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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 003 del 08/01/2021
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Texto Opinión Jurídica 003
 
  Opinión Jurídica : 003 - J   del 08/01/2021   

08 DE ENERO DE 2021


OJ-003-2021


 


Señora


Nancy Vílchez Obando


Jefa, Comisión de Asuntos Económicos


Asamblea Legislativa


 


Estimada señora:


 


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos a su oficio N° AL-CPOECO-488-2019, de fecha 11 de setiembre de 2019, mediante el cual se requiere nuestra opinión sobre el proyecto denominado “LEY PARA PROTEGER AL CIUDADANO CONTRA EL AUMENTO EN LOS PRECIOS DE LOS COMBUSTIBLES”, que se tramita bajo el expediente N° 21.525.


 


Como se suele señalar en estos casos, el criterio que a continuación se expone es una opinión jurídica de la Procuraduría, que como tal carece de los efectos vinculantes propios de los dictámenes, al no rendirse en virtud de una consulta formulada por la Administración Pública en ejercicio de sus competencias en los términos de los artículos 2, 3 inciso b) y 4 de nuestra Ley Orgánica (N° 6815 del 27 de setiembre de 1982), pero que se emite con un afán de colaboración con el Parlamento, en razón de las funciones tan importantes que constitucionalmente desempeña.


 


Se advierte que no corresponde a esta Procuraduría pronunciarse sobre la oportunidad y conveniencia del proyecto le ley, por lo que únicamente haremos un análisis del articulado realizando las observaciones generales que ameriten alguna discusión de tipo jurídico o de técnica legislativa, ello dentro del ámbito competencial de este órgano asesor.


 


Por otra parte, cabe aclarar que el plazo de ocho días no resulta vinculante para esta Procuraduría, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos previstos en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa.


 


I.                                               CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY


 


 Tal y como se explica en la exposición de motivos del proyecto de ley base que aquí nos ocupa, se propone reformar el inciso 12) del artículo 9 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado, N° 6826 de fecha 8 de noviembre de 1982, así reformada por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley N° 9635 de fecha 03 de diciembre de 2018.


 


            El referido numeral 9 contiene las excepciones de no sujeción al impuesto sobre el valor agregado. Particularmente el inciso 12) refiere a la venta de combustibles a los que se les aplica la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria; las materias primas e insumos utilizados en los procesos de refinación y fabricación, e incluso la mezcla y el combustible consumido en el proceso productivo para la obtención de los productos listos para la venta que expende RECOPE.


 


No obstante, la norma es omisa en cuanto a la excepción de aquellos servicios relacionados con la producción de combustibles, como por ejemplo los transportes y la distribución del producto, lo que ha generado que los comerciantes trasladen esos costos al precio final del producto, aspecto que según señalan los proponentes no fue la intención del legislador al momento de aprobar la norma.


 


En consideración de lo anterior –de conformidad con la intención del legislador- se propone reformar el inciso 12) del artículo 9 de la Ley de Impuesto de Valor Agregado, para que la excepción contemple los servicios relacionados que inciden como costos en el precio final de combustibles, y de esa manera que la aprobación del IVA no incida al alza en los precios de los combustibles, evitando así que sean los costarricenses los que se vean afectados con el aumento en el precio de los combustibles.


 


II.                                            PROYECTO DE LEY SIMILAR EN LA CORRIENTE LEGISLATIVA.


 


Del estudio del presente asunto, se impone señalar que el Parlamento se encuentra estudiando un proyecto de ley similar al que aquí nos ocupa, sea la reforma del inciso 12) del artículo 3 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado, N° 6826 de fecha 8 de noviembre de 1982. 


 


En virtud de lo señalado, procederemos a realizar un cuadro comparativo de las normas, resaltando las reformas en cada propuesta:


 


Reforma al art. 9 inciso 12) Ley N° 6826, proyecto de ley expediente N° 21.525


Reforma al art. 9 inciso 12) Ley N° 6826, proyecto de ley expediente N° 21.780


Artículo 9-      No sujeción


 


No estarán sujetas al impuesto:


 


(…)


 


12-       La venta de combustibles a los que se les aplica el capítulo I de la Ley              N.° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, de 4 de julio de 2001; las materias primas e insumos utilizados en los procesos de refinación y fabricación, incluso la mezcla y el combustible consumido en el proceso productivo para la obtención de los productos listos para la venta que expende la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE), así como los servicios de transporte, los márgenes de comercialización y cualquier otro servicio o transacción que se realice en cualquier etapa del proceso productivo que concluya con la puesta de los combustibles a disposición del consumidor final.


 


Artículo 9-


 


[…]


12-       La venta, el servicio de transporte y proceso de distribución de combustible, incluyendo las materias primas, insumos y los servicios necesarios para su refinación y fabricación, incluso la mezcla y el combustible consumido en el proceso productivo para la obtención de los productos listos para la venta que expende la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), hasta su puesta a disposición del consumidor final.  […]


 


 


 


Al respecto, en ambas propuestas se plantea establecer la exoneración del impuesto de valor agregado al servicio de transporte y distribución del combustible, es decir, excluir los combustibles de cualquier importe por concepto del impuesto de valor agregado, para que ninguna de las etapas que conlleva la venta de combustibles al consumidor final deba sufragar ese importe.


 


En virtud de lo anterior, se recomienda valorar la posibilidad de tramitar ambos proyectos de ley de manera conjunta, para de esa forma evitar duplicidad de procedimientos y modificaciones normativas. 


 


 


III.                                        CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE LEY


 


De la lectura del texto de proyecto de ley, se concluye que su objeto obedece a una de las potestades discrecionales de los legisladores, particularmente la regulación de la materia tributaria, por lo que aspectos tales como creación, modificación y extinción de impuesto se encuentran bajo el marco de acción de los legisladores.


 


            Así, estamos ante materia que es reserva de ley, aspecto ampliamente desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia judicial como administrativa. Así, por ejemplo, la Sala Constitucional ha señalado lo siguiente:


 


“…V.- Reserva de Ley para la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. Como garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia, la Constitución Política, en sus artículos 28 y 39 reconoce el principio de reserva de Ley, según la cual determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos del Parlamento, debiendo éste seguir los trámites para la formación de la Ley formal. Esta disposición es desarrollada por diversas normas constitucionales, así como por los artículos 19 (el régimen jurídico de los derechos fundamentales está reservado a la Ley, prohibiéndose los reglamentos autónomos en tales materias) y 124 (los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas generales no podrán establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares) de la Ley General de la Administración Pública. La jurisprudencia de la Sala sobre este tema de la reserva de ley en la regulación de las libertades públicas ha sido prolija, pudiendo ser citadas a modo de ejemplo las sentencias números 0074-89, 0089-89, 0106-89 y 0107-89. Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 de veintinueve de abril de mil novecientos setenta y uno, en su artículo 5°, determina cuáles son los elementos esenciales que deben componer los tributos en Costa Rica, siguiendo con ello una constante tradicional doctrinal y de Derecho comparado, según la cual solamente la Ley formal puede imponer tributos a las personas. Reza el citado artículo 5°:


“Artículo 5.- Materia privativa de la ley.


En cuestiones tributarias sólo la ley puede:


a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;


b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;


c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;


d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y


e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.


(...)”


A partir de dicha norma, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo…”.[1] (El subrayado es propio)


 


La misma línea de criterio ha seguido esta Procuraduría General acerca de la discrecionalidad legislativa en orden a la constitución, modificación, extinción o exención de impuestos, al desarrollar las siguientes consideraciones:  


 


“… II.    Sobre la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias


Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones objetivas.


 


Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.


 


El requisito fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que se estime una medida legítima.


 


Es por lo anterior que no puede realizarse objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía.



Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14 de junio de 2006, en la cual indicó:


 


“…existe una obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso 13).  El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un instrumento idóneo que conlleva una  ventaja o beneficio para ciertos sujetos pasivos…”…”[2] (El subrayado es propio).


 


Teniendo en cuenta la discrecionalidad de los legisladores para imponer, modificar y extinguir impuestos, así como determinar las exenciones que considere convenientes, es que la Procuraduría no tiene objeción alguna en orden a la eventual exención del importe del impuesto de valor agregado a los servicios de transporte y distribución de combustible. 


 


Valga reiterar que el criterio que se emite es estrictamente jurídico, siendo resorte exclusivo del Parlamento el análisis de oportunidad y conveniencia atendiendo a la situación económica que está atravesando el país.


 


 


IV.                  CONCLUSIÓN


 


En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo de dicho Parlamento, al tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad. Lo anterior, sin perjuicio de las observaciones que hemos dejado señaladas.


 


De usted con toda consideración, suscriben atentamente,


 


 


 


 


 


Andrea Calderón Gassmann                             Alejandra Solano Madrigal


Procuradora                                                       Abogada de Procuraduría             



 


 




[1] Sala Constitucional, resolución N° 5015-2004.


[2] Opinión Jurídica N° 123-2008 de fecha 14 de noviembre de 2008. En la misma línea de análisis puede consultarse el dictamen C-40-2013 de fecha 12 de marzo de 2013 y la Opinión Jurídica N° 033-2017 de fecha 20 de marzo de 2017.