19 de octubre de 2018

C-264-2018

 

 

Señor

Alexander Solís Delgado

Presidente Ejecutivo

Comisión Nacional de Prevención y Atención de Emergencias

 

 

Estimado Señor:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° PRE-AL-OF-0068-2017 de fecha 15 de noviembre de 2017 que fuera remitido por su antecesor, y por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación a la aplicación del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo -Ley N° 8488- al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, el cual establece la obligación a todas las Instituciones de la Administración Central, Administración Pública Descentralizada y las Empresas Públicas de girar un (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, el cual será depositado al Fondo Nacional de Emergencia.

 

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal AL-OF-0813-2017 de fecha 15 de noviembre de 2017 en el cual la Asesoría Legal de la Comisión Nacional de Emergencias emite criterio respecto a la interrogante planteada, en el cuál se llega a la siguiente conclusión:

 

o      El Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, deberá girar el tres por ciento (3%) del superávit generado en el período 2013 a esta Comisión de acuerdo a lo reportado en el Sistema de Información sobre Planes y Presupuestos. Ante este hecho, se reitera el hecho de que el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, es sujeto pasivo de la obligación dispuesta en el ordinal 46 de la Ley N° 8488.

 

 

I.               SOBRE EL FONDO:

 

De previo a dar respuesta a la solicitud planteada, resulta importante recalcar que Estado costarricense es un Estado unitario, que procura alcanzar de la manera más eficiente los fines, objetivos y metas que determina el ordenamiento jurídico vigente.

 

Asimismo, nuestra Constitución Política estableció un diseño organizacional fundado tanto en la división de poderes con la creación de un modelo de descentralización administrativa, así como el modelo de especialización a través de la creación de las Instituciones Autónomas. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:

"Desde el punto de vista constitucional, es necesario comenzar por recalcar que Costa Rica, desde su nacimiento ha sido un Estado unitario concentrado, lo cual quiere decir que no ha tenido nunca ningún tipo de descentralización política propiamente dicha. La única que ha conocido, es la administrativa, sea esta territorial –municipios– o institucional. De manera que es inútil todo ejercicio tendente a distinguir, como pretenden los recurrentes, entre descentralización meramente administrativa, y otras formas posibles de descentralización, la política." (Resolución Nº 4091-94 de 9 de agosto de 1994, reiterada por la Nº 7528-97 de 12 de noviembre de 1997)

Ahora bien, las Instituciones Autónomas del Estado encuentran su regulación en los artículos 188 y 189 de nuestra Constitución Política, normas en las cuales se reconoce su independencia administrativa y su sujeción a la ley en materia de gobierno. En este sentido esta Procuraduría mediante dictamen C-435-2005 del 19 de diciembre de 2005 señaló:

“La institución autónoma es, entonces, la creada por la Constitución o bien, por el legislador mediante ley aprobada por mayoría calificada. Así, el legislador puede decidir crear un ente autónomo, al cual se le aplicará el régimen de garantía previsto constitucionalmente, artículo 188 y que abarca la autonomía administrativa y la autonomía política sujeta a la ley. De modo que en nuestro sistema atribuir a una entidad el carácter de ente autónomo implica otorgarle el mayor grado de descentralización administrativa en el país. La Constitución garantiza, en el artículo 188, dos clases de autonomía: la administrativa y la política o de gobierno. La autonomía de gobierno está referida a la fijación de metas y tipos de medios para realizarlas y está sometida a la ley. Lo que significa que el legislador es competente no sólo para imponer planes, políticas, programas, sino que también puede habilitar al Poder Ejecutivo o a otro órgano para que disponga en orden a las políticas y fines de los entes autónomos.” (El resaltado no es del original).

En cuanto a los alcances de esta autonomía administrativa, hemos señalado que se trata de una autonomía de primer grado, permitiéndole a su titular desarrollar las competencias y atribuciones que le confiere la ley por sí misma, sin intervención de otro ente. Ese grado de autonomía permite utilizar los recursos humanos, materiales, financieros y de cualquier otro tipo de la forma que estime más conveniente para cumplir sus fines.

Ahora bien, una vez establecidas las generalidades sobre las Instituciones Autónomas, es necesario determinar si el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados está obligado a cancelar el pago del tributo configurado a la luz del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.

En primer lugar, de conformidad con el artículo 1 de la Ley N° 2726 El Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados es la Institución Autónoma del Estado encargada de vigilar y dirigir entre otros, todo lo concerniente al servicio de agua potable. Señala en lo que interesa el citado numeral:

ARTICULO 1º.- Con el objeto de dirigir, fijar políticas, establecer y aplicar normas, realizar y promover el planeamiento, financiamiento y desarrollo y de resolver todo lo relacionado con el suministro de agua potable y recolección y evacuación de aguas negras y residuos industriales líquidos, lo mismo que el aspecto normativo de los sistemas de alcantarillado pluvial en áreas urbanas, para todo el territorio nacional se crea el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, como institución autónoma del Estado. (Así reformado por Ley Nº 5915 de 12 de julio de 1976, artículo 1º)

Sobre el tema la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el voto N° 1156 de las 09:20 horas del 12 de octubre de 2017 manifestó lo siguiente:

(…)

II.    Dispone la Ley Número 2726 del 14 de abril de 1961, Ley Constitutiva del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, en su ordinal primero, que el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados es la institución autónoma encargada de dirigir, fijar políticas, establecer y aplicar normas, así como promover en el territorio nacional el planeamiento, financiamiento y desarrollo, de todo lo relacionado con el suministro de agua. El inciso g) del ordinal segundo de la Ley supracitada, establece que es responsable de administrar y operar directamente los sistemas de acueductos y alcantarillados en todo el país. A su vez, dispuso el legislador, que la institución se encuentra facultada para convenir con organismos locales la administración de tales servicios o administrarlos a través de juntas administradoras de integración mixta entre el Instituto y las respectivas comunidades.” (El resaltado no es del original)

En segundo lugar, resulta importante referirnos a la creación del Fondo Nacional de Emergencias previsto en el ordinal 43 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N.° 8488 de 22 de noviembre de 2005 el cual establece:

 

“Artículo 43.-Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:

 

a.           Los aportes, las contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas, nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.

 

b.           La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.

 

c.           Las partidas asignadas en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República.

 

d.           Los aportes obtenidos de los instrumentos financieros.

 

e.           Los intereses que se generen por la inversión transitoria de los recursos.

 

Este Fondo será administrado por la Comisión, la cual queda autorizada para invertir en títulos de instituciones y empresas del sector público, para ello el Fondo Nacional de Emergencias quedará excluido de la aplicación de las disposiciones correspondientes a la Caja Única del Estado, contempladas en la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos.

 

El Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen, se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de prevención y mitigación.”

 

Sobre el tema la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el voto N° 16452 de las 14:30 horas del 30 de noviembre del año 2011 manifestó lo siguiente:

“IV. SOBRE   LA CREACIÓN DEL FONDO NACIONAL DE EMERGENCIAS. De previo a resolver sobre el fondo de esta acción, es preciso analizar algunos aspectos relacionados con la creación y administración del fondo, a efecto   de contar con un mayor panorama de la situación planteada.    En ese sentido, de conformidad con el artículo 13 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención de Riesgo, se creó la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, como órgano de desconcentración máxima con personalidad jurídica instrumental para el manejo y la administración de su presupuesto y para la inversión de sus recursos, con patrimonio y presupuesto propio. Dicha Comisión tiene la   finalidad principal de mitigar   las causas   de riesgo, así como   el manejo oportuno, coordinado y eficiente de las situaciones de emergencia, que sufra el país por razones de fuerza mayor o caso fortuito, a fin de evitar   pérdidas, daños o consecuencias humanas, económicas, sociales o ambientales. Así las cosas, para   la consecución de los fines y el desarrollo de las funciones asignadas a la Comisión, se creó el Fondo Nacional de Emergencia, el cual es administrado por la propia Comisión y está conformado por recursos provenientes de diferentes fuentes, incluidas las partidas asignadas en el presupuesto ordinario y extraordinario de la República. Ahora bien, al tratarse de una institución pública, resulta claro que la actuación de la Comisión Nacional de Emergencias se rige conforme al principio de legalidad, así como a las normas y principios que integran el Derecho Público, por lo que no está exenta de los mecanismos de control por parte de la Administración Central. Específicamente, el funcionamiento y los gastos regulares de la Comisión están sujetos a la fiscalización de la Contraloría General de la República y de la auditoria interna de la institución, todo de conformidad con el artículo 50 de la citada ley y el artículo 184 de la Constitución Política.” (El resaltado no es del original).

Ahora bien, en diversas ocasiones este órgano asesor ha analizado el tema del superávit presupuestario acumulado, libre y total, contenido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, En ese sentido se ha señalado:

 

“(…) En algunas legislaciones se toma en cuenta sólo los ingresos corrientes sobre los gastos corrientes. Sin embargo, pareciera que en nuestro ordenamiento se consideran los ingresos corrientes y gastos corrientes como los ingresos y gastos de capital. Ello en el tanto en que no se distingue entre unos y otros. Así, por ejemplo, si tomamos las definiciones contenidas en los decretos emitidos para facilitar la aplicación de las directrices formuladas por la Autoridad Presupuestaria, tenemos que se define el superávit de la siguiente forma:

 

“Artículo 1º—Definiciones. Para efectos de la aplicación de las Directrices Generales de Política Presupuestaria, se considerarán las siguientes definiciones:(…).

 

30) Superávit o déficit: Diferencia entre los ingresos y egresos efectivos al finalizar el período presupuestario. Se denomina superávit específico cuando por disposiciones especiales o legales tiene que destinarse a un fin específico y superávit libre cuando no tiene esa condición”.

 

En el Decreto Ejecutivo N° 32452 de 29 de junio de 2005, “Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N ° 8131, considerando la clase de Ingresos del Sector Público denominada Financiamiento” se considera el superávit como un ingreso de financiamiento. De acuerdo con el artículo 5 el superávit es una fuente extraordinaria de recursos de diferente naturaleza producto del financiamiento interno y externo, los recursos de emisión monetaria, así como los recursos de vigencias anteriores dentro de los cuales se ubican los superávit libre y superávit específico. Además, respecto del superávit libre se dispone:

 

“Artículo 7º—Los recursos de financiamiento que provienen de vigencias anteriores -superávit libre- son parte del patrimonio de los órganos y las entidades y pueden utilizarlo en períodos subsiguientes para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria de éstas, con los cuales se atienda el interés de la colectividad, el servicio público y los fines institucionales, siempre que no tengan el carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo, como la creación de plazas para cargos fijos, o cualquier otro compromiso de la misma naturaleza. Los conceptos de Materia prima y Producto terminado para la producción y comercialización de combustibles respectivamente, podrán financiarse con recursos provenientes del superávit libre sólo en casos excepcionales fuera del alcance de la programación de la institución”.

 

El superávit libre es una fuente de financiamiento que puede ser utilizado en períodos subsiguientes para financiar gastos relativos a la actividad ordinaria de los organismos públicos, en el tanto los gastos no sean permanentes o no se genere una obligación duradera. El numeral enumera gastos que no se pueden financiar con superávit libre. Así, actividades Protocolarias y Sociales, transporte y viáticos en el exterior, gastos de representación personales e institucionales, servicios de gestión y apoyo, publicidad y propaganda, excepto para promocionar al país como destino-país, entre otros.

 

De modo que el superávit libre es el que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, dentro de los fines institucionales y lo dispuesto en el artículo transcrito. El superávit específico, sea el que tiene un fin específico, no es objeto de imposición. De modo que aún cuando sea utilizado en períodos subsiguientes, los recursos correspondientes no podría ser considerados para establecer el superávit del período de utilización ni podrían ser gravados de ninguna forma. Esos recursos deben ser utilizados para el destino fijado por la norma legal, sin que puedan ser tomados en cuenta para los efectos del tributo. Por ende, el superávit libre corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. Sin embargo, debe hacerse la acotación de que por tratarse del superávit libre, la norma se refiere a aquellos recursos que la entidad se encuentra en la posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto por supuesto implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit libre deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la implementación de un proyecto de cooperación internacional.” (Dictamen C-292-2009 del 19 de octubre del 2009).

De todo lo expuesto se desprende que, el superávit libre corresponde al excedente de ingresos reales sobre gastos reales de un período determinado, que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar dentro de los fines institucionales, siempre que no se trate de gastos permanentes o que generen una obligación duradera.

            Por su parte, el superávit específico es aquel excedente que por disposición normativa tiene un fin específico, que aun cuando puede ser utilizado en períodos subsiguientes, los recursos no pueden ser considerados para establecer el superávit del período correspondiente, ni pueden ser gravados de ninguna forma.

En lo que se refiere al cálculo y cancelación de tributo sobre la ganancias y superávit presupuestario que generen las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención de Riesgos (Ley N°8488) de 22 de noviembre de 2005 señala:

 

“Artículo 46.-

 

Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

 

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

 

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

 

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”. (El resaltado no es del original)

La norma referida prevé, que la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas son contribuyentes forzosos del aporte del tres por ciento (3) sobre las ganancias y superávit presupuestario acumulado libre y total. No obstante, el legislador expresamente dispone que las utilidades y el superávit libre y total a gravar deben corresponder al período económico respectivo, de manera que para la determinación de la base imponible del tributo no puede considerarse los superávit que hayan surgido de períodos económicos anteriores y sobre los cuales ya se haya calculado el aporte.

Es por ello que, en diversos dictámenes este órgano Asesor ha destacado que el tributo que nos ocupa debe ser calculado exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período económico correspondiente sin que sea posible considerar para tales efectos el superávit acumulado sobre el cual se hubiere calculado el aporte.

La divergencia entre la entidad consultante como sujeto pasivo del tributo y de la Comisión Nacional de Emergencia como sujeto acreedor, estriba en la forma de determinación de la base imponible, ya que para el acreedor los fondos que se tomen del superávit libre acumulado y se incorporen al presupuesto vigente, y que generen un nuevo superávit para ese período debe ser gravado, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto a la luz del artículo 46 el hecho generador de la contribución lo constituye la producción de superávit presupuestarios originados durante el período fiscal, y conforme al párrafo primero del citado artículo 46 el legislador se refiere al  superávit presupuestario acumulado libre y total. Lo anterior implica, que, si en el período económico respectivo sobre el superávit libre se aplicó el 3% para determinar el impuesto, aun cuando el mismo no se hubiera ejecutado en el período vigente no puede ser objeto del gravamen nuevamente, so pena de incurrir en una doble imposición. Diferente sería el caso, si el sujeto pasivo no hubiere aplicado el impuesto respectivo, en cuyo caso si procede gravarlo en el período vigente.

II.            CONCLUSIÓN:

 

En concordancia con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República que de conformidad con el artículo 1 de la Ley N° 2726, El Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados constituye una empresa pública del Estado organizada como una Institución Autónoma, razón por la cual a la luz del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N.° 8488 de 22 de noviembre de 2005, la empresa pública del caso que nos ocupa sería un contribuyente forzoso del aporte del tres por ciento (3%) sobre las ganancias y superávit presupuestario acumulado libre y total, mismo que debe ser calculado exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período económico correspondiente sin que sea posible considerar para tales efectos el superávit acumulado sobre el cual se hubiere calculado el aporte.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Atentamente,

 

 

 

 

     Juan Luis Montoya Segura                                  Estefanía Villalta Orozco

        Procurador Tributario                                    Abogada de Procuraduría

 

JLMS/EVO

Código: 15708-2017