C-110-97.

San José, 24 de junio de 1997.

 

Señor

Ejecutivo Municipal

Municipalidad de San Carlos

Alajuela.

 

Estimado Señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General, me permito dar curso a su estimable oficio de fecha 8 de enero de 1997, mediante el cual solicita un pronunciamiento de nuestra parte sobre la "aplicabilidad del artículo 94 de Código Municipal" y las resoluciones emitidas por la Dirección General de la Tributación Directa y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, en relación con algún extremo de esta misma cuestión:

I- ANTECEDENTES DE LA CONSULTA:

a-Mediante Circular fechada 27 de mayo de 1996, de numeración DM-524-96, emitida por Lic. Miguel Ángel Tapia Zumbado Director de Desarrollo Municipal del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, se instruye a todas las municipalidades del país, acerca del cobro del Impuesto de "Detalle de Caminos" contenido en el artículo 94 del Código Municipal.

b-En esta circular se expresa el criterio de esa Dirección sobre la procedencia de cobrar dicho tributo, cuya base de cálculo se constituye en un 10% del impuesto territorial, impuesto contenido en la Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas que recientemente fue derogado por la Ley Nº 7509 del 9 de mayo de 1995, denominada Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

c-Señala el citado dictamen del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, que el impuesto establecido en el artículo 94 del Código Municipal sigue vigente y apoya su tesis en los siguientes argumentos:

1- Que la Ley Nº 7509 del 9 de mayo de 1995, denominada Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, continúa llamando al impuesto que establecía la Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, de la misma manera, “Impuesto Territorial” (lo cual no es cierto; y se comprueba desde el artículo primero de la nueva ley).

2- Que el artículo 94 del Código Municipal pertenece a un conjunto de normas independiente a las regulaciones contenidas en la derogada Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas o Ley del "Impuesto Territorial" y de la vigente Ley Nº 7509 del 9 de mayo de 1995, denominada Ley sobre Bienes Inmuebles.

3- Finalmente, arguye que el Impuesto denominado "Detalle" no ha sido derogado por la vigente Ley Nº 7509 del 9 de mayo de 1995, que ambas normas no se oponen entre sí, y que los respectivos hechos generadores de los impuestos indicados son diferentes.

d-La municipalidad de San Carlos, mediante acuerdo Nº 06, acta Nº 108, efectuada el 12 de noviembre de 1996, acordó realizar una consulta a la Procuraduría General de la República acerca de los siguientes puntos:

1-..."sobre la aplicabilidad del artículo número 94 del Código Municipal que trata sobre el Impuesto de Detalle de Caminos"

2-..."sobre las resoluciones emitidas por Tributación Directa y el IFAM que versan sobre el salario mínimo inferior de la Ley 7509..."

e- Respecto al punto primero se agrega la circular DM-524-96 de fecha 27 de mayo de 1996 del IFAM, y en relación con el punto segundo, la resolución Nº 11-96 de la Dirección General de Tributación Directa de fecha 7 de agosto de 1996, la circular DM- 1055-96 del IFAM y una resolución de la Dirección General de Tributación Directa de fecha 9 de octubre de 1996.

II- SOBRE LA APLICABILIDAD DEL ARTICULO 94 DEL CODIGO MUNICIPAL

1-ANALISIS HISTORICO JURIDICO DEL "DETALLE DE CAMINOS".

   En la Ley de Caminos Públicos Nº 1338 del 21 de agosto de 1951, se establece por primera vez el "Detalle de Caminos", bajo la figura tributaria de contribución especial, según el artículo 22 de esta norma cuyo texto expresaba:

Artículo 22.- Para sufragar los gastos de construcción y mantenimiento de los caminos vecinales y conservación de los públicos, sin perjuicio de las otras rentas que se indican en el artículo 9º, se impondrá una contribución anual que se denominará detalle. Este se cobrará a las personas que utilizaren el camino o se beneficiaren con el mismo, ya fueren propietarios inmediatos o ya hubieren de servirse del camino en forma directa o indirecta, o de modo permanente o frecuente. La cuota de cada contribuyente será fijada tomando en consideración los siguientes factores:

a) El valor y extensión de los inmuebles que deriven provecho del camino;

b) El frente de los inmuebles al respectivo camino;

c) El servicio o utilidad que el camino presta a sus inmuebles;

d) El uso que haga de la vía y el servicio que obtenga de la misma por los medios de transporte que emplee; y

e) El plan de los trabajos de conservación y reparación que sea necesario ejecutar, siempre que fuere posible determinar este factor.

   El anterior artículo, entre otros, fue derogado por la Ley Nº 1561 del 6 de mayo de 1953, cuyo texto disponía:

Artículo 1º.- Derógase el Impuesto conocido como Detalle de Caminos y en consecuencia los artículos 11, 13, 14, 22, 23, 24, 25, 26, y los incisos d) del artículo 9 y ch) del artículo 19, todos de la Ley General de Caminos Públicos, Nº 1338 de 29 de agosto de 1951, adicionada por la Nº 1447 de 28 de mayo de 1952, adición que, al igual que cualquiera otra disposición que se oponga a lo aquí dispuesto, queda también derogada.

   Sin embargo, mediante Ley Nº 1851 del 25 de febrero de 1955, renace en el Ordenamiento jurídico, la contribución especial de "Detalle de Caminos", al establecerse en el artículo 14, de la Ley anteriormente citada lo siguiente:

Artículo 14.- Para sufragar los gastos de mantenimiento de los caminos públicos, sin perjuicio de los otros recursos que esta ley establece, se impondrá una contribución anual que se denominará detalle y se cobrará a todas aquellas personas que hagan uso del camino o se beneficien con el mismo. La cuota de cada contribuyente será fijada tomando en consideración los siguientes factores:

a) El valor y extensión de los inmuebles que deriven provecho del camino;

b) El frente de los inmuebles al respectivo camino;

c) El servicio o utilidad que el camino presta a sus inmuebles;

d) El uso que haga de la vía y el servicio que obtenga de la misma por los medios de transporte que emplee; y

e) El plan de los trabajos de conservación y reparación que sea necesario ejecutar, siempre que fuere posible determinar este factor.

   Sin embargo, el anterior artículo es derogado a su vez, por la Ley Nº 4574 del 4 de mayo de 1970, que es precisamente el Código Municipal vigente, al establecer su artículo 198 lo siguiente:

Artículo 198.- Se derogan las siguientes regulaciones: Ordenanzas Municipales, Ley No. 20 del 24 de julio de 1867, salvo las secciones sétima y octava en cuanto no resulten modificadas por este Código. Ley de Organización Municipal, No. 131 del 9 de noviembre de 1909; Ley Adición a la Organización Municipal, No. 11 del 10 de setiembre de 1925; Ley de Hacienda Municipal, No. 180 del 28 de agosto de 1923 y su reglamento, Decreto Ejecutivo No. 50 del 15 de diciembre de 1925; Ley que estableció los Concejos de Distrito, No. 118 del 6 de julio de 1939; Ley de Revisión de Cuentas de Tesoreros y Contadores Municipales, No. 178 del 16 de agosto de 1938; Ley de Subvenciones a Autoridades Políticas Locales, número 1462, del 26 de junio de 1952; Ley de Contribuciones a los Congresos Municipales, No. 1817 del 3 de noviembre de 1954; Ley de Timbre Municipal, No. 2440 del 30 de octubre de 1959; Ley sobre Becas y Subvenciones a determinadas instituciones, No. 1442 del 15 de mayo de 1952, en cuanto se refiere a las municipalidades; artículos 5, 9, 11 y 14 a 23 de la Ley General de Caminos Públicos, No. 1851 del 28 de febrero de 1955; Ley sobre número de Regidores de cada Municipalidad, No. 81 del 7 de agosto de 1943; y artículo 24, inciso f) de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, No. 17 del 22 de octubre de 1943. (Subrayado no es del original)

   En virtud de esta norma el "Detalle de Caminos" quedaba regulado, manteniendo su carácter de contribución especial, de la siguiente manera:

   Artículo 94.- Por medio de una contribución especial que se llamará detalle, las municipalidades cobrarán a los propietarios de fincas directamente beneficiadas con caminos vecinales, una cuota anual para el mantenimiento y el mejoramiento de estas vías, pagadera por adelantado.

   La contribución será fijada con sujeción a las siguientes normas:

a) Una tercera parte del valor total de los trabajos se repartirá proporcionalmente a la medida frontal de los fundos colindantes;

b) Otra tercera parte del valor de los trabajos se distribuirá proporcionalmente a la extensión de las fincas; y

c) El resto se repartirá al uso del camino que origine cada inmueble.

   Empero, con la promulgación de la Ley Nº 6890 del 13 de setiembre de 1983, tanto el artículo 94 como otros artículos del Código Municipal, sufren una reforma sustancial, que da como resultado el actual texto de la norma que establece el "Detalle de Caminos", en la cual se varía su naturaleza jurídica, pasando de ser una contribución especial (como lo había sido hasta entonces) para convertirse en un impuesto. Esta transformación se manifiesta con variantes muy significativas en cuanto a los bienes objeto del impuesto y en la base de cálculo del tributo, según se desprende del texto, que en la parte que interesa dice:

   Artículo 94.- Por medio de una contribución que se llamará " detalle " las municipalidades cobrarán a los propietarios de las fincas del cantón, una cuota anual, exclusivamente para el mantenimiento de caminos vecinales o calles urbanas, o de ambos, pagadera en forma mensual, bimestral o trimestral, según lo acuerde el Concejo. Esta contribución será de un diez por ciento del monto que por concepto de impuesto territorial deban pagar los propietarios. (Los subrayados son nuestros)

   Nótese que en esta nueva formulación del tributo, se establece una base impositiva de carácter porcentual "ad valorem", en lugar de la anterior base imponible de índole proporcional a la medida frontal y a la extensión o cabida de las fincas. Asimismo se pasa de un sujeto pasivo específico, a otro de carácter general, quien no necesariamente debería tener la condición de "beneficiario directo" de las eventuales mejoras o mantenimiento de caminos, como establecía la normativa anterior.

   Por otro lado, se amplía el objeto del impuesto, pues ya no serían gravadas únicamente las fincas rurales sino " las fincas del cantón", lo cual significa que el tributo afectaría por igual a las fincas rústicas y los inmuebles urbanos ubicados en plena ciudad.

   Dicho en términos más sencillos: La contribución especial original se transforma, por mandato legal, en un impuesto directo que grava la mera tenencia de la propiedad, sin hacerse ninguna distinción en cuanto a su naturaleza urbana o rural. O lo que es igual, se convierte en un nuevo impuesto territorial a cargo de todos los vecinos del cantón, a favor de la respectiva municipalidad, y similar al ya existente Impuesto Territorial creado con carácter nacional -también en beneficio de los municipios- por la Ley No. 27 de marzo de l939.

III- EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

A- Consideraciones en torno al principio de reserva de ley en materia tributaria:

   La importancia del principio reserva de ley en materia tributaria es tal, que hasta puede afirmarse que constituye su esencia misma y su razón de existir.

   Históricamente el origen de los tributos como manifestación del poder de imposición del Estado, sólo puede encontrarse en el nacimiento de las formas de gobierno parlamentarias, es decir, en la representación popular; aunque ya desde la antigüedad se reconocía que el origen de los tributos solo podía encontrarse en la ley, válidamente promulgada por un órgano colegiado distinto del poder ejecutivo.

   En estrecha relación con lo anterior, expresa el profesor Pérez Royo:

..."por encima de una norma garantista de la propiedad o de la libertad del individuo, un principio puesto en garantía de la sociedad a un desarrollo democrático de una parte esencial del conjunto de la política fiscal. Desarrollo democrático que, en este punto, equivale a debate y aprobación de las instituciones que constituyen la base de esta política en el Parlamento, es decir, en el órgano que más adecuadamente garantiza la composición de los intereses de las diferentes clases y fracciones de clase existentes en el país" (Pérez Royo, El principio de legalidad tributaria en la constitución, Madrid, CEC, 1978, pp. 391 y ss.)

B- Concepto del principio de reserva de Ley:

   Por el principio de reserva de ley en materia tributaria se entiende:

"...el precepto constitucional que impone la necesidad de que sea precisamente la Ley quien regule determinados aspectos del tributo..".Acosta, Simón. Enciclopedia Jurídica Básica T III, Madrid. Editorial Civitas, 1995. p. 5867)

   El principio de reserva legal en materia tributaria está contenido en el artículo 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política:

Artículo 121- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:

13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales;

   La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia lo ha ratificado en los siguientes términos:

"El principio de “reserva legal” en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “establecer los impuestos y contribuciones especiales"; .... Voto No.C.2947-94.

C- Contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria:

   En concordancia con lo anterior cabe ahora precisar el alcance del principio de reserva ley establecido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política.

   Nuevamente la propia Sala Constitucional se ha encargado de precisar cuál es el alcance de este principio:

"El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o -no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política (...) Establecer significa "instituir", también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua (...) Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho más con amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos." .Voto No.2947-94.

   Es decir, el establecimiento de un tributo, supone que la ley debe al menos, definir sus elementos esenciales. De lo contrario no podría decirse que la exacción fiscal ha sido correctamente decretada.

   En nuestro ordenamiento jurídico tributario encontramos también un desarrollo de este principio y la definición de los elementos esenciales que debe contener el tributo, esto en el artículo 5º del Código de Normas y Procedimientos.

Artículo 5.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo.

   La norma anteriormente transcrita no solo define los elementos esenciales del tributo sino que además ratifica la vía legal como el mecanismo a través del cual pueden ser creados, modificados o suprimidos estos elementos.

   Así pues, reconocido que los elementos esenciales del tributo deben estar contenidos en la norma tributaria, y en aplicación estricta del artículo 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tenemos que los elementos esenciales del tributo son el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador y la base de calculo o base imponible.

   La importancia de la base de cálculo o base imponible y su carácter de elemento esencial e indispensable del tributo, que necesariamente debe estar contenida en la norma jurídica tributaria, ha sido expresada por el profesor Valdés Costa de este modo:

"El establecimiento de la base sobre la cual se va calcular la cuantía del tributo es indiscutiblemente materia reservada a la ley...Lo importante es que la determinación del valor por la Administración, deba hacerse en función de criterios legales y que en sus resultados puedan por lo tanto, ser impugnados por cualquiera de los interesados si no se ajustara ellos."(Valdés Costa, Ramón. Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano. Montevideo. Imprenta Rozgal, 1982. p. 22).

   El artículo 94 del Código Municipal, en la parte de cuyo estudio nos ocupamos, dispone que:

"...Esta contribución será de un diez por ciento del monto que por concepto de impuesto territorial deban pagar los propietarios."

   Expresado en otros términos: la norma dispone que el monto a pagar por concepto del actual impuesto (antigua contribución especial de "Detalle de Caminos") se determina tomando como base un porcentaje (10 %) del impuesto territorial, haciendo de este modo una remisión directa a la Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 o Ley del Impuesto Territorial, la cual - como bien sabemos - fue derogada expresamente por la Ley 7509 del 9 de mayo de 1995 o Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles al establecer en su artículo 34 inciso a):

Artículo 34.- Derogaciones

 

Se deroga la siguiente normativa:

 

a) La Ley sobre Impuesto Territorial No.27, del 2 de marzo de 1939 y susreformas.

   Así las cosas, no podemos sino concluir que, al desaparecer del ordenamiento jurídico, por su derogación, la ley del Impuesto Territorial No. 27 de 2 de marzo de l939, ha dejado de existir asimismo la base de cálculo o base imponible del impuesto de "detalle de Caminos", desapareciendo de este modo un elemento esencial en la estructura jurídica del impuesto en estudio, motivo por cual, el tributo previsto en el artículo 94 del Código Municipal resulta inaplicable.

   Llegados a este punto del estudio, es importante recalcar que el principio de reserva de ley, no sólo es de inexcusable observancia para el legislador sino también para la Administración Pública, lo cual se proyecta en el principio de legalidad, recogido en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública.

   Consideramos asimismo útil reseñar que, en algún momento del trámite legislativo de la actual Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, el proyecto incluyó la derogación de los artículos 89, 90, 91, 92 y 94 del Código Municipal (Expediente Legislativo Nº 11.661, texto substitutivo presentado por el diputado, Lic. Juan Luis Jiménez Succar, pp. 249 y ss.), lo cual significaba eliminar del todo, la contribución de mejoras (Art. 90) y el impuesto de "Detalle de Caminos" (Art.94). Sin embargo, por alguna razón que no consta en el expediente legislativo, tales derogaciones desaparecieron en el camino, quedando ausentes en el texto finalmente aprobado en la Ley Nº 7509. Ello ocasionó que los citados tributos municipales mantuvieran su vigencia, pero con el inconveniente o defecto en el impuesto de "Detalle de Caminos", de haberse mantenido en el artículo 94 la remisión de la base imponible a una ley (Nº 27 del 2 de marzo de 1939) que allí precisamente se estaba derogando.

   Así pues el argumento utilizado por el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal sobre este punto ( Circular DM-524-96) es erróneo, por cuanto se parte del supuesto equivocado de que ambos tributos, el derogado (La Ley sobre Impuesto Territorial No.27, del 2 de marzo de 1939) y el vigente (Ley 7509 del 9 de mayo de 1995 o Ley sobre Bienes Inmuebles) son un mismo tributo, cuando en realidad, si bien es cierto presentan características similares como igual hecho generador y sujeto activo; se diferencian en otros elementos sustanciales de la imposición tales como la tarifa; métodos y procedimiento de determinación, recaudación y fiscalización del tributo.

   Una homologación como la que pretende la Dirección de Desarrollo Municipal en la circular de cita, no sólo es improcedente por las razones antes dichas, sino que constituye -en los términos en que ha sido planteada- la utilización de un procedimiento analógico, referido a uno de los elementos esenciales del tributo, que es contrario al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

b- RESOLUCIONES EMITIDAS POR LA DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACION DIRECTA Y EL INSTITUTO DE FOMENTO Y ASESORIA MUNICIPAL.

   Los pronunciamientos de la Dirección General de la Tributación Directa, así como del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal que motivan el segundo aspecto de la consulta de esa Municipalidad, versan sobre un punto concreto de la normativa (Artículo 4º, inciso f. de la Ley No. 7509) y tienen relación con el denominado "salario mínimo inferior", para efectos de aplicar la exoneración del impuesto, lo cual es materia distinta y cede en importancia al tema principal de la vigencia del tributo.

   Sobre este particular consideramos que lo que se presenta es una divergencia de criterios entre dos entidades administrativas titulares de determinadas competencias; en cuanto a la interpretación de una norma jurídica de aplicación por las municipalidades del país; razón por la cual no le compete a la Procuraduría pronunciarse al respecto.

   En estas circunstancias, la vía adecuada para solucionar este tipo de diferendos entre Administraciones Públicas, es la utilización de las disposiciones contenidas en la Ley General de Administración Pública, específicamente el artículo 78 y siguientes, correspondientes a la Sección Cuarta, Capítulo Segundo, De los Conflictos Administrativos.

III CONCLUSIONES:

   De conformidad con los anteriores razonamientos y el análisis efectuado de las normas constitucionales legales aplicables, podemos formular las siguientes conclusiones:

1.- El Impuesto de Detalle de Caminos, establecido en el artículo 94 del Código Municipal, se encuentra aún vigente. Sin embargo, tal tributo resulta inaplicable hoy día, por carecer de un elemento esencial en su estructura, cual es la base de cálculo o base imponible. En consecuencia, el cobro de este impuesto municipal resulta improcedente por la deficiencia que presenta en su fundamento legal.

2.- En cuanto al diferendo surgido entre la Dirección General de la Tributación Directa y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, esta Procuraduría omite pronunciarse, por incompetente, según las razones ya señaladas.

   Con toda consideración, me suscribo, atentamente,

Lic. Francisco E. Villalobos González

Procurador de Asuntos Internacionales

FVG/EGF

CC: Dirección General de la Tributación Directa

Dirección de Desarrollo Municipal, IFAM.