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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 018 del 06/02/1998
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 018
 
  Dictamen : 018 del 06/02/1998   

C-018-98


San José, 6 de febrero de 1998


 


Sr.


Lic. Carlos Enrique Carvajal Bejarano


Gerente General


Banco Popular y de Desarrollo Comunal


S.O.


 


Estimado señor:


   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio GG-2034-97 de 5 de diciembre del año pasado, recibido el 12 del mismo mes, mediante el cual solicita de la Procuraduría un pronunciamiento respecto de la forma de establecer la base imponible del Impuesto a los Activos. Es pretensión del Banco que se establezca que para establecer dicha base se debe deducir el cincuenta por ciento deducido al pago del Impuesto a las Utilidades.


   En su oficio, señala la Gerencia General que ha sido intención del legislador no vincular al Banco por leyes que impidan su funcionamiento normal y próspero en el ámbito financiero y económico del país, dada la naturaleza del Banco como ente propiedad de los trabajadores. Agrega que la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones otorgó un beneficio fiscal en favor del Banco, al reducir el porcentaje para el cálculo del impuesto sobre la renta a un quince por ciento de la base imponible, situación que, alega, afecta el cálculo del Impuesto a los Activos. Estima la Gerencia del Banco que la base imponible del Impuesto sobre los Activos para el Banco es la diferencia que se produce entre el valor total del activo y la suma del valor de las inversiones en títulos u otros activos, cuyas rentas no estén sujetas al Impuesto sobre las utilidades, más los empréstitos en el país o en el extranjero, más la obtención de fondos del Banco Central (redescuento), más los ingresos derivados de la recaudación de impuestos y otros servicios en favor del Gobierno Central y de las Instituciones Públicas. Añade que para determinar cuáles son los bienes cuyas rentas no están sujetas al impuesto sobre las utilidades, debe analizarse el hecho generador y la materia imponible del Impuesto sobre las utilidades. Hecho que es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense, constituyéndose la base imponible en el resultado de una serie de deducciones legalmente establecidas a la renta, que arrojará la utilidad de la empresa. Añade que el artículo 25 de la Ley N. 7293 señala que el Banco pagará por concepto de Impuesto sobre la Renta un quince por ciento sobre la renta neta del Banco, en tanto que el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta estipula como tarifa del impuesto un treinta por ciento para las personas jurídicas. De lo que deduce que el Banco tiene una reducción tributaria de un cincuenta por ciento para efecto del pago del Impuesto a la Renta, siendo un beneficio fiscal. En la página 7 del oficio se indica que para el caso de la renta, la base imponible es reducida legalmente a un 50% del monto que paga el resto de entidades jurídicas, siendo que la mitad de esas utilidades están excluidas de dicho pago, por lo que extrae que para efectos del impuesto a los activos que no estén sujetos al pago del impuesto sobre las utilidades se reduce la base imponible al 50 % producto de la misma reducción tributaria para dicho pago. Agrega que no puede hablarse de una exención tributaria, sino de una correcta interpretación de la base imponible de la Ley de activos de empresas. Considera que le resulta aplicable el dictamen de la Procuraduría N. 122-96 de 26 de julio de 1996, en cuanto estableció que para el caso del cálculo a la base imponible a los activos, el quantum puede verse reducido a la mitad o al cien por ciento, dependiendo de la exención al tributo sobre las utilidades.


   En virtud de las pretensiones del Banco y por concernir directamente el ámbito de su competencia, mediante oficio de 17 del mismo mes y año, se dio audiencia a la Dirección General de Tributación Directa. Dicha audiencia fue prorrogada a solicitud de la Dirección. La Dirección en oficio de 23 de enero de este año, recibido en esta Procuraduría el 2 de febrero siguiente, expresa que el artículo 25 de la Ley de Exoneraciones otorga al Banco una reducción tributaria o beneficio fiscal del 50% del Impuesto sobre la Renta. La Ley N. 7543, para establecer la base imponible del impuesto a los activos, establece que deben excluirse los activos cuya renta no está gravada con el impuesto a las utilidades. Estima que la Ley de Exoneraciones lo que faculta al Banco es para pagar el 15% por concepto de Impuesto. La exoneración es materia de ley y debe aplicarse con criterio restrictivo. Por lo que el beneficio que pretende el Banco sólo podría otorgarse mediante una norma legal. En cuanto al pronunciamiento de la Procuraduría N. 122-96 estima Tributación que dicho dictamen es aplicable exclusivamente a los beneficiarios del régimen de zonas francas que ingresen a éste con posterioridad a la promulgación de la Ley de Ajuste Tributario. La Procuraduría vincula normas de la Ley del Régimen de Zonas Francas y de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo que solo es válido para empresas beneficiarias del citado Régimen. Agrega que el Banco no se enmarca dentro de las empresas a que se refiere la Ley de Zonas Francas y que, por el contrario, se encuentra en una situación diametralmente distinta, porque la exención del Impuesto sobre la Renta surge de disposiciones legales contenidas en la Ley del Régimen. En cambio, la presunta exención del Banco Popular no existe, sino que es el resultado de la interpretación de la Ley de Exoneraciones. De allí que concluya que el Banco Popular debe pagar el impuesto sobre los activos sobre el ACTIVO TOTAL, que sea de su propiedad ya que no disfruta de exención, reducción o tratamiento especial alguno, establecido por ley.


A-. EL ALCANCE DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE EXONERACIONES


   La pretensión del Banco Popular de que la base imponible del Impuesto sobre los Activos sea reducida en un cincuenta por ciento, parte de la interpretación que da tanto a la base imponible de ese impuesto como a lo establecido en el artículo 25 de la Ley de Exoneraciones. En la página 6 de su escrito, el Banco indica que la base imponible para el pago del Impuesto sobre los Activos está constituida por la diferencia entre el valor total del activo y la suma de diversos factores. Entre éstos, la suma del valor de las inversiones en títulos u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades. De modo que si éstas rentas no están sujetas al Impuesto sobre las utilidades, no se toman en cuenta.


   En la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones se otorga un beneficio fiscal al Banco Popular y de Desarrollo Comunal, consistente en que la tarifa que le es aplicable por concepto de Impuesto sobre la Renta es el 50% de lo que normalmente pagan las personas jurídicas. Dispone la citada norma de la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992 en lo conducente:


"El Banco Popular y de Desarrollo Comunal pagará, por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento (15%) sobre la renta neta del Banco."


   El beneficio fiscal consiste, así, en que pagará una tarifa del 15% sobre la renta neta del Banco. Es de advertir que esa renta neta se establece siguiendo los principios que sienta la misma Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo antes transcrito modifica en lo que concierne el Banco Popular, la tarifa del Impuesto sobre la Renta, ya que conforme el artículo 15 de esta Ley:


"Tarifa del impuesto.


A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen.


El producto así obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley. Personas jurídicas: Treinta por ciento (30%)".


   Puesto que la Ley modifica exclusivamente la tarifa del impuesto, no puede concluirse que establezca una exoneración respecto de determinadas rentas o que, en general, éstas estén exentas de parte del Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, la tarifa reducida se aplica a la renta neta establecida conforme lo dispone la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, aspecto que no desconoce el Banco en su escrito. Es decir, el beneficio fiscal, la tarifa reducida, opera una vez establecida la renta neta propia del Banco y que constituirá la base imponible sobre la cual operará la tarifa del 15 %. De modo que la modificación de la alícuota no da margen para establecer que las rentas generadas por ciertos activos del Banco dejan de estar afectas al pago del Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, a falta de exoneración legal, las rentas derivadas de dichos activos son consideradas para efectos de establecer la renta neta, de modo que dichas rentas no puede deducirse para efectos de establecer la renta neta y calcular el Impuesto sobre las utilidades. Por consiguiente, dichas rentas están sujetas al impuesto sobre las utilidades, por lo que carece de sustento la afirmación según la cual la base imponible del Impuesto de la Renta es reducida legalmente en un cincuenta por ciento del monto que paga el resto de entidades jurídicas o que la mitad de esa base está excluida para el pago del Impuesto a las utilidades. Ergo, deben considerarse para efectos del establecimiento de la base imponible del Impuesto sobre los Activos.


   Ciertamente, la aplicación de una tarifa reducida puede conducir a resultados contables equivalentes a una exoneración del 50% del Impuesto, pero jurídicamente no puede hablarse de una exoneración del Impuesto o de la no sujeción de determinadas rentas a éste. El poder de desgravar, de dispensar el pago no ha sido ejercido por el legislador para que se reduzca la base imponible del impuesto o el tipo, por lo que las rentas de sus activos continúan siendo gravadas.


B-. AL NO EXISTIR EXONERACION LEGAL APLICABLE A DETERMINADAS RENTAS, NO PUEDE APLICARSE UNA REDUCCION PARA EL IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS


   Pretende el Banco Popular que la base imponible del impuesto sobre los activos tome en cuenta la reducción del cincuenta por ciento antes indicada, interpretando que el artículo 25 de la Ley Reguladora de las Exoneraciones no sujeta al Impuesto sobre la Renta las rentas generadas por esos activos.


   El elemento determinante para el cálculo del impuesto sobre los activos es la sujeción de la renta generada por esos activos al Impuesto sobre las utilidades. Es decir, si el valor de esas inversiones en activos es considerado para efectos de establecer el Impuesto sobre las utilidades. Dispone el artículo 83 de la Ley del Impuesto de la Renta como regla general para establecer la base imponible:


"La base imponible estará constituida por el valor total del activo cuyo titular sea el sujeto pasivo, menos la suma de lo siguiente: el valor del activo circulante, los aportes en otras compañías de las cuales el sujeto pasivo sea socio, y las inversiones en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades".


   Para establecer la base imponible del Impuesto sobre los Activos, al valor total de los activos se le deducen determinados montos, entre ellos las inversiones en títulos valores u otros activos, cuando la renta no esté sujeta al Impuesto sobre las utilidades. La deducción está condicionada a una no sujeción al Impuesto sobre las utilidades. En virtud del principio de legalidad y su corolario, el de reserva de ley, esa no sujeción tiene que ser establecida por la ley.


   Empero, en relación con los bancos del Sistema Bancario Nacional, sistema que incluye al Banco Popular y de Desarrollo Comunal, el artículo establece en orden a la base imponible:


"En el caso de los bancos del Sistema Bancario Nacional, las entidades financieras establecidas en la Ley No. 5044 y otros intermediarios financieros regulados por la Auditoría General de Entidades Financieras, la base imponible estará constituida por la diferencia entre el valor total del activo cuyo titular sea el sujeto pasivo y la suma del valor de las inversiones en títulos valores u otros activos, cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades, los pasivos sujetos a encaje y los pasivos amparados a los incisos 3) y 4) del artículo 58 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Igualmente quedan excluidos los ingresos correspondientes a la recaudación de impuestos y otros servicios en favor del Gobierno central y las instituciones públicas".


   Se mantiene, así, la deducción del valor de las inversiones en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades. De modo que la interpretación que el Banco sería acertada si la Ley liberara del pago del impuesto sobre las utilidades las rentas generadas por algunos activos. Pero, como ya se indicó, el beneficio fiscal de que disfruta el Banco Popular se refiere a la reducción de la tarifa aplicable a la renta neta, sin que se establezca la no sujeción de rentas generadas por determinados activos. La renta del Banco Popular, generada por sus inversiones, estará gravada por el Impuesto de la Renta en tanto el legislador no autorice a deducirla de la renta bruta.


   De lo anterior se deduce que la situación del Banco Popular es completamente diferente de los supuestos contemplados en los dictámenes de esta Procuraduría Ns. 122-96 de 26 de julio de 1996 y 177-96 de 24 de octubre del mismo año. Para incentivar la industria turística, el legislador la benefició con un régimen fiscal de favor, integrado por diversas exoneraciones, incluyendo la del Impuesto sobre la Renta. Dependiendo de la Ley que rigiera al momento de la suscripción del contrato, la exoneración del Impuesto sobre la Renta era equivalente a un 100% o un 50%. No se establece una tarifa del impuesto reducida, como en el caso del Banco Popular, sino una exoneración total o parcial del monto que le correspondería pagar a la empresa sometida al régimen, por concepto del citado Impuesto. En virtud de esa exoneración, la totalidad o una parte de las rentas derivadas de los activos no están sujetas al pago del impuesto sobre las utilidades, por lo que al realizarse la compensación que prevé el artículo 83, el resultado será que la base imponible es 0 o bien que será reducida a un 50%, circunstancia que funda el criterio de la Procuraduría, según el cual:


"Según el inciso g) del artículo 20 de la Ley 7210, las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de exención de todos los tributos a las utilidades, exención que será del 100% ó del 50% según el plazo y condiciones, a tenor de lo preceptuado por dicho numeral.


Lo anterior implica que al momento de calcular la base imponible para determinar el impuesto a los activos, tales empresas compensarán el valor de los activos con el valor de las inversiones en la adquisición de los mismos, lo cual -obviamente- arroja una base imponible de "0", cuando la inversión sea del 100%. En tal evento, no habría impuesto que cancelar al fisco. Y una base imponible y disminuida en el 50%, cuando la inversión sea en igual porcentaje (dependiendo del plazo), y sobre la cual se aplicará el impuesto que corresponda". Dictamen N. 122-96 de 26 de julio de 1996


   Criterio que también está presente en el dictamen N. C-177-96 de 24 de octubre:


"Ahora bien si partimos de lo dispuesto por el párrafo 10 del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a la determinación de la base imponible del impuesto sobre los activos, habría que concluir que todas aquellas empresas que suscribieron contratos turísticos al amparo de la Ley 6990, antes de entrar en vigencia la Ley 7293, por la forma como el legislador estructuró la determinación de la base imponible en el impuesto a los activos, el quantum de la obligación podría verse disminuido proporcionalmente al monto de la inversión en activos destinados a la actividad turística; y que por disposición del articulo 7 de la Ley 6990 estarían exentos del impuesto sobre la renta, lo anterior por cuanto tales empresas podrían compensar el valor total del activo, con el valor de las inversiones en la adquisición de tales activos, de modo que tal operación aritmética podría llegar a arrojar incluso una base imponible de "O", lo que obviamente generaría impuesto alguno a cargo de tales empresas".


   Se sigue de lo expuesto que la tesis del Banco Popular no es procedente no sólo porque no le resulta aplicable el régimen fiscal de zonas francas respecto del cual parten los dictámenes de mérito, sino fundamentalmente porque falta una ley que lo exonere del pago del impuesto sobre las utilidades o que permita no considerar determinadas rentas para efectos de ese impuesto. Coincide, entonces, la Procuraduría con el criterio expresado por la Dirección de Tributación Directa en el oficio N. 84 de 23 de enero último.


CONCLUSION:


   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:


1-. El artículo 25 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N. 7293 de 31 de marzo de 1992, no puede interpretarse -en virtud de los principios que rigen la potestad tributaria, así como la interpretación de las normas tributarias- como exonerando del pago del Impuesto sobre la Renta respecto de determinadas rentas ni, mucho menos, como una reducción de un cincuenta por ciento de las rentas gravadas del Banco.


2-. El artículo 83 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que la base imponible del Impuesto sobre los activos se establecerá a partir de la diferencia entre el valor total del activo y la suma del valor de las inversiones en títulos u otros activos, cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades. De modo que si la renta está sujeta al pago de este último impuesto, no puede operar como una deducción.


3-. En la medida en que la ley sujete las diversas rentas generadas por activos del Banco al Impuesto sobre la Renta, estas rentas tendrán que ser consideradas para efecto del cálculo de la base imponible del impuesto creado en el artículo 83 de esa misma Ley.


   De Ud. muy atentamente,


Dra. Magda Inés Rojas Chaves


PROCURADORA ASESORA