17 de mayo de 2019

OJ-034-2019

Señor

Pablo Heriberto Abarca Mora

Comisión de Asuntos Económicos

Asamblea Legislativa

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su correo electrónico de fecha 27 de noviembre de 2018, por medio del cual solicita el criterio técnico jurídico en relación con el Proyecto de Ley denominado “Ley de impuesto sobre los excedentes de las Asociaciones Cooperativas”, el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 21017.

De previo a dar respuesta a la consulta, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

I.               SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República, propone la creación de 10 artículos, con los cuales se pretende el establecimiento de un impuesto sobre los excedentes de las Asociaciones Cooperativas debidamente constituidas, lo anterior de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas del 22 de agosto de 1968 y sus reformas.

II.  SOBRE EL FONDO:

De previo a entrar al análisis de fondo del proyecto de ley puesto a nuestra consideración, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).

En virtud de lo anterior, la potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción no reconoce más limitaciones que las que se originan en nuestra propia Carta Magna. Sin embargo, los tributos deben emanar de una Ley de la República y no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley, de conformidad con lo establecido en los ordinales 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política.

En concordancia con lo expuesto, valga indicar que si hay consenso en la creación del tributo que se pretende, debe analizarse detenidamente si el mismo resulta acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria material. Sobre este punto es imprescindible tener en cuenta los razonamientos externados por la Sala Constitucional en otras oportunidades, en donde ha señalado que:

"III- Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto. Para el caso concreto no hay duda que el tributo fue autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferenciación alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es razonable o si por el contrario, crea una discriminación arbitraria contra ella. (…)" (Voto SCV-2197-92).

Ahora bien es importante destacar que, las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en los cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro".

Partiendo de lo anteriormente expuesto, las Asociaciones Cooperativas constituyen un instrumento de organización social, el cual, de conformidad con el artículo 64 de nuestra Constitución Política debe servir "como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores", de tal forma que el objetivo de las cooperativas es prestar una serie de servicios a sus asociados, por lo cual, la obtención del lucro derivado de la función social desarrollada por la cooperativa a favor de sus asociados, en principio, queda excluida.

Ahora bien, ciertamente la normativa vigente, así como la doctrina y los criterios jurisprudenciales (tanto los emanados de órganos judiciales como administrativos) son contestes en el sentido de que las cooperativas no pueden tener como finalidad el lucro, criterio que comparte esta Procuraduría, sin embargo, ni la ley ni la jurisprudencia como se verá excluyen la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividades lucrativas sin que ello desvirtúe su razón de ser. En tal caso, nos encontramos de frente a una actividad empresarial desarrollada por la entidad cooperativa, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia.

Sin embargo, ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Así, es claro que las asociaciones cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro. Aún más, existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de los supermercados cooperativos y las cooperativas de transporte, o bien, como aquellas cooperativas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad.

Lo anterior implica que, de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría tales ingresos que bien pueden ser gravados por el Estado o por otras administraciones tributarias como las municipales.

Sobre el particular, y siguiendo esta línea de pensamiento se ha pronunciado la Sala Constitucional al indicar:

"II.- En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa. En este sentido, el pronunciamiento APG-76 del 7-11-92 de la Procuraduría por el que se exime a las Cooperativas de esa licencia o "patente", sólo es aplicable a la actividad que desarrolla la Cooperativa misma, como objeto y fin, pero no a las actividades comerciales de otra índole, en las que ésta decida participar, como cualquier otra entidad. De manera que no existe razón para que Coopebussea tratada con privilegios frente a la ley, en relación con la venta al público de alimentos..." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994).

Así las cosas, la creación de un impuesto sobre los excedentes de las Asociaciones Cooperativas debidamente constituidas, no es más que el ejercicio de la competencia tributaria del Estado a través de la Asamblea Legislativa conforme a los principios constitucionales de justicia tributaria material.

En virtud de lo anterior resulta importante destacar que, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 18 dispone la obligación que tienen todos los contribuyentes de pagar los tributos y cumplir con las obligaciones formales en el momento preciso bajo el principio de voluntariedad de suerte que, todo incumplimiento del deber de pagar oportunamente acarrea una sanción, multa o penalidad.

En cuanto al proyecto propiamente, se tiene que el impuesto que se pretende crear mediante el artículo 1°, reúne los elementos esenciales, a saber: el hecho generador, regulado en el artículo 2°, la base imponible regulada en el artículo 3° y circunscrita en los excedentes netos, la tarifa regulada en el artículo 6°.

Sin embargo, debe hacerse la siguiente observación en relación con la base imponible, ya que si bien se dispone en el artículo 3° que la base imponible la constituyen los excedentes netos, debe entenderse que son los producidos por la actividad cooperativa propiamente, por lo que no resultaría posible incluir dentro de la determinación de la base otros beneficios. Por otra parte, tampoco se hace una referencia expresa de quien funge como sujeto pasivo del impuesto, por lo que habría que presumir que es la cooperativa como tal.

También se regulan en el proyecto lo referente al período fiscal que coincide con el período fiscal de renta; asimismo se regula lo concerniente a la liquidación y pago del impuesto, que para todos los efectos coinciden con el del impuesto sobre la renta.

En cuanto al artículo 8 que establece el régimen sancionatorio, debe advertirse en aras de tutelar el principio de tipicidad, que deben establecerse tanto las infracciones como las sanciones expresamente y no por remisión al Código de Normas y Procedimientos Tributarios como se dispone, aun cuando en el artículo 9 se establece la supletoriedad del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Finalmente debe indicarse que no tiene sentido establecer todo un articulado para crear un impuesto sobre los excedentes de las cooperativas, cuando lo pertinente hubiera sido reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de incluir las cooperativas de manera expresa como contribuyentes de dicho impuesto, y al mismo tiempo reformar en lo pertinente la Ley de Cooperativas a fin de plasmar en forma expresa esa dualidad de las cooperativas en cuanto a su funcionamiento, ello con la intención de poder determinar aquellos ingresos que resultan de actividades lucrativas realizadas por las cooperativas y ajenas a su función social, tal y como lo ha advertido  la Sala Constitucional y la Procuraduría General en reiterada jurisprudencia.

III.  CONCLUSIÓN:

 De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que el proyecto de ley si bien no presenta vicios de legalidad ni de constitucionalidad, su aprobación o no, es competencia exclusiva de las señoras y señores diputados.

Atentamente,

Licdo. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/bba

Código 11743-2018