11 de setiembre de 2020

OJ-138-2020

 

Licenciada

Flor Sánchez Rodríguez

Jefe de Área

Comisiones Legislativas IV

 

Estimada licenciada:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Julio Alberto Jurado Fernández, nos referimos al oficio N° HAC-616-2019 de fecha 18 de octubre de 2019 y recibido mediante correo electrónico en esa misma fecha, mediante el cual se solicita emitir criterio jurídico en relación con el proyecto de ley denominado “Reforma de los artículos 81, 90, 92; adición de los nuevos artículos 67 bis, 92 bis y 92 ter y derogatoria inciso 4) del artículo 81 de la ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, del 3 de mayo de 1971 y sus reformas. Ley para fortalecer el combate al delito de fraude a la hacienda pública”, expediente N° 21.414.

       Antes de referirnos al proyecto que se nos consulta, debemos indicar el alcance de este pronunciamiento, ya que, según la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, no es posible emitir dictámenes con carácter vinculante cuando lo que se consulta es un proyecto de ley.

       El artículo 4° de nuestra Ley Orgánica, le otorga a la Procuraduría una competencia asesora en relación con los órganos de la Administración Pública, quienes “… por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría”. Criterios que resultan vinculantes para las dependencias administrativas consultantes, según lo señalado en el artículo 2° ibídem.

       La jurisprudencia administrativa de este Órgano Asesor, reconoce la posibilidad de que la Asamblea Legislativa pueda consultar aspectos relacionados con la labor administrativa que desempeña, de manera excepcional a su actividad principal, en cuyo caso los dictámenes emitidos serán vinculantes. Sin embargo, tratándose de consultas relacionadas con la labor legislativa que ese Órgano desarrolla, nos encontramos imposibilitados de emitir criterios que tengan el carácter de acatamiento obligatorio, en el tanto dicha competencia escapa a lo señalado en la normativa que nos rige; no obstante, con el fin de colaborar, se emitirá criterio sobre el proyecto de ley bajo análisis, no sin antes advertir que por lo anteriormente señalado, éste pronunciamiento es una opinión jurídica sin efectos vinculantes.

       Dicho esto, procederemos a analizar el proyecto de ley consultado, bajo la figura de la Opinión Jurídica en los siguientes términos:

 

                      I.           SOBRE EL PROYECTO DE LEY

El proyecto legislativo denominado “Reforma de los artículos 81, 90, 92; adición de los nuevos artículos 67 bis, 92 bis y 92 ter y derogatoria inciso 4) del artículo 81 de la ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, del 3 de mayo de 1971 y sus reformas. Ley para fortalecer el combate al delito de fraude a la hacienda pública”, sometido a consideración de esta Procuraduría General, tiene como pretensión la reforma –modificación, adición y derogatorias- de algunas de las normas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios relativas a la aplicación del derecho sancionatorio con ocasión del delito de Fraude a la Hacienda Pública.

Dicha iniciativa obedece –según se colige de la exposición de motivos del proyecto- a la necesidad de abordar el tema del impacto del incumplimiento tributario que alcanza cuantías multimillonarias y de este modo, tomar “medidas orientadas al fortalecimiento de las finanzas públicas con reformas claramente progresivas”.

Explica que a pesar de que en Costa Rica existe una conciencia acerca de la importancia del cumplimiento en el pago de impuestos para el funcionamiento del Estado, la normativa tributaria en materia de sanciones contra estos ilícitos no produce un efecto disuasorio, por lo que “es necesario fortalecer las sanciones aplicadas sobre los ilícitos tributarios y en particular establecer un tipo penal con potencia suficiente tanto para disuadir de la comisión de ilícitos tributarios como para que los defraudadores no gocen de impunidad”; además, propone que para lograr lo anterior es necesaria “la reducción del umbral, así como la introducción de la posibilidad de sumar los montos defraudados en varios períodos en los que se presuma la existencia del delito”.

Por otra parte, considera que para fortalecer la lucha contra el fraude fiscal es necesaria la implementación no solo de agravantes sino también penas económicas, que se adecuan al monto defraudado y sanciones accesorias, relacionadas a la imposibilidad de acceder a algunos beneficios relacionados con temas tributarios y de contratación administrativa.

Finalmente, sostiene que es necesario regular la materia de responsabilidad penal y civil de las personas físicas, así como la responsabilidad civil de las personas jurídicas que no figuran como sujetos de la relación tributaria.

 

                   II.           CRITERIO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA

De inicio, es  importante indicar que a nivel de pronunciamientos jurídicos existen tres antecedentes emanados de este Órgano Asesor, que guardan especial relación con el proyecto de Ley N° 21.414 ahora bajo estudio; estos son la Opinión Jurídica N° 029-2004 (citada en la exposición de motivos del proyecto que nos convoca), la Opinión Jurídica N° 114-2017 y más recientemente, la Opinión Jurídica N° 029-2018, en las que se vertió criterio técnico-jurídico sobre temas que el actual proyecto contiene, por lo que a pesar de tratarse de proyectos legislativos diferentes, en lo que es pertinente, nos permitiremos la licencia de acudir a algunos de los razonamientos allí contenidos.

Dicho lo anterior, nos avocaremos al estudio del articulado del proyecto consultado:

 

A.- Sobre la reforma del artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Mediante el artículo 1° del proyecto de ley N° 24.414, se modifica el texto del segundo párrafo del artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que reza así:

“En sentencia, el juez penal resolverá sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado.  En el supuesto de condenatoria, determinará el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias, los recargos e intereses, y la multa establecida en el artículo 92 de este Código[1], directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales tributarias, así como las costas respectivas.  Para el caso del cómputo de los intereses se deberá aplicar la normativa vigente en este Código.” (el destacado es nuestro).

Básicamente el texto propuesto es muy similar al actual, con la diferencia de las dos oraciones adicionadas que hemos destacado; en el caso de la primera, nos parece que es una contribución para una mayor congruencia normativa a la reforma pretendida, pues se establece que en el caso de condena el juez deberá determinar la sanción económica conforme a los supuestos probados en relación al quantum de la defraudación del artículo 92 (asunto que abordaremos más adelante), y ya no sólo conformado por la obligación tributaria principal, accesorias, recargos e intereses. Ahora se introduce un nuevo supuesto sancionatorio-económico.

La segunda oración, resulta un evento que, si bien anteriormente no constaba en el texto de la norma, se constituye como una elaboración aclarativa, en el sentido de que deberá aplicarse la ley especial para el cálculo de los intereses generados por la obligación tributaria.

De lo anterior, es criterio de esta Procuraduría General que la modificación del párrafo bajo análisis es bastante pacífica y por ende, no representa roces con el ordenamiento jurídico.

 

B.- Sobre la reforma del artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Para abordar nuestro restudio, se estima importante exponer la modificación que se pretende:

“Artículo 92-Fraude a la Hacienda Pública

1-      Quien, por acción u omisión, defraude la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se haya debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de doscientos (200) salarios base y sea menor a los quinientos (500) salarios base, será castigado con la pena de prisión de cuatro a cinco años y multa de hasta cinco veces el monto defraudado.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas, del derecho a gozar de exenciones, reducciones o beneficios fiscales o de la Seguridad Social, y se le inhabilitará para participar en procedimientos de contratación administrativa, durante un período de tres a seis años.

2-      El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de cinco a diez años y multa de hasta ocho veces el monto defraudado cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

i.       Que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados sea igual o exceda de quinientos (500) salarios base.

ii.      Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

iii.     Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o jurisdicciones no cooperantes oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.  Son jurisdicciones no cooperantes las definidas según el inciso k) del Artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N° 7092 del 21 de abril de 1988.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas, del derecho a gozar de exenciones, reducciones o beneficios fiscales o de la Seguridad Social, y se le inhabilitará para participar en procedimientos de contratación administrativa, durante un período de cinco a ocho años.

3-      Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de la Administración Tributaria para obtener la reparación.

Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

3-      La Procuraduría General de la República se constituirá como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, conforme a lo establecido en el Código Procesal Penal.  Para ello, deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección General de Tributación, que actuará por medio de la Dirección General o en quienes esta delegue la función.  Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberán notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del proceso” (el destacado es nuestro).

 

Es evidente que el proyecto procura una cantidad importante de variantes sobre este artículo y que recogen el grueso de la reforma propuesta, las que hemos resaltado con el estilo en “negrita”, de modo que a la vista sean más perceptibles los cambios, tomando en cuenta que se trata de una norma de por sí extensa.

El primer cambio que introduce el proyecto legislativo procura corregir una desviación o falencia del sistema punitivo (que ya lo avizoraba el proyecto de ley 20.225), en el sentido de que castigar únicamente los delitos tributarios cuya ventaja o cuota defraudada excediera los 500 salarios base, implicaba permitir la defraudación o evasión fiscal del resto de maniobras defraudatorias mientras no excedieran los 500 salarios base; es decir, quedaba una amplia franja de conductas delictivas impunes (al menos no sometidas a la jurisdicción penal porque ciertamente podrían ser perseguidas en sede administrativa-tributaria); de modo que en lo sucesivo incurriría en el delito de Fraude a la Hacienda Pública quien obtenga –bajo cualquiera de las modalidades- una ventaja a partir de los doscientos salarios base, y ya no de los quinientos salarios base en exclusiva.

Sobre el tema en particular, esta Procuraduría tuvo la oportunidad de referirse mediante las mencionadas opiniones jurídicas N° OJ-114-2017 y OJ-29-2018, ocasiones en las que se consultó el proyecto legislativo N° 20.225, cuyo único fin principal era variar el umbral de punibilidad en ese mismo extremo económico; punto sobre el que concluimos –grosso modo- que se trataba de un tema de la definición de la política criminal y en ese tanto, una decisión de resorte exclusivo del Poder Legislativo. Lo cual reforzamos bajo la explicación de que la variante recaía sobre lo que se denomina en doctrina “condición objetiva de punibilidad” y no variaba la estructura elemental del tipo penal.

A propósito de ese instituto bajo estudio, el proyecto lo elimina del artículo 92 (tal y como está actualmente), pero más adelante lo introduce en la adición del artículo 92 bis, con una intención más integral.

Con propósitos meramente ilustrativos, se reitera el concepto académico de las condiciones objetivas de punibilidad que se mencionó en la O.J. 114-2017:

“Por definición, estos institutos jurídicos no conforman el delito propiamente dicho, pues son condiciones que pueden estar presentes o no; conforme a la doctrina, las condiciones objetivas de punibilidad son “las circunstancias que han de añadirse a la acción que realiza un injusto responsable para que se genere la punibilidad”[2].

En otras palabras, para la existencia del delito no es esencial la inserción de la condición objetiva de punibilidad; sin embargo, colocadas allí por el legislador, colaboran a su perfección y determinan la punibilidad. En ese sentido, ha señalado la doctrina lo siguiente:

“Las condiciones de punibilidad auténticas, en sentido estricto, atendiendo a la postura adoptada respecto de la punibilidad, no desempeñan una función estructural en la noción del delito: la infracción ya está completa, con independencia de que concurran o no. En tal caso, estas condiciones repercuten, únicamente, en la penalidad, en base a consideraciones político-criminales, de naturaleza material. Y no hacen desaparecer ni la tipicidad, pues esta ya ha sido afirmada, ni tampoco la obligada y abstracta referencia conceptual a la pena (punibilidad), sino que condicionan, únicamente, la punición, esto es, la fase aplicativa de concreción de la punibilidad”[3].

En segundo término, la reducción del umbral de punibilidad que empieza a partir de los 200 salarios, hace novedosa la punición de una conducta cuyo conocimiento –actualmente- pertenece al procedimiento administrativo (cuando el monto es menor a los 500 salarios), lo que constituye una suerte de gradación en cuanto al elemento objetivo definido por la cuantía del monto defraudado y su consecuencia; así, se establece una sanción para quien obtenga un beneficio patrimonial a partir de los doscientos salarios base y hasta una suma inferior a los quinientos salarios base, conducta que se castigaría con pena de prisión de cuatro a cinco años, una multa de hasta cinco veces el monto defraudado y el establecimiento de penas accesorias tales como: i.- la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas, ii.- el derecho a gozar de exenciones, reducciones o beneficios fiscales o de la seguridad social y iii.- la inhabilitación para participar en procedimientos de contratación administrativa durante un período de tres a seis años.

De lo expuesto y con respecto a las diversas sanciones, tres son los aspectos novedosos y que merecen comentario:

 

1.      La pena privativa de libertad de 4 a 5 años para quien defraude sumas superiores a 200 salarios base pero que no supere los 500 salarios base:

Podemos decir que lo descrito en el primer párrafo del inciso uno de la norma reformada configura un tipo penal nuevo, y como tal utiliza una sanción de prisión también novedosa y menor a la actual cuando el monto defraudado es superior a los 500 salarios base (de 5 a 10 años de prisión). No obstante, a pesar de que es congruente con el hecho de aplicar una pena menor a una conducta menos reprochable con base en el monto defraudado, estima este Órgano Asesor que la dosimetría entre el extremo menor y el mayor de la pena es muy corta, lo que deja poco margen de valoración al juez que deba aplicar la norma en esos términos (nótese que la diferencia es sólo de un año). En este sentido, se considera oportuno valorar el establecimiento de unos márgenes que permitan mayor posibilidad de valoración y aplicación del principio de proporcionalidad al momento de fijar la pena.

 

2.      La pena de multa de hasta cinco veces el monto defraudado:

Este elemento es novedoso en términos del tenor del actual artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues el texto vigente no contiene una multa pecuniaria definida; la incorporación de esta sanción también constituye –en nuestro criterio- un tema de política criminal, que como se mencionó líneas atrás, su definición es una facultad exclusiva del órgano parlamentario; asimismo, se estima que no es contrario al Derecho de la Constitución ni violatorio del principio de proporcionalidad y razonabilidad el establecimiento de penas conjuntas, particularmente tratándose de delincuencias que afectan intereses mayores como lo es el bienestar de las finanzas públicas[4].

Desde el punto de vista de la congruencia normativa, esta reforma es muy importante, principalmente al relacionarla con la modificación que se introduciría en el texto del segundo párrafo del artículo 90 (antes estudiado), de tal suerte que se fijan los rubros que el juez deberá declarar en el evento de una sentencia condenatoria por los delitos contenidos en el Código Tributario.

Por otra parte, vale la pena mencionar que del tenor de la norma se desprende que la preposición “hasta” significa, en los términos que está establecida la pena de multa (hasta 5 veces el monto defraudado), que el juez aplicando el principio de proporcionalidad podría imponer desde una vez hasta 5 veces el monto defraudado, siendo un criterio valorativo del juzgador.

 

3.      La pena de pérdida de posibilidad de beneficios fiscales y de contratación administrativa durante un periodo de tres a seis años:

Este tipo de pena también representa una novedad en el texto del tipo penal, pues la norma vigente sólo contempla la pena privativa de libertad. En nuestro criterio, esta figura es lo que se conoce como una pena accesoria, que en este caso no es facultativa sino obligatoria; asimismo, nuevamente nos parece un tema de delineamiento de política criminal del Estado y en principio, no se aprecia lesiva de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

Por otra parte, la reforma del artículo 92 propone un segundo inciso que contiene una agravación del delito, en el que se impondría una pena de prisión de cinco a diez años y una multa de hasta ocho veces el monto defraudado, cuando concurran algunas circunstancias.

Para efectos de nuestro informe solo analizaremos una de ellas, así como haremos algunos comentarios sobre tópicos que merecen la pena ser estudiados:

 

a.- Cuando la cuantía sea igual o superior a los quinientos salarios base:

La propuesta bajo estudio es idéntica a la disposición actual del delito de Fraude a la Hacienda Pública, sea la misma condición objetiva de punibilidad (a partir de los 200 salarios base según la redacción propuesta para el pretendido artículo 92 bis del proyecto) y misma pena privativa de libertad (5 a 10 años). Visto así, constituye una suerte de agravación, tomando en cuenta la modificación introducida en el inciso primero de la reforma propuesta (de 200 a menos de 500 salarios base con pena de 4 a 5 años de prisión); es decir, consecuentemente a mayor defraudación se impondría mayor pena. Asimismo, ante la lesividad que sugiere un monto defraudado mayor, también sería mayor la pena económica, con un umbral de hasta 8 veces el monto defraudado (correctamente entendida la expresión “hasta” –como ya se expuso líneas arriba- sugiere un máximo pero que igualmente propicia una multa menor, sea entre 1 a 8 veces el monto defraudado).

En este punto y relacionado con el punto N° 2 del apartado anterior, se recomienda analizar el tema de los extremos propuestos en lo que concierne a la imposición de multas en ambos tramos, pues las multas de 1 a 5 en caso de defraudaciones entre 200 y menos de 500 salarios base y las de 1 a 8 en defraudaciones mayores a los 500 salarios base, presentan una coincidencia o yuxtaposición (a manera de círculos concéntricos): el tramo de entre 1 a 5 veces el monto defraudado estaría contenido en ambos supuestos y tendría el potencial de provocar la imposición de multas idénticas e incluso, menores, a supuestos más graves, lo que podría romper con el principio de proporcionalidad y congruencia.

Ciertamente, suena muy lógico que, a mayor defraudación, mayor sanción económica, pero con la posibilidad permitida por las normas de comentario (por la superposición analizada), ello no sería necesariamente así en el plano práctico. Para evitar la situación descrita, a modo de recomendación, se estima que se podrían establecer márgenes mínimos y máximos en donde se pueda mover el juzgador de acuerdo a la intensidad lesiva, pero sin propiciar esa mixtura peligrosa e injusta; por ello, se tendría que reformular la redacción de ambos incisos y sin la utilización de la expresión “hasta”, para evitar esos círculos concéntricos entre ambos supuestos. De modo que, por ejemplo, cuando el monto es de 200 a menos de 500 salarios base la multa sea de 1 a 4 veces el monto defraudado, mientras que la de 500 salarios base en adelante, la multa sea de 5 a 8 veces lo defraudado.

Finalmente, quisiéramos hacer un comentario sobre lo que probablemente se trate de un tema menor, pero podría tener alguna incidencia en la correcta inteligencia y aplicación de la norma, por lo que creemos que es preferible remediarlo: en el inicio del inciso o parágrafo segundo del artículo 92 se indica “El delito contra la Hacienda Pública…”. El empleo de esta frase podría prestarse a confusión, pues el delito contra la Hacienda Pública podría ser cualquier otro que atente contra este bien jurídico; estimamos que no se trata de un tema de mera puridad terminológica, pero si podría corregirse únicamente cambiando la palabra “delito” por el vocablo “fraude”.

 

C.- Sobre la modificación del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Por medio del artículo 3° del proyecto de ley escrutado, se modifica el texto del segundo párrafo del inciso 3) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que actualmente señala lo siguiente:

“Para todas las infracciones anteriores que pudieran calificarse como graves o muy graves, según se describe a continuación, y siempre que la base de la sanción sea igual o inferior al equivalente de quinientos salarios base, se aplicarán las sanciones que para cada caso se establecen: …” (el destacado es nuestro).

Con la modificación pretendida, dicho párrafo indicaría lo siguiente:

“Para todas las infracciones anteriores que pudieran calificarse como graves o muy graves, según se describe a continuación, y siempre que la Administración Tributaria no haya presentado denuncia ante el Ministerio Público de conformidad con lo establecido en los Artículos 90 y 92 de este Código, se aplicarán las sanciones que para cada caso se establecen:” (lo sobresaltado no es del original).

Lo primero que debemos de tomar en cuenta es que el artículo 81 se encuentra en la sección de las infracciones administrativas y que la mecánica que instaura, es definir a cuál sede (administrativa-tributaria o penal) corresponderá el conocimiento del caso, siendo el umbral de los 500 salarios base el parámetro –en la actualidad-para decantarse por una u otra sede, en el entendido que sólo en los casos en que no se supere dicho umbral se aplicará el procedimiento administrativo, entendiéndose -a contrario sensu- que debe remitirse a la vía penal cuando se sobrepase ese tranco económico.

Con la modificación propuesta, la determinación de a cuál sede le corresponderá el conocimiento de la causa la materializa el hecho de que la Administración Tributaria haya presentado la denuncia ante el Ministerio Público, de conformidad con los artículos 90 y 92.

No obstante, en criterio nuestro si la reforma tiene como uno de sus principales objetivos la disminución del umbral de punibilidad, debería mantenerse la redacción vigente y variar únicamente el monto económico a partir del cual se considerará delito la maniobra defraudatoria en perjuicio de la Hacienda Pública, sea a partir de los 200 salarios base.

Por otra parte, el grueso de la modificación que se analiza –en los términos planteados- se estima innecesaria, toda vez que contiene un supuesto que ya está consagrado en el tenor del actual párrafo primero del artículo 90[5] de ese mismo cuerpo normativo, provocando la existencia de dos artículos con contenido similar, que precisamente los tornaría redundantes. Por ello, se sugiere que no se proceda con la reforma pretendida en este sentido.

D.- Sobre la adición del artículo 67 bis al Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El artículo 4° propone la adición del artículo 67 bis, con el propósito de regular la responsabilidad penal y civil de las personas físicas, así como la responsabilidad civil de las personas jurídicas que no figuren como sujetos de la relación tributaria; el texto que se propone reza así:

Artículo 67 bis-        En cualquiera de los delitos e infracciones que contempla este Título, para establecer la verdad real de la relación tributaria, la Dirección General de Tributación Directa, el Ministerio de Hacienda o la autoridad jurisdiccional competente, ante la presencia de un ílicito (sic) tributario, podrán prescindir de las formas jurídicas que adopte un determinado agente económico nacional o transnacional, individual o bajo el Crimen Organizado, cuando no corresponda a la realidad de los hechos investigados, debiendo responder administrativa, civil y penalmente cuando así proceda, el sujeto físico o jurídico que en realidad sea el promotor del ilícito tributario o el beneficiado por el ilícito tributario.

Sobre el particular, no observa este órgano ningún elemento o argumento en contra de la presente intención legislativa; antes bien, es de notar que además de seguir la doctrina que informa el artículo 8° del Código Tributario, acoge una recomendación de la Procuraduría General de la República contenida en la Opinión Jurídica N° 029-2004, que aunque alberga una postura de hace más de 15 años, lo cierto es que la realidad nos demuestra cómo en la práctica los defraudadores del fisco se las ingenian para suprimir o eludir la responsabilidad de quien en verdad ofende a la Hacienda Pública, mediante el empleo de terceras personas –físicas o jurídicas-. Obviamente, se entiende que también es un tema probatorio dentro del proceso en que se conozca alguna ilicitud tributaria. Asimismo, guarda relación con la modificación contenida en el punto iii. del inciso 2) del artículo 92 que promueve el proyecto de ley que nos atrae.

 

E.- Sobre la adición de los artículos 92 bis y 92 ter al Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Mediante el artículo 5° del proyecto de ley que nos ocupa, se incorporarían dos nuevas normas: el artículo 92 bis y 92 ter; en ellas se despliegan algunos elementos para la correcta implementación del tipo penal contenido en el artículo 92; la primera indica lo siguiente:

“Artículo 92 bis- Determinación de las los (sic) montos para el delito de fraude a la Hacienda Pública.

Para los efectos de los umbrales de doscientos y quinientos salarios base dispuestos en el artículo 92 de esta Ley debe entenderse que:

a)      Superar el monto de doscientos (200) salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad.

b)      La cuantificación del monto defraudado para efectos de determinar si supera los umbrales no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador, así como tampoco el resarcimiento del daño social (reparación del daño), el cual equivale a un treinta por ciento (30) del monto del impuesto defraudado.

c)      Para determinar las cuantías mencionadas se considerará la suma de todas las cuotas defraudadas correspondientes a los los (sic) tributos, cantidades retenidas o que se haya debido retener, ingresos a cuenta o devoluciones, no prescritas de conformidad con el artículo 51 de esta Ley.”

       En esta norma lo que podemos notar en que viene a sustituir –por así decirlo- el contenido del segundo párrafo, puntos a), b) y c) del actual artículo 92[6], de este modo ahora el artículo 92 bis aclara que:

1.      Los doscientos salarios base se considera condición objetiva de punibilidad, de modo que es a partir de dicho monto que la defraudación se considera ilícito penal e integraría –por razones obvias- también el monto superior a los 500 salarios base.  

2.      Para la determinación del monto no se incluirán los intereses, las multas ni recargos de carácter sancionador, ni 30% de resarcimiento por el daño social, sea que los 200 o 500 salarios base deben alcanzarse únicamente con lo defraudado; con ello se impide inflar artificialmente el monto con los conceptos descritos, lo que se estima correcto y mantiene la inteligencia de la actual norma. Lo que imprime novedad es el tema del resarcimiento del daño social, que lo establece en un 30% del monto defraudado, aclarándose que dicho concepto no se tomará en cuenta para la determinación del monto que precisamente constituye la infracción.

 

3.      Para determinar las cuantías se considerará la suma de todas las cuotas defraudadas –según los modos en que pueden obtenerse- que no se encuentren prescritas de conformidad con el artículo 51 de la misma Ley; sobre este punto la norma vigente establece que si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

Con la propuesta reformadora se abandona completamente el sistema de fijación por períodos anuales y se decantaría por la prescripción cuatrienal para la determinación de la obligación tributaria del artículo 51, posibilitando la suma de varios períodos.

La norma vigente no hace referencia a plazos de prescripción, pero sí pone un límite temporal a efectos de determinar la cuantía de lo defraudado, de ello se entiende que con la reforma la idea es evitar un fenómeno de impunidad en aquellos casos en que periódicamente se defraudan sumas inferiores a los quinientos salarios base, no sólo haciendo que el umbral sea menor sino porque se pueden tomar en cuenta varios períodos; no obstante, debe hacerse ver que la prescripción de la acción penal se rige por un plazo diferente al de la acción de la Administración Tributaria, dado que el artículo 91 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la prescripción de los delitos tributarios, se regirá por las disposiciones generales del Código Penal y las del Código Procesal Penal.

En ese sentido, lo que se quiere hacer ver es que la prescripción cuatrienal es inferior a la prescripción de la acción penal que actualmente tiene el delito de Fraude a la Hacienda Pública, sea de 10 años en caso de que no haya iniciado la persecución penal y de 5 años (reducida a la mitad) ante los eventos que suspenden o interrumpen la prescripción.

A efectos de evitar la confusión de plazos y términos de prescripción, así como permitir la suma de períodos, se estima viable establecer únicamente la prescripción del artículo 91 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. O bien, normar en similar sentido al caso del contrabando fraccionado y la defraudación fiscal fraccionada[7], mecanismo establecido en la reforma a la Ley General de Aduanas mediante Ley para mejorar la lucha contra el contrabando (N° 9328 del 19 de octubre de 2015).

       Por otra parte, el artículo 92 ter versa sobre la participación en el ilícito de defraudación, reza así:

“Artículo 92 ter-      Participación en el delito de defraudación.

Los sujetos que no reúnan las condiciones subjetivas para ser autores del delito de defraudación tributaria y que, no obstante, participen o coadyuven en él, serán considerados y sancionados de acuerdo con las normas generales de participación previstas en el Código Penal”.

Esta norma únicamente sugiere la aplicación de las normas generales de participación criminal, previstas en el Código Penal para aquellos sujetos que no reúnan las condiciones subjetivas del autor del delito, pero que prestaron una colaboración para su realización; en criterio nuestro la modificación así planteada es innecesaria, particularmente si consideramos que el artículo 89 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ya establece la aplicación de las normas generales del Código Penal.

 

F.- Sobre la derogatoria del inciso 4) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Mediante el artículo 6° del proyecto de ley, se deroga el inciso 4) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que indica lo siguiente:

“Para establecer las cuantías equivalentes a los quinientos salarios base a que se hace referencia en este artículo, debe entenderse que:

a) El monto omitido no incluirá los intereses, ni los recargos automáticos, ni las multas o los recargos de carácter sancionador.

b) Para determinar el monto mencionado cuando se trate de tributos cuyo período es anual, se considerará la cuota que corresponda a ese período y para los impuestos cuyos períodos sean inferiores a doce meses, se considerarán los montos omitidos durante los doce meses que comprenda el período del impuesto sobre la renta del sujeto fiscalizado.

En los demás tributos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los conceptos por los que un hecho generador sea susceptible de determinación”.

La derogatoria expresa del inciso es muy importante, a efectos de procurar la congruencia normativa y así evitar una contradicción, pues aunque la norma que se pretende derogar se enmarca en la sección de las faltas administrativas, también versa sobre la condición objetiva de punibilidad de los quinientos salarios base y su forma de determinación, además de que se trata de elementos de los que ya se encargó la pretendida reforma en el artículo 92 bis.

En conclusión, el proyecto de Ley denominado “Reforma de los artículos 81, 90, 92; adición de los nuevos artículos 67 bis, 92 bis y 92 ter y derogatoria inciso 4) del artículo 81 de la ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, del 3 de mayo de 1971 y sus reformas. Ley para fortalecer el combate al delito de fraude a la hacienda pública”, conocido bajo expediente N° 21.414, en criterio nuestro se aprecia viable y no presenta roces aparentes de constitucionalidad ni contraviene el ordenamiento jurídico, siendo un tema de mera política criminal y de resorte exclusivo del órgano legislativo el delineamiento de las conductas que se consideran lesivas del conjunto social, y que justifican la aplicación del poder punitivo del Estado.

No obstante, este Órgano Asesor considera importante tomar en cuenta las sugerencias vertidas en el presente criterio jurídico, a efectos de alcanzar una congruencia normativa y evitar futuros inconvenientes en la aplicación de las normas a reformar.

Dejamos así expuesta nuestra posición jurídica sobre el proyecto de ley 21.414.

Cordialmente,

 

 

Lic. José Enrique Castro Marín                                   Bach. Ernesto Barboza Quirós

Procurador Director                                                      Asistente Jurídico

 

 

JECM/EBQ/vivianazv