8 de diciembre de 2021

PGR-C-337-2021

Doctor

Alejandro Ortega Calderón

Director Ejecutivo

Instituto de Fomento Cooperativo

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DE-1998-2020 de fecha 10 de diciembre de 2020, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, en relación con la forma en que deben facturar aquellos productores asociados a una cooperativa y que su actividad productiva se encuentra a nombre de una persona jurídica de la cual es su representante legal, y si éstos pueden solicitar a la cooperativa a la cual está asociado el representante legal, que emita las facturas a nombre de la persona jurídica conforme a lo establecido en el artículo 14 del Reglamento Régimen Especial para el Sector Agropecuario N°41943-H-MAG.

Se agrega a la consulta el criterio jurídico AJ-0J-063-2020 y SC-142-2020 emitidos tanto por la Gerencia Jurídica como por la Gerencia de Supervisión Cooperativa, que en lo que interesa dispone:

“(…) No obstante que el Reglamento citado ofrece esa posibilidad de facturación, tanto el asociado como la cooperativa se verían afectados, ya que los registros sobre las operaciones, facturándole a la S.A, no cumplirían con lo establecido en el inciso c) del 3 de la LAC, tampoco se cumpliría lo establecido en el artículo 5 de la LAC, ya que la entrega de leche por parte del asociado a la cooperativa es el vínculo asociativo esencial entre ambos (Asociado/Cooperativa) y al no cumplir esa condición se estaría desvirtuando la filosofía y doctrina cooperativa y se caería en la operación con no asociados, tema ya analizado y que implica para la cooperativa entre otras cosas el pago del impuesto sobre la renta y el pago del impuesto de patente municipal.

Por conveniencia y por cumplimiento de la LAC, debe recomendarse que la facturación debe hacerse a nombre del asociado, (…)”

I.- MARCO NORMATIVO:

A.-Ley de Asociaciones Cooperativas N°4179 de 22 de agosto de 1968 y sus reformas:

No puede resolverse la consulta planteada si no se analizan armónicamente las disposiciones de la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 4179 y su reforma y lo dispuesto en el Reglamento del Régimen Especial para el sector Agropecuario, N°41943-H-MAG.

Dice en lo que interesa el artículo 2 de la Ley 4179 y su reforma:

“Artículo 2º.- Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro”. (La negrilla no es del original)

De conformidad con el artículo 2 podemos afirmar que se establece un vínculo directo de los asociados y la entidad cooperativa, bajo una condición especial, cual es que el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo es el servicio y no el lucro. Lo dispuesto en el artículo 3 inciso c) de la Ley, viene a complementar lo dispuesto en el artículo 2 al afirmar el vínculo societario del asociado con la entidad cooperativa al disponer:

“Artículo 3º.- Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas:

(…)

c) Devolución de excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a las operaciones que realicen con la cooperativa de acuerdo a su participación en el trabajo común.

Por otra parte, el artículo 5 de Ley limita el ámbito de relación de los asociados con la entidad cooperativa, al disponer:

  “Artículo 5º.- Los asociados de una cooperativa tienen el deber de realizar sus transacciones y operaciones con la misma; en caso de que no lo hicieran, sin razón que lo justifique, sufrirán las sanciones previstas en la presente ley y en los estatutos de la cooperativa”. (La negrilla no es del original)

Es importante también citar el artículo 9 de la Ley N°4179 y su reforma, por cuanto este artículo prevé la relación de las entidades cooperativas con personas no asociadas, es decir reconoce esa dualidad sobre la que se ha pronunciado la Procuraduría reiteradamente. Dice el artículo 9:

“Artículo 9º.- Las cooperativas podrán extender sus servicios a personas no asociadas si a juicio de la asamblea la buena marcha de ella lo aconseja y con previa aprobación del INFOCOOP”. (La negrilla no es del original)

Finalmente, no podemos dejar de referirnos al artículo 56 de la Ley N°4179, por cuanto expresamente dispone que aparte de las personas físicas, pueden ser asociadas de una cooperativa una persona jurídica sin fines de lucro. Dice el artículo 56:

  “Artículo 56.- Para ser miembro de una cooperativa se requiere poseer los requisitos o condiciones exigidos por los estatutos. Podrán ser miembros también las personas jurídicas que no persigan fines de lucro, aunque no reúna todos los requisitos que indiquen los estatutos. Se exceptúan las cooperativas de autogestión, en las cuales las personas jurídicas no podrán ser miembros”. (La negrilla no es del original)

De las normas transcritas, resulta claro y no admite discusión que las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y que las mismas persiguen fines sociales y no de lucro. Sin embargo esta Procuraduría ya se ha pronunciado en dictámenes anteriores, entre ellos el C-153-99, C-060-2000, C-121-2016, que para las entidades cooperativas lo dispuesto en el artículo 2, no implica un impedimento legal para que puedan realizar actividades lucrativas con terceras personas no asociadas, por eso se ha afirmado que la actividad de las cooperativas se enmarca en dos direcciones, una vinculada estrechamente con la función social que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y el artículo 2 de la Ley N°4179 y su reforma, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas no asociadas y que producen rendimientos extra-cooperativos, dualidad que ha sido reconocida por la propia Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 5487-94 de 21 de setiembre de 1994.

B.- Reglamento Régimen Especial para el Sector Agropecuario N°4193-H-MAG

Mediante el Reglamento Especial para el Sector Agropecuario, en los artículos 14 y 29 se regula lo concerniente a la facturación por actividades agropecuarias para efectos tributarios.

Dice en lo que interesa el artículo 14:

“Artículo 14. Facturación de actividades agropecuarias.

Con carácter general y salvo lo dispuesto en el Capítulo V del presente reglamento "Consideraciones Especiales por Actividad Económica" el contribuyente inscrito en el régimen especial que únicamente realice actividades agropecuarias o preste servicios de manera exclusiva a productores agropecuarios de acuerdo con el artículo 5 del presente reglamento, deberá atender a las siguientes disposiciones a efectos de la facturación:

1. Cuando realice operaciones con contribuyentes del régimen general, este último podrá emitir una factura electrónica de compra conforme lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019 "Reglamento de Comprobantes Electrónicos para efectos Tributarios", o el que se encuentre vigente, la cual debe entregarse al productor agropecuario como respaldo de dicha operación. En caso de que el contribuyente del régimen especial agropecuario desee emitir la factura electrónica, lo podrá hacer bajo la figura del emisor-receptor no confirmante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4, numerales 8) y 2) respectivamente del Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019 "Reglamento de comprobantes electrónicos para efectos tributarios".

2. En caso de que el productor agropecuario tenga operaciones con contribuyentes del régimen especial agropecuario o del régimen simplificado, deberá hacerlo para todas sus operaciones de conformidad con las siguientes opciones:

a. Emitir la factura electrónica bajo la figura del emisor receptor no confirmante de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019 "Reglamento de Comprobantes Electrónicos para efectos Tributarios", o el que se encuentre vigente.

b. Emitir y entregar un "comprobante para efectos del régimen especial agropecuario", de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del presente reglamento.

c. El comprador podrá emitir una factura electrónica de compra, siempre bajo la figura del emisor receptor no confirmante, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019 "Reglamento de comprobantes electrónicos para efectos tributarios", o el que se encuentre vigente.

3. En caso de ventas a un consumidor final, el comprobante que entregue podrá ser un tiquete electrónico de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H del

19 de junio de 2019 "Reglamento de comprobantes electrónicos para efectos tributarios" o bien un "comprobante para efectos del régimen especial agropecuario".

4. Cuando el productor agropecuario sea un exportador, deberá emitir la factura electrónica de exportación, como respaldo de la Declaración Aduanera.

El productor agropecuario asociado a una cooperativa, que como consecuencia de su estructura empresarial posea toda su capacidad productiva a nombre de una persona jurídica de la cual es el representante legal, y sea ésta quien tribute por dichas operaciones, podrá solicitar a la cooperativa que las facturas sean emitidas a nombre de la persona jurídica”.

El artículo 14 del Reglamento contiene dos regulaciones en cuanto a la facturación de actividades agropecuarias para efectos tributarios, una contenida en el párrafo primero y referida al contribuyente inscrito en el régimen especial que realice únicamente actividades agropecuarias o preste servicios de manera exclusiva a productores agropecuarios, para lo cual establece en los numerales 1 y 2 diferentes formas de facturación, ya sea que se trate de operaciones con contribuyentes del régimen general  o bien en caso de que el productor agropecuario tenga operaciones con contribuyentes del régimen especial agropecuario o del régimen simplificado, o que sea exportador.

Es decir, las regulaciones que se establecen en el párrafo primero van dirigidas a los productores agropecuarios que ejercen directamente la actividad económica, en tanto el párrafo final del artículo 14 contiene una regulación muy precisa cuando se trate de productores agropecuarios asociados a una cooperativa, pero que su actividad productiva se encuentra a nombre de una persona jurídica y como tal con carácter de contribuyente tributario ante la administración tributaria (tanto de renta como del impuesto sobre el valor agregado).

Independientemente de que se trate de un productor agropecuario asociado a una cooperativa, es lo cierto que si sus relaciones de producción las efectúa a través de una persona jurídica –aunque el productor funja como representante legal- estamos en presencia de dos figuras distintas, a saber el asociado a la cooperativa como persona física y la sociedad comercial como centro de imputación de relaciones de comercio, y es por ello que esta persona jurídica en tanto obligado tributario puede y debe solicitar a la cooperativa le extienda la correspondiente factura, tal y como lo prevé el artículo 14 párrafo in fine del Reglamento.

II.        SOBRE EL FONDO:

Si se hace un análisis del marco normativo relacionado, puede afirmarse que si bien las entidades cooperativas son entidades sin fines de lucro pueden tener relaciones comerciales con personas jurídicas dada la dualidad funciones de las cooperativas a que se ha hecho alusión supra. Tales relaciones, para efectos de enmarcarlas dentro de la Ley de Asociaciones Cooperativas, son relaciones con no asociados. De modo tal que si se trata de productores agropecuarios cuya capacidad productiva es desplegada por una persona jurídica con fines de lucro en la cual funge como representante legal, esa relación se enmarca como una relación de la cooperativa con una persona no asociada, con las implicaciones que ello lleva a la luz de Ley N°4179 concretamente con lo dispuesto en el inciso j) del artículo 3, 79 y 80 y su reforma en cuanto a la liquidación a realizar al cierre del período, por tratarse de rendimientos  extra-cooperativas. De ahí que el artículo 14 del Decreto Ejecutivo 41943-H-MAG al regular lo que concierne a la facturación para efectos tributarios en el caso de productores agropecuarios asociados a una cooperativa, pero que realizan su actividad comercial (capacidad productiva) a nombre de una persona jurídica, aun cuando el asociado sea el representante legal, puede y debe solicitar a la cooperativa que las facturas de sus operaciones sean realizadas a nombre de la personas jurídica para efecto de justificar sus operaciones ante la administración tributaria.

No puede ni debe confundirse el asociado a la cooperativa con la persona jurídica que posee toda la capacidad productiva, aun cuando el asociado sea el representante legal; incurrir en dicho error conlleva a la vulneración de los artículos 3 inciso c), 5 y 56 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, aun cuando ello se quiera justificar amparado en el principio de capacidad económica a que alude el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y desvirtúa la esencia misma de la entidad cooperativa, toda vez que estaríamos admitiendo indirectamente que una persona jurídica con fines de lucro que posee toda la capacidad productiva de un asociado a la cooperativa -persona física- sea asociado de una cooperativa. A juicio de la Procuraduría, el hecho de que el representante legal de la persona jurídica que ostenta la capacidad productiva sea asociado a una cooperativa, no permite afirmar que las relaciones de la cooperativa con la persona jurídica pueda catalogarse como una relación con un asociado, cuando lo cierto es que se está en presencia de una relación con un tercero no asociado con las implicaciones que ello trae para la cooperativa, y menos aún permitir que la facturación se realice a nombre del asociado por conveniencia como lo recomiendan tanto la Gerencia Jurídica como la Gerencia de Supervisión Cooperativa en sus dictámenes, cuando la normativa es clara.

III       - CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que en aquellos casos de asociados a una cooperativa que ostenten la condición de representante legal de una persona jurídica con fines de lucro, que es la que posee la capacidad productiva total, pueden y deben solicitar a la cooperativa emitir la factura correspondiente por las operaciones realizadas, ya que se trata de una relación directa con un no asociado.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/gildacc