12 de enero de 2022

PGR-OJ-001-2022

Señor

Jorge Alberto Carvajal Rojas

Comisión de Asuntos Jurídicos

Asamblea Legislativa

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a consulta presentada mediante correo de fecha 5 de febrero de 2021, mediante el cual se requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República respecto al proyecto de ley “LEY DE REDUCCION DE BENEFICIOS FISCALES Y AJUSTE DE TARIFAS EN RENTAS DE CAPITAL PARA FORTALECER EL SISTEMA FISCAL”, que se tramita en expediente legislativo N°22.369.

Mediante el proyecto de ley que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República, se pretende la modificación de los artículos 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta referente a las tarifas del impuesto sobre las remesas al exterior, asimismo, la modificación del artículo 31 ter mediante el cual se eliminan los párrafos 2°, 3° y 4° del artículo vigente, la derogatoria del Transitorio XXII de la Ley N°9635, la derogatoria del inciso f) del artículo 35 referida a la no sujeción del salario escolar al impuesto sobre el salario, también se modifica el inciso a) del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la renta y se incluye lo referente al salario escolar, y se le adiciona un párrafo final al artículo 33 (escala de tarifas) en el cual se incluye lo referente al salario escolar.

Mediante el artículo 7 del proyecto se estable un plazo de un mes para la reglamentación de las reformas propuestas, y un Transitorio que regula lo referente a las reformas establecidas en relación con las tarifas de las rentas de capital y de las ganancias de capital.

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

ANALISIS DEL PROYECTO DE LEY:

De previo a referirnos a la reforma del artículo 59 de la Ley de impuesto sobre la Renta propuesta, en cuanto a las tarifas previstas para las remesas al exterior, es importante traer a colación, que en materia tributaria privan los principios de justicia tributaria material que derivan de la Constitución Política, entre ellos los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Por ello viene al caso, citar lo resuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, respecto de tales límites constitucionales aplicables también en materia de impuestos. 

“(…) no solo en las normas o preceptos concretos de Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento de exigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas éstas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución.

De allí que las leyes, y en general, las normas y los actos de autoridad requieren para su validez, no solo haber sido promulgados por órganos competentes y procedimientos debidos, sino también pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución (formal y material), como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc., que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado solo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. De esta manera se procura, no solo que la ley no sea irracional, arbitraria o caprichosa, sino además que los medios seleccionados tengan una relación real y sustancial con su objeto. Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es como se dijo, la proporcionalidad entre los medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; finalmente la razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad." (Voto 1739-92, Sala Constitucional)”

Puede afirmarse entonces que una norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad perseguida por la norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende imponer, de suerte tal que la limitación no vaya más allá del beneficio que se pretende obtener.

Ahora bien, si analizamos los incrementos porcentuales que se proponen a las tarifas de remesas al exterior que se proponen mediante la reforma del artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta podemos decir que los incrementos en las tarifas vigentes se ajustan a los parámetros constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad, por cuanto lo que se pretende a través de tales incrementos porcentuales es generar ingresos sanos al fisco para cumplir fines propios del Estado, y es lo cierto que en el caso de los impuestos referidos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las tarifas resultan razonables y proporcionales, por cuanto las bases imponibles de cada uno de los hechos imponibles previstos en el artículo 59 son diferentes, lo que convierte el tributo resultante en razonable y proporcional, al no imponerse tarifas que rebase los límites constitucionales, que anulen la capacidad contributiva de los sujetos pasivos obligados.

Manuel Andreozzi (Derecho Tributario Argentino. Tomo II, p.105 y siguientes), considera que existe despojo de la propiedad, cuando no existe razonabilidad en el establecimiento del tributo, es decir, cuando la carga impuesta por el Estado impide el libre ejercicio de la propiedad privada. Pero ello no es un concepto absoluto, toda vez que, el concepto de razonabilidad está en función del medio, el momento histórico y de las necesidades sociales y económicas del Estado. La ausencia de razonabilidad se manifiesta en tanto y cuanto la actividad sujeta al tributo devenga en imposible de realizar, lo cual no sucedería en los supuestos previstos en el artículo 59.

El artículo 2 del proyecto de ley propone la modificación del artículo 31 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estableciendo una tarifa única del 15% aplicable a la renta imponible de las rentas de capital y de las ganancias de capital.

Es importante advertir que mediante la modificación propuesta se eliminan los párrafos segundo, tercero, cuarto y quinto del artículo 31 ter vigente. Eso implica, que se eliminan las tarifas diferenciadas que existen en los títulos valores emitidos en moneda nacional por el Sistema Financiera para la Vivienda, los rendimientos de los ahorros efectuados por las personas asociadas a cooperativas y asociaciones solidaristas, así como los excedentes o utilidades que se pagan a estas personas asociadas, que habían sido incluidos como gravables en la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, lo cual obviamente repercutiría en los ingresos fiscales derivados de tales hechos imponibles.

Como consecuencia de la eliminación de los párrafos aludidos supra, mediante el artículo 3 se dispone la derogatoria del Transitorio XXII de la Ley N°9635, y en base a ello debe de calcularse el impacto fiscal en las finanzas públicas.

Mediante el artículo 4 del proyecto de ley se propone la derogatoria del inciso f) del artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue adicionado por la Ley N°8665, mediante el cual se exonera el salario escolar  del pago del impuesto al salario previsto en la Ley, y al mismo tiempo introduce una modificación al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo que respecta a los ingresos afectos al impuesto, dentro de los cuales se incluye el salario escolar, y mediante el artículo 6 del proyecto se adiciona un párrafo final al artículo 33, referente al salario escolar, disponiendo que “En el caso del salario escolar se entenderá devengado cada mes para efectos del cálculo del impuesto”.

En relación con éste punto, deben los señores diputados tener en cuenta que de conformidad con el Decreto Ejecutivo NJ°23495-MTSS de 19 de julio de 1994, el salario escolar se concibe como un ajuste adicional para los servidores activos, al aumento de salarios por costo de vida otorgado a partir del 1 de julio de 1994, y será un porcentaje del salario nominal de dichos servidores, a fin de que el mismo sea pagado en forma acumulativa en el mes de enero de cada año.

Desde la perspectiva del gravamen que se impone, resulta evidente que el mismo obedece a razones de conveniencia y oportunidad que deben ser valoradas por los señores diputados, que eventualmente podrían rozar los límites de razonabilidad y proporcionalidad que derivan de la Constitución Política, ello por cuanto en la reforma propuesta se establece que para efectos de cálculo del impuesto, el salario escolar se entenderá devengado cada mes, de modo tal, que si la retención del impuesto se realiza cada mes, la retención podría ser irrazonable, toda vez que el dinero no ha entrado materialmente en posesión del trabajador y podría pasar meses sin que lo reciba. En otras palabras, la retención se debe de hacer una vez que se cumpla el hecho generador de la obligación tributaria, sea, en el momento que se le hace efectivo el pago al trabajador.

En cuanto al artículo 7 del proyecto de ley que establece que las reformas y modificaciones propuestas deben ser reglamentadas por el Poder Ejecutivo en un período máximo de un mes posterior a la publicación de lo que sería la ley, no merece mayor comentario toda vez que conforme con el artículo 140 inciso 3) de la Constitución Política, al Poder Ejecutivo le corresponde la reglamentación de las leyes de la República.

Finalmente, en lo que refiere al Transitorio I previsto en la reforma, el mismo presenta una redacción que puede llevar a confusión al operador jurídico, por cuanto dispone que la tarifa aplicable a la renta imponible de las rentas de capital y de las ganancias de capital, será de, un 16.5% durante los dos primeros años de la entrada en vigencia de la ley, por lo que sería innecesario la frase que se utiliza in fine “para el periodo indicado”

CONCLUSION:

Sin perjuicio de lo dicho, es criterio de la Procuraduría General de la República que el proyecto de ley si bien no presenta vicios de legalidad ni de constitucionalidad, su aprobación o no, es competencia exclusiva de las señoras y señores diputados.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/gildacc