C-236-99

6 de diciembre de 1999

Señor

Leonel Baruch

Ministro

Ministerio de Hacienda

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° DM-901-99 de fecha 7 de octubre (recibido el 28 de octubre del año en curso), mediante el cual solicita a la Procuraduría General, emitir criterio respecto a sí la Fábrica Nacional de Licores se le puede asignar una identidad única como contribuyente por constituir dicha fábrica, un sujeto pasivo de obligaciones tributarias por deuda propia. Lo anterior, por cuanto la Fábrica Nacional de Licores es una entidad adscrita al Consejo Nacional de Producción.

   De previo a referirnos al punto central de la consulta, resulta menester hacer algunas reflexiones con respecto a la Fábrica Nacional de Licores, en su condición de unidad adscrita al Consejo Nacional de Producción.

I- Consideraciones generales:

a- Del concepto de adscripción:

   En primer lugar, debe advertirse que sobre el término adscrito, esta Procuraduría se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en el sentido de que el mismo carece de un significado propio en el ámbito del derecho administrativo, por lo que dicho término lejos de otorgar o conferir por sí mismo un mayor o menor grado de libertad al órgano de que se trata, simplemente lo que trata de manifestar es una especial relación entre el organismo adscrito y aquel al que se adscribe, y que únicamente puede servir de criterio interpretativo de la normativa que rigen los órganos, entes, o empresas que se adscriben, por lo que resulta necesario recurrir al análisis de la normativa que regula al órgano particular al cual hace referencia la adscripción, para así delimitar jurídicamente su grado de libertad, con respecto al órgano o ente al que se le ha dado esa relación de pertenencia o sujeción. Sobre el particular en el dictamen C-055-87, dice:

"El término "adscrito" ha sido utilizado por el legislador costarricense en relación con órganos desconcentrados, -que son los únicos órganos que tienen algún grado de independencia en relación con el órgano o ente al que pertenecen, ya que los órganos centralizados están sujetos al control y vigilancia del jerarca y del superior jerárquico inmediato tanto en la materia administrativa propiamente dicha como en aquella propia de su competencia-, en relación con entes públicos menores, que como tales tienen personalidad jurídica, patrimonio y competencia propia y gozan de independencia administrativa. Ahora finalmente lo vemos en la ley General de Presupuesto para el año en curso, utilizado en relación con una empresa del Estado.

Como tal término dentro del Derecho no acarrea características especiales al sujeto a quien se le aplica, sino que aquel mantiene su propia estructura y naturaleza jurídica, estima la Procuraduría General de la República que únicamente puede servir de criterio interpretativo de las normas que rigen los órganos, entes o empresas que se "adscriben", para lo cual, por carecer de contenido propio se deberá recurrir al significado del término tal como lo indica la Real Academia Española (...)

Lo anterior nos lleva a afirmar que nuestro legislador ha pretendido a través de la utilización de dicho término limitar en algún grado la libertad del órgano, entes o empresas. Y al citar el término "órganos" debe entenderse que nos referimos necesariamente a los que gozan de algún grado de desconcentración, ya que son los únicos que gozan de algún grado de libertad ( artículo 83 de la Ley General de la Administración Pública) Debe quedar claro que las pretensiones del legislador no se han logrado, pues como se dijo, el término "adscrito" no está delimitado jurídicamente, carece de contenido propio, y en consecuencia por sí mismo no confiere mayor o menor grado de libertad al órgano, ente o empresa a quien se le aplique; será el resto del ordenamiento jurídico quien nos señale el grado de libertad o dependencia en que se encuentre el sujeto a quien se le aplique en relación con el órgano o ente al que se le "adscribe". (...)"

b- De la Fábrica Nacional de Licores como entidad adscrita:

   La Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción, N° 6050 de 14 de marzo de 1977 y sus reformas, adscribe la Fábrica Nacional de Licores al Consejo Nacional de Producción. Dice en lo que interesa dice el artículo 50 de la Ley:

" En tanto no se dé una nueva ley sobre el monopolio de licores nacionales y la Fábrica Nacional de Licores pertenezca al Consejo Nacional de Producción, éste la administrará como una unidad adscrita al Consejo, a fin de que cuente con medios propios y organización suficiente para bastarse por sí misma, en lo administrativo."

   La norma expuesta, no precisa que naturaleza tiene la Fábrica Nacional de Licores, puesto que únicamente indica que es una "unidad adscrita", adscripción que pone de manifiesto una relación particular entre el Consejo Nacional de Producción y la Fábrica Nacional de Licores, que por sí no nos permite determinar si estamos en presencia de un ente o de un órgano desconcentrado, por lo que dicha naturaleza debe determinarse a partir del análisis de los elementos esenciales para que exista un ente jurídico.

   Debe advertirse que la existencia de un ente descentralizado presupone el otorgamiento de personalidad jurídica, porque esa cualidad coloca al organismo en una posición distinta. Ser persona jurídica, implica ser un centro de atribución de derechos y deberes en forma independiente. Y en razón de esa personalidad jurídica, el ente goza de un patrimonio propio, sea de una autonomía patrimonial y de una autonomía de gestión, que le permite realizar todos los actos y contratos necesarios que impliquen gestión de ese patrimonio.

   Ahora bien, si analizamos el Capítulo IX de la Ley N° 6050 referente al Monopolio de Licores y a la Fábrica Nacional de Licores, no se deduce del mismo, que la Fábrica Nacional de Licores, posea personalidad jurídica. Si bien el legislador, le otorga una cierta independencia para "bastarse asimismo en lo administrativo" ello simplemente denota el interés del legislador para que la Fábrica Nacional de Licores se administre ella misma, sin perjuicio de los controles que pueda establecer el Consejo Nacional de Producción en virtud de la competencia que le asigna la ley. Pese a ello, y teniendo en cuenta las actividades que realiza la Fábrica Nacional de Licores - explotación y fabricación de licores - , no puede considerarse que ésta sea un órgano desconcentrado, toda vez que es al Consejo Nacional de Producción a quien corresponde su administración, en virtud de la relación de pertenencia de la Fábrica Nacional de Licores, respecto del Consejo Nacional de Producción. Lo anterior nos permite afirmar entonces, que la Fábrica – de acuerdo al artículo 50 - simplemente es una unidad del Consejo Nacional de Producción, carente de personalidad jurídica y sin capacidad de administración externa. Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-110-99 de 31 de mayo de 1999, manifestó:

"(...). El Consejo se ve (sic) asignar una competencia en razón simplemente de que la Fábrica no solo no es persona jurídica, pública o privada, sino que tampoco constituye un órgano con capacidad de administración externa. De allí que las decisiones últimas de la empresa corresponden a su administrador, sea al Consejo. (...)"

II- De la Fábrica Nacional de Licores como contribuyente del Impuesto sobre la Renta:

   De conformidad con el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, son contribuyentes, las personas respecto de las cuales se produce el hecho generador de la obligación tributaria, condición que puede recaer en las personas naturales, prescindiendo de su capacidad de derecho civil o comercial; en las personas jurídicas, fideicomisos y demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyan la calidad de sujeto de derecho y en las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio propio y tengan autonomía funcional.

   Si nos atenemos a la letra del artículo 17 del Código Tributario, habría que pensar que la Fábrica Nacional de Licores, no reúne los requisitos para ser considerada como contribuyente del impuesto sobre la renta. Si bien, de conformidad con el artículo 50 el legislador dota a la Fábrica de cierta independencia administrativa para que se baste asimisma, ello por sí no la convierte en una unidad económica independiente, por cuanto de conformidad con el artículo 53 de la Ley N° 6050 la asignación de los recursos a la Fábrica Nacional de Licores corresponde al Consejo Nacional de Producción, tal y como lo ha manifestado esta Procuraduría en dictamen C-029-94. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

"Se ha cuestionado si la FANAL puede retener los porcentajes que le corresponde, remitiendo únicamente al Consejo un 50% del producto de las ventas. Conforme la norma transcrita, la FANAL transfiere el producto de las ventas (concepto al que nos referimos de seguido) de su producción en el tanto que corresponda al Consejo. La expresión "el monto que le corresponda" es sinónima de "girará semanalmente el monto que corresponda al Consejo Nacional de Producción". No existe, entonces, duda de que el monto correspondiente debe ser remitido por la FANAL al Consejo.

Si se toma en cuenta que el Consejo está imperativamente obligado a remitir posteriormente a la FANAL el 50% de lo remitido por la Fábrica, puede considerarse que la conclusión antes expuesta carece de sentido y que lo procedente sería que remita al Consejo únicamente el 50% y retenga el porcentaje que le pertenece. Empero esa conclusión no encuentra apoyo en el texto expreso de la Ley".

   Siempre dentro de ese mismo lineamiento, y al analizar el "producto de las ventas" de la Fábrica Nacional de Licores, dijo la Procuraduría en el dictamen de comentario:

"En orden a la cantidad que debe ser remitida, se discute qué compone el concepto "producto de las ventas". Se trata del producto bruto o bien del neto?.

   Del análisis de la norma, considera la Procuraduría que el monto que debe ser remitido al Consejo por FANAL es el producto neto de las ventas, una vez deducidos los gastos de producción y los impuestos que pesan sobre la actividad".

   De lo expuesto se puede deducir entonces, que la Fábrica Nacional de Licores no tiene independencia económica, de modo tal, que el término "bastarse así misma" contenido en el artículo 50 de la Ley, simple y llanamente debe entenderse dentro del contexto de la autoadministración que le otorga el legislador para realizar su actividad fundamental de producción, por ser ésta la razón de ser de la fábrica. En otras palabras, los fondos de la Fábrica Nacional de Licores provenientes del margen de comercialización de sus productos, se manejan conjuntamente con el aporte al Consejo Nacional de Producción.

   De lo expuesto en los apartes I y II, se puede concluir entonces con fundamento en el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 50 y siguientes de la Ley N° 6050 que al ser FANAL una unidad adscrita al Consejo Nacional de Producción, sin personalidad jurídica propia ni autonomía funcional, y sin alcanzar el rango de unidad económica independiente, en principio no podría calificarse como contribuyente del impuesto sobre la renta respecto de las utilidades generadas por su actividad fabril, condición que debería asumir el Consejo Nacional de Producción como el administrador legal de tal unidad.

   No obstante, lo dicho, con la promulgación de la Ley N° 7722 del 9 de octubre de 1997, el legislador con estricto apego a la reserva legal consagrada en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, le otorga la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1998, a una serie de instituciones y empresas públicas, dentro de las cuales incluye – pese a las condiciones apuntadas - a la Fábrica Nacional de Licores. Dice en lo que interesa el artículo 1° de la ley de referencia:

"Instituciones Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la ley N° 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

(...)

Fábrica Nacional de Licores

(...)"

   Partiendo de lo anterior, y hasta tanto la Ley N° 7722 se mantenga vigente, la Fábrica Nacional de Licores pese a no ser una persona jurídica pública o privada ni un órgano con capacidad de administración externa, será considerada para efectos tributarios como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, y como tal deberá ser inscrita por la Administración Tributaria.

   Ahora bien, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, deberán seguirse las pautas señaladas por el artículo 1° de la Ley N°7722 en cuanto a la determinación del hecho generador y de la base imponible. Con respecto a la base imponible, valga indicar que no solo procede admitir como deducibles, los costos, gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollos a que alude el legislador en la Ley N° 7722, sino también todos aquellos gastos que resulten procedentes conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092 y no contemplados expresamente en la Ley N° 7722.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

c.c/ Ing. Orlando González V.

Presidente Ejecutivo C.N.P.