22 de noviembre de 2018

C-294-2018

 

 

Licenciada

Ana Cristina Brenes Jaubert

Auditora Interna

Municipalidad de San Rafael de Heredia

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° 106-2017-AIM-MSRH de fecha 5 de octubre de 2017, mediante el cual, en su condición de Auditora Interna, consulta si son lucrativos los servicios públicos de agua y electricidad que brinda la Empresa de Servicios Públicos de Heredia.

 

            Sobre el particular, esta Procuraduría advierte que ya ha emitido dictámenes reiterados en los cuales se afirma que la actividad que realiza la Empresa de Servicios Públicos de Heredia se constituye en una actividad lucrativa y por ende sujeta al pago del impuesto de patente municipal. Entre tales dictámenes puede citarse el C-130-2017 y el dictamen C-236-2018 que es una reiteración del anterior. Conviene entonces transcribir nuevamente lo dispuesto en el dictamen C-130-2017, que en lo que interesa dispuso:

 

“A efecto de evacuar la consulta presentada, resulta menester transcribir en lo que interesa el dictamen C-246-2001 del 17 de setiembre de 2001, que resolvió la consulta presentada por la Alcaldesa de la Municipalidad de Heredia, en relación a la situación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, con respecto a la sujeción de dicha empresa a los impuestos municipales, y mediante el cual se reconsideran los dictámenes C-146-98 de 24 de junio de 1998 y C-058-99 de 19 de marzo de 1999.

 

            Dice en lo que interesa el dictamen C-246-2001:

“(…)

 

Dado que ha sido planteado tanto por la Municipalidad consultante como por la Empresa de Servicios Públicos corresponde, en primer término, referirse a la naturaleza jurídica de la Empresa. En particular, a fin de establecer si mantiene su carácter de empresa pública. En segundo término, es preciso analizar el aspecto de las exenciones subjetivas para luego referirse al problema de la vigencia de las normas exonerativas.

(…)

 

 

2. - UNA EXENCIÓN GENERICA

 

Al analizar si la exención otorgada a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia mantiene su vigencia y eficacia, deben tomarse en consideración dos principios. El de reserva de ley y el carácter excepcional de la exención.

 

El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

 

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

 

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

 

Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de las exenciones. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.

 

En igual forma, debe recordarse que la exención constituye una excepción al régimen jurídico general del tributo y puede constituir una modulación de dicho deber en orden a la capacidad contributiva, establecido en nuestro caso en el artículo 18 de la Carta Política. Este aspecto será retomado más adelante.

 

            Ahora bien, dispone el artículo 4 de la Ley 5889 de 8 de marzo de 1976:

 

"Artículo 4º. -Exención de impuestos y otros.

 

La "Empresa" estará exenta del pago de toda clase de impuestos y tasas, y de cánones por concesiones de aprovechamiento de aguas, fuerza hidráulica y eléctrica. Gozará de cualquier otro beneficio propio de las entidades estatales, con excepción de los impuestos derivados de convenios internacionales".

 

Podría decirse que la norma establece dos supuestos que encierran un beneficio fiscal (en sentido amplio) para la Empresa. La exención de toda clase de impuestos y tasas, lo que implicaría que comprende los impuestos y tasas municipales, por una parte. Pero, además, la norma pretende otorgar otros beneficios propios de las entidades estatales, por otra parte. Dada la referencia a los impuestos creados por convenios internacionales, habría que considerar que la norma se dirige a otros tipos de tributos respecto de los cuales se hubiera otorgada una exoneración genérica a entidades estatales. Cabría anotar que es curioso que para efectos de esos beneficios, la Empresa ha sido equiparada a una "entidad estatal". Ello porque si bien puede considerarse la Empresa como una "entidad estatal" por su forma de organización, es lo cierto que era una empresa municipal, puesto que pertenecía a las municipalidades de Heredia.

 

Pareciera, no obstante, que al desaparecer la forma de organización institucional, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia no puede ser considerada "entidad estatal", ya que es una sociedad anónima propiedad de las corporaciones municipales de Heredia. Por lo que no podría considerarse que le resulte aplicable el beneficio de mérito. Ergo, la discusión debe centrarse en orden la exención de impuestos y tasas, prescindiendo tanto de otros tipos de tributos como de beneficios tributarios acordados a entidades estatales. Ello porque resulta claro que la norma partió de la condición de la Empresa de Servicios Públicos como una empresa organizada bajo formas de Derecho Público, circunstancia que se contrapone frontalmente a la realidad actual.

 

Más allá de los problemas de derogación de normas, a que nos referiremos más adelante, tres puntos deben ser objeto de análisis respecto de la exención. En primer término, la clase de exención, en segundo lugar, las razones por las cuales la exención fue mantenida por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. Luego, está el problema del alcance hacia futuro: ¿comprende la exención todos los tributos creados con posterioridad a su emisión?

 

Sobre el primer punto, procede considerar que la exención de mérito es de carácter genérico y subjetivo. Genérica porque cubre todo tipo de impuesto y tasa que pueda pesar sobre la Empresa, sin que al efecto importe el bien, actividad o servicio que grave el tributo. Subjetiva porque esta exención genérica ha sido acordada a la Empresa de Servicios Públicos en consideración no a objetivos socioeconómicos, sino directamente a la Empresa en función de tal: sea la entidad encargada de prestar los servicios públicos de agua y electricidad en la Provincia de Heredia.

 

El carácter indispensable de los servicios de mérito ha determinado que el legislador les otorgue un régimen tributario de favor, que incluso cubre a entidades privadas. Para los efectos que aquí nos interesa, cabría señalar que en razón de la actividad que está llamada a prestar la ESPH y no sólo por su naturaleza, puede interpretarse que el artículo 4° de mérito mantuvo su vigencia, a pesar de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones (º 7293 de 31 de marzo de 1992), tal como ha indicado la Procuraduría en anteriores ocasiones. En efecto, la citada ley dispuso:

 

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

(…).

 

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

(…).

 

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

 

Frente a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 7293 tenemos que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia era una empresa pública municipal (inciso l) dedicada a la prestación del servicio público de agua potable. De allí que no podía sino concluirse en la vigencia del artículo 4° de mérito.

 

La circunstancia de que se mantengan vigentes dichas exoneraciones no impide al legislador sujetar a la Empresa a otros impuestos. La propia Ley de Exoneraciones regula la eficacia de las exenciones, a lo cual se une lo dispuesto por el Código Tributario. La norma que se deduce de estos artículos es que la eficacia de las exenciones está referida a los tributos existentes en el momento de aprobación de ley de exoneración. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293:

 

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".

 

Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho de exoneración. La Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

 

"ARTÍCULO 63: Límite de aplicación.

 

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

 

ARTÍCULO 64. - Vigencia.

 

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado". (Así reformado por el artículo 52 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

 

La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

 

"Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse". W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

 

Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aun cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales. En el dictamen N. C-263-2000 de 26 de octubre de 2000 se hizo énfasis en que:

 

"La jurisprudencia de este Órgano Consultivo a partir de la Ley N. 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63?. La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:

 

"Artículo 63. - Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".

 

La interpretación literal de este artículo conduce al operador jurídico a considerar que la exención del artículo 17 de la Ley del ICAA cubría únicamente para los tributos existentes al momento de entrada en vigencia de dicha Ley, salvo que hubiera una disposición en contrario de la ley tributaria. Conforme la literalidad de la norma, de ninguna forma se debió considerar que la exención surtía efectos para tributos posteriores a esa Ley. Ello por lo menos a partir de la entrada en vigencia del Código Tributario y salvo que una ley expresamente indicara lo contrario".

 

En aplicación de lo anterior se debe entender que el alcance del artículo 4° de mérito estaba referido a los impuestos y tasas existentes al 8 de marzo de 1976. En relación con tributos creados con posterioridad a esa norma, la Empresa sólo podía disfrutar de exoneración sí así se determinaba por la ley de creación del tributo o por efecto de otra norma. Este último es el caso de otras leyes que vinieron a reafirmar lo dispuesto por el artículo 4° en relación con determinados bienes y servicios.

 

Hasta aquí podría decirse que, con prescindencia de lo dispuesto en la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos, para determinar si la Empresa estaba sujeta o no a los tributos municipales, debía confrontar la fecha de creación del tributo respectivo con la fecha de aprobación de la Ley N. 5889, a fin de determinar si era anterior a ésta.

 

C.- LA DEROGACIÓN DE LA LEY 5889 REQUIERE QUE SE ESTE ANTE UNA ANTINOMIA NORMATIVA

 

Al contestar la audiencia otorgada por esta Procuraduría, la Empresa de Servicios Públicos hace valer que la derogatoria de la Ley N. 5889 se refiere a aquello en que la nueva ley se oponga a la anterior. Dispone el artículo 34 de la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos:

 

"ARTÍCULO 34. - Derógase la Ley Constitutiva de Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH), No. 5889, de 8 de marzo de 1976, en lo que se oponga a la presente ley".

 

En materia de derogaciones, la doctrina ha señalado que cuando la Ley dispone que se deroga la ley anterior en lo que se oponga a la derogante, se está en presencia de una derogación tácita y no expresa. Ello por cuanto como normalmente sucede con la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma. En concreto, si existe antinomia normativa, sea incompatibilidad entre normas.

 

Existe antinomia entre normas cuando dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. El contenido de ambas normas es incompatible en relación con un mismo supuesto de hecho. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra:

 

"Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra..." K, LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, p. 260.

 

En caso de antinomia, la función del operador es determinar cuál norma es la aplicable. Ciertamente, el proceso que conlleva a determinar la aplicación de la norma es un proceso de interpretación. Pero un proceso que es diferente de la integración normativa. Integrar una norma es un proceso para llenar una laguna de ley. Proceso que no puede darse si técnicamente existe una laguna de ley, la que se produce cuando la ley "aspira a una regulación completa, en cierta medida, para un determinado sector" (LARENZ, op. cit. p. 364). La ausencia de norma se suple recurriendo a otra disposición que regula el punto para supuestos distintos de la norma que se integra. Aspecto en el cual la integración se diferencia de la interpretación (para interpretar se requiere que exista la norma y es sobre ella que se aplican los distintos métodos de interpretación). Este concepto de Teoría General no tiene sentido diferente para el Derecho Tributario: integración es un método de llenar lagunas (cfr. F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Tributario, p. 67). No obstante se ha considerado que la integración de lagunas por vía de analogía está prohibida cuando se trata de materia de reserva de ley. De modo que no es válida para crear, modificar o derogar exenciones.

 

Se crea, modifica o suprime por analogía una exención cuando el operador recurre a la analogía, sea al:

 

"…traslado de una regla, dada en la ley para el supuesto de hecho (A), o para varios supuestos de hecho similares, a otro supuesto de hecho B, no regulado en la ley, "similar" a aquél. El traslado se base en que, debido a su similitud, ambos supuestos de hecho han de ser valorados igualmente en los aspectos decisivos para la valoración legal; es decir, que se basa en la exigencia de la justicia de tratar igualmente lo igual…" (LARENZ, p. 374.

 

Va de suyo que para que el legislador traslade una regla a otro supuesto de hecho es indispensable que la regla esté vigente y por ende, forme parte del ordenamiento. Carece de esa vigencia, la norma derogada. Ergo, si la norma está derogada no puede haber integración.

 

Lo anterior es importante porque para que se pueda decir que se está creando una exoneración a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia por medio de la analogía, el operador requeriría recurrir a otra norma que contemple supuestos similares al supuesto de hecho que ahora se valora. Más específicamente, una norma que se encuentre vigente y no haya sido derogada. El ejemplo de integración seria cuando se considera que como la JASEC es una empresa pública dedicada a actividades similares a las que realiza la ESPH y a la cual se le otorga exención de tributos, a la ESPH debe dársele el mismo tratamiento. Podríamos, así, concluir que existe similitud entre dicha empresa y la ESPH, por lo que se justifica darle a esta última el mismo tratamiento tributario que el concedido a la otra.

Es de advertir, sin embargo, que en el caso del artículo 4° de repetida cita, no se trata de trasladar el efecto de una norma legal al supuesto de la ESPH, sino determinar si la norma que le otorga a ésta una excepción está vigente. El problema de crear una exención por integración es un problema diferente a establecer si la norma ha perdido vigencia por derogación. Y esa vigencia depende de la existencia o no de una incompatibilidad de regulación respecto de la exención. Incompatibilidad que no puede existir entre la nueva ley y la anterior simplemente porque la primera no contiene disposición alguna en materia de exenciones. Se trata de una materia no regulada por la Ley N. 7789. Podría considerarse que al no incluirse expresamente, el legislador consideró que la exención desaparecía. Partiendo de la necesidad de dar una mayor agilidad a las labores de la Empresa de Servicios Públicos, flexibilizando su régimen jurídico y otorgándole una forma de organización que consideraba más propicia para una prestación eficiente del servicio público, la Ley de Transformación modificó la organización y régimen de la empresa. Pero, el interés del legislador no consistía en derogar totalmente el texto de la Ley N. 5889. Dado que el operador no puede interpretar que el legislador hizo una regulación innecesaria e inútil, no está facultado para ignorar el estribillo "en lo que no se le oponga". Ello por cuanto el legislador podía simplemente derogar el texto anterior, sin pretender mantener vigente alguna disposición. Empero, reiteramos, que su interés no fue éste, sino derogar la ley existente en lo que resultara incompatible con la regulación que se estaba dando. Es claro, por demás, que la exención no resulta incompatible con la regulación que se adopta en la Ley N. 7789. La Empresa continúa siendo una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia, sólo que organizada como sociedad anónima. Por demás, si bien es cierto que como sociedad anónima la Empresa puede generar utilidades, es lo cierto que el legislador determinó claramente que estas utilidades deben ser recapitalizadas:

 

"ARTÍCULO 13. - La Empresa está obligada a capitalizar las utilidades netas que obtenga por las actividades realizadas de modo directo, así como por las utilidades recibidas de sus subsidiarias".

 

De allí que estima la Procuraduría que el hecho de generar utilidades no es elemento suficiente para considerar derogado el artículo 4° de mérito. Además, procede recordar que la Ley N. 7789 viene a transformar sustancialmente la organización de la empresa pero no la explotación de los servicios públicos que tiene a su cargo. Por el contrario, el artículo 5° de la Ley reafirma la competencia de la Empresa en la prestación de los servicios de agua potable, alcantarillado sanitario y evacuación de aguas pluviales, generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público.

 

CONCLUSIÓN:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

a.                  La Empresa de Servicios Públicos de Heredia constituye una empresa pública, propiedad de las municipalidades de la Provincia de Heredia, organizada bajo forma societaria.

b.                  Al no establecer la Ley N. 7789 de 30 de abril de 1998 una disposición que se contraponga a lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley N. 5889 de 8 de marzo de 1976, no puede concluirse que dicho artículo haya sido derogado por la primera.

c.                  No obstante, conforme lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, la exención que allí se otorga produce efectos exclusivamente respecto de los tributos vigentes al momento de la aprobación de la Ley N. 5889.

d.                  Se sigue de ello que la Empresa solo podría disfrutar de una exoneración respecto de un impuesto establecido con posterioridad a la aprobación de la Ley N. 5889 si así lo dispusiere otra ley.

e.                  Se reconsideran los dictámenes N. C-146-98 de 24 de junio de 1998 y C-058-99 de 19 de marzo de 1999, en cuanto establecen que la Ley N. 7789 derogó el artículo 4° de la Ley N. 5889, estableciendo una incompatibilidad entre la forma de personificación de la ESPH y el disfrute de la exoneración.

(…)”

 

Partiendo entonces del dictamen supra transcrito, se tiene entonces que la exención contenida en el artículo 4 de la Ley N° 5889 a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en tanto empresa pública, se mantiene vigente aún con la promulgación de la ley N° 7789 que transformó dicha empresa en una sociedad anónima, toda vez que dicha ley no contiene disposición alguna que se contraponga a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley N° 5889.

 

Sin embargo, como bien se indica en el dictamen C-246-2001, los alcances de la exención contenida en el artículo 4 de la Ley N° 5889, deben de analizarse en función de lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que implica que la exención alcanza únicamente a los tributos vigentes al momento de la aprobación de la Ley N°5889.

 

Ahora bien, siendo que la Ley de Impuestos de Patente Municipal de la Municipalidad de San Rafael de Heredia N° 7362 fue promulgada el 10 de noviembre de 1993 – posterior a la promulgación de la Ley N° 5889 – y que no contiene exoneración alguna a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, ésta se encuentra obligada al pago del impuesto de patente municipal, tal y como lo resolvió la Procuraduría General en el dictamen C-046-2010 del 19 de marzo del 2010. Dijo al respecto la Procuraduría:

 

(…)”

 

 

I.                   CONSIDERACIONES PREVIAS.

 

A.     Sobre el dictamen C-155-2008 del 8 de mayo del 2008.

 

Teniendo en cuenta que en la consulta planteada se hace referencia al dictamen C-155-2008 de 8 de mayo del 2008 emitido por esta Procuraduría, y por considerar la entidad municipal consultante que el criterio externado por la Procuraduría General contraviene lo dispuesto por la Sala Primera del Corte Suprema de Justicia en el voto N°446-F-01 del 20 de junio del 2001, conviene entonces retomar lo expuesto en el citado dictamen.

 

Sobre el particular valga aclarar que el dictamen C-155-2008, se emitió ante consulta planteada por la Municipalidad de Goicoechea, con respeto del cobro de los tributos locales a Correos de Costa Rica S.A. A efectos de emitir el criterio solicitado se analizaron las particularidades propias de una empresa estatal mixta, como lo es Correos de Costa Rica S.A., en tanto esta desarrollaba dos actividades, por una parte el servicio social postal - que por definición del legislador es un servicio público esencial -, y por otra parte la posibilidad de que dicha empresa pueda desarrollar actividades distintas al servicio social postal, pero permitidas por su ley y de las cuales puede derivar lucro a su favor. En lo que interesa dice el dictamen:

 

“Si bien, la actividad principal de Correos de Costa Rica es el servicio social postal, que por definición del propio legislador es un servicio público ( artículo 6 de la Ley N° 7768 ) y por el cual los usuarios deben de pagar un precio público, cuyas tarifas son fijadas por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos ( artículo 11 infine de la Ley ), tarifa que al menos debe cubrir los costos para que el servicio se preste en todo el país; ello nos permite afirmar en principio que la actividad principal de Correos de Costa Rica no podría calificarse como una actividad lucrativa propiamente, por cuanto la lucratividad no es el fin principal del servicio que se presta. No obstante, si nos atenemos a lo dispuesto en los incisos b) y h) del artículo 4 de la Ley - que autorizan a Cortel S.A para que participe en el mercado de los servicios postales y financieros afines, así como a realizar cualesquiera otra función necesaria para cumplir con los fines y objetivos de la empresa - en relación con el inciso a) del artículo 5 que refiere a la constitución del patrimonio de la empresa bien podríamos afirmar que la empresa - dada su estructura jurídica - puede realizar otro tipo de actividades eminentemente lucrativas, en cuyo caso, a juicio de la Procuraduría General de la República estaría en la obligación de pagar el impuesto de patente municipal, considerando para ello el monto de los ingresos originados en servicios distintos del servicio social postal.”

 

Es importante tener claro que cuando se estudió la consulta planteada por la Municipalidad de Goicoechea, se tuvo en cuenta que Correos de Costa Rica, desarrolla una actividad muy específica -el servicio postal universal-, misma que por su naturaleza no se encuentra sujeta al pago de patente municipal, ya que estamos en presencia de un servicio sobre el cual se paga un precio público autorizado por al ARESEP, motivo por el cual no podría calificarse como una actividad lucrativa en sentido estricto. En este sentido conviene recordar lo precisado por esta Procuraduría en el dictamen dirigido a la Municipalidad de San Isidro de Heredia, C-236-2009 del 31 de agosto del 2009, en el cual se señaló:

 

“Tal y como se desprende del dictamen C-155-2008 de 8 de mayo del 2008, la actividad de “servicio social postal” -que es la actividad principal de Correos de Costa Rica- no puede calificarse como una actividad lucrativa propiamente, por cuanto la lucratividad no es el fin principal del servicio que se presta, razón por la cual, al no ejercitarse una actividad lucrativa con el servicio social postal, la empresa que presta dicho servicio no puede ser objeto del cobro del impuesto de patentes sobre esta actividad en específico.

 

En el caso de la Municipalidad de San Isidro de Heredia, la Ley de Impuesto Municipales de la Municipalidad de San Isidro de Heredia, ley N° 7364 de 16 de noviembre de 1993, establece el impuesto de patentes municipal sobre el ejercicio de actividades lucrativas dentro de la jurisdicción del cantón. Sin embargo al no poderse conceptualizar el servicio postal social eminentemente como una actividad lucrativa - tal y como se expuso en el dictamen C-155-2008 – no puede obligarse a la empresa Correos de Costa Rica S.A al pago del impuesto de patente municipal previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7364.”

 

Como corolario se tiene entonces, que en el caso de Correos de Costa Rica el servicio social postal no puede catalogarse como una actividad lucrativa propiamente dicha, por cuanto dicha actividad es su razón de ser, sin perjuicio de que amparada en su ley constitutiva pueda realizar otras actividades eminentemente lucrativas que si son susceptibles de ser gravadas con el impuesto de patente municipal.

 

 

B.- Sobre el Voto N° 446-F-01 del 20 de junio del 2001.

 

De previo a referirnos al Voto N° 446-F-01, conviene mencionar que la Procuraduría General ha analizado la naturaleza jurídica de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, lo cual resulta de importancia para entender lo resuelto por la Sala Primera en el voto de cita. Dijo la Procuraduría al respecto:   

 

"En lo tocante a la ESPH S.A. estamos en presencia de una empresa pública organizada como una entidad privada, la cual, obviamente, está regentada por el Derecho privado en el giro normal de sus actividades (artículo 8 de la Ley n.° 7789 de 30 de abril de 1998). En la terminología de TRONCOSO REIGADA, constituye un buen ejemplo de lo que doctrina ha denominado el fenómeno de la huida de la Administración Pública al Derecho privado o, desde el punto de vista de GARCÍA DE ENTERRÍA, una utilización instrumental del Derecho privado a favor de la Administración (Véase a GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y otro. Curso de Derecho Administrativo, Editorial Civitas, Madrid-España, reimpresión a la tercera edición, 1980). Pese a que la ESPH S.A está organizada como una sociedad anónima, se puede afirmar que estamos en presencia de una empresa pública. En efecto, la Procuraduría General de la República ha seguido el criterio del control de los entes públicos sobre el capital de la empresa, para calificar a una entidad organizada bajo las figuras privadas como empresa pública. (Véase, entre otros, los dictámenes C-080-86, C-063-96 del 3 de mayo de 1996 y la opinión jurídica O.J.-050-96 del 30 de julio de 1996). Más aún, en la opinión jurídica O.J.- 113-99 de 29 de septiembre de 1999 llegamos a la conclusión de que la empresa pública es aquella entidad del Estado que desarrolla una actividad económica, es decir, una actividad destinada a la producción y el cambio de bienes y servicios para un mercado, en forma habitual y continua, ya sea en régimen de competencia o de monopolio, la cual puede asumir distintas modalidades organizativas: órgano, institución autónoma, semiautónoma, ente público estatal o no estatal o ente privado. (…) El capital público de la Empresa no permite considerarla una empresa privada y, por ende, darle el tratamiento jurídico que la legislación iuspublicista otorga a las empresas privadas. Lo que puede discutirse es si la Empresa organizada bajo formas de Derecho Privado y regulada fundamentalmente por ese Derecho constituye Administración Pública, aspecto que no es de discusión en el presente momento." (Dictamen C-120-2002 del 14 de abril del 2002).

 

Por su parte, el voto N° 446-F dictado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, está referido a un proceso contencioso administrativo –especial tributario- interpuesto por la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A. contra la Municipalidad de Poas, en la cual se discutió la lucratividad de los servicios prestados por la empresa.

 

En lo que interesa, los señores Magistrados de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, luego de un vasto análisis de la normativa involucrada en la discusión: Ley N° 7285 de 28  de enero de 1992, 5889 de 8 de marzo de 1976, 7040 de 23 de abril de 1996, 7293 de 31 de marzo de 1992 y 7789 de 30 de abril de 1998, llegó a la siguiente conclusión:

 

“A la luz de tal normativa así como de la jurisprudencia de la Sala Constitucional y la de esta Sala, antes expuestas, se concluye fácilmente como la actividad desarrollada por la empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima es “lucrativa”, y no ha sido exonerada de la cancelación de tributos municipales. (…)”

 

Siendo que el factor determinante para establecer si el ejercicio de una actividad empresarial queda sujeta el pago de patente municipal, factor que fue analizado por la Procuraduría General en el caso de Correos de Costa Rica, y por la Sala Primera en el caso de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A, no compartimos el criterio externado por la municipalidad consultante  de que el criterio contenido en el dictamen C-155-2008 se contrapone al lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

 

II.       SOBRE EL FONDO.

(…)

 

Es necesario destacar que si bien el fundamento legal del Impuesto de Patentes se encuentra en el artículo 79 del Código Municipal, el tributo –en ocasión de lo dispuesto por el  artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política- necesariamente deberá estar establecido y desarrollado en una ley específica -la licencia no-, como es el caso de la ley N° 7362 del 10 de noviembre de 1993, Ley de Impuestos Municipales de la Municipalidad de San Rafael de Heredia, la cual en su artículo primero dispone:

 

“ARTICULO 1.- Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualesquier tipo de actividades lucrativas, en el Cantón de San Rafael de Heredia estarán obligadas a pagar a la Municipalidad un impuesto de patentes de conformidad con esta Ley.

 

Como se puede apreciar, en el caso de la Municipalidad de San Rafael de Heredia, con la promulgación de la ley N° 7362 del 10 de noviembre de 1993, el legislador dispuso que todas las personas físicas o jurídicas que se dedicaran al ejercicio de cualquier actividad lucrativa dentro de la jurisdicción del cantón de San Rafael de Heredia, se encuentran en la obligación de pagar el impuesto de patente a la corporación municipal”.

 

Debemos entonces, dentro del estudio de la consulta planteada, determinar si los servicios prestados por la Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH) en el cantón de San Rafael de Heredia se pueden calificar como actividad lucrativa gravada por el impuesto de patentes municipales, y a su vez si la ESPH se encuentra obligado al pago de dicho tributo.

 

De acuerdo con lo establecido en los numerales 5 y 6 la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia (Ley N° 7789 de 30 de abril de 1998) la ESPH es una empresa pública organizada como una entidad privada cuya actividad principal es la de prestar servicios de agua potable, alcantarillado sanitario y evacuación de aguas pluviales, así como para la generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público, en convenio con las municipalidades de la Provincia de Heredia incorporadas, dentro de la jurisdicción de estas (artículo 5). Así mismo, con la reforma introducida a los inciso a) y i) del artículo 6 de la Ley N°7789 por el artículo 44 de la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (Ley N° 8660 del 8 de agosto de 2008), la ESPH se encuentra facultada para prestar los servicios de telecomunicaciones, infocomunicaciones, así como de vender en el mercado nacional e internacional, directa o indirectamente, servicios de asesoramiento, consultoría, capacitación y cualquier otro producto afín a sus competencias.  Tales  actividades, lógicamente son remuneradas por aquellos clientes que contraten con la ESPH prestación de tales los servicios y en los términos que la ley le autoriza. Así las cosas, estamos en presencia de servicios públicos prestados por una empresa pública que generan lucro. Es decir, estamos en presencia de una actividad lucrativa.

 

Siendo entonces que la actividad que realiza la Empresa de Servicios Públicos de Heredia es eminentemente lucrativa, y que de conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuestos Municipales de la Municipalidad de San Rafael de Heredia, el presupuesto fáctico para ser contribuyente del impuesto, es la realización de actividades lucrativas dentro de la circunscripción territorial de la entidad municipal, no queda más que afirmar que dicha empresa está obligada a pagar patente municipal por las actividades que realice dentro del Cantón de San Rafael de Heredia.

 

Ahora bien, en cuanto a si la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A disfruta de una exención genérica, debemos precisar que esta Procuraduría considera que tal régimen exonerativo, que en principio se otorgó con la promulgación de la ley N°5889 y que prevaleció aún con la promulgación de la Ley N°7789, no incluía la exoneración de los impuestos municipales tal y como lo advirtió la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el Voto N° 000446-F-01, ya que el  régimen de favor previsto en el artículo 4 de la Ley N° 5889 alcanza solamente tributos nacionales; y tanto la Sala Constitucional como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en jurisprudencia reiterada, han establecido que la creación de impuestos, y el otorgamiento de exenciones son manifestaciones del ejercicio del poder tributario municipal, toda vez que las municipalidades no formulan una simple proposición de impuestos a la Asamblea Legislativa, sino que someten a su conocimiento verdaderas fijaciones impositivas.

 

Debe quedar claro entonces que los tributos municipales y los nacionales son  diferentes, ya que son creados por entidades distintas, por lo que no podemos entender entonces que la exención contenida en el artículo 4 de la Ley N° 5889 del 8 de marzo de 1976 incluía los tributos municipales, como tampoco quedan comprendidos en las exenciones contenidas en las Leyes N° 7040 de 6 de mayo de 1986, Ley N° 7200 del 13 de setiembre de 1990, Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, que si bien fueron analizadas por la Sala Primera en el Voto N° 000446-F-01 en relación con la Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Poas, dicho análisis también se aplica en relación con la Ley de Impuestos Municipales de la Municipalidad de San Rafael de Heredia, máxime que dicha ley no contiene norma alguna que exonere a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia.   

 

III.      CONCLUSIONES.

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.- No existe contradicción entre lo dispuesto en el dictamen C-155-2008 del 8 de mayo del 2008 y el voto N°446-F-2001 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

 

2.- La Empresa de Servicios Públicos de Heredia es una empresa pública organizada como una entidad privada.

 

3.- De conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 7362 del 10 de noviembre de 1993, todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa dentro de la jurisdicción del cantón de San Rafael de Heredia, se encuentran en la obligación de pagar el impuesto de patente a la Municipalidad.

 

4.- La actividad  que presta la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, según lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el Voto N° 000446-F-01 pueden calificarse como lucrativa.

 

5.- La ESPH debe pagar el impuesto de patente sobre las actividades lucrativas que desarrolle dentro del cantón de San Rafael de Heredia.

 

6.- La ESPH no se encuentra exonerada del impuesto de patente municipal, toda vez dentro del ordenamiento jurídico vigente no hay norma legal expresa que así lo indique.

(…)”

 

De conformidad con lo expuesto y los dictámenes citados, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia debe pagar impuesto de patente municipal a la Municipalidad de San Rafael de Heredia por los servicios que preste en dicho cantón.

(…)”

 

            Ahora bien, el hecho de que el precio de algunos de los servicios públicos que presta la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, sean fijados por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, es lo cierto que al calcular la tarifa correspondiente la ARESEP considera un costo promedio, a la cual se le adiciona como bien lo indica la señora Auditora un monto de utilidad, conocida como tasa de rentabilidad, lo que a juicio de la Procuraduría no le quita el carácter de actividad lucrativa a la explotación de dichos servicios públicos por parte de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, aun partiendo del hecho mismo que en la explotación del servicio el fin último es el interés público. 

 

            Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

           

Código: 13898-2017