C-001-1999

San José, 4 de enero, 1999

Licenciado

Rafael Angel Vargas Brenes

Alcalde Municipal

Municipalidad de Goicoechea

 Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya, me refiero a su Oficio NºA.M.1769-98 de 10 de diciembre último, por medio del cual solicita el criterio de este Organo Consultivo, en relación con la base imponible aplicable para el cobro del impuesto de patente del Cantón de Goicoechea, a los expendedores de combustible.

Adjunta Usted el Oficio NºDL.236-98, en el cual el Jefe del Departamento Legal de la Municipalidad señala, que de acuerdo con la Ley de Patentes, el impuesto debe ser cobrado, teniendo como base imponible los ingresos brutos percibidos por las personas físicas o jurídicas.

Se indica que los empresarios vendedores de combustibles han alegado que la aplicación de esta base imponible les resulta perjudicial, y se menciona la posibilidad de brindarles el mismo trato que a los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, o el otorgado a las empresas maquiladoras.

También se manifiesta que "El problema de la Municipalidad es estrictamente legal, y si la ley no hace distinción ni contempla el caso concreto de los expendedores de combustible, tiene que aplicar los parámetros establecidos ...".

Además, se agrega a la consulta, un documento suscrito por tres propietarios de expendios de combustible, por medio del cual estos manifiestan su desacuerdo con la forma en que es cobrado el impuesto, la cual califican como inconstitucional y confiscatoria.

De acuerdo con lo anterior, el problema planteado se refiere al proceso para cuantificar la prestación tributaria que, por concepto de patente, deben pagar las personas (físicas o jurídicas), dedicadas a la venta de combustibles.

Con el propósito de evacuar adecuadamente esta consulta, es necesario citar el artículo 3 de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea Nº7682, en el cual se establece el parámetro a partir del cual debe ser cobrado el impuesto de patentes:

"ARTICULO 3.- Factores determinantes de la imposición Establécense como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses y los servicios prestados."

El artículo transcrito establece de forma general, que el proceso de determinación del impuesto de patente, es decir, el cálculo, tiene como base imponible los ingresos brutos de los contribuyentes. Además, esta disposición señala dos casos específicos, (establecimientos financieros y correduría de bienes muebles e inmuebles), en los cuales expresamente se indica que los ingresos brutos son los percibidos por concepto de comisiones e intereses y los servicios prestados.

De conformidad con el artículo 3 antes citado y en relación con el artículo 1 de la Ley Nº7682, se gravan con el impuesto de patentes, todos los ingresos brutos que perciban las personas físicas o jurídicas con ocasión del desarrollo de una actividad lucrativa, es decir el total de ingresos o beneficios que sean devengados durante el período gravado con el impuesto, que en este caso es de un año, salvo lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas.

Esta base establecida para el cálculo del impuesto, debe implementarse para todas las actividades lucrativas afectas a éste, con la única excepción de los establecimientos financieros y de correduría, pues en estos casos la Ley detalla en forma específica cuales son los ingresos brutos a tomar en consideración para efectos de calcular el impuesto. En virtud de lo anterior, salvo las dos excepciones antes citadas, el impuesto de patentes del Cantón de Goicoechea, debe calcularse tomando como base la totalidad de los ingresos devengados; consecuentemente la actividad de venta de combustibles, está sujeta a la forma de cálculo establecida para la generalidad de las actividades lucrativas que se desarrollen en ese Cantón, pues esta actividad no se encuentra dentro de los casos de excepción anteriormente indicados.

Así, esta Procuraduría General no se encuentra facultada para establecer por vía de interpretación o de analogía, una situación distinta a la contemplada por el ordenamiento, porque en el caso que nos ocupa, la norma es suficientemente clara, de modo que, no existiendo ninguna laguna en cuanto a su contenido y forma de aplicación, no se podría proceder a su integración y mucho menos, a modificar su contenido.

En este sentido, la Municipalidad no puede aplicar una base imponible a un contribuyente, distinta de la expresamente señalada por la ley, pues con este proceder, no solamente estaría violentando el principio de legalidad, establecido en nuestro ordenamiento jurídico de conformidad con los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que además, se quebrantaría el principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, en virtud del cual sólo el legislador puede establecer los supuestos que originan la obligación de pagar el tributo, su base de cálculo, y en general, las obligaciones y deberes que tienen las partes de la relación jurídico tributaria. Este principio es recogido por el artículo 121 inciso 13 de nuestra Constitución Política, así como por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Al respecto, en lo que nos interesa, este último dispone:

"ARTICULO 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;" (El subrayado no es del original).

Este principio ha sido ampliamente desarrollado por la jurisprudencia de la Sala Constitucional y por la doctrina especializada.

Así, la Sala Constitucional ha expresado:

"Señala el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política que es atribución de la Asamblea Legislativa "Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". La presente "reserva de ley", es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en términos generales estipula que sólo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, etcétera. No cabe la menor duda de que conforme a lo expuesto en los considerandos anteriores y en este, se requiere de una ley ordinaria para que se puedan otorgar los beneficios a que se contrae la norma presupuestaria objeto del pronunciamiento. (...)"(Sala Constitucional, Voto Nº121-89 de 11 horas de 23 de noviembre de 1989. Ver en igual sentido los votos Nº568-90, 718-90, 1260-90 y 1262-90 entre otros.)

Por su parte, Horacio García Belsunce, citando a Jarach, ha definido este principio de la siguiente forma:

"Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria, y, por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer.

Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir ese monto." ( JARACH DINO, Curso de Derecho Tributario, Buenos aires, 1980. Citado por Horacio García Belsunce, en Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1982, pág77.) (El subrayado no es del original).

En definitiva, de acuerdo con las fuentes que informan el derecho tributario, la aplicación de los tributos debe hacerse de acuerdo con la ley, de forma que los elementos esenciales del tributo no pueden ser variados por la administración tributaria, lo cual necesariamente nos lleva a la conclusión de que, por ser la base imponible del impuesto de patentes un elemento esencial de la obligación tributaria, ésta no podría ser variada por la municipalidad.

Por otra parte, en la documentación que se adjunta a la consulta, se hace referencia a la posible inconstitucionalidad del artículo 3 de la Ley Nº7682 en cuanto establece como base imponible para el cálculo del impuesto, los ingresos brutos percibidos por los contribuyentes. Sobre el particular, la Procuraduría ya se ha manifestado, en consulta que le hiciera la Sala Constitucional, con ocasión de la Acción Nº5604-97.

En esa oportunidad, y en su condición de Órgano Asesor de Sala Constitucional, la Procuraduría manifestó su posición en el sentido de que las normas impugnadas, semejantes a las que son objeto de la presente consulta, efectivamente presentan vicios de inconstitucionalidad. Sin embargo, la Sala aún no se ha pronunciado al respecto, por lo cual la normativa en cuestión debe seguirse aplicando, hasta tanto la misma no sea declarada como inconstitucional por la Sala, o que resulte derogada por otra norma posterior.

En virtud de lo expuesto, la base imponible aplicable para el cálculo del impuesto de patente que deben pagar los expendedores de combustible, está constituida por los ingresos brutos percibidos por esos contribuyentes, y dicha base no podría ser variada por la administración tributaria sin que exista norma legal expresa autorizándolo, o bien una resolución de la Sala Constitucional modificando esta forma de cálculo.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Civil

Rsz/Jms/Isn