OJ-105-98

San José, 15 de diciembre de 1998

Licenciado

Edgardo Chaverri Chacón

Director General, a.i.

Dirección de Desarrollo Social

y Asignaciones Familiares

S. O.

Estimado Licenciado:

   Con la aprobación del Procurador General de la República, me refiero a su Oficio No.D.G.074.98 de fecha 13 de octubre de 1998, recibido el pasado 20 de octubre, mediante el cual, solicita se rinda criterio, respecto a si la Dirección General de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares, puede recibir bienes inmuebles como pago de la obligación que contempla el artículo 15 de la Ley No.5662, Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares. Se adjunta a la solicitud, el Oficio Al-068-98 de la Asesoría Legal de la Institución.

   Tomando en cuenta, por un lado, que el Órgano Contralor, se ha referido con anterioridad al tratamiento que esa Dirección debe darle a las deudas tributarias(1), y por otro lado, que se expresa en la solicitud, la necesidad de criterio dado que se encuentra un caso concreto pendiente de resolver, lo cual, contraviene el espíritu de la labor consultiva(2), la asesoría solicitada, toma el carácter de una opinión jurídica que se distingue por la advertencia expresa de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes.

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NOTA (1): En el Oficio DAJ-2643 de 21 de noviembre de 1996, la Contraloría se refiere a las deudas tributarias nacidas a la luz de la Ley No. 5662, artículo 15.

NOTA (2): Este Órgano ha emitido Jurisprudencia administrativa sobre la imposibilidad de sustituir a la Administración Activa en sus propias decisiones, resolviéndole asuntos pendientes de resolver.

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   Al tener la consulta planteada, relación con el tema de declaratoria de incobrabilidad de una deuda tributaria, dado que según se expone, la extinción de la obligación tributaria con una forma de pago diferente a la establecida por el legislador, tendría lugar antes de la declaratoria de incobrabilidad de la deuda tributaria, se hace necesario detenerse en el procedimiento que utiliza esa Institución para declarar incobrable la deuda.

PROCEDIMIENTO DE RECAUDACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA. DECLARATORIA DE INCOBRABLE DE UNA DEUDA TRIBUTARIA.

   Ciertamente, la Contraloría General de la República, ha tratado este aspecto, al indicar mediante Oficio DAJ-2643 de fecha 21 de noviembre de 1996 a esa Institución, lo siguiente:

b) " Que tanto en derecho público como privado, la persona física o jurídica debe justificar en forma fehaciente que se han hecho todos los procedimientos pertinentes para recuperar el monto adeudado y solo ante una verdadera imposibilidad de cobro, puede procederse a pasar la acreencia como incobrable.

c) Que en ninguna circunstancia debe permitirse que por el simple dicho o la escasa importancia del monto, se declare incobrable, sin gestión alguna de parte de la Administración, una determinada suma. Aceptar este procedimiento sería como condonar la deuda, lo que no implica que la misma una vez demostrado que se gestionó su recuperación y que realmente hay imposibilidad material de resarcimiento, pueda declararse incobrable. d) Que siempre se deben hacer las gestiones administrativas de cobro y en los casos en que se cumplan los requisitos suficientes de respaldo, - que teóricamente deberían ser la totalidad-se proceda al trámite de cobro judicial en las diferentes vías en que éste se puede llevar a cabo.

e) Que en los casos en que haya habido sentencia judicial firme, se debe tratar de recuperar lo allí resuelto y solo si existiere imposibilidad de cobro se aplique el término de prescripción y se excluya el monto debido de activos... Esta declaratoria de prescripción así las de incobrabilidad efectivamente demostrada, podrá ser hecha incluso de oficio, mediante resolución razonada de la DESAF, así como de los funcionarios participantes, lo que en definitiva se disponga en cada caso particular...".

   Por su lado, la Asesoría Legal de esa Institución, mediante Oficio AL-090-98, de fecha 12 de noviembre de 1998, remitido a la suscrita, el día 24 de noviembre pasado, determinó los mecanismos administrativos de cobro, que utiliza esa Institución, para la declaratoria de incobrable de una deuda, señalando:

"El primero de ellos sería la notificación de la deuda correspondiente al respectivo patrono, haciéndole el traslado de cargos, junto con los cuales se concede al patrono un plazo de quince días, según Decreto Ejecutivo 24864 MTSS del 18 de julio de 1996, con el propósito de que el patrono se presente a las Oficinas de la Unidad de Tesorería a poner su situación a derecho, sea cancelando la deuda, demostrando que la misma ya fue cancelada o suscribiendo un arreglo de pago. Si el patrono omite presentarse a las oficinas mencionadas en el plazo estipulado, el caso se le asigna a un abogado externo, que se encargará de tramitar un arreglo extrajudicial, lo que conlleva otro mecanismo de cobro administrativo, mediante el cual, el abogado externo deberá determinar si el patrono, que le fue asignado para cobro, posee bienes, sean muebles o inmuebles, que aseguren el respaldo necesario para una eventual demanda judicial. Determinado lo anterior con resultado negativo, además de verificar que la persona física o jurídica de que se trate, no tiene oficinas o local abierto al público, considera esta Asesoría Legal, que es parámetro suficiente para determinar que el costo-beneficio, de tratar de recuperar aquella deuda, es contraproducente para las finanzas de Administración... siempre se deben realizar las gestiones administrativas tendientes a la recuperación de la deuda y en los casos en que se cumplan los requisitos suficientes de respaldo ( se refiere al respaldo que garantice el crédito), se proceda al trámite de cobro judicial. Es decir, que para presentar una demanda ejecutiva, en la vía judicial, en contra de un patrono moroso, la Unidad de Tesorería debe contar con las bases de respaldo suficientes que aseguren la efectiva recuperación del crédito, y no solo con una mera expectativa. Por lo que si el patrono no cuenta con bienes muebles e inmuebles (según certificación notarial o registral), y su local se encuentra cerrado o no existe ( con base en una declaración jurada del abogado), no existe una posibilidad real de recuperación, lo cual daría como resultado que el costo-beneficio del que habla el oficio de repetida cita, fuera contraproducente para las finanzas públicas, en el sentido de que si se presentara la demanda, y no se puede recuperar monto alguno, los honorarios del profesional encargado del caso deberán ser cubiertos por esta Dirección General....Así las cosas, una vez agotado el procedimiento anterior, se podrá realizar la declaratoria de incobrabilidad".

   De acuerdo a lo anterior, el trámite para una supuesta declaratoria de incobrabilidad administrativa que realiza esa Institución está compuesto de 2 facetas:

1.- Notificación de la deuda al respectivo patrono, para que se presente a pagar o haga un arreglo judicial.

2.- Si no prospera lo anterior, se le asigna el cobro de la deuda, a un abogado externo, para estudios registrales (bienes muebles e inmuebles). Si del estudio se desprende que el deudor no posee bienes inmuebles y además el abogado externo presenta declaración jurada que el patrono que le fue asignado no tiene oficina abierta al público, se procede a determinar por parte de la Institución la declaratoria de incobrabilidad.

   Lo anterior, considera este Órgano Asesor, no constituye un procedimiento administrativo con todas las garantías que contempla el artículo 308 de la Ley General de la Administración Pública, aspecto del cual para casos como el que nos ocupa, la Sala Constitucional se ha referido al señalar:

"Asimismo, cabe señalar que esta Sala ya se ha manifestado sobre la constitucionalidad de LA POTESTAD DE CERTIFICAR DE LA ADMINISTRACION EN MATERIA TRIBUTARIA municipal (sentencia número 3930-95 de las quince horas del veintisiete de julio de mil novecientos noventa y cinco), HACIENDO ENFASIS EN LA EN LA OBLIGACION DE LA ADMINISTRACION DE RESPETAR LOS DERECHOS QUE EL ORDENAMIENTO JURIDICO LE OTORGA A QUIEN SE VEA SUJETO A UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO QUE CULMINE CON EL ESTABLECIMIENTO DE UNA OBLIGACION ECONOMICA. IV. LA RAZONABILIDAD DE LAS NORMAS CUYA CONSTITUCIONALIDAD SE CUESTIONA DERIVA, DEL HECHO, DE QUE, LA FACULTAD OTORGADA A LA ADMINISTRACION PUBLICA PARA EMITIR TITULO EJECUTIVO CON FUERZA EJECUTIVA TIENE COMO BASE UN PROCEDIMIENTO ORDINARIO ADMINISTRATIVO, ... Dichos principios y garantías derivan, en general, de los artículos 39 y 41 de la Constitución Política, y más específicamente de la Ley General de la Administración Pública cuyos principios del procedimiento, por la especial naturaleza de la materia que regulan, resultan de acatamiento obligatorio. Dentro de ellos, según la sentencia número 0015-90 de las dieciséis horas cuarenta y cinco minutos del cinco de enero de mil novecientos noventa de esta Sala se encuentran:

"...a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho a ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la gestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y e) el derecho del interesado de recurrir la decisión dictada...".

V. Si el procedimiento administrativo ordinario concluye con la determinación de responsabilidad y el establecimiento de una cantidad líquida exigible, la Administración procederá a dictar el acto administrativo...Posteriormente, si la ejecución se realiza administrativamente, en aplicación de los dispuesto en los artículos 204 y 210 de la Ley General de la Administración Pública, la Administración procederá a certificar el adeudo, el cual constituye título ejecutivo para su ejecución ante la autoridad judicial correspondiente..." ( Sala Constitucional, Voto 247-M-96 de las nueve horas veintiún minutos del diez de mayo de 1996).

   Sin perjuicio de mejor criterio, consideramos que corresponde a la Administración como tal, en acato de las disposiciones que contempla la Ley General de la Administración Pública, abrir el expediente de cobro administrativo, mediante resolución fundada y en caso de no ser localizable el patrono moroso por ninguno de los medios normales, utilizar los medios que autoriza la citada Ley en los artículos 239 y siguientes, para la publicación mediante edictos.

   Todo lo anterior, permite colegir, que el procedimiento de primera fase que utiliza la Institución ( Notificación -prevención de pago), es insuficiente, a los efectos de concluir esa fase en el ámbito propio de la Administración, dado que incluso, bajo la premisa de que el deudor posea bienes inmuebles, y se proceda a plantear el proceso ejecutivo correspondiente, se corre el peligro, que la acción no sea hábil para el cobro que se intenta en la vía sumaria, por omisión del procedimiento administrativo.

   Mediante el Dictamen No.127-98 del 30 de junio pasado, esta Procuraduría, en relación al tema que nos ocupa señaló:

"...para expedir dicha certificación previamente deben cumplirse una serie de etapas: la realización del respectivo procedimiento ordinario y las intimaciones de ley.... "el debido proceso y que a nuestro entender, es el establecido en los artículos 308 y siguientes de ese cuerpo normativo -procedimiento ordinario-, para luego del acto final hacer uso de los medios coercitivos que brinda la ley y para el caso de autos, resulta ser el inc. a) del art. 149, como medio de ejecución administrativa, sobre el patrimonio del administrado cuando se trate de un crédito líquido de la Administración. Este artículo preceptúa, que el título ejecutivo lo constituye la certificación del acto constitutivo del crédito expedido por el órgano competente... luego de la culminación del procedimiento ordinario, y antes de la emisión del título ejecutivo, es requisito indispensable hacer las intimaciones al obligado para la satisfacción de lo debido..."

   Si nos remontamos, a manera de ejemplo a la Ley No.7092 Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre el tema, en el artículo 8 inciso e) señala:

"Artículo 8. Gastos Deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

....e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación..., a Juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley". (el subrayado es propio) Al remitirnos al Reglamento de esta Ley, en el artículo 12 inciso g) señala:

"Artículo 12....serán deducibles de la renta bruta:

... En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. (el subrayado es propio).

   Estas disposiciones a modo de ejemplo, utilizadas por la Administración Tributaria, para efecto de deducir un gasto, en la declaratoria de impuesto de la renta, permiten dilucidar el carácter restrictivo con el que se debe manejar la declaratoria de incobrabilidad de una deuda tributaria.

SOBRE LA POSIBILIDAD DE RECIBIR BIENES INMUEBLES COMO MEDIO DE PAGO, PARA LA EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA

   La finalidad de la gestión recaudatoria, es la cobranza, que se debe perseguir, de conformidad con lo estipulado por la Ley para la Administración Tributaria.

   En ese proceso de recaudación, es lógico que se produzcan incidencias, que escapan de la esfera de poder atribuida por el legislador, incidencias que en un caso como el que nos ocupa, eventualmente, podría su ejercicio, arrojar beneficios a la Institución, que le permitirían alternativamente, evitar la declaratoria de incobrabilidad.

   La pregunta planteada por la Institución a este Órgano Asesor, contiene dos aspectos:

   1.- La posibilidad de que un tercero proceda a pagar la deuda tributaria; 2.- La posibilidad de que el pago que ofrezca el tercero lo sea con bienes inmuebles.

   En relación al tercero: Que sea un tercero, extraño a la obligación, el que proceda a realizar el pago, esta situación se encuentra contemplada en el artículo 37 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al señalar:

"Pago por terceros. Subrogación. Los terceros extraños a la obligación tributaria, también pueden realizar el pago, en cuyo caso se opera la subrogación correspondiente; y la acción respectiva se debe ejercer por la vía ejecutiva. Para este efecto tiene carácter de título ejecutivo la certificación que expida la Administración Tributaria".

   Esta figura del pago por terceros, admite el efecto liberatorio de la deuda tributaria por un tercero ajeno, y configura a su vez "un pago con subrogación" a favor del tercero, teniendo carácter de título ejecutivo, la certificación que expida la Administración Tributaria, para que el tercero recobre lo pagado. La subrogación traspasa al tercero, todos los derechos, acciones y privilegios que antes tenía la Administración.

   Sobre la posibilidad de extinguir la obligación tributaria con bienes inmuebles:

   Escapa a la discrecionalidad de la Administración, el establecer la posibilidad de extinguir la obligación tributaria con bienes inmuebles y dentro de la Ley No. 5662, Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares, no se dispuso tal posibilidad.

   El lograr la recaudación del tributo de marras, a través de un tercero, que propone una forma de pago mediante bienes inmuebles, podría considerarse una violación al principio de legalidad, de igualdad (3) y hasta confiscatorio (4), si el gravamen excede la capacidad económica o financiera del contribuyente, lo que podría haber generado la deuda tributaria.

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NOTA (3): Sobre la igualdad en materia tributaria, la Sala Constitucional se ha referido en los Votos 3327-95 y 633-94.

NOTA (4): Sobre la no confiscatoriedad del Tributo se ha referido la Sala Constitucional en los Votos 554-95, y 633-94.

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   Al buscar la Administración, distintos remedios, para recaudar el monto de la deuda tributaria, se aconseja entonces, analizar la mencionada posibilidad, partiendo de la base, que el tributo se recauda mediante una prestación pecuniaria, tal como lo contempla el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   Si se analiza desde la perspectiva de un cambio de mentalidad, para evitar la evasión fiscal, bajo estrictas excepciones, podría hipotizarse prestaciones tributarias que no son en dinero y que podrían implicar la entrega de determinados bienes de naturaleza no dineraria, excepciones que tomadas de manera razonable, y justa, no atentarían contra la igualdad del resto de la masa de deudores, y de quienes realizan el pago, de manera legal, todo ello en aras de encontrar una solución justa a la recuperación de la deuda y de asegurar el cumplimiento de la misma.

   Así la doctrina ha visualizado situaciones similares, en los siguientes términos:

"En la opinión pública, la evasión fiscal muchas veces está considerada como un pecado menor, incluso como un <deporte> y una cosa que se admira un poco. Tenemos que aclarar, para todos, que existe la masa de los otros contribuyentes, que no pueden o no quieren participar en este juego, y que mientras admiran, pagan.

Por otro lado, resulta evidente que la aplicación y la interpretación del Derecho fiscal, no puede depender de la cuestión de a quién sirve cierta interpretación - sea al Estado, sea al contribuyente-. El desafío que se nos pone cada día, es buscar la solución justa, aunque no guste al uno o al otro de los interesados” (Andrea Amatucci y otros. "Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario", Edit. Derecho Financiero, Serie Monografías, Madrid, 1980, p.192).

   En esa línea de pensamiento, actualmente, la imposibilidad de cumplimiento o de declaratoria de incobrable de la deuda, se admite como forma de extinción de la deuda tributaria, aunque no esté contemplado expresamente en nuestro ordenamiento, por la taxatividad con que está redactado el artículo 35 del Código Tributario.

   Ello, nos permite, sin perjuicio de que a futuro, leyes especiales autoricen la extinción de deudas tributarias por modos distintos de los señalados, o de que el Código Tributario en un futuro sea objeto de reforma, ajustar el análisis, a los hechos reales de la Administración Tributaria, y a determinar, si esas formas de extinción eventualmente podrían rozar con principios esenciales del ordenamiento tributario.

   Al basarnos en la "ratio" fundamental, podría justificarse la utilización de otro medio más, de extinción de la obligación diferente, sin caer en el peligro de abrir un portillo para un trato favorable a ciertos deudores, dado que ese procedimiento es de carácter excepcional, y mediante el cual tampoco se justificaría su utilización o proposición oficiosa de la Administración, porque tal supuesto sería solamente en el exclusivo caso, de que el deudor tributario, lo proponga en sede administrativa, como un medio de evitar la ejecución judicial de la deuda mediante título ejecutivo o de que un tercero voluntariamente lo acepte y así lo proponga.

   De aceptarse esa hipótesis, no hay medios legales para que el procedimiento se constituya en una obligación para el proponente; de serlo, implicaría la desnaturalización de la obligación tributaria para el patrono, que contempla el artículo 15 de la Ley 5662 ya citada. Es decir, los acuerdos o convenios que pueda establecer la Administración bajo su responsabilidad, con un tercero, o con el deudor, carecen de trascendencia, si el patrono o el tercero se retractan y deciden no continuar con el negocio de traspaso del bien inmueble. Además, debe tenerse presente, que ese eventual mecanismo de excepción, para extinguir una deuda tributaria, conllevaría, otra serie de procedimientos necesarios, como, por ejemplo, que el bien inmueble esté libre de todo gravamen, que el traspaso corra por cuenta del particular, (sea deudor o tercero), que el bien sufra la valoración debida, con criterios técnicos especializados, donde no quepa duda que su valoración es acorde al bien y que garantiza la extinción de la deuda tributaria.

   En otros países existen, otros medios de extinción, de la deuda tributaria. En ese sentido la doctrina ha señalado:

" En el Estado moderno, es norma generalizada el pago de los tributos en efectivo, pero sería un error afirmar que el pago en especie es cosa del pasado. Autores como Neumark, admiten la definición del impuesto no sólo como prestación monetaria, sino también en valores naturales o servicios, y Micheli, que comparte esa opinión, recuerda que aún en 1960 la ley sobre finanzas municipales preveía ciertas prestaciones de servicios redimibles en dinero, que fueron declaradas válidas por la Corte constitucional. Por otra parte, circunstancias de orden económico- social, justifican la forma de pago que examinamos, como ocurrió entre nosotros en los tributos aplicados con propósitos de regulación económico- caso de la Junta Reguladora de Vinos, p.ej, y en Rusia con la obligación de entregar productos agrícolas a precio inferior al del mercado por parte de las granjas colectivas y de los agricultores independientes ...En Gran Bretaña puede cancelarse el impuesto sucesorio con inmuebles, objetos de arte y muebles valiosos, que pasan al National Trust; en Bélgica el impuesto de capital es pagadero en inmuebles; en Francia se satisfizo en especie el impuesto-metal instituido por Ley del 23 de febrero de 1943, y hoy en día es la forma ordinaria de pagar la tasa vecinal de vialidad...Tales antecedentes demuestran que es arriesgada la afirmación de que el pago en especie es sólo una reminiscencia histórica". (Giuliani Fonrouge, Carlos, Derecho Financiero, volumen I, 2ª edición ampliada y actualizada, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970, p.p.535-536).

   Todo lo anterior, nos permite deducir, que la posibilidad planteada en la consulta, de extinguir la obligación administrativamente con bienes inmuebles, si bien podría darse excepcionalmente, bajo las premisas señaladas, podría eventualmente, desembocar en una solución inoperante para el fisco, por la imposibilidad legal, de exigir el procedimiento por parte de la Administración Tributaria, al no estar contemplada esa posibilidad, en el ordenamiento tributario.

De usted atentamente,

Lic. L. Lupita Chaves Cervantes

PROCURADORA ADJUNTA

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