C-058-1999

San José, 19 de marzo de 1999

Ingeniero

Edgar Allan Benavides Vilchez

Gerente

Empresa Servicios Públicos de Heredia

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio de fecha 16 de febrero de 1999, mediante el cual consulta a la Procuraduría General de la República, acerca de los alcances de:

1- La Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997 en relación con la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas - Ley de Impuesto sobre la Renta -.

2- La Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 - Ley de Impuesto General sobre las Ventas, referente a las adquisiciones de las maquinarias, equipos y materiales por parte de la empresa.

La razón de ser de la consulta estriba en la inquietud de la nueva empresa para hacer valer las exenciones que a ésta le hayan sido otorgadas por diferentes leyes en cuanto al pago de los referidos impuestos directos e indirectos.

Aporta la entidad consultante el dictamen jurídico del Departamento Legal, en el cual se sostiene la tesis de que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A se encuentra exenta de los impuestos de referencia.

I- PROBLEMA PLANTEADO:

El problema que se plantea es determinar, si la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A. mantiene vigente el régimen exonerativo que disfrutaba antes de su transformación y que le otorgaba el artículo 4 de la Ley N° 5889 de 8 de mayo de 1986, reiterado por el artículo 152 de la Ley 6995 de 22 de julio de 1985 en cuanto al impuesto de ventas sobre la adquisición de bienes y servicios necesarios para el cumplimiento de sus fines; artículo 36 inciso 14 de la Ley N° 7040 de 25 de abril de 1986, y por el artículo 1° de la Ley N° 7053 de 9 de diciembre de 1986.

II- CONSIDERACIONES GENERALES:

A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester hacer referencia a la normativa, de la cual la empresa de Servicios Públicos de Heredia deriva el régimen de favor que invoca.

El artículo 4 de la Ley N° 5889 de 8 de marzo de 1976, creaba expresamente una exención respecto del pago de toda clase de impuestos, tasas y cánones por concesiones de aprovechamiento de aguas, fuerza hidráulica y eléctrica, así como cualesquier otro beneficios propio de las entidades estatales.

Por su parte el artículo 152 de la Ley N° 6995 de 22 de julio de 1985, dispuso expresamente a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, la exención de toda clase de impuestos respecto de las compras de bienes y servicios necesarios para el cumplimiento de sus fines. El artículo 36 inciso 14) de la Ley N° 7040 de 25 de abril de 1996, reitera la exención a que refiere el artículo 4 de la Ley N° 5889, en tanto que la Ley N° 7053 de 9 de diciembre de 1986, en su artículo 1 reitera nuevamente la exención de impuestos en la compra de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines.

De acuerdo a la normativa citada, se tiene, que el legislador en aras de preservar el régimen exonerativo a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, reiteró innecesariamente la exoneración genérica contenida en el artículo 4 de la Ley N° 5889.

No obstante que el artículo 1° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, introdujo una derogatoria general de todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en diferentes leyes, el régimen de favor otorgado a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia se mantuvo, al dejar vigente mediante el artículo 2) inciso l) de la ley, todas las exoneraciones otorgadas al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

Sin embargo, dicho régimen de favor desapareció con la promulgación de la Ley N° 7789 de 30 de abril de 1998, que derogó la Ley N° 5889 y transformó la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima, otorgándole a la misma un nuevo régimen jurídico.

Sobre el particular dispone el artículo 1°:

" Transformase la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima de utilidad pública y plazo indefinido, denominada Empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima, cuyo nombre podrá abreviarse Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A (...) ".

Por su parte, el artículo 34 de la Ley derogó la ley constitutiva de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia. Dice al respecto el artículo indicado:

" Derógase la Ley Constitutiva de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH) N° 5889 de 8 de marzo de 1976, en lo que se oponga a la presente ley ".

Con la derogatoria de la Ley N° 5889, desaparece el régimen de privilegio que beneficiaba a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, por lo que las exoneraciones que le habían sido otorgadas no pueden hacerse extensivas a ésta en su condición de sociedad anónima, por la vía de la interpretación.

Sobre el particular, es preciso indicar, que al igual que en los casos de imposición de obligaciones tributarias, las exenciones también se encuentran sujetas al principio de reserva de legal, contemplado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La reserva de ley, como bien lo afirma Carmelo Lozano Serrano (“Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos ", Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1988, pag.51), "... incluye también la exención, desde el momento en que ésta también es un contenido del tributo, una modalidad de la imposición ".

Lo anterior implica, que si las obligaciones tributarias se imponen a través de la ley, en igual forma las exenciones tributarias solo pueden ser establecidas mediante ley formal, pues no hay espacio para la integración sobre este aspecto, al contrario, entratándose de exoneraciones debe el intérprete hacer una interpretación restrictiva, por tratarse de una regla al deber de contribuir con las cargas públicas.

De esta forma, al promulgarse la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, para que dicha empresa, constituida ahora como una sociedad anónima continuara disfrutando de un régimen de favor, el mismo debió haber sido establecido expresamente por el legislador, situación que no se dio, por lo que resulta inadmisible considerar que dicho régimen se mantiene vigente. Al contrario, al constituirse la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima, y no otorgarle el legislador ningún régimen fiscal de privilegio, la somete al cumplimiento de todas las obligaciones fiscales propias de las personas jurídicas constituidas como sociedades anónimas.

III- DE LA OBLIGACION DE PAGAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS:

A- Renta:

Manifiesta la consultante, que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, Sociedad Anónima no puede someterse al gravamen de renta por cuanto se trata de una entidad de carácter eminentemente de interés público, por lo que no se puede considerar que dicha empresa tenga carácter lucrativo.

Sobre el particular es preciso indicar que existen empresas públicas ubicadas dentro del ámbito de la administración pública y empresas que se constituyen y se rigen conforme al Código de Comercio, a pesar de que su principal accionista lo sea un ente estatal. En esta última modalidad encontramos a la empresa privada del Estado, la cual posee personalidad jurídica propia, y como el común de las sociedades anónimas realiza una actividad económica, la cual puede constituir o no un servicio público.

Al estar estructuradas estas empresas como sociedades anónimas, se encuentran sujetas en mayor grado al derecho privado, sin perjuicio de que, por tratarse de instrumentos que el Estado utiliza para la consecución de fines públicos, también se encuentren reguladas por normas de orden público.

La circunstancia de que sean empresas constituidas como sociedades anónimas, no es incompatible con el hecho de que las mismas se encarguen de prestar servicios públicos o desarrollar actividades económicas de interés público, como tampoco lo es , el que, al desarrollar sus objetivos, realicen también actividades lucrativas.

De este modo, de conformidad con el artículo 1° y 8° de la Ley N° 7789, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima, sería una persona de derecho privado, aún cuando el 100% de sus acciones pertenezca a corporaciones municipales y se encargue de prestar servicios públicos. En este sentido se ha manifestado la Sala Constitucional al analizar una sociedad similar. Dice la Sala:

" (...) es obvio que la Compañía Nacional de Fuerza y Luz aunque perteneciendo mayoritariamente a una institución pública es ella misma una persona jurídico de derecho privado exactamente igual a todas las demás, de manera que no podría ser considerada como pública ni en razón de su propietaria, ni en razón del interés público que en su actividad involucra (...) " (Sala Constitucional, Voto N° 73-94)

La obligación que tiene la empresa de capitalizar las utilidades netas, conforme lo dispone el artículo 13 de la Ley, no implica per-se, que la misma no desarrolle una actividad lucrativa, implica al contrario que las ganancias obtenidas con la prestación del servicio, por disposición legal, debe emplearse en beneficio de la misma empresa.

Puede concluirse entonces, que a tenor de la Ley N° 7789, la empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A, pese a que brinda los servicios públicos de agua potable, alcantarillado sanitario, evacuación de aguas pluviales, generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público, despliega una actividad lucrativa.

Ahora bien, siendo la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A, una sociedad anónima y desplegando una actividad lucrativa, no queda más que afirmar, que ésta se encuentra sujeta al pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092, tal y como en su oportunidad lo dispuso la Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997 al sujetar al pago de dicho impuesto a una serie de instituciones y empresas públicas, entre ellas la empresa consultante constituida al amparo de la Ley N° 5889.

No obstante, esta Procuraduría es del criterio, de que si bien la Ley N° 7722 se emitió antes de que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia se transformara mediante Ley N° 7789 en sociedad anónima, lo procedente es que la determinación del impuesto a pagar se efectúe conforme a las disposiciones contenidas en el Título I de la Ley N° 7092 y no con los parámetros establecidos en la Ley N° 7722.

B- Ventas:

Al transformarse la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima, el régimen de favor establecido en el artículo 4 de la Ley 5889 desapareció al derogarse dicha ley y no prever el legislador ningún tipo de exoneración en la Ley N° 7789. En consecuencia, existe la obligación de la empresa consultante, de pagar el impuesto de ventas establecido en la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 en cuanto a las adquisiciones de maquinarias, equipo y otros materiales.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Civil