C-163-99

San José, 16 de agosto, 1999

Señor

Samuel Guzowski Rose

Ministro

Ministerio de Comercio Exterior

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº DM-679-99 de 1 de julio de 1999 (recibido el 14 de julio de 1999), mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría General de la República, respecto de la fecha de finalización de los llamados "contratos de exportación" y de la situación en que se encuentran las empresas beneficiarias de dicho contrato que a su vez cuenten con un período fiscal especial autorizado por el Ministerio de Hacienda.

   A fin de tramitar la consulta presentada, esta Procuraduría concedió audiencia al señor Ministro de Hacienda (oficio Nº PCT-030-99), la cual fue respondida mediante oficio Nº419-99 de 4 de agosto de 1999, recibido por esta Procuraduría el 9 de agosto del mismo año.

   Con la consulta planteada, se pretende que la Procuraduría defina la fecha en que expiran los llamados contratos de exportación, partiendo de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de dimensionar el disfrute de los beneficios fiscales previstos por el legislador, lo cual obviamente nos sitúa dentro del contexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, que contiene las disposiciones atinentes al caso.

   Así el artículo 65 de la Ley en forma expresa dispone que los beneficios previstos por el Legislador en la norma indicada, se concederán por un período máximo de 12 años contados a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84. Dice el artículo en lo que interesa:

"Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados. (...) (la negrilla no es del original)

   Posteriormente, mediante reforma que introdujo la Ley Nº 7257 de 17 de setiembre de 1991, el legislador, amplía el período de disfrute de los beneficios fiscales - excepto en lo que se refiere a la deducción del impuesto sobre la renta - a partir de 1996 y hasta 1999. En lo que interesa dispone el párrafo adicionado:

" Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación mencionada. (...)" (la negrilla no es del original)

   De acuerdo con las normas transcritas, debe advertirse que el legislador en forma clara, lo que regula en el artículo 65 es el plazo máximo por el cual se pueden conceder los beneficios fiscales establecidos en dicho artículo, estableciendo como punto de partida para el cómputo de dicho plazo el período fiscal número 84, mismo que fija en 12 años, lo cual obviamente, implica, que más allá del período 96 no podrán otorgarse los beneficios fiscales a que refiere el artículo 65 de la Ley , salvo, que lo beneficiarios de los contratos acepten en forma voluntaria la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario, en cuyo caso, el plazo podrá extenderse por tres períodos más.

   Es decir, el legislador estableció un límite temporal de 12 años para el disfrute de los beneficios fiscales, regulando en forma clara y precisa tanto la fecha de inicio como la fecha de conclusión, y es precisamente ese límite temporal el que delimita la vigencia de los contratos de exportación en tanto son los instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales a terceros mercados. No obstante, también el legislador en forma expresa, mediante la reforma introducida por la Ley Nº 7257, en cierta forma vino a prorrogar el disfrute de los beneficios fiscales por tres períodos adicionales, a quienes se acogieran a la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, de modo tal, que para algunos beneficiarios, los contratos expiraron en el año 96 y para otros expiran en el año 99.

   Y es precisamente con respecto, a esta segunda fecha, que se ha presentado un problema de interpretación, por cuanto existen posiciones encontradas, ya que para el Ministerio de Hacienda, tal y como consta en la respuesta a la audiencia concedida, el disfrute de los beneficios fiscales para quienes se acogieron a la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario termina - sin importar si es período ordinario o especial - el 30 de setiembre de 1999, en tanto a juicio de los exportadores el disfrute de los beneficios termina el 30 de setiembre de 1999 para los que están sujetos al período fiscal ordinario, no así para quienes se les autorizó un período fiscal especial.

   Sobre el particular manifiesta el Director General de Hacienda:

" Conforme con lo anterior se puede concluir que el legislador lo que quiso decir fue que los contratos de exportación de productos no tradicionales exportados a terceros mercados, en un inicio tendrían vigencia de doce años a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84 que inició el 1º de octubre de ese año y concluyó el 30 de setiembre de 1996, con la reforma introducida al numeral 65 de dicha ley, mediante ley Nº 7257, publicada en la Gaceta 190, de 7 de octubre de 1991, fue ampliado ese plazo a partir del 1º de octubre de 1996 hasta el 30 de setiembre de 1999, fecha en que concluye el período fiscal establecido por la misma ley de impuesto sobre la renta. Se puede afirmar entonces que al período fiscal a que hizo referencia el legislador lo era el período ordinario, es decir el que se inicia el 1º de octubre y finaliza el 30 de setiembre del año siguiente. La normativa indicada no da la posibilidad de interpretar que los contratos de las empresas que tienen períodos especiales, fenezcan al concluir el período. Los períodos especiales constituyen una excepción a la regla y se otorgan cuando por las características de la empresa y por su rama de actividad se justifique períodos del impuesto con fechas de inicio y cierre distintos al ordinario. Sin embargo al redactarse el numeral 65 de la citada ley de impuesto sobre la renta, únicamente se habló de un período fiscal de inicio ordinario muy distinto al período fiscal especial, en cuyo caso la fecha de finalización de los contratos de exportación objeto de la presente consulta sería el 30 de setiembre de 1999, fecha en que finaliza el período fiscal de ese año. Esa es la conclusión que se extrae de la letra de la ley."

   Tal posición no es compartida por esta Procuraduría por las siguientes razones:

   Según se desprende del artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 7 de su Reglamento, bajo el principio de que el período fiscal es único e indivisible, el legislador estableció para el impuesto sobre la renta un período fiscal de un año, fijando expresamente la fecha de inicio y de cierre de dicho período que no coincide con el año calendario. Sin embargo, ante la posibilidad de que por la actividad que desplieguen algunas empresas no puedan ajustarse al período fiscal ordinario, el legislador le otorga a la Administración Tributaria la potestad para que establezca períodos fiscales especiales con fechas de inicio y cierre distintos al ordinario. Dice en lo que interesa el artículo 4º:

" Período del impuesto.

El período del impuesto es de un año, contado a partir del primero de octubre de cada año. Con las salvedades que se establezcan en la presente ley, cada período del impuesto se deberá liquidar de manera independiente de los ejercicios anteriores y posteriores.

No obstante, lo anterior, la Administración Tributaria podrá establecer - cuando se justifique, con carácter general – períodos del impuesto con fechas de inicio y cierre distintos, por rama de actividad y sin que ello perjudique los intereses fiscales." (la negrilla no es del original)

   Por su parte el artículo 7º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta, establece en lo que interesa:

"Período del impuesto. El período fiscal ordinario del impuesto esta comprendido entre el 1º de octubre de un año y el 30 de setiembre del año siguiente. La Administración Tributaria esta facultada para, en casos muy calificados, establecer períodos de impuesto con fechas diferentes, ya sea por interés de la misma Administración o por solicitud de contribuyentes, por rama de actividad y con carácter general, siempre que no se perjudiquen los intereses fiscales.

En los casos en que proceda, la Dirección, mediante resolución fundada, establecerá el nuevo período fiscal para la rama de actividad o situación especial de que se trate, determinando los ajustes que correspondan respecto a los meses comprendidos entre la fecha de vigencia del período fiscal ordinario y la del nuevo período resultante por la variación.

La presentación de las declaraciones en los casos de situaciones especiales atinentes al período fiscal, se encuentra regulada por lo establecido en el artículo 19 de este Reglamento”. (la negrilla no es del original )

   Ahora bien, según se desprende de los artículos 20 de la Ley y 21 de su Reglamento, los contribuyentes están obligados al cumplimiento de los deberes formales – presentación de la declaración y cancelación del impuesto - dentro de los tres meses siguientes a la finalización del período fiscal, independientemente si se trata de un período fiscal ordinario o especial. En lo que interesa dispone el artículo 20:

"Plazo para presentar declaraciones y cancelar el impuesto. Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 2 de esta Ley deberán presentar la declaración jurada de sus rentas y, simultáneamente, cancelar el impuesto respectivo, en los lugares que designe la Administración Tributaria dentro de los tres meses siguientes al término del período fiscal, ...(...)" (la negrilla no es del original)

   Por su parte el artículo 21 dice:

"Plazo para presentar declaraciones y pagar el impuesto.

(...)

En los casos en que la Dirección autorice períodos fiscales diferentes al ordinario se deberá presentar la declaración y pagar el imputo correspondiente dentro de los tres meses posteriores a la finalización del período fiscal autorizado. (...)." (la negrilla no es del original)

   De no ser así, carecería de sentido la potestad de la Administración Tributaria para la autorización de períodos fiscales con fechas de inicio y cierre diferentes al período fiscal ordinario.

   Ahora bien, si el cumplimiento de obligaciones por parte de los contribuyentes -presentación de declaraciones y pago- se establece tanto en la ley como en el reglamento en función del período fiscal, también el disfrute de derechos y beneficios debe darse en función del período fiscal, independientemente de que se trate de un período ordinario o especial.

   A fin de evitar confusiones y para dimensionar los alcances del párrafo 3º del artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe quedar bien claro, que si bien el período fiscal ordinario Nº 99 se inicia el 1º de octubre de 1998 y concluye el 30 de setiembre de 1999, la fecha de inicio y cierre del período fiscal 99 cuando se trate de casos justificados por razones interés de la Administración Tributaria o por haberlo solicitado así el contribuyente en razón de su actividad, será la definida por la Administración Tributaria.

   Así las cosas, si los beneficios que otorga el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados que se hubieren acogido a la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario fueron prorrogados por un período adicional ( excepto en lo que refiere a la exención del impuesto sobre la renta ), dentro de la filosofía que inspira el párrafo primero de citado artículo, habría que entender en aras de preservar el principio de unidad e indivisibilidad del período fiscal, que cuando el legislador concede el disfrute de los beneficios por un período adicional "a partir de 1996 y hasta 1999" , se refiere concretamente a los períodos fiscales 97, 98 y 99.

   De manera que, si la Administración Tributaria autorizó períodos fiscales especiales para algunos exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, el disfrute de los beneficios por el período adicional a que refiere el párrafo tercero del artículo 65, se extenderá - cuando proceda – hasta la conclusión del período fiscal Nº 99 y no el 30 de setiembre de 1999 como lo manifiesta la Dirección General de Hacienda en el oficio Nº 419-99, ya que de ser así, en forma arbitraria se estaría circunscribiendo el disfrute de los beneficios fiscales única y exclusivamente al período fiscal ordinario que efectivamente concluye el 30 de setiembre de 1999 desconociendo los derechos de los contribuyentes que por razones especiales y justificadas les fue autorizado un período fiscal con fecha de inicio y cierre distinta al período fiscal ordinario.

   Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

   Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Cc. Lic. Carlos Castro Méndez

Director General de Hacienda