OJ-015-2000

10 de febrero del 2000.

 

Señora

Licda. Mónica Nágel Berger

Ministra de Justicia

Ministerio de Justicia y Gracia

Su Despacho

Estimada Señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya, doy respuesta a su oficio, N°DM-071 de 27 de enero del año en curso, mediante el cual solicita la opinión de la Procuraduría General de la República sobre el proyecto de "Simplificación y Eficiencia Tributaria".

I.- ALCANCES DE LA PRESENTE OPINIÓN JURÍDICA:

De previo a dar respuesta a la consulta formulada, debe indicarse que el criterio que se emite no es de carácter vinculante, ello por cuanto ésta se origina en el seno de la Asamblea Legislativa, de forma que esta opinión consultiva constituye una forma de colaboración con la función legislativa, por lo cual no produce efectos vinculantes para ningún organismo de la Administración Pública.

II.- CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY DE "SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIA".

De conformidad con el estudio realizado del expediente N° 13878, bajo el cual se tramita en la Asamblea Legislativa el Proyecto de Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, el objetivo primordial de éste es, tal y como su nombre lo indica, lograr un sistema tributario más simple, tanto para el contribuyente, pues se pretende que éste tenga un mayor conocimiento de sus obligaciones de carácter tributario, como para la Administración Tributaria, la cual, al contar con un régimen tributario más simple, podría desarrollar sus funciones con mayor eficiencia.

Teniendo como base el objetivo apuntado, el contenido del proyecto de ley abarca aspectos relacionados con los impuestos a los combustibles, impuestos a todas las bebidas envasadas sin contenido alcohólico con excepción de la leche, el impuesto general sobre las ventas, el impuesto  sobre la renta, el impuesto selectivo de consumo, la derogatoria de algunos impuestos menores, la derogatoria de una serie de exenciones y beneficios fiscales y la creación del Consejo Nacional de Vías Cantonales.

Seguidamente, se pasarán a analizar los aspectos más relevantes que contiene el proyecto en relación a cada uno de los temas antes   mencionados.

1).- IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES.

En la actualidad, la carga tributaria de los combustibles se encuentra distribuida en tres diferentes impuestos: el impuesto selectivo de consumo, el impuesto general sobre las ventas y el impuesto a favor del Consejo Nacional de Vialidad. Mediante el proyecto de ley se pretende simplificar esta situación, disminuyendo la carga tributaria y estableciendo un impuesto único a los combustibles, lo cual es positivo, pues se sustituyen tres diferentes impuestos por un impuesto específico, desapareciendo de esta forma el efecto en cascada que la existencia de esos tres distintos impuestos ocasiona. En este sentido, el primer párrafo del artículo primero del proyecto de ley señala:

"ARTÍCULO 1.- Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Se establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado como se detalla a continuación." Sin embargo, en el mismo numeral antes citado, el impuesto específico que se establece para cada uno de los diferentes tipos de combustible es un monto fijo, el cual, según lo dispone el artículo 4º del proyecto, deberá ser actualizado trimestralmente "de conformidad con el índice de precios al consumidor".

En opinión de este órgano asesor, el establecimiento del impuesto a  través de un monto fijo, incorpora un elemento inelástico al precio de un producto. Lo anterior es importante, por cuanto, tratándose de los combustibles, debe tomarse en consideración, que su precio incide directamente en el costo de la producción de bienes y la prestación de servicios, tanto de consumo interno como para exportar, de forma que si el precio externo de los combustibles disminuyera, la existencia de un impuesto cuyo monto es fijo podría ocasionar una pérdida de competitividad, e incluso constituirse en un piso a la política de reducción de la inflación.Por otra parte, la inflexibilidad de un monto fijo es de tal magnitud, que si ese monto establecido por ley requiriese ser variado,  necesariamente habría que acudir al Congreso para hacerlo, de forma que  la Administración queda atada a las actualizaciones trimestrales que se indican en el artículo 4° del proyecto.

En virtud de lo expuesto, esta Procuraduría considera que sería útil modificar el monto fijo del impuesto, y en su lugar establecer un sistema de porcentajes mínimos y máximos, dentro de los cuales podría moverse la Administración, para la fijación del impuesto.

Ello no estaría en desacuerdo con el principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, por cuanto el mismo ha sido entendido por la doctrina mayoritaria, así como por la Sala Constitucional de modo flexible, indicando que "la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria. " ( SAINZ DE BUJANDA Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 4ª Ed., Universidad Complutense, Madrid, 1986). En igual sentido se ha expresado el Tribunal Constitucional al señalar: II.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario estaríamos en presencia de uan "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas:

"Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aún dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo (...)" (Corte Plena, ses.ext.21-11-73) (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº730-95 de las 15:000 horas del 3 de febrero de 1995).

2).- IMPUESTO ESPECÍFICO SOBRE TODAS LAS BEBIDAS ENVASADAS SIN CONTENIDO ALCOHÓLICO CON EXCEPCIÓN DE LA LECHE.

En este caso, se crea un impuesto específico para las bebidas envasadas sin contenido alcohólico con excepción de la leche, eliminándose la sujeción de éstas al impuesto selectivo de consumo. No obstante, a este tipo de bebidas se les continuará aplicando tres diferentes impuestos: el impuesto específico que establece el proyecto, el impuesto establecido a favor del Instituto de Desarrollo Agrario y el impuesto general sobre las ventas. En virtud de lo anterior, en cuanto a este tipo de bebidas, no se produce una simplificación en su régimen tributario, por cuanto lo único que propone el proyecto es la sustitución de un impuesto por otro.

Por otra parte, el impuesto también se establece a través de un monto fijo ( seis colones), el cual sería actualizado trimestralmente de conformidad con la variación del índice de precios, circunstancia que merece el mismo comentario anterior, relativo a la inflexibilidad que el establecimiento de montos fijos ocasiona en los precios, y a la necesaria intervención del Congreso, cuando, siendo insuficiente la actualización que se realiza de acuerdo con el índice de precios al consumidor, se requiera modificar esos montos..

3).- REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS.

La reforma que el proyecto propone a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas Nº6826 de 8 de noviembre de 1982, está enfocada principalmente, a la inclusión de una serie de servicios dentro de los supuestos generadores de la obligación de pagar este impuesto, así por ejemplo, se incorporan como servicios gravados los de radiolocalizadores, mensajes, almacenaje de mercancías, entre otros.

Al respecto, parece que el ajuste al tema de los servicios es un poco tímido, ya que son relativamente pocos, los nuevos servicios que se gravan con el impuesto. Sobre el particular, sería importante analizar la posibilidad de que una mayor cobertura en cuanto al número de servicios gravados, podría incidir positivamente en el porcentaje del impuesto, disminuyéndolo.

Otra reforma importante propuesta en el proyecto, es la contemplada en el artículo 20, en el cual se establece la obligación por parte de las instituciones públicas, autónomas o semiautónomas, y a las empresas públicas de pagar el impuesto de ventas.

A pesar de que la norma no roza con el principio de inmunidad fiscal del estado, pues por tratarse de  entes menores no opera la confusión de la obligación, sería conveniente tomar en consideración que la sujeción de los entes menores al impuesto sobre las ventas podría ocasionar, no sólo un aumento en el gasto público, sino que se eleve el costo de los servicios públicos.

4).- REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Entre las reformas que el proyecto propone a la Ley del Impuesto sobre la  renta, es importante destacar la relacionada con los gastos deducibles establecidos en el artículo 8 de dicha Ley, y concretamente los contenidos en el inciso d). Lo anterior por cuanto mediante la reforma se intenta eliminar, o por lo menos disminuir, el abuso que se ha venido produciendo con los gastos por concepto de intereses con fines fiscales.

Así, la práctica viciada de endeudamientos ficticios con la finalidad de reducir el monto de la obligación tributaria, podría verse reducida, pues se hace un ajuste significativo a las deducciones por concepto de intereses, al disponerse que : "en el caso de deudas contraídas en moneda nacional, sólo será deducible la suma equivalente a la tasa real de interés sin incluirle la parte correspondiente a la inflación, incurrida por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente.

En el caso de deudas contraídas en moneda extranjera, no se podrán deducir como gasto las diferencias cambiarias provenientes de dichas operaciones". (Artículo 25 del proyecto). (El destacado en negrita es nuestro).

Tal y como se señala en la exposición de motivos del proyecto de ley, con estos ajustes se incorpora el concepto de neutralidad tributaria del componente financiero, al excluirse la tasa de inflación y el diferencial cambiario como una parte de los gastos financieros, reduciéndose de esta forma el monto a deducir y aumentando la base imponible. Sin embargo, a pesar de que con esta medida se pretende desestimular el endeudamiento, y sobre todo, según ya se ha indicado, aquél que es ficticio o innecesario, es importante considerar que los efectos de esta disposición en aquellos sectores en los cuales el endeudamiento sea necesario, resultaría perjudicial, por cuanto, evidentemente, la deducción por concepto de gastos financieros resultaría inferior, y consecuentemente la base imponible del impuesto resultaría mayor. Otra reforma importante es la relativa al artículo 15 de la Ley, pues se aumentan los montos establecidos como créditos para las personas físicas que realizan actividades lucrativas, tanto por los hijos como por el cónyuge, sin embargo el monto continúa siendo tímido, pues el crédito por cada hijo es la suma de seis mil colones anuales, y por el cónyuge la suma de nueve mil colones anuales.

Por otra parte, se intenta aclarar la situación de las dietas como ingresos sujetos al impuesto sobre la renta, lo anterior en virtud de la duda que ello ha generado. Al respecto debe indicarse que la reforma al artículo 23 de la Ley, mediante la incorporación de la frase "provengan o no de una relación laboral dependiente", debe considerarse a la luz del Título de la Ley del cual dicho artículo forma parte, es decir, del Título referido al impuesto sobre la renta que grava las actividades lucrativas, de manera que sólo podría retenerse el monto del impuesto a aquellas dietas obtenidas como resultado del desarrollo de una actividad lucrativa.

Es acertada la reforma propuesta al encabezado del Título II de la Ley, así como al artículo 32 de ésta, que incorpora, tanto en el encabezado como en el contenido de la norma la frase "u otras remuneraciones por servicios personales, pues ello viene a despejar la duda en relación a la sujeción al impuesto sobre la renta, de aquellas remuneraciones ( como cierto tipo de dietas), que no sean el resultado del desarrollo de una actividad lucrativa, pero que tampoco sean percibidas como consecuencia de una relación laboral de dependencia.

También es importante considerar la modificación que se hace al artículo 73 de la Ley, relativa a la tarifa del impuesto del régimen simplificado, la cual aumenta en un doscientos por ciento, al pasar de un cinco por ciento a un quince por ciento. En este punto es conveniente analizar los posibles efectos de este incremento en el porcentaje del impuesto, pues  podría expandirse el sector informal, debido a la huida del régimen, o bien al no ingreso en el mismo.

Finalmente, el proyecto propone una derogatoria de todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, con excepción de las señaladas en el mismo proyecto, los cual efectivamente viene a simplificar el régimen tributario del impuesto y a eliminar las distorsiones que las exenciones provocan.

5).- REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO

En relación con el impuesto selectivo de consumo, el proyecto retoma el principio que originó este impuesto, es decir el de gravar ciertos bienes por considerarlos suntuarios, principio que se dejó de lado, al incluir, con el transcurso del tiempo, bienes que no correspondían a ese calificativo.

Así, la reducción en el número de bienes sujetos al impuesto, constituye una medida que no sólo es acorde con la naturaleza del impuesto selectivo de consumo, sino que además beneficia a los consumidores y permite una mayor fiscalización por parte de la Administración Tributaria.

Aquí es importante hacer la observación en el sentido de que, según lo dispone el artículo 29 del proyecto, el Poder Ejecutivo no podría gravar productos mediante decreto, como tampoco estaría posibilitado para aumentar las tarifas del impuesto, como se ha venido haciendo hasta la fecha, de forma que para ello la Administración quedaría sujeta a la Asamblea Legislativa..

6).- CREACIÓN DEL CONSEJO NACIONAL DE VIAS CANTONALES.

En relación con la creación de éste órgano, únicamente llama la atención, que mediante un cuerpo legal de naturaleza tributaria, se instituya un órgano cuya finalidad principal parece ser la coordinación con el Consejo Nacional de Vialidad, ya existente, a efecto de mejorar la red vial cantonal.

7).- DEROGATORIAS.

Sobre las derogatorias, estas se refieren a una serie de impuestos menores, que se encuentran dispersos en el régimen tributario que nos rige, lo cual viene dar más orden al sistema, sin que se ocasione perjuicio a las instituciones beneficiarias de esos tributos, pues el proyecto dispone en el artículo 50, la obligación por parte del Poder Ejecutivo de incorporar en el Presupuesto de la República, los recursos que éstas dejen de percibir como consecuencia de la derogatoria, lo cual es congruente con el principio de caja única.

III.- CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República, que el Proyecto de Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria contiene algunas disposiciones que efectivamente vienen a ordenar el sistema tributario que rige actualmente, como el establecimiento de un impuesto único a los combustibles, la reducción de los bienes sujetos al impuesto selectivo de consumo y la derogatoria de una cantidad considerable de impuestos menores.

Además, son importantes las reformas que se proponen a la Ley del Impuesto sobre la Renta en lo que toca a las deducciones por concepto de gastos financieros, pues se reduce el monto a deducir, sin embargo, según ya se ha indicado, sería importante analizar los efectos que esa reducción podría generar en los sectores que realmente requieran endeudarse.

No obstante, son bastante tímidas las reformas propuestas a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, puesto que los nuevos servicios gravados son relativamente pocos, y según se apuntó, valdría la pena analizar la posibilidad de que una mayor cobertura del impuesto sea un elemento que facilite la disminución en el porcentaje de éste. Por otra parte, es notoria la tendencia del proyecto de sujetar a la Administración de forma absoluta al principio de reserva legal que rige la materia tributaria, a pesar de que tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Constitucional han admitido cierto grado de flexibilidad en cuanto a la aplicación de este principio, en aras de hacer efectivas las prestaciones.

Así, si bien el proyecto analizado tiene elementos que efectivamente vienen a simplificar el actual régimen tributario, hay aspectos importantes, que ya han sido señalados, cuyo estudio sería conveniente retomar, a fin de lograr una reforma significativa, que verdaderamente venga a simplificar un sistema tributario tan complejo como el costarricense.

Atentamente,

Licda. Ileana Sánchez Navarro

Asistente Procuraduría tributaria