C – 108 - 99

San José, 31 de mayo de 1999

Licenciado

Carlos Eduardo Monge Herrera

Presidente Ejecutivo

Instituto Nacional de Aprendizaje

S. O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su oficio PE- 572-98 del 21 de setiembre pasado, por medio del cual nos consulta si es posible hacer extensivo a los miembros de la Junta Directiva del INA, las conclusiones a las que arribó el dictamen C-069-98 emitido por este Despacho en fecha 20 de abril de 1998.

   En dicho pronunciamiento, esta Procuraduría externó criterio en el sentido de que "... las dietas que perciben los regidores, no están afectas al impuesto establecido en el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta (inciso b) artículo 30), por cuanto las mismas no tienen origen en una relación de dependencia o subordinación, requisito sine qua non establecido tanto en el artículo 23 inciso b) como en el 32 inciso b) de la Ley y 29 de su reglamento".

   Nos manifiesta -entre otras cosas- que la Junta Directiva del INA, es el órgano deliberativo del Instituto, a cuyo cargo está la elaboración de las políticas y directrices generales de ese ente, lo cual evidencia que no puede existir una relación de subordinación o dependencia entre ese órgano colegiado y el Instituto.

   Agrega que, al no existir entre los miembros de la Junta Directiva y el Instituto la subordinación jurídica que establece el Código de Trabajo, es posible concluir que dichos funcionarios no ostentan una relación laboral o de empleo público. Así "... al no provenir las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva de una relación de dependencia o subordinación jurídica, sino de su función como órgano deliberativo del Instituto, esta Presidencia Ejecutiva es del criterio que se debe aplicar lo dispuesto por la Procuraduría en el dictamen C-069-98, excluyendo de la afectación del impuesto sobre la renta dichas dietas, todo de conformidad con el artículo 23 inciso b) como en el 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 29 de su Reglamento".

I.- REQUISITOS PARA CONSIDERAR LAS DIETAS AFECTAS AL 10% DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

   En principio, podría pensarse que la intención del legislador fue la de gravar con el impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cualquier ingreso que pudiese ser catalogado como "dieta", independientemente de la naturaleza de la relación que lo originara. Sin embargo, en las condiciones en que se encuentra regulado ese tributo, sólo es posible aceptar que las dietas están afectas a dicho impuesto cuando se cumpla con dos requisitos, a saber: que sean producto de un trabajo personal; y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.

   Ello es así, debido a que el párrafo primero del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, indica expresamente que los ingresos afectos son aquéllos cuya fuente sea "el trabajo personal dependiente"; y además, porque al regularse la forma de liquidar y pagar el impuesto, se alude a las dietas ocasionadas "en relación de dependencia" (Artículo 23 inciso b-).

   El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que respecta al concepto de "dependencia".

   El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:

"Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior" ( 1 ).

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Nota (1): Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, vigésima primera edición, 1992, Tomo I, página 682.

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   Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo: "Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometimiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando" ( 2 ).

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Nota (2): Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliastra S.R.L., octava edición, 1974. Tomo I, página 621.

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   De lo anterior resulta claro que el significado del término dependencia está ligado al de subordinación; no obstante, no considera este Despacho que se trate de la misma dependencia o subordinación que está presente en los contratos de trabajo (en el ámbito privado) o en las relaciones de servicio (en el ámbito público), precisamente porque ningún estipendio que pueda catalogarse técnicamente como dieta, es producto de una relación subordinada de trabajo, pues en ese caso, más que ante una dieta, estaríamos en presencia de salario. Así, no basta con acreditar la ausencia de subordinación laboral para asegurar que las dietas percibidas en tales circunstancias no están afectas al impuesto que nos ocupa.

   La dieta es más bien, un sistema remunerativo propio de aquellas relaciones donde no media un vínculo laboral (3), de suerte que si se afirmara que las dietas recibidas sin mediar un vínculo laboral no están afectas al tributo, ninguna de ellas podría estarlo, lo que en definitiva es contrario al texto mismo de la ley.

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Nota (3): Así lo ha sostenido esta Procuraduría al afirmar: "... las dietas que perciben los miembros de algunos órganos directivos, a pesar de constituir un sistema remunerativo, no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último sólo es concebible en virtud de un contrato de trabajo (art. 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público; situaciones jurídicas ajenas por completo a ese tipo de funcionarios, toda vez que su dedicación a la función pública no es profesional y su permanencia y continuidad es apenas relativa." (C- 127-97 del 11 de julio de 1997).

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   A nuestro juicio, para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, basta con aplicar un concepto amplio de dependencia y siendo que las dietas se perciben por la prestación personal de un servicio a un órgano, es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica (donde haya un superior unipersonal o colegiado) para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios que conforman el órgano.

   Al referirse a las relaciones de jerarquía, la doctrina ha señalado:

"La jerarquía es una relación jurídica administrativa interorgánica, que vincula entre sí los órganos de la Administración mediante poderes de subordinación para asegurar unidad en la acción.

La primera característica de la jerarquía es que se trata de una relación entre órganos internos de un mismo ente administrativo, y no entre distintos sujetos administrativos; se distingue así pues el poder jerárquico del control administrativo (también llamado "tutela administrativa") en que este último se da entre sujetos de la administración, mientras que aquél se da entre órganos de un mismo sujeto. De este modo el "poder jerárquico" funciona cuando hay centralización, desconcentración o delegación y el "control administrativo" únicamente cuando existe descentralización

La relación jerárquica existe siempre que a) haya superioridad de grado en la línea de competencia, y al mismo tiempo, b) igual competencia en razón de la materia entre el órgano superior y el inferior; cumplidos esos dos requisitos, está dada la relación de jerárquica" ( 4 ).

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Nota (4): GORDILLO (Agustín), Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, quinta edición, 1998, Tomo I, páginas XII-31 y XII-32.

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   En sentido similar se ha dicho que:

"... la relación de jerarquía opera en dos supuestos básicos: primero, cuando una competencia se encuentra simultáneamente atribuida a dos órganos de distinto nivel (p. ej., cuando la posibilidad de conceder una determinada subvención se ostenta tanto por el Ministro como por un Director General, el primero puede ordenar al segundo que la otorgue o la deniegue). Y segundo, en todas las tareas administrativas para el ejercicio de una determinada competencia o función, respecto de todos los órganos y funcionarios de nivel inferior al titular de aquélla (p. ej., si el Ministro quiere elevar un proyecto de Decreto al Gobierno, puede ordenar la confección material del borrador, incluso con indicación de su contenido, a cualquier órgano o persona de su Ministerio, porque a los efectos del ejercicio de dicha competencia, todos los órganos y personas del Ministerio desempeñan un papel de apoyo, estándole jerárquicamente subordinados)" ( 5 ).

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Nota (5): SANTAMARIA PASTOR (Juan Alfonso), Apuntes de Derecho Administrativo, Madrid, quinta edición, 1987, tomo I, páginas 637 y 638.

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   En nuestro medio, tratándose de la administración centralizada, el Ministro es siempre "el órgano jerárquico superior del respectivo ministerio", aspecto en el cual hacen énfasis los artículos 25 inciso 2) y 28 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública, por lo que (salvo disposición legal en contrario) siempre habrá relación de jerarquía (y con ella de dependencia, aunque no de subordinación laboral necesariamente) entre el Ministro y cualquier otro órgano que se decida conformar. Así, todos los funcionarios que constituyan o sean parte de órganos inferiores, a los cuales se les haya transferido competencias específicas, y que como producto de su trabajo personal perciban dietas, están obligados a cancelar el 10% de esos ingresos, como consecuencia de la aplicación del impuesto que nos ocupa.

   En lo que concierne a los entes descentralizados, es preciso indicar que no están sujetos -respecto a otros órganos del Estado- a una relación de jerarquía, sino a una de dirección (artículos 26, 27 y 100 de la Ley General de la Administración Pública), que se manifiesta mediante directrices, cuya aplicación es discrecional para el ente de acuerdo a las circunstancias. Por ello, no podría pensarse que los funcionarios que integran los órganos directivos de las instituciones descentralizadas, se encuentran en una situación de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban. Evidentemente, lo anterior aplica sólo respecto a los funcionarios que formen parte del órgano directivo superior del ente, no así respecto de las dietas que devenguen quienes prestan sus servicios en órganos inferiores, pues en ese caso, sí habría una relación de dependencia que permitiría gravar tales ingresos.

II.- SITUACION PARTICULAR DE LA JUNTA DIRECTIVA DEL INA:

   El Instituto Nacional de Aprendizaje, según lo establece su Ley Orgánica (nº 6868 de 6 de mayo de 1983) es una institución pública descentralizada, que como tal, cuenta con personalidad jurídica y patrimonio propio (artículo 1º). Su finalidad principal, es "promover y desarrollar la capacitación y formación profesional de los trabajadores, en todos los sectores de la economía, para impulsar el desarrollo económico y contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida y de trabajo del pueblo costarricense" (artículo 2º).

   De conformidad con la organización administrativa del Instituto, su dirección y administración superior está a cargo de la Junta Directiva (como órgano deliberativo máximo) de la Presidencia Ejecutiva y de la Gerencia (como órganos ejecutivos) (artículo 4º).

   Dentro de las atribuciones que se confieren a la Junta Directiva, están las de determinar la política general del Instituto, aprobar la organización funcional y el plan anual de actividades, dictar los reglamentos internos, y conocer el informe anual del Presidente Ejecutivo (artículo 7).

   Atendiendo lo dicho en el punto primero de este pronunciamiento, así como la naturaleza jurídica del INA, y la posición en que se encuentra su Junta Directiva dentro de la organización del Ente, es posible afirmar que las dietas que perciben los funcionarios que conforman ese órgano (si bien derivan de su trabajo personal) no se producen en una situación de dependencia.

   A raíz de lo anterior, no se cumplen los requisitos fácticos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta para que surja el hecho generador del tributo bajo análisis, y como consecuencia de ello, no podría considerarse a los directivos del INA, sujetos pasivos de esa obligación tributaria.

III.- CONCLUSION:

   Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Instituto Nacional de Aprendizaje, por su participación en ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   Del señor Presidente Ejecutivo del Instituto Nacional de Aprendizaje, atento se suscribe,

Lic. Julio César Mesén Montoya

PROCURADOR ADJUNTO

cc: MBA. Carlos Alfaro Alfaro.

Director General de Tributación Directa.