C-264-98

San José, 9 de diciembre de 1998

Ingeniero

Samuel Guzowski Rose

MINISTRO DE ECONOMIA INDUSTRIA Y COMERCIO

S. D.

Estimado señor Ministro:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República tengo el gusto de hacer referencia al oficio DM-695-98, de 31 de agosto del año en curso, suscrito por el Licenciado Eduardo Araya Vega, Ministro a. i., por medio del cual, acogiendo inquietudes de las empresas industriales agremiadas en la Cámara Costarricense de la Industria Alimentaria, nos formula varios interrogantes relacionados con el régimen jurídico del procedimiento de consulta formal ante la Administración Tributaria.

   Según nos indica, el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios prevé el silencio positivo y especifica que los efectos de dicho silencio están limitados únicamente en cuanto a los hechos generadores que se produzcan posteriormente a la resolución que dicte la Administración Tributaria. Sin embargo, agrega, la aplicación de dicha norma por parte del Tribunal Fiscal Administrativo ha sido, al parecer, un tanto contradictoria, pues en algunos casos ha dispuesto que los efectos jurídicos de sus resoluciones son hacia el futuro y en otros casos los ha dispuesto desde el hecho generador de la consulta, sea en forma retroactiva, lo cual ha generado gran incertidumbre en el sector productivo nacional.

   Concretamente, se requiere el criterio de este Despacho en relación con los siguientes interrogantes:

"1. En primer lugar, si el silencio positivo cubre todo el período, hasta que la consulta o el recurso administrativo sea resuelta en forma definitiva por parte del Tribunal Fiscal Administrativo, cuando esa resolución sea dictada fuera del plazo que establece el artículo 119 señalado.

2. Si a pesar del texto expreso del artículo 119 y del vencimiento del plazo indicado, los efectos de la resolución pueden ser aplicados por la Administración en forma retroactiva, a partir del hecho generador de la consulta o recurso que se resuelve. (...)

3. Si durante la tramitación del expediente, cabe la aplicación de infracciones y sanciones, incluyendo la figura del cierre de establecimientos, prevista en el artículo 20 de la Ley 6826 vigente.

4. Si para el caso que se somete a consulta, resultaría necesario para la Administración establecer un proceso de lesividad en contra del acto administrativo generado por el silencio administrativo, conforme con lo que ha dispuesto esa Procuraduría en forma reiterada o si es posible otra alternativa".

   Se nos adjunta el criterio de la Unidad de Asuntos Jurídicos del Ministerio, en el cual, entre otras cosas, se indica:

"El artículo 119 prevé el silencio positivo, estableciendo que dicho silencio no abarca los hechos generadores que se produzcan posteriormente a la resolución que dicte la Administración Tributaria. Esta Asesoría es del criterio que el silencio cubre hasta que esa resolución administrativamente quede firme ... lo que implica el periodo temporal hasta que el recurso de apelación contra dicha resolución sea resuelto en definitiva por el Tribunal Fiscal Administrativo. En caso de confirmarse por parte del Tribunal en contra de la opinión del contribuyente de que cierto producto se encuentra gravado por el impuesto de ventas o de consumo constituye el evento temporal, que activa el deber formal de recaudar la tarifa correspondiente en cada venta. Así, una resolución que se encuentre en apelación no puede surtir efectos jurídicos, en virtud de la condición del acto administrativo de la resolución que emita la Administración Tributaria, para responder a la consulta del contribuyente, de manera especial cuando se trate del silencio positivo, en donde la administración acepta tácitamente el criterio del contribuyente, sea que para revocar dicho acto administrativo es necesario que quede firme otro acto que lo revoque o lo contradiga".

   Agrega que "... ante situaciones en donde no se ha determinado y cobrado impuestos por parte del sujeto pasivo por considerar éste que no se da la incidencia tributaria por no ser clara la ley, el intérprete tributario puede ante esta situación especial dimensionar el cobro del tributo, con efecto ultractivo para situaciones futuras y no con efecto retroactivo para situaciones ya acaecidas..."

   Y concluye señalando que "... no cabe jurídicamente la aplicación de sanciones e infracciones durante la tramitación del expediente de consulta respectivo, incluyendo la figura del cierre del establecimiento previstos en el artículo 20 de la Ley 6826 vigente".

   Previo a dar respuesta a los distintos interrogantes formulados, consideramos necesario establecer los alcances del procedimiento de consulta a la Administración Tributaria que dispone el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y, especialmente, respecto a los requisitos para que se configure el silencio positivo contemplado en dicha norma.

I.- DE LA CONSULTA A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA:

   El artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece la posibilidad de que los administrados que tengan dudas sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual, puedan consultar a la Administración Tributaria. En ese sentido, la consulta constituye un procedimiento en sede administrativa que permite asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes. Concretamente, la norma en cuestión dispone:

"ARTICULO 119.- Consultas.

Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada.

La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado.

La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.

Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto.

Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante" (Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria nº 7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 114 al actual).

   De la norma transcrita se desprende que su finalidad es la de asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, armonizando el interés del Fisco en el cobro de los tributos, con el de los particulares de actuar sobre bases seguras. Sobre este particular, resulta ilustrativa la justificación brindada por la Comisión Redactora del proyecto modelo del Código Tributario para América Latina, cuyos artículos 166 a 168 contienen normas similares al numeral antes transcrito. En lo que interesa, la citada Comisión señaló:

"... La Comisión ha considerado oportuno regular tal procedimiento, adoptando normas que permitan armonizar el interés del Fisco al rápido cobro de los tributos, con el de los particulares de actuar sobre bases seguras que lo ponga a cubierto de interpretaciones desconocidas por ellos. Esta solución que obedece a razones de orden general, fácilmente explicables, está especialmente justificada en aquellos sistemas que, como el proyecto en este Código, asignan al contribuyente, en principio, la función de aplicar la ley y liquidar la deuda. En la adopción del instituto influye también las circunstancias notorias de la complejidad y variabilidad de las normas tributarias, que hacen verdaderamente dificultosa la aplicación del derecho positivo vigente y abren posibilidades a diversas interpretaciones, todas ellas provistas de fundamento. Tales circunstancias aconsejan dar al contribuyente la oportunidad de reclamar un pronunciamiento administrativo previo, el cual debe ajustarse, y a obligar a la administración a expresar su opinión sobre el caso concreto consultado. También está justificada, a juicio de la Comisión, la solución no siempre admitida, de que cuando el contribuyente expone su caso y manifiesta su opinión sobre el significado de la norma, el silencio de la administración se tenga por aceptación tácita del criterio del contribuyente. De esa manera se da al instituto la eficacia imprescindible que justifica su adopción, sin afectar los intereses fiscales, pues nada impide que la administración exprese su opinión contraria dentro del plazo fijado al efecto por la ley..." (Edición publicada por la Unión Panamericana, Washington, D.C., 1967, páginas 114 y 115).

   No cabe duda, entonces, que en un sistema tributario como el nuestro, en donde la obligación tributaria en la mayoría de los casos es determinada por el contribuyente o perceptor del tributo, el procedimiento de consulta a la Administración Tributaria deviene indispensable para conciliar el interés del Fisco con el de los contribuyentes, asegurando la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias. Y con el objeto de dar eficacia al procedimiento, nos parece acertado que si la Administración no contesta dentro del plazo establecido, se tenga por aceptado el criterio del contribuyente, siempre y cuando la consulta reúna los requisitos indispensables al efecto.

   Ahora bien, el citado artículo 119 del Código Tributario establece, en primer término, que la consulta debe ser formulada por quien tenga interés personal y directo sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. Lo anterior tiene importantes consecuencias por cuanto la consulta sólo tendrá efectos para el caso específico, sin que pueda beneficiar a quienes no sean parte en la misma. En relación con este aspecto, el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, en sentencia de las 14:30 horas del 29 de noviembre de 1988, señaló:

"... Del artículo transcrito se colige sin mucho esfuerzo, que la consulta debe hacerla la parte interesada directamente en forma personal, tan es así, que únicamente tiene efectos para el caso específico. Tanto del expediente administrativo como del principal, se comprueba que la empresa accionante en ningún momento efectuó consulta alguna, sino que hace referencia a otras que hicieron algunas asociaciones gremiales y colegios profesionales, por lo que no puede entenderse, como lo pretende, que ante la falta de respuesta de la Dirección, dentro del plazo citado ut supra, se daba (sic) entender como aprobada en su beneficio ya que se reitera, la aquí actora no formuló consulta alguna, compartiéndose en consecuencia, lo resuelto en sede administrativa...".

   Confirmando lo resuelto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia nº 94 de las 14:20 hrs del 17 de junio de 1992, indicó:

"... Como lo señala el Tribunal Superior, la consulta, prevista por el artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es directa y de índole personal; por ende, la efectuada por otros sujetos, no cobija a la actora,...".

   En segundo lugar, la norma establece los requisitos que debe cumplir la consulta: el interesado deberá exponer con claridad todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y, si a bien lo tiene, expresar su opinión fundada. Este último aspecto, es de vital importancia por cuanto si la Administración Tributaria no evacua la consulta dentro del plazo de cuarenta y cinco días que establece la norma, "se debe entender aprobada la interpretación del consultante", configurándose la figura del silencio positivo. Refiriéndose a este aspecto, la antigua Sala de Casación, en sentencia nº 39 de las 15 hrs del 16 de mano de 1980, señaló:

"Las consultas reguladas en el transcrito artículo 114 han de concretarse a cuestiones jurídicas, a los alcances e interpretación de las respectivas normas de Derecho, es decir, a la aplicación de éstas ante una situación específica, para lo cual es obligado que el consultante exponga todos los elementos de hecho que constituyen esa situación, mientras que, en lo que concierne a lo jurídico, le es facultativo, al mismo consultante, exponer su tesis, desde que el texto dice: «puede asimismo expresar su opinión fundada»; aspecto éste de sumo interés y trascendencia, porque si se ha expresado esa «opinión fundada» y la Administración Tributaria no dicta alguna resolución dentro de los siguientes cuarenta y cinco días, tal interpretación legal del consultante «se debe entender aprobada»; solución que, desde luego, no podría darse cuando el interesado se limita a exponer la situación de hecho, ni cuando pide, además determinada interpretación sin indicar el por qué de ella; y no cabe dar la misma solución, porque si no se ha fundado la interpretación, es imposible tenerla por buena o correcta, habida cuenta de que la Administración no puede aprobar ni aceptar algo que no ha visto o que no conoce... III.- Que con independencia de que en la especie se tratase de un permiso u autorización, y no propiamente de una consulta, acerca del método y los porcentajes de ganancia para determinar la base impositiva de los tributos ... es lo cierto que, de cualquier forma, no podía regir el silencio positivo o aprobatorio previsto en el citado artículo 114, porque la sociedad actora no expresó, en el respectivo escrito, "su opinión fundada" en relación con lo que pretendía, conforme se observa de la lectura de ese escrito, ... escrito ayuno de los motivos, razones o fundamentos por los que la consultante estimaba aplicable tanto el procedimiento que sugería como los porcentajes de ganancia que ahí indicó...".

   El anterior criterio jurisprudencial, ha sido retomado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia:

"A la luz del citado precedente, ha de concluirse que la nota D.S. #003-89, de 3 de enero de 1989, no reviste los requisitos de una consulta. La Fábrica Nacional basó su solicitud en «una confusión», originada en el aporte establecido en el artículo 53 de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción. Dicho aporte, sostuvo la demandada, debía sustraerse de la base impositiva para calcular el impuesto sobre ventas. Sin embargo, la solicitud resulta omisa en dos aspectos fundamentales: no explica en qué consiste la confusión originada en el artículo 53 de la citada Ley, ni analiza los motivos por los cuales el aporte establecido por ella debía sustraerse de la base impositiva del mencionado tributo. Según establece el ordinal 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta debe versar sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. Además, es imprescindible exponer, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta.

En este asunto, debió F.A.N.A.L. expresar, con claridad y precisión, cuál era la confusión suscitada por la aplicación del artículo 53 de la Ley Orgánica del C.N.P. y los argumentos jurídicos que la llevaron a concluir que el procedimiento seguido hasta ese momento para calcular el impuesto sobre ventas era errado. Empero, la nota D.S. #003-89 no contiene análisis alguno referente a estos aspectos. Para que se produjera el «silencio positivo» previsto por dicha norma, debió haberse formulado una interpretación por parte del consultante. La interpretación nace, en estos casos, del análisis hecho sobre la aplicación del derecho a la situación fáctica concreta. En la citada nota, se hace una afirmación, al estimarse equivocado el procedimiento seguido hasta ese momento, y se acompaña un cuadro comparativo del sistema actual y del propuesto. Pero la solicitud carece de cualquier referencia y análisis de las normas atinentes a la base impositiva del tributo cuestionado, y su aplicación a la situación de hecho existente. Por ende, no ha incurrido en quebranto alguno el Tribunal, al estimar improcedente la aplicación de lo dispuesto por el artículo 114 citado, a la nota enviada por F.A.N.A.L a la Dirección General de Tributación Directa" (Sentencia nº 79-F-95, de las diez horas del 14 de julio de 1995. Lo resaltado en negrita no es del original).

   Tal y como se desprende de las sentencias transcritas, para que se configure el silencio positivo es condición "sine qua non" que el consultante exponga claramente todos los elementos que constituyen la situación concreta sobre la cual requiere interpretación y aplicación de las normas tributarias y, además, que exprese su opinión fundada, es decir, indicando las razones o fundamentos de la interpretación que a su juicio debe darse.

   Recordemos que el silencio positivo opera como una garantía para el particular, derivada del derecho fundamental de petición y pronta respuesta que consagra el numeral 27 de la Constitución Política. En el caso previsto en el artículo 119 del Código Tributario, se castiga la inactividad de la Administración para contestar las consultas de los administrados -dentro del plazo de cuarenta y cinco días que ahí se establece- teniendo por aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto. Es decir, que ante la ausencia de una manifestación expresa de la voluntad de la Administración, la ley faculta la presunción de esa voluntad, en este caso, en sentido positivo o afirmativo.

   Ahora bien, en doctrina se discute si el silencio positivo constituye o no un verdadero acto administrativo. Para el profesor García de Enterría la respuesta es afirmativa:

"El silencio positivo sustituye el acto expreso a todos los efectos, es un verdadero acto en sí mismo y un acto de aprobación y autorización plenas del proyecto concreto presentado por la persona o entidad promotora del procedimiento. Producido el silencio, el proyecto queda aprobado en sus propios términos como si hubiera recaído un acto expreso" (GARCIA DE ENTERRIA (Eduardo), Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Civitas, 1989, pág. 585).

   En nuestro ordenamiento la respuesta es igualmente afirmativa. Así se desprende de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 331 de la Ley General de la Administración Pública:

"Acaecido el silencio positivo no podrá la Administración dictar un acto denegatorio de la instancia, ni extinguir el acto sino en aquellos casos y en la forma previstos en esta ley".

   De conformidad con la norma transcrita, es claro que el silencio positivo constituye un verdadero acto administrativo, el cual procede en aquellos casos permitidos por el ordenamiento jurídico, siempre y cuando el gestionante haya cumplido con todos los requisitos exigidos por la norma. Como bien ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia:

"V.- Por constituir el silencio positivo un acto administrativo equivalente a la autorización, licencia o permiso solicitado, dispone el artículo 331, inciso 1, citado, que la solicitud que se presente debe contener los requisitos de ley. Es decir, para que opere el silencio positivo, debe el particular haber cumplido en su gestión con todos y cada uno de los requisitos exigidos por la norma, pues lo contrario implicaría la ausencia de presupuestos esenciales para la existencia del acto, no pudiendo operar el silencio cuando se omita alguno de ellos, aunque el órgano o funcionario encargado no realice la respectiva prevención. Lo contrario implicaría aceptar la existencia de un acto administrativo que no reúne los presupuestos esenciales para su validez, no pudiendo en el caso concreto subsanarse el vicio. (...) La falta de requisitos formales o de fondo en la solicitud presentada por el administrado, aún y cuando los mismos no hayan sido advertidos oportunamente por la Administración, impide que opere el silencio positivo. Cabe señalar, a mayor abundamiento, que lo contrario podría llevar a permitir una colusión entre el administrado y la Administración, autorizando vía silencio la emisión de actos contrarios a la legislación o incluso a la moral..." (Sentencia nº 88-F-94.CON, de las 15:05 hrs del 19 de octubre de 1994).

   Ahora bien, en el caso de la consulta que establece y regula el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la aprobación que opere en virtud del silencio administrativo se limita al caso concreto que motivó la consulta, por lo que no afecta los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. Es decir, que la Administración sí puede pronunciarse aún con posterioridad a que se haya operado el silencio positivo. No obstante, en tal caso, lo que disponga la Administración en la resolución respectiva, sólo tendrá aplicación hacia futuro, afectando los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su notificación.

   Finalmente, la norma objeto de análisis dispone que la consulta formulada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si éste es pagado dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.

   Lo anterior implica que si se formula una consulta, se suspende temporalmente la obligación de pagar el tributo, en ese pago dependa de la resolución que deba emitir la Administración Tributaria, eximiéndose de sanciones al consultante si cancela dentro del plazo estipulado al efecto. En relación con este punto téngase presente que se refiere al supuesto normal en que la Administración evacua la consulta dentro del plazo conferido al efecto, resolución que por lo demás puede ser recurrida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En consecuencia, debe entenderse que el plazo de treinta días que establece la norma para realizar el pago se refiere a la resolución administrativa definitiva que dicte la Administración Tributaria o, en caso de apelación, el Tribunal Fiscal Administrativo.

II.- SOBRE LOS DISTINTOS INTERROGANTES FORMULADOS:

   Aclarados los alcances de la consulta a la Administración Tributaria que establece y regula el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, procederemos a contestar los distintos interrogantes en el mismo orden en que han sido formulados:

1.- Si el silencio positivo cubre todo el período, hasta que la consulta o el recurso administrativo sea resuelta en forma definitiva por parte del Tribunal Fiscal Administrativo, cuando esa resolución sea dictada fuera del plazo que establece el artículo 119 señalado?

   Tal y como tuvimos oportunidad de analizar en el apartado anterior, cuanto la Administración Tributaria no se pronuncie dentro del plazo de cuarenta y cinco días que establece el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y siempre que la consulta reúna todos los requisitos que ahí se establecen, se configura el silencio positivo, teniéndose por aprobada la interpretación del consultante.

   Ahora bien, la aprobación operada en virtud del silencio de la Administración Tributaria, conforme lo establece expresamente el párrafo cuarto del artículo en referencia, "se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración". Es decir, la Administración puede dejar sin efecto, por así decirlo, el acto administrativo surgido en virtud del silencio positivo, indicando la manera en que debe interpretarse o aplicarse la norma tributaria que haya sido objeto de consulta. En ese sentido, el silencio positivo sólo cubre el periodo comprendido entre el momento en que se formula la consulta y la resolución que, dictada fuera del plazo establecido al efecto, resuelve en definitiva el asunto, ya sea la que dicta la Administración Tributaria o, en caso de apelación, el Tribunal Fiscal Administrativo.

   No obstante, es oportuno aclarar que el hecho de que se formule una consulta e incluso que se haya configurado el silencio positivo, no impide que el Estado, en ejercicio de su potestad impositiva y dentro del marco establecido por la ley, varíe o modifique las condiciones bajo las cuales se exige el pago de un determinado tributo, en el entendido que su aplicación lo será hacia futuro. En otras palabras, aún cuando la Administración no se haya pronunciado en torno a la consulta formulada, si se varían las condiciones bajo las cuales debe pagarse un determinado tributo, a partir del acto general que así lo disponga, la actividad de que se trate no se entenderá exenta en virtud del silencio positivo.

2. Si a pesar del texto expreso del artículo 119 y del vencimiento del plazo indicado, los efectos de la resolución pueden ser aplicados por la Administración en forma retroactiva, a partir del hecho generador de la consulta o recurso que se resuelve.

   La respuesta al presente interrogante se encuentra subsumida en la anterior. En efecto, en caso de que la Administración no se pronuncie dentro del plazo establecido al efecto y si la consulta reúne los requisitos que establece la norma, se deberá entender aprobada la interpretación del consultante. Ahora bien, la resolución que posteriormente emita la Administración, dejando sin efecto el acto producido por el silencio positivo, sólo afectará los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su notificación. En otras palabras, no podría la Administración, sin contravenir el texto de la ley, dar efecto retroactivo a las resoluciones que dicte con posterioridad a la configuración del silencio positivo.

3. Si durante la tramitación del expediente, cabe la aplicación de infracciones y sanciones, incluyendo la figura del cierre de establecimientos, prevista en el artículo 20 de la Ley 6826 vigente.

   Si la consulta formulada a la Administración Tributaria se relaciona con hechos o situaciones vinculadas con infracciones y sanciones tributarias (debidamente fundamentadas como lo exige el numeral 119 del Código en referencia), éstas no podrían aplicarse mientras se resuelve la consulta. No obstante, si los hechos consultados ya habían dado origen a una infracción o sanción tributaria, con anterioridad a la presentación de la consulta, la misma debe aplicarse, al igual que si se tratare de infracciones y sanciones no relacionadas con el objeto de la consulta.

4. "Si para el caso que se somete a consulta, resultaría necesario para la Administración establecer un proceso de lesividad en contra del acto administrativo generado por el silencio administrativo, conforme con lo que ha dispuesto esa Procuraduría en forma reiterada o si es posible otra alternativa".

   Tal y como tuvimos la oportunidad de analizar en el apartado anterior, la aprobación operada en virtud del silencio positivo constituye un verdadero acto administrativo siempre y cuando la consulta formulada a la Administración Tributaria reúna todos y cada uno de los requisitos que al efecto establece el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   No obstante, el hecho de que la interpretación ofrecida por el consultante resulte aprobada en virtud del silencio positivo, no impide a la Administración Tributaria pronunciarse sobre los aspectos consultados e inclusive modificar la interpretación del consultante. La única limitante es que los efectos de la resolución que emita la Administración en tales supuestos, sólo afectará los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su notificación.

   Ahora bien, respecto al acto administrativo producto del silencio positivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 331, inciso 2) de la Ley General de la Administración Pública, sólo podría extinguirse en los casos y en la forma prevista en la citada Ley General, a saber: las declaratorias de lesividad y de nulidad absoluta, evidente y manifiesta, como bien ha señalado este Despacho en sus Dictámenes C-015-98 y C-055-98.

III.- CONCLUSION:

   De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1) Que el procedimiento de consulta a la Administración Tributaria consagrado y regulado en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tiene por finalidad asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, armonizando el interés del Fisco en el cobro de los tributos, con el de los particulares de actuar sobre bases seguras.

2) La consulta debe ser formulada por quien tenga interés personal y directo sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual, debiendo exponer con claridad todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y, si a bien lo tiene, expresar su opinión fundada, es decir, indicando las razones y fundamentos de la interpretación que a su juicio debe darse.

3) Si la Administración no se pronuncia dentro del plazo establecido y siempre que la consulta cumpla con todos los requisitos exigidos al efecto, se tendrá por aprobada la interpretación del consultante. No obstante, tal aprobación se entenderá limitada al caso concreto que motivó la consulta, no afectando los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.

4) El silencio positivo sólo cubre el periodo comprendido entre el momento de la consulta y la resolución que en definitiva resuelva el asunto, ya sea la que dicte la Administración Tributaria o, en caso de apelación, el Tribunal Fiscal Administrativo. Es decir, que la Administración puede dejar sin efecto el acto administrativo surgido en virtud del silencio positivo, pronunciándose sobre la forma en que debe interpretarse y aplicarse la norma tributaria objeto de consulta, resolución que sólo afectará los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su notificación.

5) El Estado en ejercicio de su potestad impositiva puede variar o modificar en cualquier momento las condiciones bajo las cuales resulta exigible el pago de un determinado tributo, incluso sobre aspectos pendientes de consulta ante la Administración, en el entendido que su aplicación será hacia futuro.

6) Si la consulta formulada a la Administración se relaciona con hechos o situaciones vinculadas con infracciones y sanciones tributarias, éstas no podrían aplicarse mientras se resuelve la consulta. No obstante, si los hechos consultados ya habían dado origen a una sanción, con anterioridad a la consulta, la misma debe aplicarse, al igual que si se tratare de infracciones no relacionadas con el objeto de la consulta.

7) La aprobación operada en virtud de silencio positivo constituye un verdadero acto administrativo, el cual puede ser modificado hacia futuro por la resolución definitiva que sobre el aspecto consultado dicte la Administración, o en caso de apelación, el Tribunal Fiscal Administrativo. Igualmente, el acto producto del silencio positivo podría extinguirse en los casos y en la forma prevista por la Ley General de la Administración Pública, a saber, mediante las declaratorias de lesividad o de nulidad absoluta evidente y manifiesta.

Sin otro particular, se suscribe,

Cordialmente,

Lic. Omar Rivera Mesén

PROCURADOR ADJUNTO