Buscar:
 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 287 del 07/10/2021
Internet
Año:
Buscar en:




Opciones:
Guardar
Imprimir


Ficha del Pronunciamiento
ß&Ø¥ß%
Texto Dictamen 287
 
  Dictamen : 287 del 07/10/2021   

7 de octubre 2021


PGR-C-287-2021


 


Licenciado


Elián Villegas Valverde


Ministro de Hacienda


 


Estimado señor:


Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-0809-2021 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, y plantea las siguientes interrogantes:


¿Las ventas de semovientes (dentro de la cadena de producción e industria pecuaria –incluidos en la canasta básica en toda la cadena de producción y hasta su puesta disposición del consumidor final- están exentas del IVA, o bien, gravadas con la tarifa reducida del 1% de IVA?


Y en función de ello se especifique la aplicación de los créditos fiscales respectivos.


Agrega a la consulta formulada el criterio emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio en que concluye:


“1. Considera esta Dirección que en el caso de la antinomia que se observa de las normas que regulan el tema de los semovientes para efectos de gravar o mantener exentos del impuesto al Valor Agregado en la venta, comercialización y matanza de éstos, debe prevalecer la exención y no la tarifa reducida del 1%.


2. Con respecto a la aplicación de los créditos fiscales, tal y como lo indica la Dirección General de la Tributación en su criterio legal, debe tenerse en consideración que, de conformidad con el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor


 Agregado y artículos 27 inciso1) y 30 inciso 1) del Reglamento a dicha ley, al ser la compra-venta de semovientes una operación exenta, la misma no daría derecho a crédito fiscal alguno, debiendo aplicarse el IVA pagado como parte del costo en las operaciones correspondientes.”


 


I-               MARCO JURÍDICO:


A efectos de evacuar la consulta presentada, resulta necesario transcribir las normas involucradas en la regulación de las ventas de semovientes dentro de la cadena de producción e industria pecuaria –incluido en canasta básica en toda cadena de producción y hasta su puesta a disposición del consumidor final, a fin de determinar si procede la exención del impuesto sobre el valor agregado o la aplicación de la tarifa reducida del 1%.


Con la modificación a la Ley de Impuesto sobre las Ventas introducida por la Ley de N°9635 del 4 de diciembre de 2019, las exenciones al impuesto pasaron a estar reguladas por el artículo 8 de dicha Ley. Así mediante el artículo 8 numeral 35 se regula lo concerniente a la venta de semovientes dentro de la cadena e industria pecuaria. Dice en lo que interesa:


 


“Artículo 8- Exenciones. Están exentos del pago de este impuesto:


(…)


35. La venta, la comercialización y la matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria. 


(…)”


 


De la norma transcrita se desprende con claridad meridiana, que la intención del legislador, fue exonerar del pago del impuesto sobre el valor agregado no solo la venta, sino la comercialización y matanza de animales vivos, que son utilizados dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, independientemente del destino final de los bienes.


Por su parte, el artículo 11 del Reglamento a la citada ley, replica el predicado del artículo 8 numeral 35 de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 11 del Reglamento:


 


“Artículo 11.- Exenciones.  Están exentos del pago de Impuesto al Valor Agregado, los siguientes supuestos:


(…)


e. La venta y comercialización de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria”.


 


Tampoco a nivel reglamentario se limita la exención que se otorga en el numeral 35) del artículo 8 de la Ley.


Es necesario también analizar lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado, en cuanto en dicho numeral se establecen una serie de tarifas reducidas, entre ellas una tarifa del 1% en cuanto a las ventas, así como a las importaciones e internaciones de bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica, incluyendo las transacciones de semovientes vivos. Dice el artículo 11:


 


Artículo 11- Tarifa reducida. Se establecen las siguientes tarifas reducidas:


(…)


3. Del uno por ciento (1%) para los siguientes bienes o servicios:


a. Las ventas, así como las importaciones o internaciones, de los bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica definida en el inciso anterior, incluyendo las transacciones de semovientes vivos, la maquinaria, el equipo, las materias primas, los servicios e insumos necesarios, en toda la cadena de producción, y hasta su puesta a disposición del consumidor final.


(…)”


(Así reformado el inciso anterior por el artículo 8° de la ley para la definición de la canasta básica por el bienestar integral de las familias, N° 9914 del 19 de noviembre del 2020)


Por su parte el artículo 23 del Reglamento a la Ley, dispone en cuanto a la aplicación de las tarifas reducidas dispuestas en el artículo 11 de la Ley:


“Artículo 23.- Aplicación de tarifas reducidas. De conformidad con el artículo 11 de la Ley, las tarifas reducidas aplicables a los siguientes bienes o servicios son:


(…)


3) Tarifa del uno por ciento (1%) establecida sobre los siguientes bienes y servicios:


Se aplicará la tarifa reducida citada en los siguientes casos:


a. Canasta Básica Tributaria:


Los artículos incluidos en la Lista de la Canasta Básica Tributaria, serán aquellos que de conformidad a lo establecido en el inciso b) artículo 11 numeral 3° de la Ley, se consideren como tales en el Decreto Ejecutivo suscrito entre el Ministerio de Hacienda y el Ministerio de Economía, Industria y Comercio.


b. Ventas a contribuyentes registrados como productores, comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de canasta básica tributaria:


La venta de bienes y prestación de servicios a contribuyentes registrados ante la Administración Tributaria como productores, comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de canasta básica tributaria, según lo dispuesto en el artículo 65 del presente Reglamento, incluida la maquinaria y equipo, insumos y materias primas necesarios para la producción, distribución y comercialización de productos incluidos en la canasta básica tributaria. Una vez Página 52 de 105 H-0025-2019 registrados deberán aportar la autorización de la Dirección General de Hacienda para la aplicación del beneficio tributario, mediante el procedimiento que establece el Decreto Ejecutivo No 31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas”.


 


El artículo 23 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado que reglamenta lo referente a la aplicación de las tarifas reducidas, tanto en el inciso a) como el b) refiere a los artículos incluidos en la canasta básica, en tanto el Decreto Ejecutivo 41615-MEIC-H del 13 de marzo de 2019, indirectamente incluye a los semovientes como parte del proceso de producción, distribución y comercialización de los productos de la canasta básica tributaria.


Si bien el artículo 23 del Reglamento a la Ley Impuesto sobre el Valor Agregado, remite al artículo 65 del mismo reglamento, es lo cierto que este artículo tampoco hace alusión a la venta, la comercialización y la matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, que es el presupuesto del hecho exento previsto en el artículo 8 de la Ley. Simplemente el artículo 65 refiere al registro de productores, comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de canasta básica tributaria, de suerte que es en dicho decreto donde se incluyen a los semovientes en la cadena de producción, a efectos de aplicar la tarifa reducida prevista en el artículo 11 de la Ley y 23 del Reglamento.


Referenciado el marco jurídico, tenemos el siguiente escenario:


El artículo 8 de la Ley N°6826 en el inciso 35 crea una exención del pago del Impuesto sobre el Valor Agregado en la venta, comercialización y matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria.


El artículo 11 del Reglamento a la Ley N°6826 en numeral 4 literal e) reitera lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley en cuanto a exonerar la venta, comercialización de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria.


El artículo 11 de la Ley establece un sistema de tarifas reducidas. Así el numeral 3 literal a) grava con el impuesto sobre el valor agregado las importaciones de los bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica, e incluye las transacciones de semovientes vivos, hasta la puesta a disposición del consumidor final.


El artículo 23 reglamenta lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley en cuanto a la tarifa reducida del 1% y remite a la lista de proveedores que al efecto llevará la Dirección General de la Tributación, y por disposición del artículo 65 del Decreto Ejecutivo 31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas remite a la canasta en tanto el Decreto Ejecutivo N°41615-MEIC-H de 13 de marzo de 2019 ( Reglamento a la Canasta Básica Tributaria ) indirectamente incluye los semovientes como parte del proceso de producción, distribución y comercialización de los productos de la canasta básica tributaria, ello para efectos de aplicar la tarifa reducida del 1%.


 


II.- ANALISIS DE FONDO:


Solicita el señor Ministro de Hacienda, que la Procuraduría determine si las ventas de semovientes dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, incluidas en la canasta básica en toda la cadena de producción y hasta la puesta a disposición del consumidor final se encuentran exentas del impuesto sobre el valor agregado o afectas a la tarifa reducida del 1% prevista en el artículo 11 de la Ley del IVA.


Del análisis de la normativa descrita supra, se advierte que estamos en presencia de dos normas que regulan una misma situación jurídica de manera diferente, veamos: El artículo 8 de la Ley N°6826 crea una exención de impuesto que alcanza la venta, la comercialización y la matanza de animales vivos dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, independientemente del destino final. Por otro lado, el artículo 11 de la de la misma Ley N° 6826, al regular lo concerniente a la tarifa reducida del 1% incluye en el inciso 3-a) aparte de las ventas, así como las importaciones o internaciones de los bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica, las transacciones de semovientes vivos, necesarios en toda la cadena de producción, y hasta su puesta a disposición del consumidor final.


Si nos detenemos en la redacción del inciso 3-a) del artículo 11 de la Ley, advertimos que en la lista de bienes se incluye las transacciones de semovientes vivos, gravando las mismas con el 1% del impuesto, englobando bajo el término transacción los tres presupuestos exentos contenidos en el artículo 8 de la misma ley, es decir, la venta, la comercialización y la matanza de animales vivos en la cadena de producción e industria pecuaria. Lo que hace que la norma sea confusa y de difícil aplicación para el operador jurídico, que tendría que determinar que parte de la venta, comercialización y matanza de semovientes vivos se destinan a la canasta básica a fin de afectarlas con el 1% del impuesto.


Lo anterior, nos permite afirmar que al gravarse por disposición del artículo 11 de la Ley las transacciones de semovientes vivos habiendo sido exoneradas mediante el artículo 8 de la misma ley, estamos efectivamente en presencia de una antinomia normativa.


Una norma desde el punto de vista jurídico es concebida por el legislador como un enunciado que califica deónticamente como un determinado comportamiento, o bien como un enunciado condicional, que deriva una consecuencia jurídica de un supuesto de hecho determinado.  Partiendo de uno u otro modo, en un sistema jurídico una antinomia normativa surge cuando un comportamiento determinado este deónticamente calificado en dos modos incompatibles por dos diversas normas pertenecientes al sistema, o bien cuando para un determinado supuesto de hecho estén previstas dos consecuencias jurídicas incompatibles por dos normas diversas pertenecientes al sistema.


En el caso sometido a consideración de la Procuraduría General, es evidente entonces que estamos en presencia de una antinomia normativa, en tanto para un mismo supuesto de hecho, a saber la venta, comercialización y la matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria se prevén dos consecuencias jurídicas diametralmente opuestas, por un lado ese supuesto de hecho constituye en el artículo 8 de la ley el hecho exento, es decir sin consecuencia económicas en la relación jurídica tributaria, en tanto que el mismo supuesto a la luz del artículo 11 de la misma ley se constituye en un hecho gravado como manifestación de riqueza y lo sujeta al pago del 1% del impuesto sobre el valor agregado.


La solución a esta antinomia normativa es desaplicar una de las dos normas, y a juicio de la Procuraduría la norma que debe prevalecer es la dispuesta en el artículo 8 de la Ley y su reglamento, por cuanto, la aplicación del artículo 11 de la Ley y la ausencia de una regulación reglamentaria precisa complica la labor del operador jurídico, ya que este tendría que discriminar que porcentaje de la venta, comercialización y matanza de semovientes se incorporan dentro de la cadena  de producción e industria pecuaria y, por ende, en la canasta básica tributaria prevista por el Decreto Ejecutivo N°41615-MEIC-H, haciendo nugatoria la aplicación artículo 8 de la Ley, que como se indicó, no sujeta a ninguna limitación, ni condición la exención sobre la venta, comercialización y la matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria. Téngase en cuenta que tanto la Ley en su artículo 8 como su Reglamento en el artículo 11 regulan lo concerniente al hecho exento, por lo que resultarían inaplicables en lo pertinente las disposiciones reglamentarias emitidas con ocasión de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley en cuanto a la aplicación de la tarifa reducida del 1% en la venta de semovientes que se incorporen en toda la cadena de producción e industria pecuaria hasta la puesta a disposición del consumidor final.


En cuanto a los créditos fiscales, al considerar la Procuraduría que debe prevalecer la exención prevista en el artículos 8 numeral 35) de la Ley, tal y como lo indica tanto la Dirección General de la Tributación en el oficio DGT-649-2020 del 20 de mayo de 2020, como la Dirección Jurídica en el criterio jurídico contenido en el oficio DJMH-1287-2021, debe considerarse lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado y en los artículos 27 inciso 1) y 30 inciso 1) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, toda vez que al estar exenta la venta, la comercialización y la matanza de animales vivos dentro de la cadena de producción en industria pecuaria no se genera derecho al crédito fiscal.



 


III.- CONCUSION:


Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:


1.     Ante la antinomia normativa que se presenta entre los artículos 8 numeral 35) y 11 inciso 3) literal a) ambos de la Ley de Impuesto sobre las Ventas, que por su orden exonera la venta, comercialización y la matanza de animales vivos dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, y se grava las transacciones de semovientes vivos en toda la cadena de producción hasta su puesta a disposición del consumidor final, prevalece la exención prevista en el artículo 8 numeral 35) de la Ley.


2.     Que de conformidad con el artículo 21 de la Ley N°6826 y 27 inciso 1) y 30 inciso 1) de su Reglamento no procede la aplicación de créditos fiscales.


 


Nota: Las citas legales fueron tomadas del sistema SCIJ.


Con toda consideración suscribe atentamente;


 


Lic. Juan Luis Montoya S.


PROCURADOR TRIBUTARIO


JLMS/bba


Código N°. 6106-2021