C-244-2000

San José, 4 de octubre del 2000.

Señora

Elayne Whyte

Ministra a.i.

Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto

Estimada Señora:

Con la aprobación del Señor Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio DVM 305-00 de 16 de agosto del 2000, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República en relación con la posibilidad de que mediante la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, se hubiesen derogado exoneraciones en el pago de impuestos que se han venido aplicando a ciertos organismos.

Sobre el particular, la Dirección Jurídica del Ministerio consultante, estima que las exoneraciones otorgadas mediante algunos instrumentos, los cuales son mencionados en el criterio legal que se adjunta, por no ser regidos por el Derecho Internacional, resultaron derogadas por la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones.

De previo a evacuar la consulta planteada, es preciso indicar que para resolver, se tomará como base el tipo de instrumentos jurídico aplicable, es decir: instrumentos de carácter internacional, regidos por el Derecho Internacional, o bien, normas propias del derecho interno costarricense, a efecto de determinar la aplicabilidad de la excepción contemplada en el artículo 2 inciso 1 de la Ley Nº7293 de 31 de marzo de 1992, o la derogatoria general contemplada en el artículo 1º de dicha Ley. Por ello no se hará una especial referencia a alguno de los instrumentos mencionados en el criterio legal que acompaña la consulta, pues en éste se mencionan a modo de ejemplo y no como una lista que pretenda ser exhaustiva y en la que se delimite la consulta.

I.                  De la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992:

Mediante la Ley N° 7293, el legislador pretendió una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas que hubieren sido otorgadas en su oportunidad. Sobre el particular dispone el artículo 1°:

"Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. (…) (la negrilla no es del original )

No obstante tal derogatoria, también el legislador, exceptúa mediante el artículo 2° de la Ley, a aquellas exenciones que considera pertinentes y que fueron otorgadas atendiendo alguna finalidad específica. Así, dispone el artículo de referencia en lo que interesa:

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

1. Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.

(…)" (la negrilla no es del original )

En relación con la consulta planteada, resulta importante destacar, que mediante el artículo 7 de la Constitución Política, el constituyente preserva a los tratados o convenios internacionales como fuente normativa de nuestro ordenamiento jurídico en una posición preponderante a la de la ley ordinaria. Ello implica que ante la norma de un tratado o convenio que otorgue un régimen de favor, cede la normativa interna.

Es precisamente, partiendo de tal principio, que se debe analizar la situación de aquellos organismos creados por los correspondientes organismos internacionales, conjuntamente con el Estado costarricense, pero regidos conforme a sus leyes y al contrato constitutivo mediante el cual se otorga un régimen de favor, a fin de determinar los alcances de la derogatoria contenida en el artículo 1° de la Ley N° 7293.

II.         De la excepción contenida en el inciso a) del artículo 2) de la Ley N° 7293 en relación con algunos organismos internacionales:

Si bien en nuestro país operan algunos organismos que surgen al amparo de tratados o convenios internacionales y regidos por el Derecho Internacional, existen otros, que han surgido del acuerdo de sujetos de Derecho Internacional, pero que sin embargo tales acuerdos no se rigen por las normas del Derecho Internacional , sino por el derecho interno, es decir por aquellas normas internas del Estado en que se celebra el acuerdo, por cuanto la intención de las partes no ha sido crear un organismo internacional propiamente dicho, o de los surgidos al amparo de los convenios o tratados a los que refiere el artículo 7 de la Constitución Política.

Desde este punto de vista, estarán regidos por el Derecho Internacional, aquellas organizaciones a las cuales se les deba aplicar el conjunto de disposiciones normativas que regulan las relaciones de los sujetos que forman parte de la Comunidad Internacional, disposiciones que generalmente son adoptadas bajo la forma de Tratados, ( pero cabe la posibilidad de que se les dé otro tipo de denominación, como acuerdo, convención, concordato, protocolo, estatuto, etc.). Tratándose de organizaciones regidas por normas propias del Derecho Internacional, es claro que, en atención al orden jerárquico de las normas, tal y como éste se encuentra establecido en nuestro ordenamiento jurídico, concretamente de acuerdo con la doctrina del artículo 7 de la Constitución Política, "Los tratados públicos, los convenios internacionales y los concordatos debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa, tendrán desde su promulgación o desde el día en que ellos designen, autoridad superior a las leyes."

Así, por ejemplo, cuando una organización es regida por un Tratado, entendido éste como "un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular;..." (Artículo 2º de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la Asamblea Legislativa mediante Ley Nº7615 de 24 de julio de 1996), se entiende que dicho cuerpo normativo tiene, de conformidad con la disposición Constitucional transcrita, autoridad superior a la Ley; consecuentemente, en caso de conflicto entre las disposiciones de un Tratado, y normas de carácter legal, tendría supremacía el primero.

En este sentido la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido conteste; ello se pone de manifiesto en el Voto Nº503-96:

"De conformidad con la doctrina derivada del artículo 7º de nuestra Constitución, los tratados o Convenios Internacionales, como fuente normativa de nuestro ordenamiento jurídico, ocupan una posición preponderante a la de la ley común. Ello implica que ante la norma de un tratado o convenio, -denominación que para efectos del derecho internacional es equivalente- cede la norma interna de rango legal que es precisamente el problema jurídico que nos ocupa. ...Ahora bien, una vez suscrito por el ejecutivo (Presidente y Ministro de Relaciones Exteriores), aprobado por la Asamblea Legislativa y ratificado por el Ejecutivo el tratado, en este caso, el Convenio se incorpora al régimen legal interno de nuestro país, imperando sobre toda otra norma común que se le oponga, salvo que, por el propio contenido de sus cláusulas, su ejecución haya sido condicionada a su perfeccionamiento mediante acuerdos menores o protocolos como los designa la Constitución." (El destacado es nuestro)

A lo anterior, se suma la posición doctrinal mayoritaria, que incluso va más lejos, al estimar que la supremacía del Derecho Internacional sobre el derecho interno es evidente, aún cuando los Estados no lo reconozcan expresamente. Sobre el particular George Scelle, citado por Vargas Carreño señala:

"El derecho positivo interno puede omitir recoger ese imperativo jurídico (el de primacía del derecho internacional), e incluso puede negarlo. Pero una de dos: o bien la solidaridad internacional es lo suficientemente profunda para imponerse, a pesar de las contradicciones de las formulaciones, y , en ese caso, el derecho interno caerá en desuso; o bien la solidaridad es superficial y pasajera, y será el fenómeno internacional lo que se desvanecerá. La persistencia de la contradicción entre ambos sistemas jurídicos, es, en todo caso, inconcebible. Este principio de la necesaria subordinación del derecho interno al derecho internacional es fundamental: ha sido por causa de su desconocimiento que la evolución de las sociedades internacionales ha sido tan lenta y penosa. (Edmundo Vargas Carreño. Introducción al Derecho Internacional, Volumen I, San José, Editorial Juricentro, 1979, pág200.)

De lo expuesto se colige que en aquellos casos en los cuales se hubiese incorporado en nuestro ordenamiento una exención fiscal mediante una disposición de carácter internacional, dicha dispensa del cumplimiento de una obligación tributaria no podría ser válidamente modificada a través de la ley ordinaria. Así, las exenciones o privilegios fiscales, conferidas a organizaciones internacionales a través de un instrumento jurídico internacional, no podrían resultar afectadas en su contenido por una norma propia del derecho interno, de rango inferior, aún y cuando ésta fuese posterior al instrumento internacional.

Sobre el particular la Sala Constitucional, mediante Voto Nº75-92 de las 16:20 horas del 14 de enero de 1992, señaló:

"I.- Efectivamente, no sólo la norma legal impugnada sino las de los decretos ejecutivos que se basan en aquélla contrarían lo dispuesto por el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, aprobado mediante Ley Nº3150 de 29 de julio de 1963, que a la luz de lo dispuesto por el artículo 7º de la Constitución Política, tiene valor superior a la legislación ordinaria. Y hay una evidente contradicción entre las normas impugnadas y el artículo III del Tratado ya que este acuerda una exención total del pago de derechos de importación y exportación para las mercancías que se intercambien bajo el régimen de libre comercio establecido entre los países del área, mientras que aquellas acuerdan "un derecho de exportación ad valorem sobre las exportaciones", en el que se graban las destinadas tanto a países con los que no haya tratados de libre comercio como también a aquellos con los que existan aún cuando para estos casos el gravamen se establezca en una forma disminuida. II.- Es claro especialmente a partir de la promulgación de la Ley Nº7135 de 11 de octubre de 1989, que la violación de un Tratado Internacional es un problema de constitucionalidad y en el caso presente, la violación engloba tanto a la citada Ley Nº5519 de 24 de abril de 1974, como a los decretos en ella fundados, en tanto disponen en contra de lo dispuesto por el tratado de cita..."

Cabe hacer la salvedad que por principio los Tratados se encuentran sometidos a la Constitución Política, pues el artículo 7 de este cuerpo normativo limita su superioridad a la ley. Lo anterior se deriva también de la doctrina del artículo 73 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, en cuanto autoriza la impugnación de los Tratados cuando éstos adolezcan de vicios de inconstitucionalidad.

Así las cosas, las organizaciones a las cuales se les hubiese conferido inmunidad fiscal, o algún tipo de beneficio de esta naturaleza, a través de un Tratado, no podrían resultar afectadas por disposiciones de rango legal inferior. Es precisamente este el sentido del inciso a) del artículo 2 de la Ley N° 7293 citado.

En cuanto a los organismos que funcionan en nuestro ordenamiento y que tienen como base acuerdos celebrados entre sujetos de derecho internacional ( Estado-Organismo Internacional ) y que en apariencia revisten el carácter de organismos internacionales, como bien se dijo, están sometidos a las leyes internas y al contrato mediante el cual fueron constituidos y no a la normativa propia del Derecho Internacional. Ello, en virtud de que esas organizaciones, no solo no han sido creadas como organismos de Derecho Internacional, sino que además, las disposiciones que los rigen no tienen esa naturaleza internacional, por cuanto la voluntad de las partes no va dirigida a crear un organismo de Derecho Internacional, si no una persona jurídica regida conforme al derecho costarricense y a la cual en razón de su actividad, se le otorga el disfrute de privilegios e inmunidades propias de un organismo internacional, lo cual no modifica la naturaleza jurídica del acuerdo suscrito.

            Al respecto, dijo la Procuraduría General en dictamen C-186-97 de 1° de octubre de 1997:

"Tanto el Gobierno de Costa Rica como el Instituto Interamericano de Cooperación para la Agricultura son, ciertamente, sujetos de Derecho Internacional; el contrato es un acuerdo entre sujetos de Derecho internacional. En igual forma, se trata de un acuerdo que tiende a crear efectos jurídicos, el más importante de todos: el nacimiento del CATIE. Empero, ese acuerdo no se rige por el Derecho Internacional. Por el contrario, diversas disposiciones hacen referencia al derecho nacional. Lo que permite considerar que se está ante un acuerdo regido por el ordenamiento jurídico costarricense.(…)

La circunstancia de que ese organismo pueda disfrutar de privilegios e inmunidades propias de un organismo internacional, no modifica la naturaleza jurídica del acuerdo suscrito. (…)

Si se tratare de un organismo internacional y de privilegios adquiridos en virtud del Derecho Internacional la inmunidad y privilegios tendrían efecto en toda la Región, por lo que no sería necesario que fuera de Costa Rica el IICA que (sic) deba "amparar" jurídica e institucionalmente al CATIE y a sus funcionarios profesionales, como si fueran parte del IICA y obviando la circunstancia de que el CATIE cuenta con personalidad jurídica propia.

Debe concluirse, entonces, que el documento suscrito el 21 de febrero de 1983 no es un contrato sujeto al Derecho Internacional, lo que impide considerarlo un tratado".

En este orden de ideas tales organizaciones, evidentemente, resultarán afectadas por las modificaciones que, con el transcurso del tiempo, sufran las disposiciones normativas que las regulan. En virtud de lo anterior, si estas organizaciones resultaron beneficiadas con privilegios fiscales, a través de leyes ordinarias, y no de disposiciones de carácter internacional, como un Tratado, si podría una ley posterior venir a modificar ese régimen de favor.

En el caso de la Ley Nº7293, nos encontramos frente a una derogatoria expresa y de carácter general, la cual comprende a todas aquellas normas de rango legal que establecen exenciones tributarias, exceptuándose sólo las exenciones que la misma Ley indica, tal y como se dijo páginas atrás.

Como se observa, la derogatoria genérica es expresa, y a pesar de no detallar en forma específica todas y cada una de las leyes derogadas mediante las cuales se otorgaban exenciones; la fórmula de derogación genérica empleada por el legislador es lo suficientemente clara como para establecer, sin lugar a dudas, la parte del ordenamiento que el legislador pretendió derogar al promulgar la Ley.

Asimismo, de acuerdo con el inciso a) del artículo 2 de la Ley de cita, también es clara la voluntad del legislador en cuanto a dejar incólumes aquellas exenciones conferidas a través del mandato constitucional expreso o por medio de Convenios Internacionales.

Consecuentemente, con la promulgación de la Ley N° 7293, cesó la vigencia de aquellas exenciones otorgadas por medio de la ley ordinaria, y con mucho mayor razón aquellas contenidas en instrumentos de naturaleza administrativa –aprobados por la Asamblea Legislativa - que dieron origen a sujetos con apariencia de organismos internacionales cuando en realidad no lo son. Es decir, el derecho a ser dispensado del cumplimiento de la obligación tributaria se extinguió con la promulgación de la Ley de referencia, salvo en el caso de las excepciones que esa misma Ley establece.

III.-       CONCLUSIONES:

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1-         Que la Ley N° 7293 en su artículo 1° contiene una derogatoria general de todas las exenciones vigentes al momento de su promulgación.

2-         Que el inciso a) del artículo 2 de la Ley N° 7293, establece como excepción a la derogatoria general las exenciones constituidas por expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la ley ordinaria.

3-         Que aquellos organismos constituidos por sujetos de derecho internacional ( Organismo Internacional y el Estado costarricense ) -que no revisten la condición de organismos internacionales propiamente dichos -, regidos por el derecho interno y por el acuerdo constitutivo, no ven afectada su naturaleza jurídica, por el hecho de disfrutar de privilegios e inmunidades propias de un organismo internacional.

4-         Que las exenciones fiscales que beneficiaban a tales organismos al estar incluidas en el acuerdo constitutivo suscrito y aprobado por la Asamblea Legislativa mediante Ley ordinaria antes de la promulgación de la Ley N°.7293, fueron afectadas por la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de la Ley de cita.

5-         Que es competencia del Ministerio consultante, como acto previo a recomendar la aplicación de exenciones tributarias, verificar si la misma se ha constituido por expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos con autoridad superior a las leyes ordinarias, a fin de determinar si aquellas exenciones otorgadas antes de la promulgación de la Ley N° 7293 se benefician de la excepción contenida en el inciso a) del artículo 2° de la ley Nº7293.

De Usted, muy atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Jms/Isn