C-188-2000

San José, 21 de agosto del 2000

Señor

Juan Miguel Picado Zúñiga

Presidente Junta Directiva

Liga Agrícola Industrial de la Caña

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República tengo el gusto de dar respuesta a su estimable oficio del 2 de mayo del año en curso por medio del cual, atendiendo el acuerdo adoptado por la Junta Directiva de la Liga Agrícola Industrial de la Caña de Azúcar (LAICA), requiere el criterio de este Despacho en torno a "(...) si las dietas que paga la Liga de la Caña a sus directores, están afectas al 10% del impuesto sobre la renta del artículo 32 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta".

Al efecto, se nos adjunta el criterio del Asesor Legal de LAICA, Lic. Rigoberto Vega Arias, quien señala que de lo dispuesto en los artículos 23 y 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"(...) se desprende que para ser sujeto afecto al pago del impuesto sobre dietas u otras prestaciones por servicios profesionales, se requiere que dicho pago surja como consecuencia o con ocasión del trabajo en relación de dependencia; es decir, los miembros de un órgano colegiado no están sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por ende no sujetos a la retención prevista en el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal, si el pago de su dieta no es el resultado de una relación de dependencia o subordinación".

Agrega que

"En el caso de los miembros directores que integran los órganos colegiados de la Liga de la Caña, éstos no cumplen las condiciones exigidas por la Ley para (...) proceder a la retención del impuesto sobre las dietas que perciben con ocasión de su cargo, toda vez que las mismas no tienen origen en una relación de dependencia o subordinación, que resulta ser el requisito indispensable establecido tanto en el artículo 23 inciso b) como en el 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta".

 

A fin de dar cumplida respuesta al aspecto consultado, es preciso determinar, en primer término, cuál es el hecho generador del impuesto en cuestión y los requisitos para que las dietas que perciben los directores de los distintos órganos colegiados estén sujetas al pago del tributo establecido en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en segundo lugar, conviene precisar los alcances del concepto dependencia utilizado en la norma en referencia; y, finalmente, definir la naturaleza jurídica de la Liga Agrícola e Industrial de la Caña de Azúcar y la relación existente entre sus órganos superiores.

I.-        HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La consulta que nos ocupa tiene por objeto determinar si las dietas que perciben las personas que integran los órganos directores de la Liga Agrícola Industrial de la Caña de Azúcar están sujetas al pago del impuesto que prevé el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, n.° 7092 del 21 de abril de 1988. Dicho numeral, en lo que interesa, dispone:

"A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión:

a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los empleados por la prestación de servicios personales. (Así reformado tácitamente por la ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que al correr la numeración traspasó el antiguo 30 al actual 35)

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos. (...)" (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

 

Por su parte, el artículo 23, inciso b) de la misma Ley en referencia, al establecer la obligación de las entidades estatales de actuar como agente de retención o de percepción –cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto que interesa--, reitera que la retención procede en el caso de las dietas que se paguen "(...) por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia". En igual sentido se pronuncia el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Conforme se podrá apreciar, el hecho generador del impuesto que interesa, es la percepción de una renta (la dieta) por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En otras palabras, para que las dietas que perciben los directores de los distintos órganos colegiados puedan ser gravadas con el impuesto de mérito se requiere que sean producto de un trabajo personal y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.

A tal conclusión ha arribado la Procuraduría General de la República en las distintas oportunidades en que se ha dado a la tarea de analizar los alcances de la indicada. Por ejemplo, el Dictamen C-069-98, del 20 de abril de 1998, en lo que interesa, señala:

 

"De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretende gravar son aquellas que percibe la persona física en función de su relación de dependencia o subordinación, y para tales efectos esa dependencia y subordinación debe ser entendida como aquel estado de limitación de la autonomía del trabajador, el cual se encuentra sometido en sus prestaciones a la potestad del patrono, o bien como aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador en cuya organización técnica y administrativa es absorbida. (...).

Ahora bien, si partimos del principio de que la dependencia o subordinación conllevan al ejercicio de un derecho por parte del patrono a dirigir a su empleado y la obligación de éste para obedecerlos, resulta lógico pensar, que constituyendo los regidores el órgano deliberativo de las entidades municipales, no puede existir una relación de dependencia entre éstos y la entidad municipal, o entre estos y el Ejecutivo municipal, como el órgano administrativo unipersonal de la Entidad (...).

En consecuencia, si no existe relación de dependencia o de subordinación, no puede entonces pretender gravarse las dietas que perciben los señores regidores con un 10% de impuesto sobre la renta previsto en el inciso b) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como lo manifiesta la Dirección General de Tributación Directa, al contestar la audiencia que se le otorgó".

Ese criterio se ha mantenido en los dictámenes posteriores emitidos por la Procuraduría en relación con juntas directivas de entidades descentralizadas o de órganos de desconcentración máxima. Se ha considerado, al efecto, que dichos directivos no están sujetos a una relación de dependencia, por lo que no se dan los supuestos para que surja el hecho generador del tributo establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley. Sobre el particular, pueden consultarse, entre otros, los siguientes pronunciamientos: C-069-98, C-224-98, C-237-98, C-273-98, C-048-99, C-098-99, C-105-99, C-108-99, C-120-99, C-133-99, C-165-99, C-206-99 y C-039-00.

II.-       ALCANCES DEL CONCEPTO "DEPENDENCIA"

Tal y como hemos tenido ocasión de analizar en el apartado anterior, el hecho generador del tributo establecido en el artículo 32 de la Ley de impuesto sobre la Renta lo constituye la percepción de rentas –en el caso que interesa de dietas--, con ocasión del trabajo personal y en una relación de dependencia.

Ahora bien, ¿Qué debemos entender por dependencia?. La Procuraduría General de la República se ha dado también a la tarea de definir los alcances de ese concepto, concluyendo que equivale al de subordinación, aunque no precisamente de carácter laboral. En tal sentido, por ejemplo, se pronuncia el dictamen C-108-99, del 31 de mayo de 1999:

"El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que respecta al concepto de «dependencia».

El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:

«Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior».

Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo:

 

«Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometimiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando».

 

De lo anterior resulta claro que el significado del término dependencia está ligado al de subordinación; no obstante, no considera este Despacho que se trate de la misma dependencia o subordinación que está presente en los contratos de trabajo (en el ámbito privado) o en las relaciones de servicio (en el ámbito público), precisamente porque ningún estipendio que pueda catalogarse técnicamente como dieta, es producto de una relación subordinada de trabajo, pues en ese caso, más que ante una dieta, estaríamos en presencia de salario. Así, no basta con acreditar la ausencia de subordinación laboral para asegurar que las dietas percibidas en tales circunstancias no están afectas al impuesto que nos ocupa.

La dieta es más bien, un sistema remunerativo propio de aquellas relaciones donde no media un vínculo laboral, de suerte que si se afirmara que las dietas recibidas sin mediar un vínculo laboral no están afectas al tributo, ninguna de ellas podría estarlo, lo que en definitiva es contrario al texto mismo de la ley.

A nuestro juicio, para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, basta con aplicar un concepto amplio de dependencia y siendo que las dietas se perciben por la prestación personal de un servicio a un órgano, es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica (donde haya un superior unipersonal o colegiado) para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios que conforman el órgano. (...).

En nuestro medio, tratándose de la administración centralizada, el Ministro es siempre «el órgano jerárquico superior del respectivo ministerio», aspecto en el cual hacen énfasis los artículos 25 inciso 2) y 28 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública, por lo que (salvo disposición legal en contrario) siempre habrá relación de jerarquía (y con ella de dependencia, aunque no de subordinación laboral necesariamente) entre el Ministro y cualquier otro órgano que se decida conformar. Así, todos los funcionarios que constituyan o sean parte de órganos inferiores, a los cuales se les haya transferido competencias específicas, y que como producto de su trabajo personal perciban dietas, están obligados a cancelar el 10% de esos ingresos, como consecuencia de la aplicación del impuesto que nos ocupa.

En lo que concierne a los entes descentralizados, es preciso indicar que no están sujetos (respecto a otros órganos del Estado) a una relación de jerarquía, sino a una de dirección (artículos 26, 27 y 100 de la Ley General de la Administración Pública), que se manifiesta mediante directrices, cuya aplicación es discrecional para el ente de acuerdo a las circunstancias. Por ello, no podría pensarse que los funcionarios que integran los órganos directivos de las instituciones descentralizadas, se encuentran en una situación de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban. Evidentemente, lo anterior aplica sólo respecto a los funcionarios que formen parte del órgano directivo superior del ente, no así respecto de las dietas que devenguen quienes prestan sus servicios en órganos inferiores, pues en ese caso, sí habría una relación de dependencia que permitiría gravar tales ingresos" (Lo resaltado en negrita no es del original).

De la anterior cita, se desprende claramente que el concepto de "dependencia" utilizado por el legislador en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo es en sentido amplio y se refiere, particularmente, a la necesaria existencia de una relación de jerarquía interorgánica (subordinación) entre el órgano colegiado que genera el pago de dietas y otro superior (unipersonal o colegiado).

Lo anterior implica, ineludiblemente, la necesidad de determinar la naturaleza jurídica de la institución de que se trate, así como la relación que corre entre la organización y los perceptores de las dietas.

III.-     NATURALEZA JURÍDICA DE LA LIGA AGRÍCOLA INDUSTRIAL DE LA CAÑA DE AZÚCAR Y RELACIÓN ENTRE SUS ÓRGANOS SUPERIORES.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley Orgánica de la Agricultura e Industria de la Caña de Azúcar, n.° 7818 del 2 de setiembre de 1998, la Liga Agrícola Industrial de la Caña de Azúcar (LAICA) constituye un ente público no estatal. Se trata de una corporación con personalidad jurídica propia, sometida al derecho público en el ejercicio de sus facultades de imperio y al derecho privado en el ejercicio de las actividades de comercialización.

Para tal efecto, la Liga se cuenta con dos divisiones: la División Corporativa regida, esencialmente, por el Derecho Público, a cargo de una Junta Directiva; y la División de Comercialización, regida por el derecho privado y a cargo de un Consejo de Comercialización.

Entre los objetivos de dicha corporación destacan el mantener un régimen equitativo de relaciones entre los productores de caña y los ingenios de azúcar, que garantice a cada sector una participación racional y justa; y, ordenar, para el desarrollo óptimo y la estabilidad de la agroindustria, los factores que intervienen tanto en la producción de la caña como en la elaboración y comercialización de sus productos (Artículo 1°).

Ahora bien, en cuanto a su organización interna, la Liga cuenta con los siguientes órganos superiores: la Asamblea General, la Junta Directiva Corporativa y el Consejo de Comercialización (artículo 19).

En cuanto a la Asamblea General, el artículo 20 de la Ley en comentario dispone:

"La Asamblea General será el órgano superior de dirección y administración internas de la Liga de la Caña y estará formado por dieciocho miembros (...)".

 

Dicha Asamblea debe reunirse ordinariamente dos veces al año y extraordinariamente las veces que sea convocada por el Presidente, por decisión propia o a solicitud de la Junta Directiva o de tres de los directores. Para sesionar, en primera convocatoria, requiere la presencia de catorce miembros (artículo 22) y las resoluciones y acuerdos se adoptan por mayoría simple de los miembros presentes (artículo 23). Finalmente, referente a sus deberes y atribuciones, el artículo 24 de la ley en referencia establece:

"La Asamblea General tendrá los siguientes deberes y atribuciones:

 

1. Conocer de las apelaciones presentadas por tres directores de la Junta Directiva de la Liga de la Caña, contra las disposiciones reglamentarias, las resoluciones o los acuerdos tomados por dicho órgano o por el Consejo de Comercialización Ampliado. Para revocar, anular o modificar, total o parcialmente, disposiciones reglamentarias, resoluciones o acuerdos del citado Consejo, se requerirá el voto de dos terceras partes de los miembros presentes de la Asamblea General.
2. Conocer de los proyectos de presupuestos ordinarios y extraordinarios de la División Corporativa, que la Junta Directiva le presente para discutirlos, aprobarlos o reformarlos.
3. Conocer de los proyectos de presupuestos ordinarios y extraordinarios de la División de Comercialización que el Consejo de Comercialización le presente para reformarlos o improbarlos se requiere el voto de la mayoría absoluta de los miembros de la Asamblea.
4. Fijar las dietas que devengarán los miembros de la Junta Directiva y del Consejo de Comercialización, por asistir a las sesiones ordinarias y extraordinarias.
5. Conocer de los informes anuales que deberán presentar la Junta Directiva y el Consejo de Comercialización sobre las labores y el movimiento económico de las Divisiones Corporativas y de Comercialización.
6. Conocer de los otros informes que le rindan la Junta Directiva, el Consejo de Comercialización, sus propias comisiones, la auditoría interna, la auditoría externa o cualesquiera otras entidades o personas a quienes juzgue conveniente solicitarlos.
7. Conocer de los informes anuales sobre la liquidación de los presupuestos ordinarios y extraordinarios correspondientes a sus dos Divisiones.
8. Dictar su reglamento interno.
9. Autorizar, con el voto de las dos terceras partes de sus miembros, la adquisición y venta de bienes inmuebles de la Corporación o la constitución de gravámenes hipotecarios sobre ellos, para garantizar deudas propias de ella. El producto que se obtenga por dichas ventas, se destinará a constituir un fondo con el objeto de fortalecer el capital de trabajo de la Corporación o a cubrir nuevas inversiones, todo a juicio de la Asamblea y con la votación calificada antes dicha.
10. Designar la auditoría externa de la Liga, la cual dependerá exclusivamente de la Asamblea y cuyos alcances será fijados por el reglamento que este órgano dicte.
11. Los demás deberes y atribuciones señalados en este ordenamiento" (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

De la normativa transcrita se desprende clara y expresamente que la Asamblea General es el órgano superior de dirección y administración de la Liga de la Caña. En efecto, corresponde a dicha Asamblea, entre otras cosas, aprobar los presupuestos ordinarios y extraordinarios de ambas divisiones de la Corporación; conocer de los informes (de labores, económicos, de liquidación de presupuestos, etc.) que les deben presenten la Junta Directiva y el Consejo de Comercialización; y, especialmente, conocer de las apelaciones presentadas contra las disposiciones reglamentarias, las resoluciones o acuerdos tomados por la Junta Directiva y el Consejo de Comercialización, estando facultada para revocar, anular o modificar, total o parcialmente, tales resoluciones o acuerdos.

No cabe duda, entonces, que tanto al Junta Directiva como el Consejo de Comercialización dependen jerárquicamente de la Asamblea General. Consecuentemente, las dietas que perciban los miembros de tales órganos, se encuentran sujetas al pago del tributo establecido en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En sentido similar se pronunció este Despacho mediante Dictamen C-224-98, del 29 de octubre de 1998, al analizar la situación de los miembros de la Junta Directiva del Colegio de Contadores Privados. En dicha oportunidad la Procuraduría concluyó que la Asamblea General –como máximo organismo del Colegio-- era la que en definitiva establecía los lineamientos generales en relación con el funcionamiento del ente, de tal forma que la Junta Directiva es prácticamente un órgano ejecutor de dichos lineamientos:

"Al respecto, basta observar los artículo 9 y 14 de la Ley Nº 1269. De estas disposiciones que establecen las atribuciones de la Asamblea General -(artículo 9)- y de la Junta Directiva -(artículo 14) se desprende claramente que hay una relación de jerarquía entre la Asamblea General y la Junta Directiva, en donde ésta última se encuentra sujeta a la primera.

Así por ejemplo, en el caso del presupuesto, si bien es cierto que la Junta Directiva es el órgano que lo elabora, será la Asamblea General la que adopte la decisión final y lo apruebe o lo impruebe. Así mismo, de conformidad con el artículo 9 inciso c, la Asamblea General es la llamada a ejercer una función disciplinaria sobre los miembros de la Junta Directiva, (...).

Como vemos, existe un sometimiento por parte de la Junta Directiva al poder de organización, decisión y disciplina de la Asamblea General, es decir una relación de subordinación, la cual no se observa en el caso de los regidores municipales. Por otra parte, además de que los miembros de la Junta Directiva del colegio no son funcionarios políticos, tampoco desarrollan en el ejercicio de su cargo, una profesión liberal, ni una actividad por cuenta propia, lo cual confirma la tesis de esta Procuraduría en el sentido de que los mismos realizan sus funciones dentro de una relación de subordinación o dependencia, en donde la expresión de la voluntad de la mayoría de los miembros del Colegio, es la que debe prevalecer, aún por encima de las decisiones de la Junta Directiva, pues de lo contrario, los actos que ésta realice carecerían de validez y de eficacia ya que estarían violentando la decisión de la mayoría, que en definitiva constituye la voluntad del ente colegiado".

 

IV.-     CONCLUSIÓN

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las dietas que perciban los miembros de la Junta Directiva y del Consejo de Comercialización de la Liga Agrícola Industrial de la Caña se encuentran sujetas al pago del tributo establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Sin otro particular, se suscribe,

Lic. Omar Rivera Mesén

Procurador Adjunto