C-165 -99

San José, 20 de agosto de 1999.

Señor

Leonel Baruch

Ministro de Hacienda

Su Despacho

Estimado señor Ministro:

   Me refiero a su atento oficio No. DM-539-99 de 24 de junio de este año, recibido en esta Dependencia el 24 de junio, mediante el cual solicita se reconsidere "el criterio externado en el dictamen No. C-120-99 de 31 de mayo del año en curso, recibido en la Dirección General de Tributación el 14 de junio del año en curso, en el sentido de que las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva de JASEC, por su participación en ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta".

   En vista de que la solicitud de reconsideración fue recibida dentro del plazo establecido en el artículo 6º de nuestra Ley Orgánica, se procedió a convocar la Asamblea de Procuradores para que conociera de su petición. Dicho Órgano Colegiado, en sesión celebrada el día 19 de agosto último, conoció y aprobó el proyecto de dictamen presentado por la Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora, cuyo texto es el siguiente:

“El Ministerio de Hacienda gestiona ante la Procuraduría General para que se reconsidere el criterio externado en el dictamen N. C-120-99 de 31 de mayo último, en orden al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por parte de los miembros de la Junta Directiva de la Junta Administrativa del Servicio Eléctrico de Cartago. Es de advertir que si bien el oficio del señor Ministro se concreta al dictamen de mérito, el dictamen legal que se adjunta se refiere no sólo a dicho dictamen sino a la jurisprudencia administrativa que determina que los directivos de los entes descentralizados no están sujetos al pago de dicho impuesto y particularmente a los pronunciamientos Ns. C-069-98 de 20 de abril de 1998 y C-108-99 de 31 de mayo del año en curso, lo que obliga a referirse a la citada jurisprudencia administrativa.

   Para una mayor claridad de la exposición, se procede a señalar los antecedentes de la solicitud que nos ocupa.

 I-. ANTECEDENTES

   El dictamen N. 120-99 fue emitido a solicitud de la Junta Administrativa del Servicio Eléctrico de Cartago, según oficio N. 984- G-98 de 21 de setiembre de 1998 (A). Dicho dictamen, como se indicó, es conforme con la jurisprudencia de este Organismo sobre el impuesto de mérito (B). Empero, estima la Tributación que el concepto de "dependencia" utilizado por la Procuraduría es de Derecho Administrativo y no es el propio del Derecho Tributario (C).

A-. EL DICTAMEN N. 120-99

   La Junta Administrativa de la JASEC consultó a la Procuraduría para efecto de que se estableciera que sus directivos se encuentran dentro de los supuestos del dictamen N. C-069-98 de 21 de abril de 1998. Ello en el tanto esos directivos no están sujetos a una relación de subordinación, sin que tampoco pueda considerarse al director como un empleado o funcionario de la JASEC.

   dictamen N. 120-99 señala, en primer término, que en principio podría pensarse que la intención del legislador fue la de gravar con el impuesto previsto en el artículo 32 de mérito, cualquier ingreso que pudiese ser considerado como dieta, independientemente de la naturaleza de la relación que lo originara. Agrega, no obstante, que dadas las condiciones de regulación del tributo, debe aceptarse que las dietas están afectas al impuesto cuando se cumplen dos requisitos: que sean producto de un trabajo personal y que ese trabajo personal se preste en una relación de dependencia. El dictamen reseña el concepto de dependencia, según la acepción contenida en el Diccionario de la Lengua Española y la doctrina jurídica. Concluyendo que en Derecho "dependencia" está ligado a subordinación, aún cuando no se trate propiamente de una subordinación laboral. De modo que el concepto de dependencia debe ser amplio, por lo que es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica, para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios. Se refiere luego al hecho de que los entes descentralizados no están sujetos a una relación de jerarquía sino de dirección. Al ser discrecional la aplicación de las directrices, no es posible considerar que los directivos de las instituciones descentralizadas se encuentren en una situación de dependencia, que justifique gravar con el 10 % las dietas que perciban. JASEC constituye un ente descentralizado, cuya Junta Directiva no está sujeta a una relación de dependencia, por lo que no se cumplen los requisitos fácticos para que surja el hecho generador del tributo. En razón de lo cual concluye que los directivos de la JASEC no están sujetos al pago del impuesto de mérito.

B-. LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA EN LA MATERIA

   Como se señaló anteriormente, el dictamen cuya reconsideración se pide es conforme con la interpretación que del artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta ha sostenido en reiteradas ocasiones la Procuraduría.

   En dictamen N. 69-98 de 20 de abril de 1998, la Procuraduría se refiere a los alcances de dicho artículo, indicando:

"De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretende gravar son aquellas que percibe la persona física en función de su relación de dependencia o subordinación, y para tales efectos esa dependencia y subordinación debe ser entendida como aquel estado de limitación de la autonomía del trabajador, el cual se encuentra sometido en sus prestaciones a la potestad del patrono, o bien como aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador en cuya organización técnica y administrativa es absorbida. (...). Ahora bien, si partimos del principio de que la dependencia o subordinación conllevan al ejercicio de un derecho por parte del patrono a dirigir a su empleado y la obligación de éste para obedecerlos, resulta lógico pensar, que constituyendo los regidores el órgano deliberativo de las entidades municipales, no puede existir una relación de dependencia entre éstos y la entidad municipal, o entre estos y el Ejecutivo municipal, como el órgano administrativo unipersonal de la Entidad... En consecuencia, si no existe relación de dependencia o de subordinación, no puede entonces pretender gravarse las dietas que perciben los señores regidores con un 10% de impuesto sobre la renta previsto en el inciso b) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como lo manifiesta la Dirección General de Tributación Directa, al contestar la audiencia que se le otorgó".

   La Dirección General de Tributación solicitó la reconsideración del citado dictamen, lo que motivó la emisión del pronunciamiento N.C-237-98 de 10 de noviembre de 1998. Resulta de interés transcribir parte de lo expresado por la Procuraduría en esa ocasión:

"...el órgano consultante señala que el legislador generalizó el concepto, al indicar en el artículo 32 de la Ley, que se trata de "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores y consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos": parece ser que al mencionarse por parte del órgano consultante que se hizo una generalización del concepto, lo que éste pretende apuntar es que las dietas se encuentran sujetas al impuesto establecido en el artículo 32 de la Ley, sin importar el ente jurídico que las pague y por consiguiente la relación jurídica entre ese ente y el sujeto que percibe la dieta. Sin embargo, tal interpretación es errónea, ya que se estaría ignorando el hecho generador del tributo, es decir, el presupuesto de hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.... De la lectura de estas normas se colige que para determinar la existencia del hecho generador del impuesto sobre la renta establecido en el artículo 32 de la Ley N. 7092 es necesario tomar en cuenta dos factores: que las rentas se perciban con ocasión del pago de dietas y que la fuente de esas rentas sea el producto de una relación de subordinación o dependencia. En este caso, ambos factores son necesarios para que surja el hecho generador de la obligación tributaria, de tal forma que no es suficiente que se perciba la dieta, sino que además, ésta debe provenir del "trabajo personal dependiente", pues de esta forma se dispone en forma expresa por la norma legal anteriormente citada, en la cual se indica "(...) cuya fuente sea el trabajo personal dependiente (...)", lo cual viene a reiterarse en el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta...".

   La Dirección General de Tributación presentó solicitud de reconsideración de dicho dictamen, aduciendo los mismos argumentos esgrimidos anteriormente. El criterio sobre el contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta, manifestado en el dictamen N. C273-98 de 15 de diciembre del mismo año, es importante a efecto de determinar cuál sería el tributo aplicable en situaciones como la que nos ocupa. Expresa la Procuraduría:

"Lo anterior permite afirmar que el legislador mediante la Ley N. 7092 creó cuatro impuestos diferentes entre sí, con sus propias normas y regulando cada uno materias imponibles diferentes, de modo tal, que lo dispuesto en uno, no puede aplicarse en otro".

   Se refiere la Procuraduría al "Impuesto a las Utilidades", Título I de la Ley; "Impuesto Único sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Personal Dependiente, o por concepto de Jubilación o Pensión", Título II (que es el que nos ocupa); "Impuesto sobre las Remesas al Exterior", Título IV de la Ley y al Impuesto a la producción del Café, "Régimen de Recaudación aplicable a la actividad de producción del café, adicionado por la Ley N. 7551 de 21 de setiembre de 1995, respecto de los cuales la Ley establece los elementos estructurales del tributo, incluyendo lo relativo al hecho generador. Además, debe considerarse el Impuesto al Activo de las Empresas, adicionado por la Ley N. 7543 de 13 de setiembre de 1995. Cada uno de esos impuestos es diferente, aún cuando estén contenidos en un mismo cuerpo legal, en razón de sus elementos estructurales.

   En el caso que motiva la consulta de reconsideración, la Procuraduría opina que es inaplicable el Título I de la Ley, por cuanto no se está ante ingresos de fuente costarricense obtenidos mediante la realización de actividades o negocios de "carácter lucrativo", sea los realizados con fines de lucro, ganancia o provecho. La percepción de dietas por parte de los regidores -y cabría agregar, de los directivos de los entes descentralizados- no tiene lugar mediante una actividad empresarial o profesional, con ordenación por cuenta propia de los medios de producción, materiales y humanos, ni es expresión de una actividad liberal. Por lo que tampoco se considera aplicable el artículo 23, inciso g) de la Ley. Se concluye que:

"Como puede verse, no existe dentro de la Ley disposición expresa que establezca como hecho imponible del impuesto sobre la renta, la percepción de dietas derivadas, no de una relación de dependencia (pues este caso se encuentra debidamente regulado), sino de aquellas que se perciben con ocasión del ejercicio de un cargo de elección popular, cuya finalidad es la satisfacción del interés público. Por ello no podría la Administración, arrogarse la facultad de establecer la obligación de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto sobre la renta de los ingresos percibidos de esta forma".

   Ese criterio se ha mantenido en los dictámenes Ns. C-224-98 de 29 de octubre de 1998, 048-99 de 4 de marzo, 98-99 de 21 de mayo, 108-99 de 31 de mayo, todos del presente año y emitidos en relación con juntas directivas de entidades descentralizadas o de órganos de desconcentración máxima. Se ha considerado, al efecto, que dichos directivos no están sujetos a relación de dependencia, por lo que no se dan los supuestos para que surja el hecho generador del tributo establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley.

   La interpretación jurídica contenida en dichos dictámenes y, por ende, la jurisprudencia administrativa que de ellos se deriva, es cuestionada nuevamente por el Ministerio de Hacienda y particularmente por la Dirección General de Tributación, como de seguido se reseña.

C-. EN CRITERIO DE TRIBUTACION "DEPENDENCIA" SIGNIFICA VINCULO CON EL PAGADOR

   El oficio No. 000695 de 24 de junio de este año, suscrito conjuntamente por el Director General de Tributación y por el Subdirector de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, sostiene que el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no grava únicamente aquellas dietas que se perciban en una relación de dependencia, sino que va más allá, pues el término dependencia tiene como único sentido distinguir las rentas sujetas al impuesto reguladas en el Título Primero de la citada Ley, de las señaladas en el Título Segundo. El impuesto sobre la Renta no utiliza como criterio diferenciador el sujeto pagador de la renta, para distinguir entre ingresos provenientes de pagadores de naturaleza pública o privada, sino que recurre a la naturaleza de los ingresos en relación con el perceptor, por lo que debe ubicar la obligación tributaria en el sujeto pasivo y no en el pagador de la renta que en materia tributaria siempre es un tercero. Indican que no comparten el criterio externado por la Procuraduría en el dictamen C-120-99 en cuanto a que "las dietas que perciben los directivos de instituciones autónomas no están afectas a la retención establecida en los artículos 23 inciso b) y 32 inciso b) de la Ley de cita", ya que opinan que el artículo 32 de la Ley en referencia señala que a las personas físicas se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señala sobre las rentas, cuya fuente sea el trabajo personal dependiente. Aclaran además que el legislador no establece un requisito para la aplicación del tributo, en el sentido de que necesariamente deberá existir una relación laboral típica, sino que señala una característica que es peculiar en las remuneraciones, en cuanto que lo normal es que sean pagadas sólo cuando existe relación de subordinación, aún cuando ésta no sea tan evidente, como es el caso de los directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, como municipalidades.

   Agregan que por la vía de una interpretación muy amplia y extensiva se están asignando beneficios, al considerar las dietas no sujetas al impuesto de referencia, sin que medie autorización legislativa plasmada en una ley, siendo que el campo de las exenciones o no sujeciones al pago de un determinado tributo es materia reservada a la ley.

   Conforme con los elementos de juicio antes indicados, debe determinarse si la dieta que devengan los miembros de la Junta Administrativa del Servicio Eléctrico Municipal de Cartago, en adelante JASEC, está afecta a la retención del 10% por concepto de impuesto sobre la renta. De previo debe analizarse si la interpretación que ha dado la Procuraduría al artículo 32, inciso b) de mérito es correcta. Por ende, si el término "dependencia" tiene el contenido y alcance que la Procuraduría ha señalado.

II-. EN DERECHO, DEPENDENCIA ES SUBORDINACION

   En relación con las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva de JASEC, la Dirección General de Tributación sostiene que están comprendidas dentro de lo que dispone el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicho numeral dispone, en lo que interesa:

"Ingresos afectos

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión: (...)

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos". (La negrilla no es del original),

   Resulta claro de lo transcrito que el hecho generador de este impuesto es la percepción de un ingreso cuya fuente es "el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión". Lo que implica que debe existir, en principio, un trabajo personal y que éste debe ser prestado no en forma liberal o independiente, sino bajo una relación de dependencia, ya se la considere en el sentido amplio que acusa Tributación, ya en sentido restrictivo de elemento de la relación laboral. A contrario, si esa relación de dependencia no existe, no se configura el hecho generador del tributo y, por ende, la persona física no estaría en la condición de sujeto pasivo del impuesto, por lo que no estará en el deber de contribuir. En ese sentido, procede ratificar el criterio de la Procuraduría en cuanto que el hecho generador del tributo que aquí se crea está constituido por dos elementos cuya reunión es indispensable, sea el percibir una renta (la dieta) y el hacerlo con ocasión de un trabajo que no sólo es personal, sino que tiene como característica esencial, el prestarse en una relación de dependencia. De allí que en todos los supuestos sea necesario determinar la naturaleza de la relación que corre entre la organización y el perceptor de las dietas.

   De lo anterior se deriva que la posición de la Procuraduría no parte de la naturaleza del "sujeto pagador de la renta", el tercero, sino que se centra en quien podría ser el sujeto pasivo. Es por ello que en los diversos dictámenes que se han emitido sobre la materia, la Procuraduría ha entrado a analizar la relación que se establece entre los directivos y el ente u órgano al cual pertenecen, a fin de establecer si la citada relación de dependencia existe. De allí que no pueda pretenderse que la Procuraduría haya concluido en la inexistencia del deber de pagar el impuesto en razón de que el sujeto pagador de la renta tenga naturaleza pública. Tampoco se ha pretendido la existencia de una "relación laboral típica", ya que la función pública origina relaciones que son de naturaleza sustancialmente diferente de la relación laboral. Incluso va de suyo que una relación de ese tipo está excluida respecto de los directores y en general, de la llamada clase gerencial, de los entes públicos.

   Por otra parte, si se toma en cuenta el propio artículo 32, resulta difícil considerar que el término "dependencia" deba ser identificado con "vínculo con el pagador de la renta", aparte de que el término "vinculo" no tiene un contenido específico y unívoco en Derecho.

   Observamos que el término "vinculo" no se ajusta a las acepciones que la lengua española y la jurídica atribuyen al término dependencia, por una parte, y que también en relación con un trabajo independiente o liberal podría considerarse que existe un vínculo entre el pagador de la renta y el trabajador; vínculo de naturaleza contractual y cuyo objeto es, precisamente, la contratación de los servicios del trabajador independiente o liberal, por otra parte.

   Procede reiterar que originalmente y hasta el sétimo informe rendido en la Comisión Legislativa encargada de dictaminar el proyecto que dio origen a la Ley N. 7092, el numeral 23 planteaba un impuesto al ingreso personal recibido "sin que medie relación de dependencia". Luego, en sesión de 19 de enero de 1988 se aprueba moción para sustituir esa frase por "en ocasión del trabajo en relación de dependencia", a fin de hacerlo "congruente" con los artículos 29 y 31 que se refieren a la relación de dependencia (cf. Folio 2437 del Expediente Legislativo correspondiente). De lo que cabe deducir que el legislador estaba gravando la percepción de una dieta por un trabajo prestado en condiciones de dependencia.

   Asimismo, y en relación con el dictamen N. 273-98, es importante destacar que a partir del contenido de la Ley se identifican diversos impuestos diferentes en razón de sus elementos estructurales: hecho generador, sujeto activo, base imponible, tarifa. Lo que impide considerar que si no se produce el hecho generador de uno de los tributos, deba aplicársele el que más relación tenga con la situación tributaria del contribuyente (así, artículo 23, inciso g). Imposición que, en criterio de la Dirección de Tributación, es posible, pero que para la Procuraduría implicaría una aplicación analógica de la norma, en un aspecto prohibido por el ordenamiento tributario. En ese sentido, procede recordar que la analogía está permitida en el ámbito tributario para llenar vacíos normativos, siempre que no conduzca a crear tributos ni exenciones. Creación que se daría en el tanto en que se trate de establecer el hecho generador por vía analógica.

   Reitera la Procuraduría que si la Administración Tributaria considera que la situación que origina la redacción del artículo 32 es injusta e irracional, lo procedente es que promueva la correspondiente reforma legislativa, a fin de que se elimine la referencia a la "relación de dependencia" y, por ende, quede claramente establecido que los regidores y síndicos municipales, los miembros de las Juntas Directivas o Juntas Administradoras de los entes descentralizados, así como los directores de los órganos de desconcentración máxima que perciban dietas por su asistencia a sesiones, están sujetos al pago del referido impuesto. Reiteramos lo indicado en el dictamen C-048-99 de 4 de marzo del presente año, en cuanto que:

"No escapa a esta Procuraduría los problemas que se derivan del hecho de que determinados funcionarios públicos no estén sujetos a los impuestos establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta. Empero, dicha circunstancia se motiva en la configuración misma del tributo y concretamente del hecho generador. En el caso que nos ocupa, el legislador enfatizó en el hecho de una prestación de trabajo personal. Pero no en cualquier prestación, sino en la que se da en relación de dependencia. Se estimó este elemento como esencial en la definición del impuesto, a tal punto que incluso el artículo 23, inciso b) debe su redacción actual a la necesidad de conformidad con lo dispuesto en el 32, b). De allí que la retención allí autorizada pesa la percepción de dietas en una relación laboral dependiente".

   Debe quedar claro, por demás, que la interpretación del artículo 32 hecha por la Procuraduría tiene como objeto aclarar cuál es el contenido de la Ley, sin que en modo alguno esté dirigida o se pretenda "asignar beneficios", sin fundamento legal, a categoría alguna de contribuyentes, como se podría deducir del primer párrafo de la página 4 del criterio legal que se adjunta. Tampoco se ha pretendido crear una exoneración vía interpretación. Para que ésta operare se requeriría efectivamente la autorización legal. Procede recordar, sin embargo, que la exención opera cuando surge a la vida jurídica el hecho generador del impuesto. Situación que no se produce en la hipótesis que contemplamos, puesto que al no existir "dependencia" no se configura el hecho generador que da origen a la obligación tributaria.

   Corresponde ahora establecer si los directores de la JASEC prestan sus servicios bajo una relación de dependencia.

III- .LA NATURALEZA DE LA JUNTA ADMINISTRATIVA IMPIDE QUE LOS DIRECTORES ESTEN EN UNA RELACION DE DEPENDENCIA.

   La Junta Administrativa del Servicio Eléctrico Municipal de Cartago es una persona jurídica de derecho público, de carácter no estatal, que tiene a su cargo la administración de la empresa eléctrica de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago. Como organismo semiautónomo que es, tiene plena capacidad jurídica, patrimonio propio, así como autonomía financiera, administrativa y técnica en el cumplimiento de sus funciones, de conformidad con los artículos 1 y 2 de su Ley Constitutiva No. 3300 de 16 de julio de 1964, reformada íntegramente por la No. 7799 de 30 de abril de 1998.

   El ordenamiento ha otorgado a dicho Ente la función de dirección superior exclusiva en materia de electricidad en la provincia de Cartago (artículo 3 de la ley). De allí que la Procuraduría en el dictamen C-120-99 haya indicado que:

"Atendiendo lo dicho en el punto primero de este pronunciamiento, así como la naturaleza jurídica de JASEC, y la posición en que se encuentra su Junta Directiva dentro de la organización del Ente, es posible afirmar que las dietas que perciben los funcionarios que conforman ese órgano -si bien derivan de su trabajo personal- no se producen en una situación de dependencia.

A raíz de lo anterior, no se cumplen los requisitos fácticos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta para que surja el hecho generador del tribuno bajo análisis, y como consecuencia de ello, no podría considerarse a los directivos de JASEC, sujetos pasivos de esa obligación tributaria."

   Sostiene Tributación que dicho impuesto debe ser pagado respecto de las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva. Lo que implicaría admitir que respecto de ellos, se configura el hecho generador del tributo. Ciertamente, la asistencia de los miembros a las sesiones de la Junta, la deliberación y decisión en su seno constituyen un trabajo personal de los integrantes, pero ese trabajo personal no se presta en una relación de dependencia con ningún organismo, pues, las materias confiadas a la Junta competen únicamente a ésta, lo que implica que sus miembros no pueden recibir órdenes, instrucciones, circulares sobre el desempeño de la actividad por parte del Poder Ejecutivo o de la Municipalidad de Cartago. En ese sentido, procede reiterar que la sujeción a una relación de dirección, no configura una relación de dependencia, puesto que ésta es una relación de confianza que deja incólume el poder de decisión y la responsabilidad derivada de ésta, que corresponde a la Junta.

   El carácter de colegio de la Junta Directiva implica que, en su seno, cada uno de los miembros concurre a formar la voluntad del órgano, colocándose en una relación de igualdad, en el tanto -salvo los casos en que se reconoce voto de calidad al Presidente, artículo 11 de la Ley- las voluntades de todos los miembros son igualmente necesarias e importantes en la toma de las decisiones, las que, por el carácter de entidad descentralizada no estatal, corresponde que sean adoptadas exclusivamente por la Junta. En consecuencia, ninguna instancia externa e incluso sus miembros individualmente considerados, pueden asumir las competencias que el artículo 4º atribuye a la Junta. Por ende, los directivos no están subordinados a ningún organismo en la toma de sus decisiones, debiendo asumir personalmente su competencia y la responsabilidad que su desempeño origine. La descentralización de los servicios, la condición de ente semiautónomo que implica, por definición, una autonomía administrativa, y la calificación de entidad no estatal, determinan que la Junta Directiva y, por ende, sus directores, no esté sujeta a una relación de dependencia.

   Por no tratarse de una relación de empleo común, los directores de los entes descentralizados, incluyendo la JASEC, gozan de un mecanismo de pago especial, las dietas. Como se indicó en el dictamen N. C-48-99 de anterior cita:

"Por la función misma que le ha sido confiada, el órgano colegiado no es continúo. Funciona cuando se reúne en los términos del artículo 5º de la Ley. Ergo, los miembros de la Junta no son funcionarios permanentes y continuos de la Junta, a diferencia de la relación que algunos de sus miembros establecen con el órgano al cual se encargan de representar dentro del órgano colegiado. Esa condición se muestra en el sistema remunerativo que es por dietas, según lo dispone el artículo 5 de la Ley del Registro Nacional. Un emolumento que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta pareciera configurar como un ingreso adicional al salario".

   A esa consideración sobre la dieta se une lo señalado en el dictamen N. C- 127-97 del 11 de julio de 1997:

"Tal y como lo analizábamos en un reciente pronunciamiento (Nº C-123-97 del pasado 8 de julio), las dietas que perciben los miembros de algunos órganos directivos, a pesar de constituir un sistema remunerativo, no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último sólo es concebible en virtud de un contrato de trabajo (art. 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público; situaciones jurídicas ajenas por completo a ese tipo de funcionarios, toda vez que su dedicación a la función pública no es profesional y su permanencia y continuidad es apenas relativa" .

CONCLUSION

   Por lo antes expuesto, es criterio de este Órgano Consultivo que:

1-. Estima la Procuraduría que no se han formulado argumentos que determinen la necesidad de modificar su criterio en orden a los alcances del artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, procede ratificar en todos sus extremos su jurisprudencia sobre el tema y en particular, el dictamen C-120-99 de 9 de junio de 1999.

2- En consecuencia, las dietas percibidas por los miembros de la Junta Administrativa del Servicio Eléctrico Municipal de Cartago, no se encuentran afectas al impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la renta".

Del señor Ministro, muy atentamente,

Dr. Román Solís Zelaya

PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA