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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 056
 
  Dictamen : 056 del 15/03/2022   

15 de marzo de 2022


PGR-C-056-2022


                                                                        


Señor


Juan Carlos Laclé Mora


Gerente General


Instituto Mixto de Ayuda Social


 


Estimado Licenciado:


 


            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta le doy respuesta a su oficio IMAS-GG-0398-2022 de 3 de marzo de 2022.


 


            Mediante el oficio IMAS-GG-0398-2022, la Gerencia General del Instituto Mixto de Ayuda Social nos plantea la siguiente cuestión jurídica: ¿Mantiene vigencia la exoneración establecida en el artículo 31 de la Ley N°4760, en relación con el impuesto sobre el valor agregado?


 


            Según se explica en aquel oficio de 3 de marzo de 2022, la duda surge a partir de la entrada en vigencia de la Ley N°9635, pues se ha interpretado que existe una derogatoria tácita de la exoneración del impuesto de ventas (hoy Impuesto al Valor Agregado) establecida en el artículo 31 de la Ley N°4760. Esto desnaturalizaría el régimen especial que caracteriza las denominadas Tiendas Libres, que son técnicamente puestos libres de derechos en los puertos, las fronteras y los aeropuertos internacionales.


 


            Se adjunta el criterio de la asesoría jurídica institucional, oficio IMAS-PE-AJ-0085-2022 de 2 de febrero de 2022, en el cual se concluye que la exoneración establecida en el artículo 31 de la ley N° 4760, respecto del pago del Impuesto General Sobre las Ventas, atendiendo al espíritu de la disposición transitoria XIV, de la Ley N° 9635, así como, a la interpretación que se debe dar a la aplicación de normativa reformada de forma integral, siendo que en su texto se incorpora la regulación de disposiciones novedosas distintas a las reformadas, se indica que tal exención no se mantiene respecto del Impuesto sobre el Valor Agregado.


 


            Para atender la consulta, se ha estimado oportuno hacer las siguientes consideraciones: a) La Ley N.° 9635 no ha derogado las exenciones creadas al amparo de la Ley N.° 6826, y b) En relación con la supuesta derogatoria del artículo 31 de la Ley N.° 4760.


 


A)    LA LEY N. 9635 NO HA DEROGADO LAS EXENCIONES CREADAS AL AMPARO DE LA LEY N.° 6826.


 


El artículo 1 de la Ley N.° 9635 prescribe que se ha reformado, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. Se transcribe el artículo 1 de la Ley N.° 9635:35


 


ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente:”


 


En el dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019- otorgado al Ministerio de Hacienda- este Órgano Superior Consultivo señaló que del análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador fue reformar integralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una modificación de la legislación anterior.


 


Así, en el mismo dictamen C-185-2019 se acotó que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que pretende es implementar el impuesto al valor agregado creado mediante la ley N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en cada etapa del proceso productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que sucede con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir, financiado por el consumidor como impuesto regresivo gravando cada una de las etapas del proceso productivo. Igual, en el dictamen C-185-2019 se precisó que, no obstante, en la Ley N.° 9635 se mantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el artículo 1° de la Ley 6826.


 


De seguido, debe indicarse que cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 ha conservado el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales del mal llamado impuesto general sobre las ventas; no se puede afirmar que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.


 


Corolario de lo anterior, en el dictamen C-185-2019 se indicó que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones, otorgadas por leyes especiales, del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826, se debe entender que esas leyes se mantienen vigentes. Abundando, el dictamen acotó que el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo.


 


Finalmente, en el dictamen C-185-2019 se precisó que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826. Se transcribe, en lo conducente, las conclusiones del dictamen C-185-2019:


 


“Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.


 


Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.”


 


 


            El criterio expuesto en el dictamen C-185-2019 fue confirmado por el reciente dictamen PGR-C-295-2021 de 18 de octubre de 2021, en el cual se concluyó lo siguiente:


 


1.      La derogación en la que se eliminen las exenciones del impuesto sobre las ventas existentes antes de la reforma integral que el artículo 1 de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas hizo de la Ley reguladora de dicho tributo (n. °6826) – incluidas las dispuestas en leyes especiales – debe ser expresa por parte del legislador, pues con la instauración del IVA no se creó un impuesto nuevo, con lo que tampoco resulta de aplicación la previsión del artículo 63 del CNPT.


 


 2.      Por consiguiente, la ausencia de estas exenciones en el listado enumerativo de exoneraciones del artículo 8 de la LIVA no implica que ocurrió una derogación tácita de estos beneficios, cuya supresión, según se indicó antes, debe ser expresa.


 


3.      Las exenciones respecto al IVA de los artículos 35 y 38 de la LGT sobre las operaciones del FONATEL y de los fideicomisos constituidos por la SUTEL para la gestión de los recursos de dicho fondo, no consta que hayan sido derogadas de forma expresa por norma de rango legal, por lo que, continúan vigentes.


B) EN RELACIÓN CON LA SUPUESTA DEROGATORIA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY N.° 4760.


 


El artículo 31 de la Ley N.° 4760 de 4 de mayo de 1971 ha dispuesto que el Instituto Mixto de Ayuda Social sea exonerado, entre otros tributos, del entonces denominado impuesto sobre las ventas.  Se transcribe el artículo 31 en comentario:


 


  Artículo 31.-Exonérase al IMAS del pago del impuesto sobre bienes Inmuebles, el impuesto sobre la renta, el impuesto de ventas, las tasas y los peajes, así como del impuesto selectivo de consumo para todas las importaciones y compras locales de bienes y servicios que realice, en el cumplimiento de sus fines.


 


 


La exoneración prevista en el artículo 31 comprende la actividad relacionada con la explotación exclusiva de puestos libres de derechos en los puertos, las fronteras y los aeropuertos internacionales.


 


   Artículo 14 bis.-Otórgase al IMAS la explotación exclusiva de puestos libres de derechos en los puertos, las fronteras y los aeropuertos internacionales.


 


Tal y como se ha indicado en los dictámenes C-123-1992 de 7 de agosto de 1992 y C-358-2005 de 18 de octubre de 2005, el artículo 31 de la Ley N.° 4760 ha creado una exención subjetiva a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social que le concede una exoneración del antes denominado Impuesto sobre las ventas, hoy llamado Impuesto sobre el Valor Agregado.  Tómese nota de que, además, el artículo 30 de la Ley N.° 8114 de 4 de julio de 2001, ha establecido que  la importación de las mercaderías que el Instituto Mixto de Ayuda Social requiera para la explotación exclusiva de puestos libres de derechos en puertos, fronteras y aeropuertos internacionales, ya sea en forma directa o por medio de un tercero, están exentos del pago de ningún tipo de impuestos, tasas ni sobretasas.


 


En el dictamen C-358-2005 se ha señalado que el régimen exonerativo previsto en el artículo 31 de la Ley N° 4760 de 4 de mayo de 1971 se mantuvo vigente en virtud del inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, con las limitaciones que impone el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se transcribe, en lo conducente, la conclusión del dictamen C-358-2005:


 


Con fundamento en lo expuesto, se reitera el criterio vertido en el dictamen C-123-92 de 7 de agosto de 1992, en el sentido de que el régimen exonerativo previsto en el artículo 31 de la Ley N° 4760 de 4 de mayo de 1971 se mantiene vigente en virtud del inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293 con las limitaciones que impone el artículo 63 de dicha ley.


 


Luego, debe reiterarse lo dicho en los dictámenes C-185-2019 y  PGR-C-295-2021 al no existir en la Ley N.° 9635, una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones, otorgadas por leyes especiales, del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826, se debe entender que la exoneración prevista en el artículo 31 de la Ley N.° 4760 se mantiene vigente.


 


 


CONCLUSIÓN:


 


Con fundamento, en lo expuesto se concluye que la exoneración prevista en el artículo 31 de la Ley N.° 4760 de 4 de mayo de 1971 se mantiene vigente.


 


 


Atentamente,


 


 


 


Jorge Oviedo Álvarez


Procurador Adjunto


 


 


 


JAOA/bma