23 de junio de 2022

PGR-C-135-2022

Señor

Alejandro José Picado Eduarte

Presidente

Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias (CNE)

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, damos respuesta al oficio No. CNE-PRE-UAL-OF-0049-2022, de 25 de abril de 2022, suscrito por su antecesor, Alexander Solís Delgado, y por el que se solicita el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General con respecto a la existencia de un aparente conflicto normativo entre lo dispuesto por la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, y el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, norma esta última que establece un tributo cuya materia imponible son los superávits libres o las ganancias de las instituciones públicas. Lo anterior, debido a que, en el período establecido para presentar las declaraciones del tributo señalado, se recibieron comunicaciones de parte de instituciones desconcentradas que indicaban que la aplicación de la Ley 9524 las exime del cumplimiento de esta obligación tributaria.

En concreto, nos consulta:

“1- La aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica que no existe la posibilidad de que se produzcan superávits en el ejercicio presupuestario de las entidades desconcentradas?

2- Tomando en cuenta el alcance la consulta anterior, se puede considerar que la aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica una exoneración o derogación de la obligación tributaria creada por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo para las instituciones desconcentradas?”

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley No. 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas, se adjunta el oficio No. CNE-UAL-OF-0180-2022, de 25 de abril de 2022, emitido por la Unidad de la Asesoría Legal de la CNE, según el cual:  “(…) el análisis del articulado de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, es claro en que no contiene ninguna derogatoria o exoneración de la obligación tributaria creada por el artículo 46 de la Ley N° 8488 (…) la ejecución presupuestaria sigue siendo una responsabilidad de cada administración. En este sentido se debe asumir (sic) las entidades desconcentradas pueden llegar a no ejecutar en su totalidad el presupuesto, lo que por regla de principio implica la generación de un superávit. La diferencia radica en que dicho superávit ya no formaría parte de los recursos presupuestarios disponibles para la entidad, pero el presupuesto establecido por la norma para generar el tributo si habría ocurrido y por lo tanto habría nacido a la vida jurídica la obligación tributaria (…) En conclusión, esta Asesoría considera que las entidades desconcentradas siguen siendo sujetos pasivos del tributo creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, y por ende mantienen su obligación de presentar las declaraciones anuales correspondientes y liquidar el tributo que se genere como resultado de su ejercicio presupuestario.”

I.- Inexistencia de la antinomia normativa acusada entre las leyes Nos. 9524 y 8488 –art. 46-.

El ámbito de nuestra competencia consultiva se enmarca dentro de los presupuestos que vienen contenidos en la gestión formulada por el (la) consultante.  Ello implica que debamos analizar el objeto de la consulta tal y como nos viene formulada, para precisar así el alcance de la misma.

Y en este caso, en primer término, se acusa una aparente antinomia normativa.

Según hemos advertido, con total independencia de que el sistema jurídico sea coherente o que se utilice como si lo fuera, es unánimemente admitido que el Derecho no puede estar compuesto de normas jurídicas incompatibles, de manera que si son detectadas en los procesos de aplicación jurídica dos normas que atribuyan al mismo supuesto de hecho dos soluciones normativas incompatibles, una de las dos, y a veces ambas, deben ser eliminadas para restaurar la coherencia del sistema (Dictámenes C-327-2015, de 30 de noviembre de 2015 y C-147-2018, de 19 de junio de 2018).

Existe entonces antinomia normativa cuando un mismo supuesto de hecho es regulado por dos normas jurídicas de forma contradictoria. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una de ellas. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra (Dictamen C-147-2018, op. cit. y C-099-2019 de 5 de abril de 2019).

Según refiere la doctrina "Para que se produzca una antinomia, por lo demás, es menester que concurran dos condiciones, a saber; por un lado, que las dos normas incompatibles pertenezcan a un mismo ordenamiento y, por otro, que posean un mismo ámbito de vigencia temporal, espacial, personal y material. En el supuesto de que las normas incompatibles tengan un ámbito de vigencia solo parcialmente coincidente, se tratará de una antinomia parcial". , DIEZ-PICAZO: La derogación de las leyes, Civitas, Madrid, 1990, p.69 . En igual sentido L, PRIETO SANCHIS: Apuntes de Teoría del Derecho, Editorial Trotta, 2005, pp. 132-133.

Así las cosas, la antinomia normativa alude a la coherencia del ordenamiento y, por ende, a la cualidad de que una situación de hecho reciba un único tratamiento normativo dentro del sistema jurídico (Dictamen C-099-2019 de 5 de abril de 2019).

Según reconoce la doctrina académica la incompatibilidad de normas puede ser aparente, en el tanto los preceptos y normas involucradas no son en realidad contradictorios ni incompatibles, sino que en su aplicación al caso específico aparentan estarlo producto de una interpretación errada o incompleta que de éstas se ha hecho. En esos casos, en realidad no se está ante una situación de antinomia normativa que deba resolverse por medio de alguno de los criterios tradicionales -“lex superior, lex specialis y lex posterior”-. que conlleva a desaplicar alguna de las normas en conflicto.

Ahora bien, determinado el objeto de su gestión, debemos aclarar de modo contundente que, en realidad, a como está planteada la consulta, no se está ante una situación de antinomia normativa que deba resolverse por medio de algún criterio de interpretación tradicional o no, pues las normas jurídicas concernidas, no atribuyen al mismo supuesto de hecho dos soluciones normativas incompatibles.

Grosso modo, la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ordena la incorporación de los presupuestos independientes a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 y su implícita, pero preceptiva sujeción a las reglas y principios que rigen la formulación presupuestaria, contenidos en la Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos –No. 8131-. (Dictámenes C-181-2018 de 01 de agosto de 2018, C-151-2021 de 31 de mayo de 2021, PGR-C-263-2021 de 09 de setiembre de 2021 y PGR-C-340-2021 de 9 de diciembre de 2021) y el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, norma esta última que establece un tributo, y más concretamente, una contribución parafiscal tributo a favor de la CNE, cuya tarifa es del 3%, y que tiene como hecho generador la producción de superávit –libre [1], no los específicos- presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades –ganancias-, según corresponda, generadas en el período económico respectivo, que reporten, como sujetos pasivos, las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, como una de las fuentes de financiamiento del Fondo Nacional de Emergencias –art. 43 Ibídem- (Dictámenes C-261-2006 de 26 de junio de 2006, C-393-2006 de 6 de octubre de 2006, C-168-2007 de 28 de mayo de 2007, C-394-2007 de 7 de noviembre de 2007, C-105-2008 de 8 de abril de 2008, C-122-2021 de 10 de mayo de 2021, entre otros).

Véase entonces que las normas legales expresamente aludidas en su consulta, en realidad no contienen formulaciones o enunciados normativos específicos que se opongan contradictoriamente, máxime que, por su contenido, es obvio que no tienen iguales ámbitos de validez material; es decir, no pertenecen a un mismo ámbito normativo del ordenamiento jurídico, y mucho menos regulan un mismo supuesto de hecho de forma contradictoria. Denotándose el diverso campo de acción de ambas normas.

Por consiguiente, debe concluirse en la aplicabilidad de ambas normas jurídicas en su respectivo ámbito de vigencia; determinado éste por su propio contenido normativo.

Pero una vez revisado exhaustivamente el criterio jurídico de la asesoría legal que se acompaña, logra inferirse que el problema planteado alude en realidad una supuesta antinomia poniendo acento no en una incompatibilidad formal de operadores deónticos (obligatorio, prohibido y permitido)  entre las normas aludidas, sino en una supuesta imposibilidad de cumplimiento por contrariedad en sus efectos, pues de la incorporación de los presupuestos de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 –ordenada por la Ley No. 9524-, y de la aplicación de los principios de anualidad y especialidad temporal del presupuesto, que rigen incluso la ejecución presupuestaria, pero especialmente de lo afirmado en nuestros dictámenes C-292-2019 de 8 de octubre de 2019 y C-263-2021 de 09 de setiembre de 2021, se ha inferido por parte de varias instituciones que, en el tanto los recursos asignados deben ser ejecutados en el período fiscal que se reciban, pues caducan al 31 de diciembre de cada año fiscal, no pueden generarse superávits nuevos.

Con lo cual se plantea la posibilidad de que la aplicación de aquella norma a nivel presupuestario produzca la eliminación de la materia imponible del tributo a favor de la CNE –art. 46 de la Ley No. 8488-, por cuanto se presume que la incorporación del presupuesto de aquellos órganos desconcentrados al Presupuesto Nacional provoca una imposibilidad jurídica de la existencia de superávits, y por ende, se suprime materialmente el hecho generador de aquel tributo. De modo que, las consecuencias jurídicas de ambos preceptos podrían excluirse mutuamente[2].

No obstante, como de seguido explicaremos, en modo alguno el problema así planteado puede dar lugar a entender que nos hallemos ante in conflicto normativo que dé lugar a la desaplicación por derogatoria tácita, ni mucho menos la exoneración de aquél tributo.

II.- La incorporación a partir del 2021 de los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto y la no generación de superávit.

Efectivamente, conforme a nuestra jurisprudencia administrativa, la incorporación integral de los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto ordinario y extraordinario de la República, ordenada por la Ley No. 9524 a partir del período 2021 –Transitorio II-, incide estructuralmente en el sistema de finanzas públicas, debido a su integración bajo una misma y única estructura presupuestaria –por imperativo de los principios de unidad y de universalidad presupuestarias-, conforme a los principios, plazos, normativa técnica, etc., contenidos en la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos, No. 8131 (Dictamen C-181-2018, op. cit. En sentido similar los dictámenes C-072-2019 de 20 de marzo de 2019, C-391-2020 de 08 de octubre de 2020, C-151-2021, op. cit., PGR-C-340-2021, op. cit. y PGR-C-073-2022 de 05 de abril de 2022); teniendo adicionalmente como efecto sustancial, por la aplicación de los principios constitucionales de equilibrio presupuestario y anualidad - artículos 176 constitucional y 5 letras c) y d) de la Ley No. 8131-, la limitación material de generar superávits por parte de dichos órganos desconcentrados, pues “La programación debe tomar en cuenta que las asignaciones presupuestarias “caducan” al 31 de diciembre de cada año fiscal, según lo indicado. Por consiguiente, no pueden generarse superávits nuevos ni mantenérselos acumulados en años anteriores” (Dictamen C-292-2019, op. cit. En sentido similar los dictámenes PGR-C-263-2021 y PGR-C-073-2022, op. cit.); esto como expresión de una adecuada planificación del gasto y eficiente gestión de los recursos públicos (Dictámenes C-151-2021 y y PGR-C-073-2022, op. cit.).

Ergo, de la incorporación de los presupuestos de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 –ordenada por la Ley No. 9524-, por la aplicación de los principios de anualidad, equilibrio o estabilidad y especialidad temporal al proceso presupuestario de aquéllos, resulta que, de su gestión presupuestaria, no pueda generarse superávit, el cual es el  elemento objetivo del hecho generador del tributo establecido por el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488.

No obstante, somos del criterio de que las disposiciones propias de la Ley No. 9524 no permiten considerar que se ha producido una derogatoria tácita del artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, N° 8488, por antinomia normativa, pues ambas normas en realidad no imputan soluciones contradictorias entre sí en iguales ámbitos de validez material, ya que de su aplicación simultánea no se producen resultados incompatibles sobre la misma materia, sino que, con respecto a los órganos desconcentrados, simplemente no se estaría dando el elemento objetivo del hecho generador de aquel tributo establecido a favor de la CNE.

Conforme a nuestra jurisprudencia administrativa para que el fenómeno jurídico de la derogatoria tácita acontezca se requieren dos condiciones básicas: En primer lugar, que la normativa posterior regule la misma materia de la normativa anterior. En segundo término, que del análisis comparativo entre ambas normativas se produzca una antinomia que las torne incompatibles e impida la armonización del régimen jurídico ahí establecido. Se requiere, en síntesis, que la nueva ley o norma, por su contenido, alcance y significado, sustituya completamente la disposición anterior (dictámenes C-122-97 de 8 de julio de 1997, C-297-2007 de 27 de agosto de 2007, C-357-2015 de 18 de diciembre de 2015 y C-147-2018 de 19 de junio de 2018).

Y a falta del cumplimiento de las condiciones aludidas en el presente caso, el conflicto normativo aludido más que aparente, en realidad es inexistente.

Véase que en realidad no existe incompatibilidad por contradicción objetiva insalvable del contenido de los preceptos normativos involucrados, que deba resolverse por medio de algún criterio de interpretación tradicional o no, sino ante un problema de aplicación o no de determinada norma legal, pues lo que ocurre es que, por la incorporación ordenada por la Ley No. 9524 de los presupuestos de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto a partir del 2021, con respecto de ellos no se estaría dando el hecho o presupuesto generador previsto en la ley para asumir la obligación de aquel tributo, el cual se mantiene respecto de otros entes públicos que, a diferencia de aquellos órganos, estén posibilitados jurídica o técnicamente para producir superávit presupuestario (En ese sentido, sobre el hecho generador de ese tributo, pueden consultarse los dictámenes C-168-2007 de 28 de mayo de 2007, C-342-2007 de 26 de setiembre de 2007, C-394-2007 de 7 de noviembre de 2007, C-083-2008 de 24 de marzo de 2008 y C-105-2008 de 8 de abril de 2008).

Debemos descartar entonces que la aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, conlleve entonces una antinomia normativa que determine una derogación tácita, y muchos menos, una exoneración de la obligación tributaria creada por el 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488.

Por un lado, conforme a nuestra jurisprudencia administrativa, la derogación tácita es una figura que, a falta de acto legislativo expreso de derogación, opera a nivel interpretativo cuando existe incompatibilidad objetiva entre el contenido de dos normas jurídicas (Entre otros, el dictamen C-281-2019 de 1 de octubre de 2019); situación que se descartó estricto sensu en el problema planteado respecto de las normas concernidas en la presente consulta. Y por el otro, derivado del principio de reserva legal en materia tributaria –arts. 121, inciso 13) de la Constitución Política, 5, 61 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, No. 4755 y sus reformas, el otorgamiento de exenciones, como dispensa  legal de la obligación tributaria, debe emanar de norma legal expresa, específica y concreta en cuanto a los tributos que comprende aquella, como manifestación cierta de la potestad tributaria del Estado, sin que pueda inferirse de interpretaciones que realicen los operadores jurídicos, ya que ello atentaría contra la seguridad y certeza jurídicas (Dictámenes C-247-2003 de 19 de agosto de 2003, C-040-2013 de 12 de marzo de 2013, C-313-2017 de 15 de diciembre de 2017, C-009-2019 de 10 de mayo de 2021 y C-122-2021 de 10 de mayo de 2021, entre otros).

Conclusiones:

            De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría General concluye:

La aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, no conlleva antinomia normativa alguna que determine una derogación tácita, y muchos menos, una exoneración de la obligación tributaria creada por el 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, pues ambas legislaciones no atribuyen formalmente a un mismo supuesto de hecho dos soluciones normativas incompatibles, ni las consecuencias jurídicas de ambos preceptos se excluyen mutuamente. Al contrario, ambas regulan normativamente aspectos claramente diferenciables y en nada incompatibles.

Lo que ocurre es que, por la incorporación integral de los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto ordinario y extraordinario de la República, ordenada por la Ley No. 9524, a partir del período 2021, no puede generarse superávit. De modo que, con respecto de estos órganos, no se estaría dando el elemento objetivo del hecho o presupuesto generador previsto en la ley para asumir la obligación de aquel tributo establecido a favor de la CNE.

Dejamos en esos términos evacuada su consulta.

MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera

Procurador Adjunto

Área de la Función Pública

LGBH/jmd