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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 062 del 25/03/1999
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 062
 
  Dictamen : 062 del 25/03/1999   

C-062-99.


 


25 de marzo de 1999.


Señor


Samuel Guzowski


Ministro


Ministerio de Comercio Exterior


 


Estimado señor:


 


Con la aprobación del Señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya me refiero a su atento oficio Nº DM-196-99 de 24 de febrero del año en curso, mediante el cual solicita que se reconsidere el Dictamen Nº C-282-98 de 17 de diciembre de 1998.


 


De conformidad con el artículo 6º de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la Administración Pública a la cual le concierne el dictamen, puede solicitar a la Procuraduría la reconsideración de éste dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen de mérito.


 


En el caso que nos ocupa, la solicitud de reconsideración ha sido presentada habiendo transcurrido el plazo anteriormente indicado por lo que ésta resulta extemporánea. Sin embargo, de oficio se analizarán los argumentos esgrimidos en la solicitud de reconsideración.


 


En la reconsideración se hace mención al principio de reserva de ley, indicándose su necesaria aplicación, tanto al deber de contribuir, como a los supuestos de exenciones tributarias. Argumenta que en virtud de este principio, la derogatoria de una norma que otorgue una exención debe ser expresa.


 


Manifiesta que en el caso concreto de la Ley Nº 6762 se estableció el impuesto de patentes de la Municipalidad de Esparza, y que la Ley 7562 "simplemente realiza algunas modificaciones al Impuesto Preexistente", con lo cual, según se expresa en la consulta, la exención establecida en el inciso h) del artículo 20 de la Ley Nº 7210, resultaría de aplicación obligada por parte de la Municipalidad de Esparza, por cuanto "...si la Ley 7562 NO SE OCUPO DE DEROGAR EXPRESAMENTE LA NORMA DE EXENCION SUBJETIVA EN SU JURISDICCION MUNICIPAL, LA EXENCION SE ENCUENTRA PLENAMENTE VIGENTE." Y más adelante se indica que es necesaria una derogatoria expresa en materia tributaria, apoyando este criterio en el principio de reserva de ley que la rige.


 


Esta Procuraduría comparte el criterio expresado por el órgano consultante, en el sentido de que la materia tributaria se encuentra ordenada por el principio de reserva de ley, es decir, solamente a través de ésta es posible crear un tributo y regular los elementos esenciales del mismo. La doctrina es clara al respecto al indicar:


 


"Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria, y por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria."(JARACH DINO. Curso de Derecho Tributario, Buenos Aires 1980, pág. 25. Citado por Horacio Garcia Belsunce en Temas de Derecho Tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982,


pág 77.)


 


De igual forma, tratándose de la exención tributaria, ésta es una materia que también se encuentra dentro del ámbito del principio de legalidad, pues como sostiene Giuliani Fonrouge, el poder de imposición lleva consigo el de eximir, en virtud de que ambos son el anverso y reverso de una misma moneda, de tal forma que solamente mediante una norma de rango legal, es posible eximir de la obligación tributaria al sujeto pasivo que ha realizado un hecho imponible previsto en el ordenamiento. Al respecto Sainz De Bujanda indica que la exención supone:


 


"1. La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria, y


2. La existencia de una norma de exención, que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición."(SAINZ DE BUJANDA Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid, 1986, 4ª Edición, pág.185.


 


Esta reserva de ley se encuentra establecida en el artículo 121inciso 13 de la Constitución Política, el cual es desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, donde se señala que sólo mediante la ley se pueden crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, otorgar exenciones, etcétera.


 


Ahora bien, habiendo establecido que tanto el Órgano consultante como esta Procuraduría son del mismo criterio en cuanto a que las exenciones en materia tributaria se encuentran regidas por el principio de reserva de ley, debemos analizar el punto de la consulta relacionado con la derogatoria de la Ley Nº 6762 por medio de la promulgación de la Ley Nº 7562.


 


El Código de Normas y Procedimientos Tributarios en punto a la extinción de las exenciones dispone en el artículo 64:


 


"ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado."


 


De la norma transcrita se infiere que la exención no puede ser considerada como una dispensa de la obligación tributaria a perpetuidad, de modo que la misma puede extinguirse de diversas formas, siendo una de ellas la derogación. Así, nuestro ordenamiento establece claramente la inmutabilidad de las leyes tributarias y concretamente de las exenciones, pues de lo contrario se estaría limitando la potestad tributaria. En este sentido el Profesor Wáshington Lanziano expresa:


 


"Las leyes tributarias se establecen por razones de interés general, sean para crear tributos o exenciones, las que necesariamente deben resignar su inmutabilidad, su relativa permanencia, en función del principio de la derogabilidad; son siempre modificable y pueden dejarse en suspenso, salvo que la Constitución en cuanto norma de superior jerarquía, disponga excepcionalmente otra cosa."(LANZIANO Wáshington. Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1979, pág.191.)


 


Igual criterio ha sostenido la Sala Constitucional, la cual al hacer referencia al poder tributario, ubica como parte integrante de este la potestad de modificar, no sólo los tributos, sino además las exenciones. Veamos:


 


"III.- FACULTAD DE MODIFICAR LOS TRIBUTOS Y LAS EXENCIONES: Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera, o como en el caso de marras, exoneró del pago de ciertos impuestos, ello no otorga a los beneficiarios que adquirieron ese derecho a exención de tributos una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no pueden ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior. (...)" (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Nº 2010-97 de las 16:48 hrs. del 9 de abril de 1997.)


 


Por otra parte, el órgano consultante señala que la derogatoria debe ser expresa. Sin embargo, nuestro ordenamiento no establece disposición alguna, que señale que la derogación de una norma que otorga una exención tributaria, debe ser realizada en forma expresa. Por el contrario, lo que corresponde es la aplicación del principio según el cual la derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder su vigencia. Sobre el tema la doctrina española afirma:


 


"La derogación, por tanto, es la acción y efecto de la cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o lo modifica sustituyéndolo por otro diverso (...)" (SANTAMARIA PASTOR, Juan. Fundamentos de Derecho Administrativo, Segunda Parte: El Sistema Normativo; Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areceres, 1988, pág.415-417).


 


En este sentido es desarrollado el principio por nuestro ordenamiento jurídico, al establecer en el párrafo quinto del artículo 129 de la Constitución Política que "La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior...", y en el artículo 8 del Código Civil que "las leyes sólo se derogan por otras posteriores...", pudiendo ser la derogatoria expresa o tácita. Sobre el particular la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado:


 


"...Respecto a la capacidad derogatoria, cabe señalar que de conformidad con lo dicho lo que operó en este caso fue la situación inversa a lo que el recurrente alega, una ley especial vino a derogar una disposición general anterior. Operación válida en el ordenamiento jurídico pues, de conformidad con los artículos 8 del Código Civil y 129 de la Constitución Política, la derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, dictada por el órgano legislativo que promulgó la anterior, sin que exista pauta que exija que la derogatoria sea expresa y no tácita..." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia Nº 60 de las 14:50 hrs. del 31 de agosto de 1993). En igual sentido ver resolución de la misma Sala Nº 130 de 14:30 hrs. De 26 de agosto de 1992)


 


Así, hecha la aclaración en el sentido de que no hay norma que indique la necesidad de derogatoria expresa en tratándose de exenciones tributarias, veamos que tipo de derogatoria se utilizó en la Ley Nº 7562.


 


Al respecto el artículo 21 de dicha Ley dispone:


 


"ARTICULO 21.- Derogación


Derógase la Ley Nº 6762, del 31 de mayo de 1982."


 


Como puede observarse, resulta evidente que con la promulgación de la Ley Nº 7562 se pretendía la cesación de la vigencia de la Ley Nº6762, es decir, su derogación una vez que la primera entrase en vigor, pues el efecto derogatorio nace en forma expresa y directa del texto del artículo 21 anteriormente citado. De este modo, con la Ley Nº 7562 se vienen a establecer disposiciones nuevas en relación con las tarifas de los impuestos municipales del cantón de Esparza, dejándose sin efecto las regulaciones que al respecto establecía la Ley Nº 6762.


 


Ahora bien, corresponde analizar si con la promulgación de esta nueva Ley, perdió vigencia, en cuanto al Cantón de Esparza, la exención del impuesto de patentes establecida en el inciso h) del artículo 20 de la Ley Nº 7210.


 


Según se ha indicado, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 7562 se vienen a establecer una serie de disposiciones nuevas, relativas a los tributos municipales del Cantón de Esparza, distintas de las existentes al momento de ser promulgada la Ley Nº 7210. Estamos en presencia entonces, de una Ley que viene a regular los elementos esenciales de la obligación tributaria, en cuanto a los impuestos municipales del Cantón de Esparza, de forma diversa a la anterior, y consecuentemente, según la doctrina del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las exenciones creadas con anterioridad, entre las cuales se encuentra la estipulada en el inciso h) artículo 20 de la Ley Nº 7210, no podrían conservar su vigencia ante esta nueva normativa, por cuanto la intención del legislador, fue precisamente eliminar la posibilidad de regímenes de favor abiertos, restringiendo éstos a los impuestos existentes al momento de la promulgación de la ley que los crea.


 


Por otra parte, es importante hacer mención también a la posición que ha adoptado la Sala Constitucional, en relación con la potestad impositiva de las municipalidades. Según este órgano jurisdiccional, como consecuencia de la autonomía otorgada a los gobiernos locales en el artículo 170 de nuestra Constitución Política, son éstos los que tienen la iniciativa para crear, modificar o extinguir impuestos municipales.


 


En este sentido, la Sala ha manifestado:


 


"V.- La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121) constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originario en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia Nº 1631-91 de las 15:15 del 21 de agosto de 1991).


 


De conformidad con el criterio esbozado, es la municipalidad la que ostenta la potestad tributaria en relación con los tributos municipales, de tal forma que ésta tiene la posibilidad de crear tributos municipales y consecuentemente, también es a estos entes, a quienes les compete la creación de exenciones de esos tributos.


 


Así, siendo que en ejercicio de esa potestad tributaria que tienen los entes municipales, la Municipalidad del Cantón de Esparza, con la debida autorización legislativa, estableció la Ley de Tarifas de Impuestos Municipales del Cantón de Esparza Nº 7562, en la cual se establece la obligatoriedad del pago del impuesto de patentes para todas las personas físicas o jurídicas que realicen actividades lucrativas, y en virtud de que dicha Ley no contempla disposición alguna en la cual se establezca una exención a favor de las empresas acogidas al régimen de Zona Franca, parece evidente que la voluntad del ente municipal fue la de sujetar a esas empresas al pago del tributo, para lo cual se encuentra plenamente facultada. Lo anterior se confirma con el hecho de que dicha Ley es posterior a la ley Nº 7210.


 


Ahora bien, tal y como se indica en el Dictamen C-282-98, aquellas empresas que se hubiesen acogido al Régimen de Zona Franca con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 7562, continuarán disfrutando de la exención establecida en el inciso h) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 hasta el advenimiento del término establecido en esa misma Ley.


 


Sin perjuicio de lo expuesto, puede la Municipalidad de Esparza en su condición de Administración Tributaria definir, conforme al artículo 3 de la nueva Ley, los factores determinantes para establecer la base de imponible sobre la cual se establecerá la tarifa impositiva en los casos que lo considere pertinente.


 


CONCLUSIONES:


 


Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:


 


1).- La solicitud de reconsideración no se encuentra dentro de los supuestos del artículo 6º de nuestra Ley Orgánica, por lo que resulta extemporánea.


 


2).- En atención al análisis realizado, los argumentos señalados en la solicitud de reconsideración, no dan mérito pasa que ésta proceda, por lo cual se confirma el Dictamen C-282-98.


Atentamente,


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura         Licda. Ileana Sánchez Navarro


PROCURADOR CIVIL                  ASISTENTE PROCURADOR


Jms/Isn