C-013-97

San José, 22 de enero de 1997

Sr.

Ing. Carlos Roesch Carranza

Ministro de Turismo

S. O.

Estimado señor Ministro:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio PE-1095-96 de 19 de diciembre del año pasado, recibido en esta Procuraduría el 3 de enero siguiente, mediante el que formula una consulta en relación con la vigencia de los beneficios que establecía el artículo 11 de la Ley N. 6990 de 15 de julio de 1985, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, derogado por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, N. 7293 de 31 de marzo de 1992.

   Señala Ud. que el Instituto de Turismo ha reconocido los derechos adquiridos de las personas que han suscrito un "contrato turístico" antes de la entrada en vigencia de la Ley N. 7293, aplicando los beneficios contemplados en el artículo 11, por estar reconocido en los contratos. Criterio no compartido por la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda.

   Remite el criterio de la Dirección Legal del ICT, en el cual se expresa que en el dictamen N. C-149-92 de la Procuraduría General de la República se reconoció que las empresas que suscribieron su contrato turístico previo a la entrada en vigencia de la Ley N. 7293 gozan de los beneficios contemplados en el "contrato" por el resto del plazo de vigencia de éstos, según lo dispuesto en el artículo 34 de la Constitución Política. Se agrega que el artículo 11 de la Ley N. 6990 contemplaba un doble beneficio en su texto. El beneficio fiscal que se otorga a la persona o firma que invierte en las empresas con contrato turístico, por un lado y, por otro, el beneficio que a través de éste recibe la empresa con contrato turístico, al poder financiar con recursos frescos diversos gastos para el mejoramiento de su empresa. Se afirma que la empresa con contrato turístico tiene un derecho adquirido a colocar acciones en inversionistas externos, para que éstos los adquieran con el incentivo prescrito en el artículo 11 de ley.

   Mediante oficio de 7 de enero siguiente, se otorgó audiencia al Ministerio de Hacienda, a fin de que se pronunciara sobre los términos de la consulta. No obstante, dicha opinión no fue remitida.

   La consulta atañe el problema de la eficacia de las normas jurídicas en el tiempo, concretamente la persistencia de los efectos originados durante la vigencia de la norma jurídica luego que ésta es derogada.

A-. LA EXENCION DEL ARTICULO 11 FORMA PARTE DEL REGIMEN DE INCENTIVOS A LA EMPRESA TURISTICA

   Por considerar que es de interés público y en razón de su importancia económica para el país, la Ley N. 6999, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, establece un régimen fiscal de favor para las empresas turísticas. El artículo 2º de la Ley es claro en cuanto a que los incentivos y beneficios que integran dicho régimen constituyen un "estímulo para la realización de programas y proyectos importantes de dicha actividad" y, por ende, son un mecanismo dentro del proceso de desarrollo del turismo y de la economía costarricense. Es decir, el desenvolvimiento de la actividad turística debe contribuir efectivamente al crecimiento económico y social del país. La apreciación que de ese aporte hace la autoridad administrativa es el fundamento para otorgar los incentivos (artículo 6º).

   Los beneficios otorgados por la Ley se concretizan mediante el instrumento establecido en el artículo 4º de la Ley: el "contrato turístico", acto condición que incluye "tanto los beneficios como las obligaciones y garantías que en cada caso corresponda exigir al solicitante". Estos incentivos son tanto fiscales como financieros. Están comprendidos entre éstos los previstos inicialmente por el artículo 11 de la Ley N. 6999:

" Art. 11.- Será deducible del impuesto sobre la Renta, el cincuenta por ciento del monto invertido en actividades turísticas de las señaladas en el artículo 3º de esta ley, previa autorización de la Comisión Reguladora de Turismo. Cuando dicha inversión se lleve a cabo a través de empresas ya constituidas, la inversión deberá realizarse por medio de compra de acciones nominativas de sociedades domiciliadas en el país con contrato turístico firmado. Las acciones así adquiridas deberán quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en la Bolsa Nacional de Valores, por un plazo no menor de dos años, sin posibilidad de disponer más que de los dividendos que produzcan. Cuando la inversión se realice en empresas nuevas, se deberá cumplir con los requisitos que en cada caso exija la Comisión Reguladora de Turismo, de acuerdo con el tipo de inversión.

En todo caso, no podrá deducirse por este concepto más de un veinticinco por ciento de la renta bruta del período en que se realice la inversión indicada".

   Se incentiva que "terceros" inviertan en empresas turísticas, mediante la compra de acciones de empresas nuevas o existentes, para lo cual les autoriza deducir del Impuesto sobre la Renta el 50 % del monto invertido.

   Se ha discutido si dicho estímulo constituye un beneficio para el "tercero" o para la "empresa turística". No obstante que la Procuraduría estima que dicho elemento no es relevante a efecto de determinar la vigencia del beneficio, interesa referirse al punto, por cuanto ha sido el criterio sostenido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda ante el Instituto de Turismo.

   En razón de los fines que informan la Ley N. 6999 y puesto que la exoneración se otorga en la medida en que se invierta en un determinado tipo de actividad (la turística), procede considerar que el incentivo beneficia tanto a la empresa que se financia a través de esa inversión, como del tercero inversionista. La primera, porque se estimula al inversionista para que invierta en la empresa y, de ese modo, ésta cuente con los recursos financieros indispensables para operar. El segundo, porque se le permite deducir del monto que le corresponde pagar por Impuesto a la Renta el 50% de lo así invertido. El beneficio del inversionista está en relación con una determinada conducta respecto de la empresa turística, por lo que no puede considerarse independiente del régimen de incentivos que esa empresa turística recibe. Por el contrario, forma parte de dicho régimen fiscal y para que opere debe haber sido previsto en un "contrato turístico" suscrito antes de la derogatoria del artículo 11. Si el "contrato" no contempló ese beneficio, la empresa turística no puede pretender que se incentive a terceros a financiar su actividad y, consecuentemente, éstos no podrían pretender la exención correspondiente.

   De lo expuesto se sigue que el incentivo del artículo 11 no tiene un origen independiente del incentivo turístico ni puede ser otorgado mediante instrumento diferente del llamado "contrato turístico". Por el contrario, es parte de él. Dado que por disposición de ley puede ser otorgado y que su otorgamiento depende de un "contrato turístico", su ejercicio y vigencia dependen del citado "contrato".

B-. EL PLAZO DE VIGENCIA DE ESA EXENCION ES EL PROPIO DEL REGIMEN DE INCENTIVOS ACORDADO A LA EMPRESA TURISTICA

   La Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, en su artículo 1º, deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en diferentes leyes, decretos y otras normas legales; deroga el artículo 11 de la Ley N. 6999 y modifica el régimen de incentivos a la actividad turística.

   En relación con el problema que se presenta con la modificación de las leyes tributarias, particularmente las creadoras de regímenes de incentivo, ha señalado esta Procuraduría:

" En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber:

1-    que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones.

2-    cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, nos estaríamos al fenecimiento del beneficio fiscal por el transcurso del tiempo..." C-261-95 de 19 de diciembre de 1995.

   Respecto del artículo 11 de cita, estamos ante la segunda opción. En efecto, el legislador no previó disposiciones transitorias que permitan determinar la situación de los beneficiarios del incentivo. Beneficio que fue otorgado con un plazo de vigencia que debe ser respetado. Conforme se indicó en el dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992, al constituir el llamado "contrato turístico" un acto administrativo, "se le aplican los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derechos". Conforme lo cual:

" ...una situación jurídica se rige por la norma vigente en el momento de su constitución, sin perjuicio de que sus efectos no realizados y su extinción puedan ser normados por la nueva disposición, en el tanto en que no se lesionen derechos patrimoniales adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas". Dictamen C-165-92 antes mencionado.

   Lo que es consecuencia de que la ley rige hacia futuro, por lo que la norma derogada se aplica a los hechos o situaciones ocurridos durante su vigencia, no a aquéllos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación. Se prohíbe afectar situaciones nacidas al amparo de la ley derogada, en el tanto en que esas situaciones hayan sido válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada. Se sigue de ello la intangibilidad de los efectos subjetivos de los actos administrativos, en este caso del "contrato turístico". De modo que si el acto administrativo reconoce determinados derechos conforme la ley vigente durante su emisión, éstos deben mantenerse a pesar de las modificaciones que se hayan operado en el régimen jurídico conforme al cual se emitió. Es claro, además, que el operador jurídico solo podría diferenciar entre los distintos beneficiarios del incentivo, a efecto de establecer su permanencia, si la ley se lo permite.

   Esa eficacia se reconoce hacia el futuro y será indeterminada si la ley no previó originalmente un plazo de vigencia; es el caso, por ejemplo, de los derechos en materia laboral. Por el contrario, si el acto de otorgamiento dispone un plazo, el derecho se mantiene por el término así fijado. De forma que para el destinatario del acto, el mantenimiento del plazo es también un derecho, que debe ser respetado por la Administración a pesar del cambio normativo. Principio que ha sido reiterado por la Procuraduría General en el dictamen C-261- 95 de 19 de diciembre de 1995.

   Aplicando lo anterior a la situación consultada, tenemos que los titulares de "contratos turísticos" otorgados con anterioridad a la promulgación de la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992, tienen un derecho adquirido a que su situación se rija conforme las reglas establecidas al momento de otorgamiento de dicho acto y por el plazo que originalmente se dispuso. De manera que los efectos (derechos y obligaciones) originados por ese acto se mantienen sin posibilidad de alteración por parte de las autoridades administrativas durante el plazo de vigencia. Va de suyo que, excepto si una norma expresa del ordenamiento lo autoriza, la Administración no podría diferenciar dentro de esos efectos, para fijar su vigencia. En principio, el contenido del acto es unitario, por lo que si no se establece legalmente que un beneficio se concede por X plazo y otro incentivo por Y término, la totalidad de los beneficios vence en la misma fecha.

   Se deriva de lo expuesto que si los llamados "contratos turísticos" comprenden entre los beneficios en favor de la empresa turística la exoneración prevista en el artículo 11 de la Ley N. 6999, la empresa tiene derecho a pretender y exigir que el disfrute de dicho beneficio se mantenga por el plazo de vigencia del "contrato".

   Por consiguiente, los inversionistas en títulos valores emitidos por la empresa turística gozarán de la exoneración del Impuesto sobre la Renta si éste fue contemplado en un "contrato turístico" otorgado antes de la vigencia de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones. Vigencia que se mantiene por el plazo de dicho "contrato". Una vez que dicho plazo fenezca, fenece también su derecho a obtener la exoneración referida.

   Como los "contratos turísticos" acordados a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 no podían comprender dentro de los beneficios a la empresa turística el que previó el artículo 11, la inversión en esas empresas no puede beneficiarse de dicho estímulo. Es decir, el incentivo se eliminó para las empresas turísticas y sus inversionistas cuyo "contrato turístico" es posterior a la eficacia de la Ley N. 7293 de repetida cita.

CONCLUSION:

   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. El incentivo financiero previsto en el artículo 11 de la Ley N. 6999 de 15 de julio de 1985, beneficia tanto a la empresa turística como al inversionista que con la compra de sus acciones contribuye a financiarla. Para éste, el beneficio es absolutamente dependiente del acordado a la empresa turística.

2-. Puesto que dicho beneficio debe tener su origen en un "contrato turístico", su plazo de vigencia es el fijado en dicho acto. De modo que su disfrute fenece con el vencimiento del "contrato", sin que para tales efectos interese la calidad del destinatario.

3-. Es entendido que dicho beneficio debe haber sido incluido en el contrato con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992. Por consiguiente, contratos suscritos posteriormente no pueden beneficiarse de ese incentivo.

   Del señor Ministro, muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

Cc

Dr. Francisco de Paula Gutiérrez G.

Ministro de Hacienda