24 de octubre. 1996

C-177-96.

Ingeniero

Carlos Roesch Carranza

MINISTERIO DE TURISMO

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio NºPE-6/8-96 de fecha 16 de agosto de 1996, mediante el cual consulta a la Procuraduría General acerca de la situación en que se encuentran los beneficiarios de los contratos turísticos que gozaban de exención del impuesto sobre las utilidades antes de la promulgación de la Ley Nº7293 de 31 de marzo de 1992, respecto al impuesto a los activos creado por Ley Nº543 de 14 de setiembre de 1995.

   El consultante expone en su oficio -con apoyo en la opinión jurídica de la Dirección Legal- dos tesis:

   Una se fundamenta en el hecho de que el impuesto sobre los activos de las empresas se constituye en un pago a cuenta del impuesto sobre las utilidades, por lo que tal impuesto no tiene carácter de impuesto único y definitivo y consecuentemente la exención otorgada por el artículo 7 de la Ley Nº6990 se hace extensiva al impuesto sobre los activos.

   La otra, parte del supuesto, de que cuando el artículo 73 de la Ley de impuestos sobre la Renta excluye de la base gravable a los  “Activos no sujetos al impuesto de las Utilidades “ dicho supuesto de exclusión cubriría a los activos turísticos de empresas que gozan de exoneración de impuestos a las utilidades, por lo que dichas empresas solo se incluirían en el rubro de "activos gravables", los no destinados a la actividad turística.

   De previo a referirnos a la consulta, debe advertirse que esta Procuraduría mediante oficio PC-016-96 de 22 de agosto de 1996, concedió audiencia al Ministerio de Hacienda como entidad encargada de la administración del impuesto a los activos. No obstante, a la fecha de emitir el presente dictamen, y pese a las reiteradas prorrogas solicitadas por el despacho ministerial, no se pronunciaron al respecto, por lo que se procede a emitir el pronunciamiento prescindiendo de tal criterio.

A- SITUACION JURIDICA-TRIBUTARIA DE LOS CONTRATOS TURISTICOS SUSCRITOS AL AMPARO DE LA LEY Nº6990 DE 15 DE JULIO DE 1985 EN RELACION CON LA LEY Nº7293:

   La ley N.°6990 (Ley de Incentivos para el desarrollo Turístico) vino a regular en forma sistemática el desarrollo de la industria turística a partir del 15 de julio de 1985 por cuanto su auge comenzó a constituirse en fuente de divisas para el país. Ello motivó que el legislador declarara a la industria turística de utilidad pública.

   Así en el artículo 1º de la ley se dispone:

   " Se declara de utilidad pública la industria del turismo"

   Para fomentar el desarrollo del turismo de una forma acelerada y racional, el legislador estableció un régimen de incentivos y beneficios que sirvieran de estímulo para la realización de programas y proyectos que permitieran la expansión de tal actividad en todo el territorio nacional, abarcando una serie de actividades. El artículo 3º estableció las áreas del turismo que serían beneficiadas con el régimen de favor, entre las que destacan:

a) Servicio de hotelería.

b) Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional.

c) Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales

ch) Servicio de gastronomía de establecimientos dedicados a la actividad turística.

d) Transporte acuático de turistas.

e) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a tal actividad.

   En aras de que los beneficios fiscales que se otorgarían redundaran en beneficios para el Estado, el legislador estableció como condiciones que debían ser tomadas en cuenta por el Instituto Costarricense de Turismo y la Comisión Reguladora de Turismo al suscribir los respectivos contratos, aspectos tales como la contribución en la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos o indirectos, los efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos en la demanda turística nacional e internacional, y los benéficos que se generarían en otros sectores sociales y económicos ( Arts.4º y 6º de la ley ).

   El artículo 7º de la ley establece los incentivos y beneficios que se le otorgarían a las empresas calificadas para tal efecto, destacando en lo que interesa, la exención del impuesto sobre la renta por un período de 12 años a las empresas dedicadas al servicio de hotelería, transporte aéreo de turistas, arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales, transporte acuático de turistas.

   Con la promulgación de la ley N.º 7293 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), se introduce un cambio en la ley de Incentivos al Desarrollo Turístico.

   Así el artículo 13 reforma las disposiciones contenidas en los artículos 3 y 7 de la Ley Nº6990 en cuanto a las actividades que se verían beneficiadas con el régimen de los incentivos fiscales y en cuanto a los benéficos propiamente dichos. Con la reforma del artículo 7 se excluye como beneficiarios de los privilegios a las empresas dedicadas al servicio de gastronomía, y con la reforma del artículo 7 se excluye como beneficio fiscal, la exención del impuesto sobre la renta por un período de doce años para todas las empresas que se dediquen a las actividades enumeradas en el artículo 3º.

   Por su parte, el artículo 14 de dicha ley derogó el artículo 11 de la Ley 6990, que permitía deducir del impuesto sobre la renta del cincuenta por ciento de lo invertido en las actividades turísticas señaladas en el artículo 3 de la ley.

   Ante la duda suscitada por la variación introducida por la Ley N.º 7293, el Instituto Costarricense de Turismo consultó a esta Procuraduría General a fin que emitiera criterio jurídico en cuanto a la situación de las empresas que suscribieron contrato turístico al amparo de la Ley Nº6990, respecto a los beneficios e incentivos que otorgaba dicha ley.

   Esta Procuraduría General emitió el dictamen C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, que en lo que interesa dispone:

" En virtud de lo expuesto esta Procuraduría considera que ha quedado demostrado que las empresas o los sujetos que se encuentran cubiertos por el numeral 34 de la Constitución Política son aquellos que suscribieron contrato antes de la promulgación de la Ley Nº7293 - Ley reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes -así como los que hubieren presentado su solicitud, con todos los requisitos, antes de la entrada en vigencia de la misma. Por ende, los efectos de la recién citada ley solo podrán afectar a aquellos sujetos, que al momento de su petición no cumplan con los requisitos establecidos por la ley y el reglamento, o aquellos sujetos que del todo no han solicitado, ante la ante la Comisión reguladora de Turismo, el reconocimiento de los derechos derivados a partir de las normas, 3, 7, y 11 de la ley Nº6990, y que por esta razón no se cause daño a persona alguna, a derechos patrimoniales adquiridos de buena fe o situaciones jurídicas consolidadas."

   El criterio antes expuesto, fue aclarado en el dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992- al resolver la reconsideración presentada por el señor Ministro de Hacienda- respecto a las solicitudes para suscribir contrato con el Instituto Costarricense de Turismo. Al respecto se dispuso:

"...la presentación de una solicitud para el otorgamiento de un "contrato turístico" no otorga al solicitante un derecho adquirido, ni puede hablarse en ese caso de una de una situación jurídica consolidada, que permita afirmar la no aplicación de lo dispuesto en la Ley Nº7293 de 31 de marzo de 1992, en tanto modifica la ley Nº6990 de 5 de julio de 1985".

   Se tiene entonces que todas aquellas empresas cuyo contrato turístico hubiese sido aprobado de previo por la Comisión Reguladora de Turismo antes de entrar en vigencia la ley Nº7293, tienen derecho a la exención total de impuestos sobre la renta por el plazo previsto en la ley, es decir, por doce años.

B- LA EXENCION DE RENTA OTORGADA AL AMPARO DE LA LEY Nº6990 Y EL IMPUESTO AL ACTIVO DE LAS EMPRESAS

1-    Del impuesto a los activos:

   Con la promulgación de la Ley Nº7543 de 14 de setiembre de 1993 (Ley de Ajuste Tributario), se introduce una modificación - de estructura- en la ley Nº7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, al adicionarse el artículo 73 a dicho cuerpo legal (Art. 88), mediante el cual se crea el llamado impuesto a los activos de las empresas. Tal impuesto, como bien se desprende del artículo 73, se caracteriza por tener como objeto los activos propiedad de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, cuando su valor supere los treinta millones de colones.

   Al respecto establece el artículo 73:

" Impuesto al activo de las empresas. Se establece un impuesto sobre el monto del activo propiedad de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 anteriores, cuando el valor supere los treinta millones de colones (C.30.000.000)(...)".

   El hecho generador que tipifica el tributo lo constituye, según lo dispuesto en el párrafo 8 del artículo de cita, la titularidad de los activos por el sujeto pasivo al terminar el ejercicio fiscal del impuesto a las utilidades.

   La tarifa lo es el uno por ciento (1%) que se aplicará sobre la base imponible, la cual conforme el párrafo 10 de la Ley se determinará como norma general- deduciendo del valor total del activo, el valor del activo circulante, los aportes hechos en otras compañías donde el sujeto pasivo sea socio, las inversiones en títulos valores y en otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades. Por disposición del párrafo 13 del artículo 73, no forman parte de la base imponible, las áreas protegidas conforme la Ley forestal Nº7174.

   Lo anterior permite afirmar que, si bien el impuesto a los activos estructuralmente se ubica dentro de la Ley Nº7092, este se constituye en un impuesto autónomo, que se rige por reglas diferentes a las establecidas para el impuesto sobre las utilidades.

a- El impuesto a los activos como impuesto a cuenta del impuesto sobre las utilidades:

   El Instituto Costarricense de Turismo considera que las empresas que suscribieron contrato antes de entrar en vigencia la Ley N.º 7293, están exentas del pago del impuesto a las utilidades por considerar que dicho impuesto, tal y como está estructurado, resulta ser un impuesto a cuenta del impuesto sobre las utilidades, y por lo tanto no tiene carácter independiente; y que más bien su creación se caracteriza por su complementariedad al impuesto a las utilidades, lo que lo aleja sustancialmente de una cédula o impuesto único y definitivo.

   El razonamiento del Instituto Costarricense de Turismo, que pretende extender los alcances de la exención de impuestos sobre la renta otorgada a aquellos sujetos a quienes la Comisión Reguladora de Turismo aprobó el respectivo contrato, al impuesto sobre los activos, resulta improcedente por las siguientes razones:

   El artículo 1º de la Ley de Impuestos sobre la Renta establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas lucrativas, cuyo hecho generador lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, de fuente costarricense; asimismo, con dicho impuesto se gravan los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuando por esta ley.

   La determinación de tal impuesto se cimienta en los conceptos de renta bruta y renta neta o renta líquida gravable sobre la cual se aplica la tarifa contenida en el artículo 15 de la ley.

   Por otra parte, como se expuso páginas atrás, con la promulgación de la Ley de Ajuste Tributario se crea un impuesto nuevo, a saber, el "impuesto al activo de las empresas", que según vimos, se constituye en un impuesto independiente, aun cuando su base imponible este constituida por activos que generan renta gravable para los efectos del impuesto sobre las utilidades creado por el artículo 1º de la ley.

   Si bien ambos impuestos están estructuralmente ubicados dentro de la Ley Nº7092, son diametralmente diferentes, por cuanto para cada uno de ellos el legislador definió los elementos esenciales que lo justifican. Es decir, que cada uno de los supuestos de hecho considerados por el legislador al definir el hecho generador de cada tributo, genera relaciones jurídico- tributarias diferenciadas, que dan origen a obligaciones pecuniarias cuyo pago no puede imputarse entre sí, de modo que lo pagado por concepto de impuestos a los activos, no constituye un pago a cuenta del impuesto a las utilidades, ni viceversa, como parece entenderlo el consultante. Tal confusión surge de la disposición contenida en el párrafo 18 del artículo 73 de la Ley, por cuanto permite acreditar lo pagado por concepto de impuesto a los activos, al impuesto a las utilidades. Sin embargo, basta con considerar aquellos casos en que el impuesto al activo sea mayor que el impuesto a las utilidades o cuando tal impuesto no existiere, para tener por demostrado que lo pagado por concepto de impuestos a los activos, no se constituye en un pago a cuenta del impuesto a las utilidades, sino en un impuesto independiente, cuyo pago puede acreditarse conforme a la ley, al impuesto sobre las utilidades.

   Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que la exención de pago del impuesto sobre la renta por un plazo de doce años que otorga la Ley Nº6990 a quienes suscribieron contratos turísticos, no podría hacerse extensiva a tal impuesto.

   Sin perjuicio de lo expuesto en este acápite, debe tenerse en cuenta que, en materia de exenciones, y como lo ha expuesto la doctrina y la jurisprudencia judicial y administrativa, la interpretación debe ser restrictiva.

b- Exclusión de la base gravable los activos no sujetos al impuesto de las utilidades

   El Instituto Costarricense de Turismo fundamenta esta tesis en el hecho de que cuando el artículo 73 de la Ley de impuesto sobre la Renta excluye de la base gravable a los activos no sujetos a impuesto sobre las utilidades, dicho supuesto de exclusión cubriría los activos turísticos de empresas que gozan de exoneración del impuesto a las utilidades.

   A juicio de esta Procuraduría, este segundo planteamiento que hace la entidad consultante es acertado; ello por las siguientes razones: El párrafo 10 del artículo 73 de la ley, establece en lo que interesa:

“La base imponible estará constituida por el valor total del activo cuyo titular sea sujeto pasivo, menos la suma de lo siguiente: el valor del activo circulante, los aportes en otras compañías de las cuales el sujeto pasivo sea socio, y las inversiones en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades”.

   Por su parte el artículo 7 de la Ley Nº6990 establece que las empresas turísticas dedicadas a las actividades a que se refiere el artículo 3 de la ley de cita, gozaran de exención del impuesto sobre la renta por el plazo de 12 años, benéfico que de conformidad con el dictamen de la Procuraduría supracitado se mantiene vigente hasta el fenecimiento del plazo para quienes suscribieron contratos turísticos antes de la promulgación de la Ley Nº7293.

   Ahora bien si partimos de lo dispuesto por el párrafo 10 del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a la determinación de la base imponible del impuesto sobre los activos, habría que concluir que todas aquellas empresas que suscribieron contratos turísticos al amparo de la Ley Nº6990, antes de entrar en vigencia la Ley Nº7293, por la forma como el legislador estructuró la determinación de la base imponible en el impuesto a los activos, el quántum de la obligación podría verse disminuido proporcionalmente al monto de la inversión en activos destinados a la actividad turística; y que por disposición del artículo 7 de la Ley N.º 6990 estarían exentos del impuesto sobre la renta, lo anterior por cuanto tales empresas podrían compensar el valor total del activo, con el valor de las inversiones en la adquisición de tales activos, de modo que tal operación aritmética podría llegar a arrojar incluso una base imponible de "O", lo que obviamente generaría impuesto alguno a cargo de tales empresas.

   Debe tenerse presente sin embargo, que en este proceso de determinación de la base imponible del impuesto a los activos como bien se afirma en el dictamen de la Dirección Legal del Instituto de Turismo únicamente puede aplicarse el monto de las inversiones en la adquisición de activos dedicados a la actividad turística para la cual fue clasificada la empresa.

C- CONCLUSION:

   Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría llega a la siguiente conclusión:

1- Que el impuesto a los activos de las empresas, a pesar de estar ubicado dentro del mismo cuerpo legal denominado Ley de Impuesto sobre las utilidades de las personas físicas con actividades lucrativas y empresas, por lo que su pago no puede concretarse como un pago a cuenta. Consecuentemente, por tal vía no puede hacerse extensiva la exención del impuesto sobre la renta otorgada por el artículo 7 de la ley N.º 6990 al impuesto sobre los activos.

2- Que de conformidad con el párrafo 10 del artículo 73 de la Ley de Impuestos sobre la Renta (Art.88 actual) las empresas que hubieren suscrito contrato turístico con el Instituto Costarricense de Turismo al amparo de la Ley Nº7293, podrán compensar el monto de la inversión en activos dedicados a la actividad turística; y cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades (impuesto sobre la renta) con el valor total de los activos a fin de determinar el quántum de la obligación. Tal procedimiento podrá ser aplicado por dichas empresas hasta el fenecimiento del plazo por el cual fue otorgado el beneficio.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada

Con toda consideración suscribe:

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL

cc: Dr Francisco de Paula Gutiérrez Gutiérrez

Ministro de Hacienda