C- 189 -2000

San José, 21 de agosto del 2000

Licenciado

Dagoberto González López

Decano

Colegio Universitario de Alajuela

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato dar respuesta a su oficio D-No.036-2000 de fecha 21 de enero del año en curso, mediante el cual solicita nuestro criterio en relación con la procedencia de la retención del 10% por concepto de impuesto sobre la renta, a las dietas que se pagan a los miembros del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela.

I.-        SOBRE EL CRITERIO LEGAL QUE SE ADJUNTA A LA CONSULTA:

De previo a emitir nuestra opinión sobre el tema que interesa, consideramos oportuno manifestarnos en relación con el criterio que se nos adjunta, el cual fue emitido por la Asesoría Legal de esa Institución.

En dicho estudio, se concluye lo siguiente:

"En virtud de lo expuesto, estima esta asesoría que del dictamen emitido por la Procuraduría [se refiere al C-108-99 de fecha 31 de mayo de 1999] no se desprende que las personas que integran juntas directivas por cuyos servicios perciben el pago de dietas, no estén sujetas al pago del impuesto sobre las utilidades, sino del impuesto único de las rentas percibidas por el trabajo personal.

Ahora bien, como la ley establece para el caso de contribuyentes del impuesto sobre utilidades, la obligación de rendir declaración anual de impuesto sobre la renta, en el formulario correspondiente, será responsabilidad de cada uno de los integrantes de las juntas directivas, declarar lo que corresponda, como parte de sus obligaciones tributarias.

En este caso, en lugar de una retención completa del impuesto, se debería aplicar la retención del porcentaje que corresponda, por tratarse de pagos efectuados por la Administración Pública." (Lo escrito entre paréntesis cuadrados no es del original).

Este Órgano Asesor no comparte el criterio vertido y al que hemos hecho alusión. Lo anterior con fundamento en los razonamientos que de seguido se exponen:

En diferentes oportunidades, la Procuraduría General de la República se ha manifestado en torno a la improcedencia de gravar con el impuesto sobre las utilidades, las dietas que perciben los integrantes de los distintos órganos colegiados del sector público. En ese sentido, en el dictamen C-273-98 del 15 de diciembre de 1998, se dijo, en lo conducente:

"(...) nuestra Ley de Impuestos sobre la Renta engloba en su articulado, diferentes tributos.

Así, en el Título I, que comprende los Capítulos I al XI el legislador establece el llamado "Impuesto a las Utilidades" estableciendo en su articulado los elementos esenciales del citado tributo, a saber: hecho generador, sujetos, base imponible, tarifa y señalando expresamente la materia imponible.

En el Título II, que comprende los Capítulos XII al XX, se establece el llamado "Impuesto Unico sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Personal Dependiente, o por concepto de Jubilación o Pensión", estableciendo también los elementos esenciales del tributo, a saber: hecho generador, base imponible, sujetos, tarifas y señalando la materia imponible

El Título IV, que comprende los capítulos XXII al XXIV se establece el "Impuesto sobre las Remesas al Exterior", estableciendo al igual que en los impuestos anteriores los elementos esenciales de tal impuesto, a saber: hecho generador, sujetos, base imponible, tarifa y lo referente a la materia imponible.

Por disposición de la Ley Nº 7543 del 13 de setiembre de 1995 se adiciona un nuevo impuesto a la Ley de Impuesto sobre la Renta, denominado "Impuesto al Activo de las Empresas", estableciéndose en su articulado los elementos esenciales a saber: hecho generador, base imponible, sujetos, tarifa y la materia imponible.(...)

Lo anterior permite afirmar, que el legislador mediante la Ley Nº 7092 creó cuatro impuestos diferentes entre sí, con sus propias normas y regulando cada uno materias imponibles diferentes, de modo tal, que lo dispuesto en uno, no puede aplicarse en otro."

Más adelante el mismo dictamen C-273-98 agrega:

"El artículo 1º de la ley determina la materia imponible y lo referente al hecho generador, del llamado "Impuesto sobre las utilidades", desarrollado en el Título I de la Ley, el cual grava las utilidades de las empresas y de las personas físicas que "realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país". En este sentido, los ingresos que la Ley pretende gravar, son aquellos cuyo origen es el desarrollo de una actividad con fines de lucro, es decir, de obtener una ganancia o provecho.

El hecho imponible no lo constituye únicamente la obtención de ingresos, sino que además, la Ley delinea la forma en que los mismos son percibidos, ya que las actividades sujetas al impuesto de conformidad con este Título, son aquellas que se ejercen con carácter empresarial o profesional y suponen la ordenación por cuenta propia, tanto de los medios de producción como de los recursos humanos necesarios, además de que el titular de la actividad asume los riesgos que puedan derivarse del desarrollo de la misma. El hecho imponible es entonces la percepción de ingresos a través del desarrollo de una actividad, en forma independiente, con la finalidad esencial de obtener ganancias, a través de la prestación de servicios, del ejercicio del comercio, de una actividad productiva, etc.

Lo anterior, encuentra sustento, en lo dispuesto por el artículo 14 en relación con el artículo 2 de la Ley, al definir el legislador cuáles son los contribuyentes de dicho impuesto. (...)"

Tomando como base las transcripciones anteriores, resulta claro que los miembros del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela, no pueden ser considerados como contribuyentes del impuesto regulado en el numeral 1º de la ley en estudio. Ello por cuanto los ingresos que perciben a título de dietas, no provienen del ejercicio de una actividad liberal, ni tampoco de una actividad lucrativa.

II.-       SOBRE LA NATURALEZA JURIDICA DEL COLEGIO UNIVERSITARIO DE ALAJUELA:

Al señalar el numeral 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que las rentas gravadas son aquellas "cuya fuente sea el trabajo personal dependiente...", resulta necesario precisar la naturaleza jurídica que ostenta el Colegio Universitario de Alajuela, debido a que ello contribuirá a establecer si la labor que desempeñan los funcionarios que conforman el Consejo Directivo de dicha institución se presta bajo una relación de dependencia.

Son la ley Nº 6541 de 19 de noviembre de 1980, denominada Ley de Creación y Funcionamiento de las Instituciones de Educación Parauniversitaria y su reglamento, emitido mediante decreto Nº 12711 de 10 de junio de 1981, los cuerpos normativos que nos permiten establecer la naturaleza jurídica de la referida institución de educación superior.

La ley aludida indica, en su artículo segundo, lo siguiente:

"Se consideran instituciones de educación superior parauniversitaria las reconocidas así por el Consejo Superior de Educación, y cuyo objetivo principal sea ofrecer carreras completas, de dos o tres años de duración, a personas egresadas de la educación diversificada.

El nivel de las carreras de educación superior parauniversitaria es intermedio, entre la educación diversificada y la educación superior universitaria."

Por su parte, el artículo 5º del Reglamento de dicha Ley refiere:

"Los Colegios Universitarios son instituciones oficiales de educación superior parauniversitaria dedicadas a la docencia en carreras cortas completas, a la investigación y a la acción social, que hayan sido creados por ley y que están exentos de cualquier tipo de impuesto, tasa o sobretasa, son reconocidos por el Consejo Superior de Educación, financiados y administrados directamente por el Estado y están sujetos a la presentación del presupuesto conforme a la ley."

Sea, la educación se constituye en el fin primordial y la razón de existir de tales instituciones. Para el cumplimiento de su cometido, gozan de plena capacidad jurídica, tal y como lo establece el numeral 19 de la citada ley 6541, al indicar:

"Las instituciones de educación superior parauniversitaria gozarán de plena capacidad jurídica, para adquirir derechos y contraer obligaciones."

Podemos concluir, con fundamento en el articulado transcrito, que el Colegio Universitario de Alajuela constituye un ente público menor, con plena capacidad jurídica y patrimonio propio, que ha surgido como consecuencia de un proceso de descentralización administrativa.

Este Órgano Asesor se ha referido con anterioridad a la naturaleza jurídica de los colegios universitarios, arribando a conclusiones similares a la ya expuesta. En ese sentido, en el dictamen C-169-81, del 7 de agosto de 1981, se dijo:

"...no cabe duda de que el supracitado Colegio Universitario constituye un ente público menor y que, por lo tanto, goza de su propia competencia en virtud de lo que en doctrina se denomina ‘descentralización administrativa’ ".

En ese mismo pronunciamiento se indicó:

"...el Colegio Universitario de Puntarenas es un ente descentralizado y, específicamente semiautónomo, habida cuenta de que en nuestro país el criterio de autonomía se debe explicar según se haya cumplido un requisito, cual es que la ley creadora haya sido aprobada por una mayoría calificada de dos terceras partes de la totalidad, de los votos de la Asamblea Legislativa, sin importar el grado de poder administrativo o de sumisión de tutela del Estado."

III.-     SOBRE LA RELACION ENTRE EL CONSEJO DIRECTIVO DEL COLEGIO UNIVERSITARIO DE ALAJUELA Y EL CONSEJO SUPERIOR DE EDUCACION:

Independientemente de la capacidad jurídica plena de que gozan todos los colegios universitarios –entre los que se encuentra el CUNA– no podemos obviar un aspecto de trascendental importancia para el asunto que nos ocupa, cual es, que dada la materia educacional sobre la cual versa la labor que desarrollan dichas instituciones, sus decisiones deben sujetarse –tanto en el ámbito de la educación como en el de gobierno– a lo que en definitiva resuelva el Consejo Superior de Educación, Consejo al cual hace referencia el artículo 81 de la Constitución Política.

En el dictamen C-274-81 de fecha 19 de noviembre de 1981, este órgano asesor, refiriéndose a este tópico, expresó:

"... los Colegios Universitarios, no obstante su autonomía (personalidad jurídica propia y patrimonio) deben sujetarse a todas las regulaciones que en materia educacional y de gobierno dicte el Ministerio de Educación Pública, a través del Consejo Superior de Educación, y obviamente, a las disposiciones normativas que regulan su creación y funcionamiento.

Quiere ello decir que la vigilancia, inspección de las materias propias de la problemática educacional (supervisión de programas, pruebas de los educandos, informes relativos con los cursos, etc.) que ejerce el Consejo Superior de Educación es válida no solo de conformidad con los principios doctrinarios que informan la materia, sino al tenor de las disposiciones legales que regulan la creación y funcionamiento de los referidos Colegios Profesionales.

En otras palabras, los supracitados Colegios aun teniendo competencia propia que le brinda su autonomía lo cierto es que están sometidos, como entes estatales, y dada su especial condición, a la ley de su creación y a las disposiciones reglamentarias que regulen su modus operandi dictadas éstas últimas por parte del Poder Ejecutivo o, en su caso, por el Ministerio de Educación, a través del Consejo Superior de Educación...".

Lo dicho supra encuentra fundamento tanto en la Ley Nº 6541 como en su reglamento. El artículo 4 de la Ley de cita dispone:

"El Consejo Superior de Educación es el órgano, encargado de la creación, supervisión y supresión de las carreras de educación superior parauniversitaria, tanto oficiales como particulares, así como de los planes de estudio, programas y perfiles de salida de los graduados, de acuerdo con los reglamentos que dicte, conforme al Plan Nacional de Desarrollo.

El Consejo Superior de Educación, en un plazo no mayor de noventa días, deberá pronunciarse sobre las solicitudes de nuevas carreras, propuestas por los colegios universitarios."

Por su parte, el referido reglamento, en lo que interesa, indica lo siguiente:

"Artículo 64.- Las instituciones de Educación Superior Parauniversitaria estarán bajo la inspección del Consejo Superior de Educación y el Ministerio de Educación Pública."

"Artículo 65.- Las instituciones de Educación Superior Parauniversitaria están obligadas a rendir los informes que les solicite el Consejo Superior de Educación y el Ministerio de Educación Pública."

"Artículo 69.- El Estatuto Orgánico y los reglamentos internos de las instituciones de Educación Superior Parauniversitaria deben elevarse a conocimiento y resolución del Consejo Superior de Educación."

Así pues, las labores que han sido asignadas al Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela –a pesar de ser éste el órgano de mayor jerarquía dentro de dicho ente– no pueden desarrollarse, en su mayoría, sin que medie la intervención del Consejo Superior de Educación. Ello, por la índole de la materia de la que se ocupan.

Se desprende de las disposiciones que hemos transcrito, que las instituciones en cuestión, se encuentran bajo la inspección del Consejo Superior de Educación y del Ministerio de Educación –artículo 64– lo que implica que, todas las decisiones que se tomen por parte del Consejo Directivo, pueden ser objeto de este tipo de control. Es importante tener presente que la inspección lleva consigo la posibilidad de corregir –siguiendo los mecanismos legales previstos para tal efecto– cualquier determinación que haya sido tomada y que sea contraria a las políticas y lineamientos establecidos por el Consejo Superior de Educación.

Por otra parte, el rendimiento de informes –artículo 65– constituye otra de las obligaciones a las que se encuentran sujetos los miembros del Consejo Directivo. Nótese que el numeral que así lo establece, no delimita qué tipo de informes pueden ser solicitados; sin embargo, es posible afirmar que son aquellos que tienen relación directa o indirecta con la materia a que se encuentra orientada la labor tanto del Consejo Superior de Educación, como del Ministerio de Educación, a saber, la educacional, y sobre la que versa la mayor parte de la actividad que desarrolla el Colegio Universitario de Alajuela. Resulta claro que tales informes tienen como objetivo que el Consejo Superior de Educación esté enterado de las acciones que se desarrollan en un ámbito determinado y de esa manera ejercer un control sobre ellas.

Finalmente, el Estatuto Orgánico y los reglamentos internos del Colegio Universitario de Alajuela, una vez aprobados por el Consejo Directivo de ese ente, deben necesariamente elevarse a conocimiento y resolución del Consejo Superior de Educación –artículo 69–, lo que evidencia, una vez más, la situación de sujeción bajo la cual se encuentran las decisiones del Consejo Directivo en relación con lo que en definitiva disponga el Consejo Superior de Educación.

Aclara aún más el panorama, el artículo 12 del Reglamento a la Ley Nº 6541, ya citada. La norma de referencia indica:

"Artículo 12.- Corresponde al Consejo Directivo:

a) Hacer cumplir el objetivo principal, los fines y las funciones que la ley y el presente Reglamento señalan;

b) Definir y orientar la política de la institución en materia de docencia, investigación y acción social;

c) Proponer al Consejo Superior de .Educación la creación, modificación, ajustes y supresión de carreras.

ch) Aprobar y proponer al Consejo Superior de Educación el proyecto de presupuesto.

d) Dictar las normas que rigen el funcionamiento académico y administrativo de las instituciones conforme a la ley y al presente Reglamento; y

e) Proponer al Consejo Superior de Educación para su conocimiento y resolución el proyecto de Estatuto Orgánico".

Los incisos c), ch) y e) del numeral de cita, nos muestran la situación de dependencia bajo la cual funciona el Consejo Directivo del CUNA respecto al Consejo Superior de Educación.

Obsérvese cómo el primer ente citado, se encuentra imposibilitado para crear modificar o suprimir carreras, limitándose su labor en tal sentido, a proponer tales posibilidades al Consejo Superior, siendo éste el que, en última instancia, determina la procedencia o no de la propuesta que se le ha hecho por parte del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela.

Asimismo, el presupuesto, que es el instrumento habilitante para contraer gastos y orientar el comportamiento financiero de la institución, debe ser "propuesto" al Consejo Superior, lo que implica la posibilidad de que –como sucede con toda propuesta– sea modificado, aprobado o rechazado.

Finalmente, el Estatuto Orgánico de la institución parauniversitaria debe someterse al Consejo Superior de Educación, lo que implica la posibilidad de que este último pueda proponer la realización de modificaciones que se estimen necesarias, constituyéndose así, sea de manera directa o indirecta, en un ente que coadyuva en la elaboración de dicho estatuto, el cual, como bien se sabe, contiene las normas fundamentales que rigen el accionar del Colegio.

Con fundamento en la jurisprudencia administrativa a que se ha hecho alusión, así como en la normativa vigente en relación con la materia, es posible afirmar que los miembros del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela sí se encuentran en una relación de dependencia, por lo que en ellos concurren los dos requisitos establecidos por ley para que se configure el hecho generador del tributo que nos ocupa. Tales requisitos son la existencia de un trabajo personal, y que ese trabajo personal se preste bajo una situación de dependencia.

Sobre tales requisitos, esta Procuraduría indicó, en el dictamen C-108-99, del 31 de mayo de 1999, lo siguiente:

"... Sin embargo, en las condiciones en que se encuentra regulado ese tributo, solo es posible aceptar que las dietas están afectas a dicho impuesto cuando se cumpla con dos requisitos, a saber: que sean producto de un trabajo personal; y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.

Ello es así, debido a que el párrafo primero del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, indica expresamente que los ingresos afectos son aquellos cuya fuente sea "el trabajo personal dependiente"; y además, porque al regularse la forma de liquidar y pagar el impuesto, se alude a las dietas ocasionadas "en relación de dependencia" (Artículo 23 inciso b-).

El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que respecta al concepto de "dependencia".

El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:

Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior".

Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo:

"Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometimiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando.""

Partiendo de lo transcrito, podemos concluir que la dependencia es un concepto íntimamente ligado al de subordinación, e implica una vinculación de la libre actividad de un sujeto respecto a quien se encuentre en un nivel superior, lo cual ocurre en la relación existente entre el Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela y el Consejo Superior de Educación.

Cabe mencionar que la Corte Plena se refirió en su momento a las funciones del Consejo Superior de Educación en los siguientes términos:

"La función directriz, reguladora del sistema educativo costarricense que es un proceso integral, correlacionado en sus diversos ciclos, desde la preescolar hasta la universitaria, está en manos de un ente superior especializado denominado Consejo Superior de Educación, presidido por el Ministro del Ramo..." (Corte Plena de la Corte Suprema de Justicia, sesión extraordinaria celebrada el 6 de octubre de 1988. El subrayado es nuestro).

La transcripción anterior confirma la tesis de que la labor del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela se desarrolla bajo una situación de dependencia en relación con Consejo Superior de Educación.

IV.-     CONCLUSION

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las dietas que perciben los miembros del Consejo Directivo del Colegio Universitario de Alajuela, por su participación en ese órgano colegiado, están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Del señor Decano del Colegio Universitario de Alajuela, atentos suscribimos,

Lic. Julio C. Mesén Montoya            Lic. Guillermo J. Fernández Lizano

Procurador Adjunto                            Abogado de Procuraduría