28 de abril de 2016

C-097-2016

 

Licenciado

Roberto Thompson Chacón

Alcalde Municipal

Municipalidad de Alajuela

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio MA-A-1043-2016 de fecha 16 de marzo del 2016, mediante el cual solicita se le indique:

 

1.- ¿Fue reconsiderado el criterio C-056-96 del 17 de abril de 1996 al momento de redactar los criterios C-0331-2015 y C-037-2016?

2-¿Se mantienen incólumes las conclusiones emitidas en el criterio C-056-96 del 17 de abril de 1996?

3- Debe la Municipalidad de Alajuela exonerar del pago del impuesto sobre bienes inmuebles a las empresas adscritas al régimen de Zona Franca, bajo lo dispuesto por su autoridad en el Dictamen C-037-2016 dirigido al señor Ministro de Comercio Alexander Mora Delgado y Pedro Beirute Prada, Gerente General de Procomer.

 

Se adjunta a la consulta el oficio N° MA-PSJ-0540-2016 de fecha 14 de marzo de 2016 suscrito por la Licda Johanna Barrantes León Jefe ai, de Proceso de Servicios Jurídicos, en el cual concluye previo análisis de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015:

“Que las empresas que se encuentren bajo el régimen de zonas francas, referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794”.

 

 

I.                   CONSIDERACIONES PREVIAS

 

Esta Procuraduría se ha referido reiteradamente al régimen de incentivos que benefician a las empresas acogidas al régimen de zona franca, previsto en la Ley N° 7210 y lo atinente a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, siendo que las interrogantes planteadas por el señor Alcalde de Alajuela están referidas concretamente a tres dictámenes, a saber C-056-96 de 17 de abril de 1996, C-0331-2015 y C-037-2016 a fin de determinar si dicha entidad está sujeta al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, reseñamos lo más importante de cada uno.

 

1-                  Dictamen C-056-96:

 

El dictamen C-056-96 se emitió ante consulta presentada por el entonces Ministro de Comercio Exterior, a fin de que  se dilucidara la situación de las empresas acogidas al régimen de zona franca que habían obtenido la condición de concesionarias de dicho régimen por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, con respecto a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

La Procuraduría previo análisis del régimen de incentivos que se otorga a las empresas acogidas al régimen de zona franca, regulado en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas, así como lo dispuesto respecto al impuesto territorial ( y sobre bienes inmuebles ) previsto en las Leyes N°s 27 de 2 de marzo de 1939, 7509 de 19 de junio de 1995 y 7293 de de 31 de marzo de 1992, dijo en lo que interesa:

 

“(…)

III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DEZONA FRANCA.

(…)     

En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina. Entratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente ( art.34 ) todas aquellas disposiciones que se le opongan - dentro de las cuales se encuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 - sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 y del artículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgaron. No obstante, de conformidad con el artículo 34 de la Ley Nº 7293, el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa instalada y acogida al régimen de zona franca.

(…)

Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva - salvo que el legislador disponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.

IV- CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.

No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.

 (…)”

 

2.         Dictamen C-331-2015:

 

El dictamen C-331-2015 se emite ante consulta presentada por el Alcalde de Heredia, a fin de que se emita criterio respecto a la aplicación del Transitorio I de la Ley N° 8794 de 12 de enero de 2010, mismo que restablece los incentivos en el artículo 20 de la Ley N° 7210.

 

            Valga indicar, que esta Procuraduría reiteró el estudio realizado en el dictamen C-056-96 respecto a los incentivos otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca contemplados en el artículo 20 de la Ley N° 7210, concretamente en lo que refiere al impuesto sobre bienes inmuebles, centrando su análisis en Transitorio I de la Ley N° 8794, tal y como se solicitaba. Dijo al respecto la Procuraduría:

“(…)

Por su parte, el Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a que se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales contenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en lo que interesa el Transitorio I:

“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.

(…)

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794,  dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No obstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tenían derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles).

Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.

IV.  CONCLUSION

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.

(…)”

 

3-                  Dictamen C-037-2016:

 

El dictamen C-037-2016 se emite ante consulta del Ministro de Comercio Exterior y del Gerente General de Procomer, a fin de que se determinen los alcances de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles  en relación con los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, mismos que fueron adicionados por la Ley N° 8794 de 12 de enero del 2010.

 

            Nuevamente se reitera el análisis realizado en las dictámenes C-056-96 y C-331-2015, y se enfoca su análisis en los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, adicionados por la Ley N° 8794. En lo que interesa, dijo la Procuraduría:

 

“(…)

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Tal situación queda plasmada tanto en el artículo 21 ter inciso b) y 21 quater , así como en el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794 que expresamente dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios.  Sin embargo, desde el punto de vista de la técnica tributaria, tanto lo dispuesto en los artículos 21 ter como 21 quater así como en el Transitorio I de la Ley, no le dan un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos.  Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ), en tanto  el mismo le haya sido otorgado antes dela fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

(…)”

 

 

II.                ANALISIS DE FONDO

 

Analizados los dictámenes a que hace referencia el señor alcalde de Alajuela, esta Procuraduría no encuentra que exista contradicción en lo ellos expuestos, toda vez que hemos sido congruentes en afirmar, que la exención de impuesto de bienes inmuebles, sujeto al plazo de 10 años se mantiene vigente hasta el advenimiento del plazo, así como que las empresas que tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles , eran aquellas que se hubieran incorporado al régimen de zona franca antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509, puesto que el incentivo previsto en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 estaba referido al impuesto territorial creado por la Ley N° 27, que fuera derogado expresamente por la Ley N° 7509, criterio que fuera compartido en su oportunidad por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al analizar la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por la Ley N° 7293 ( Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones ), véase sentencia N° 37-F-04-2004 ).

 

Ahora bien, la duda surge por la afirmación contenida en el dictamen C-037-2016 que al efecto dice:

 

“(…) Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido ( diez años en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido otorgado antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante le Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas”. (la negrilla no es del original).

 

Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto ( modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96  (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la  limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:

 

“(…)

VII.- SOBRE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS. El llamado régimen de zonas francas fue introducido en nuestro país por ley N° 7210 del 23 de noviembre de 1990 (en adelante “LZF”). En esencia, una zona franca (a veces conocida también como “puerto libre”) es un territorio delimitado –lo cual implica que su perímetro y puntos de acceso y salida están sometidos a la supervisión de la autoridad aduanera– donde se realiza actividades industriales de bienes y de servicios o bien actividades comerciales, por parte de sujetos a los cuales se otorga ciertos beneficios tributarios, como parte de una estrategia de fomento económico. Los bienes que introduzcan a las zonas francas los referidos sujetos se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones (la llamada ficción de extraterritorialidad). Al decir de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el régimen de zona franca “Consiste (...) en un conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas para que realicen inversiones en el país, a fin de que sus productos o servicios se destinen a la exportación o reexportación (...). Se configura como instrumento de política económica del Estado, concebido para incentivar la inversión para producir, y el consecuente aumento de las exportaciones...” (N° 1152-2011 de las 9:25 horas del 13 de setiembre del 2011). Y también:

“Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)

Ahora bien, para obtener la condición de empresa en régimen de zona franca, existe un procedimiento establecido en la LZF, que culmina –conforme a sus numerales 19 inciso ch) y 27– con la emisión de un acuerdo por parte del Poder Ejecutivo en que se reconoce dicha condición a la solicitante y la suscripción de un contrato de operaciones. Los beneficios tributarios que aquélla obtiene a partir de ese momento están comprendidos en el artículo 20 de la ley, que, en lo que interesa al sub lite , dispone:

“Artículo 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(...)

d) Exención, por un período de diez años a partir de la iniciación de las operaciones, del pago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de traspaso de bienes inmuebles.

(...)” (El subrayado es nuestro.)

El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF, establecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.-

VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.-

IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades ‘...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…’ Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas ‘(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).’ (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Más recientemente, en sentencia N° 2011-03075 de las 14:58 horas del 9 de marzo del 2011, la Sala Constitucional señaló:

“A.- Sobre la jurisprudencia relacionada con el impuesto sobre bienes inmuebles. Uno de los aspectos que debe dirimir esta Sala está resuelto en la jurisprudencia de la Sala, al haberse determinado la naturaleza del impuesto, es decir, si es un gravamen municipal o nacional. (...). Los precedentes de esta Sala han reiterado que se trata de un impuesto nacional con destino municipal, y que, si bien se reconoce la iniciativa tributaria a las municipalidades, no es posible entender exclusividad en esta materia que limite la libertad de configuración cuando la iniciativa la ejerza el legislador. En este sentido, el Estado puede mediante impuestos nacionales dotar de recursos extraordinarios a las Municipalidades del país con el importante objetivo de financiarlas. De este modo, se ha indicado que:

‘VII.- Discrecionalidad municipal en relación con tributos nacionales. A juicio de la y los consultantes, resulta inconstitucional que las municipalidades puedan disponer de extremos relacionados con el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo nacional, no local. En efecto, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, número 7509 de nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco, establece un impuesto nacional, a favor de las municipalidades, los cuales respecto de dicho tributo, tienen la calidad de beneficiarios y de administración tributaria. Así lo entendió esta Sala en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, en la cual dispuso que: ‘Lo expresado en el considerando anterior, no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que «La administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal.» Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno local y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial; mediante un impuesto regional, que beneficie un determinado número de gobiernos locales; o bien, mediante un impuesto especial que grave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal, sino la creación de uno diverso, en el que resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado en el artículo 36 del Código de Minería, o en el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales. En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos.’ En relación con sus cuestionamientos, es claro que carecen de razón los y la consultante. Que el impuesto sobre bienes inmuebles sea un tributo nacional se refiere a que la iniciativa para su creación y aprobación sea una decisión central, adoptada por el Estado y no por los gobiernos locales. Obedece a una intención del Estado de incrementar las rentas municipales a efecto de facilitar la adecuada prestación de los servicios públicos locales a partir de la gravación de un hecho generador como es la propiedad sobre bienes inmuebles, reconocido y regulado por el ordenamiento nacional y no por el municipal. No obstante, pese a dicha característica, en la especie no se está dando una delegación de competencias propias de la Asamblea Legislativa. Así sería si se permitiera a los gobiernos locales eliminar el tributo o modificarlo en cualquiera de los elementos regulados por la Ley 7509. Lo que se autoriza a las municipalidades es a condonar los intereses, recargos y multas producto del incumplimiento en el pago de dicho tributo por parte de los contribuyentes del cantón respectivo. Es decir, se autoriza a condonar sumas líquidas a favor de cada municipalidad y no las obligaciones de contribución impuestas por la Ley. Tratándose de entes beneficiarios del referido impuesto, la iniciativa resulta plenamente válida, una vez que se permite a las corporaciones condonar los extremos mencionados, únicamente para aquellos contribuyentes que cancelen la totalidad de su adeudo, contando con la autorización ‘marco’ de la Asamblea Legislativa, a partir, precisamente, de este proyecto de ley. No se contraviene así la competencia exclusiva dada al Parlamento por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Se trata de una manifestación válida de la discrecionalidad del legislador, que en este caso actúa para salvaguardar los intereses de los propios gobiernos locales y –consecuentemente– los de toda la comunidad. (sentencia No. 2006-06589).’

Se trata de normativa creada por legislación común, no por la iniciativa municipal, sino por una decisión del Estado central y, en este sentido, no se le permitiría a las municipalidades eliminar o modificar dicho tributo.”

X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-

XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los beneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del impuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir:

“XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron estímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del legislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de manera expresa se fijó su vigencia. De este modo, en el inciso k) del artículo 2 se estableció como excepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las exenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así expuesto, el punto medular, se insiste, estriba en concluir sobre si los tributos municipales, dentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen de beneficios establecido por la Ley no. 7293. (...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en el inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas acogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un espacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no. 61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo tomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la accionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le permitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los incentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se insiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de 1992. Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se entiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la eficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se examina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley no. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración (1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado por el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.)

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargolas restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en su numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la jurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.- (la negrilla no es del original)

XIII.- Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.”

En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:

“Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.)

Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca:

“Artículo 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

c) Las instituciones públicas de educación y de salud.

d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los primeros cinco años de la adjudicación.

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

f) (Derogado.)

g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.

h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.

i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.

j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.

k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.

l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.

m) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.

n) Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén dedicados a los fines propios de esta Institución.”

En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se insiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:

“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:

(...)

d) Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.

(...)”

Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:

“Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

m) Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente.

(...)” (El subrayado es añadido.)

XIV.- De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.-

XV.- Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento:

“V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria.

VI. (...).

VII. Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)

VIII. (...)

IX. Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”

Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.-

XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto de “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.- (la negrilla no es del original)

(…)”

 

            Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

 

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención. Si bien lo resuelto por el  Tribunal Contencioso Sección VI fue considerado al emitir el dictamen C-037-2016, no se consignó expresamente que el dictamen C-056-96 se tenía por modificado tomando en cuenta lo resuelto por el Tribunal, por lo que también se aclara en ese sentido el dictamen de cita, aún cuando en forma expresa se indicó que la exención se aplicaría a aquellas empresas que se hubieren acogido al régimen de zona franca hasta antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo de Subvenciones y medidas compensatorias que forman parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

 

 

III.             CONCLUSION

 

            Con fundamento en lo expuesto:

 

1-                  Los dictámenes C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 y C-037-2016 fueron modificados en lo conducente  por la sentencia N° 52-2014-VI dictada por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo ( que se encuentra firme al ser rechazado de plano el recurso de casación presentado mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 ) en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el regulado en la Ley N° 7509 de 1995 son un mismo impuesto, y que por ello no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 no fue derogado ni expresa ni tácitamente.

 

2-                  Según lo resuelto  en el dictamen C-037-2016, las empresas acogidas al régimen de zona franca ( inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 ) y cuyo régimen se hubiera otorgado después de la promulgación de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. No obstante debe entenderse que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles lo será por plazo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 (10 años ).

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

           

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

 

JLMS/Kjm

Código N° 4256-2016