C-187-2000

San José, 17 de agosto del 2000

Licenciado

Walter Ramírez Ramírez

Gerente de División

Contraloría General de la República

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° 02635 de fecha 28 de abril del 2000 (recibido en la Oficina de Recepción de Documentos el 3 de mayo del 2000), en el cual solicita a la Procuraduría General de la República – con el propósito de resolver aspectos presupuestarios atinentes al impuesto forestal -, emitir criterio en los siguientes puntos:

1. Si con la publicación del Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H, que reglamenta el artículo 42 de la Ley Forestal N° 7575, se subsanan las omisiones indicadas por la Procuraduría en el dictamen C-100-97 de fecha 17 de junio de 1997, en relación con la determinación de la base imponible del impuesto forestal.
2. Se haga referencia a lo dispuesto en el artículo 42 y 53 de la Ley Forestal y al artículo 4 del decreto citado, en cuanto al valor que se debe considerar para el caso de la importación o internación de la madera.
3. Respecto a lo indicado en el considerando 4 de la resolución administrativa N° 55-99 SINAC-MINAE, a la luz de lo que dispone sobre el particular el artículo 4 del decreto ejecutivo relacionado.

A efecto de dar respuesta a la consulta relacionada, no referiremos a cada uno de los puntos por separado.

1.                  Respecto al dictamen C-100-97:

Mediante oficio N° DSRN-0024 de 21 de mayo de 1997, el señor Director Superior de Recursos Naturales del Ministerio de Ambiente y Energía, requiere el criterio de la Procuraduría General de la República respecto a la procedencia del cobro del impuesto forestal, sin la correcta determinación de la base imponible.

Para tal efecto, la Procuraduría procedió a hacer un análisis doctrinario de los elementos esenciales que se deben considerar en el proceso de determinación de la  obligación tributarias. Se dijo al respecto:

"La doctrina ha reconocido como elementos esenciales en el proceso de determinación de la obligación tributaria el hecho imponible o hecho generador, la base imponible o base de determinación, y la tarifa; elementos que a su vez se constituyen en elementos esenciales del impuesto, por cuanto la ausencia o defecto de alguno de ellos determina la inexistencia del tributo.

Se ha entendido por hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, aquel conjunto de hechos que contribuyen a definir, en cada caso, la cuantía y el modo de actuar del tributo, como bien lo dicen los tratadistas Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano ( Curso de Derecho Financiero y Tributario; Editorial Tecnos, 1990, Madrid) "…sería más bien un marco general, un ambiente jurídico en el que tendrían cabida diversos presupuestos de hecho, cada uno con sus propios efectos, y generadores de deberes, obligaciones, derechos y potestades a través de los cuales se aplica y se satisface el tributo.(…)".

 

En relación con la base imponible para determinar el quantum de la obligación, dijo la Procuraduría:

 

"La base imponible a la luz de la doctrina se ha definido como "…el medio con que cuenta el tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen. Por eso puede definirse la base imponible como la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción".(César Albiñana.Sistema Tributario Español y Comparado. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992).

La base imponible es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria.

Dentro del proceso de fijación del impuesto, la determinación de la base imponible juega un papel esencial, y esta se puede presentar bajo dos modalidades: a) como una expresión dineraria del resultado de la medición del objeto imponible con arreglo al respectivo parámetro y a la que habrá de aplicarse el tipo o los tipos de gravamen que procedan para determinar la deuda tributaria; b) como una expresión no dineraria y que son de índole cuantitativa y que se expresan en unidades de peso, volumen, superficie, etc. Tales modalidades, se complementan a su vez, con dos métodos o procedimientos reconocidos para la determinación de la base, a saber: el método sobre base cierta y el método sobre base presunta, según se consideren aquellos elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; o aquellos hechos o circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación.

Tanto el hecho generador como la base imponible son materias privativas de la ley, de modo tal que no existe posibilidad de que el impuesto nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son definidos por la ley. No obstante respecto a la base imponible y sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria ante la imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto jurídico propiamente para entrar al campo técnico.

Lo anterior permite afirmar que tratándose de la base imponible lo que la ley debe establecer son los métodos y procedimientos para su determinación, los cuales por supuestos pueden ser complementados por la vía reglamentaria."

Definido el concepto, esta Procuraduría procedió al análisis del impuesto forestal, tanto a tenor de la Ley N° 7174 de 28 de junio de 1990 (ya derogada) como de la Ley N° 7535 de 13 de febrero de 1996, en lo que respecta a la determinación de la base imponible para el cálculo de dicho impuesto. En vista de ello, consideramos pertinente, transcribir lo dicho al respecto en el dictamen de cita:

"(…) La Ley Forestal N° 7174, establecía en su artículo 20 el llamado impuesto forestal. Dice al respecto dicho artículo:

"Se crea un impuesto general forestal, equivalente al 10% del valor de cada metro cúbico de madera en pie inventariada en los aprovechamientos que se realicen en cualquier predio, ya sea de los organismos de la Administración Pública o de los privados inscritos o no. Este impuesto deberá pagarse previamente a la corta y extracción."

Del artículo transcrito cabe destacar que el legislador crea un impuesto de carácter general, cuyo hecho generador lo constituye el aprovechamiento maderero. La base imponible de dicho tributo lo constituye el valor de cada metro cúbico de madera en pie debidamente inventariada, y la tarifa la fija en el 10% aplicable sobre dicha base.

Como bien puede observarse, la ley define en el caso del impuesto forestal tres elementos esenciales, a saber: hecho generador, base imponible y tarifa. En lo que interesa, no existe irregularidad alguna en la definición del hecho generador y de la tarifa, pero detengámonos en el análisis de la base imponible.

Según lo disponía el artículo 19 de la Ley N° 7174, el legislador delegó en la Dirección General Forestal conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional, la facultad para fijar en forma anual el valor mínimo del metro cúbico en pie con fundamento en los estudios técnicos realizados. Al respecto decía dicho artículo:

"La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional, fijará anualmente el valor mínimo del metro cúbico en pie por especie o grupos de especies, una vez realizados los estudios correspondientes".

Fue precisamente con fundamento en dicha disposición que el artículo 24 del Reglamento a la Ley ( Decreto N° 19886-MIRENEM de 27 de agosto de 1990) estableció los parámetros que se deberían observar para fijar el valor del metro cúbico de madera en pie complementando con ello lo que disponía el artículo 20 de la Ley en cuanto a la determinación de la base imponible. Decía al efecto dicho artículo:

"La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional a más tardar el primero de setiembre de cada año fijará el valor mínimo del metro cúbico de madera en pie por especie o grupos de especie, de acuerdo con un estudio que contendrá al menos:

a.Clasificación de las especies según las características del producto (calidad de la madera y su uso entre otros)

b.Demanda de diferentes especies o grupos de especies.

c. Valor de mercado de las especies o grupos de especies, en trozas en patio e industrias y de sus productos elaborados a nivel del consumidor.

d.Costos de corta, extracción, transporte e industrialización de las especies o grupos de especies.

e. Rendimientos industriales generados por las diferentes especies.

f.  Origen y procedencia de las especies (región geográfica, bosque natural, potreros, plantaciones y otros)

g.Características de infraestructura de la región en donde se localiza la madera en pie (tipo de caminos, puentes, existencia de industrias entre otras)

h.Costos de reposición del bosque y su mantenimiento hasta su corta.

i.  Márgenes de utilidad que genera la especie o grupo de especies en los diferentes procesos de reposición del bosque, industrialización, distribución y comercialización.

j.  Topografía y volumen comercial generado por las diferentes asociaciones vegetales (bosques tipo)

k. Los demás que se consideren procedentes.

 

Posteriormente el artículo 24 citado fue reformado por el Decreto Ejecutivo N° 24740-MIRENEM de 28 de setiembre de 1995, ya que dada la imposibilidad para cumplir con los estudios establecidos en el Decreto N° 19886, se optó por establecer como requisito para determinar la base imponible, el valor en el mercado de la madera en pie mediante estudios técnicos.

Si bien el artículo 20 de la Ley establecía el método y procedimiento para determinar la base imponible, es el artículo 24 del reglamento el que viene a definir los parámetros que se han de considerar para establecer el valor monetario del metro cúbico de madera en pie, de manera tal, que la observancia de cada uno de los puntos enumerados en el artículo 24 del Decreto N° 19886 o del estudio a que refiere el artículo 24 del Decreto N° 24740 para establecer el valor de mercado de la madera en pie, se constituían en requisito sine qua non para la fijación de la base imponible y por ende para el cálculo del impuesto correspondiente. (…)"

 

Partiendo del anterior análisis de la Ley N°7174 de 28 de junio de 1990 y su Reglamento, la Procuraduría llegó a la conclusión de que si los parámetros contenidos en el artículo 24 del Decreto N° 19886 y del Decreto N° 27740 no habían sido observados en el proceso de determinación de la base imponible, resultaba imposible determinar el impuesto correspondiente, de suerte tal que si el impuesto hubiere sido determinado sin la observancia de tales parámetros el mismo devendría en inexistente.

También la Procuraduría General – según consta en el dictamen de referencia – procedió al análisis de la Ley N° 7513 del 13 de febrero de 1996, que derogó la Ley Forestal N° 7174, en cuanto al proceso de determinación de la base imponible del impuesto forestal, retomando para ello, el artículo 42 de la Ley Forestal. Dijo en su oportunidad la Procuraduría:

 

"La Ley Forestal N° 7575 de 13 de febrero de 1996 derogó en forma expresa la Ley Forestal N° 7174. No obstante, en lo que respecta al impuesto forestal, este se mantuvo por disposición expresa del artículo 42, el cual dispone:

"Impuesto Forestal. Se establece un impuesto general forestal del tres por ciento (3%) sobre el valor de la madera en trozas, el cual será determinado por la Administración Forestal del Estado. (…)"

Como bien se desprende del artículo transcrito, la nueva ley mantiene el impuesto forestal, cuyo hecho generador lo constituye también el aprovechamiento maderero, y cuya base imponible la constituye el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas. El artículo 42 define tanto el hecho generador como la base imponible. No obstante, respecto de la base imponible, corresponde a la Administración Forestal – por delegación- establecer mediante decreto los parámetros para fijar el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, para así poder determinar y cuantificar correctamente la base imponible sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto. Tal delegación como bien se explicó al analizar la Ley N° 7174, no atenta contra el principio de reserva de ley que priva en la fijación del hecho generador y de la base imponible, al contrario, viene a complementar el método y procedimiento de determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto. (…)"

Con fundamento en lo anterior análisis, la Procuraduría General, llegó a la conclusión de que la fijación del valor de transferencia en el mercado de la madera en troza, constituye un requisito sine qua-non para la existencia del impuesto, por cuanto de la fijación de tal valor depende la correcta determinación de la base imponible, que como bien quedó expuesto en el dictamen de cita, constituye un elemento esencial del tributo.

De acuerdo a lo expuesto en el dictamen de cita, tanto el Reglamento a la Ley Forestal N° 7174 el de la Ley N° 7575, contenían serías inconsistencias en cuanto al procedimiento y método para calcular la base imponible del impuesto forestal previsto en el artículo 42 de la Ley Forestal, que hacían imposible el cobro de dicho impuesto, de ahí que se advirtiera que si los parámetros contenidos en el reglamento para determinar la base imponible no se habían cumplido, el impuesto determinado había sido cobrado indebidamente.

Ante ese panorama jurídico, el Poder Ejecutivo mediante el Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H del 3 de setiembre de 1999 y teniendo en cuenta que el artículo 42 delegaba en la Administración Forestal del Estado la determinación del valor de transferencia de la madera en trozas, estableció en forma clara y precisa como se debía determinar la base imponible para efectos de cobrar el impuesto forestal, derogando todas disposiciones que se hubieren emitido y que regularan de manera diferente tal procedimiento para efecto del efectivo cobro del impuesto general forestal.

1. De los artículos 42 y 53 de la Ley Forestal y el artículo 4 del Decreto N° 28220-MINAE-H:

Si bien la entidad consultante no precisa sobre que aspectos debe referirse esta Procuraduría en relación con los artículos indicados, procede hacer el siguiente comentario:

Tal y como se indicó en el dictamen C-100-97, la Ley N° 7575 en su artículo 42 establece el impuesto general forestal, cuya tarifa es del 3% sobre el valor de transferencia en el mercado de la madera en troza. Sin embargo el legislador no precisó con la claridad del caso, quienes eran los sujetos pasivos del impuesto. No obstante, se precisa que el impuesto general forestal se establece sobre el valor de transferencia de la madera en troza, y que el pago se hará de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas.

Partiendo de lo anterior y considerando que el artículo 42 establece en forma expresa el momento en que se tiene por configurado el hecho generador del impuesto, el Poder Ejecutivo en el artículo 3 del Reglamento precisa los alcances del artículo 42, en cuanto a los contribuyentes, identificando, por un lado a las personas físicas o jurídicas, propietarias de centros de industrialización primaria de la madera, o que brinden servicio de aserrío a terceras personas sin contar con un centro de industrialización en punto fijo, y por otro lado, las personas físicas o jurídicas, de hecho o de derecho, que importen madera.

Lo anterior a juicio de esta Procuraduría no violenta el principio de reserva legal contenido en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a la determinación de los sujetos pasivos del impuesto.

2. Del artículo 53 de la Ley:

El artículo 53 de la Ley hace referencia a impuestos bien diferenciados: por un lado a los llamados impuestos que pesan sobre importación, a los cuales el legislador en forma expresa les establece un límite cuantitativo, al indicar que no pueden ser superiores al 8 por ciento del valor CIF, entendiendo por valor CIF el valor de la importación expresado en una unidad monetaria común equivalente al dólar de los Estados Unidos. En tanto el párrafo segundo está referido al impuesto forestal al cual el legislador, también en forma expresa, le establece una tarifa fija del del 3%, para cuyo cálculo se tomará como

referencia el valor real ( de la importación ), tal y como lo dispone el párrafo 2 del artículo 42 de la Ley cuando indica ",en el caso de la madera importada, impuesto deberá ser pagado en aduanas de acuerdo con el valor real.", es decir, de acuerdo con el valor CIF que es el valor expresado en las pólizas de importación, de manera que el lo dispuesto en el párrafo final del artículo 4 del Decreto de comentario, simple y llanamente lo que hizo fue llamar las cosas por su nombre, es decir "Valor CIF" en vez de valor real, ello para efectos de determinar la base imponible en las importaciones, sin que ello, implique una extralimitación del reglamento.

3. En lo que respecta al Considerando 4 de la Resolución N°55-99 SINAC-MINAE.

El Considerando 4 de la resolución N° 55-99, debe verse íntimamente ligado con lo dispuesto en el párrafo 1° del artículo 42 de la Ley, así como con el párrafo 2° de artículo 4 del reglamento a dicho artículo, en el sentido, de que corresponde a la Administración Forestal del Estado fijar el valor de transferencia anualmente, conforme al procedimiento que se fija en el párrafo 3° del citado artículo 4, es decir de acuerdo al valor promedio de la madera en troza.

Si bien, en el citado considerando se indica que el valor promedio de la madera en troza considerado para determinar el valor de transferencia, fue el de los últimos tres meses del año 1999, ello obedeció a un error que se subsanó mediante resolución N° 5-MINAE de las ocho horas del veinticinco de febrero del dos mil, toda vez que para fijar el valor de transferencia de la madera en troza se consideró el valor promedio de ésta en los últimos doce meses al 1° de setiembre del año respectivo. En lo que interesa dice la resolución de referencia:

"Con fundamento en el artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública y el Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H, que el considerando A (sic), se debe leer como a continuación:

"4. Que la Administración Forestal del Estado ejecutó el estudio para determinar la base imponible del impuesto con base en el precio promedio de la madera en troza durante los doce meses anteriores a noviembre de 1999."

 

Aparte de ello, debe indicarse que las resoluciones mediante las cuales se fijen los valores promedios de la madera en troza tienen vigencia por un año.

Queda en esta forma resuelta la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador

C.i. Lic. Iván Vincenti Rojas.

Viceministro Ministerio Ambiente y Energía.