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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 161
 
  Dictamen : 161 del 05/08/2022   

05 de agosto de 2022


PGR-C-161-2022


 


Señor


Nogui Acosta Jaén


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor:


Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República me refiero al oficio DM-0064-2022 del 20 de enero del año en curso, suscrito en esa oportunidad por el anterior Ministro de esa cartera, señor Elián Villegas Valverde, en cuya virtud formuló las siguientes preguntas:


“1. ¿Cuál es el ente u órgano competente para administrar el Timbre Fiscal establecido en los artículos 270 a 289; del Título VII del Código Fiscal?


2. ¿Cuál es el ente encargado de la atención de consultas presentadas sobre aspectos concretos del Timbre Fiscal?”


En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), se adjuntó el criterio legal DJMH-0102-2022, del mismo 20 de enero, de la Dirección Jurídica de ese Ministerio, en el que luego de referirse a la naturaleza del timbre fiscal, con mención a nuestro dictamen C-284-2013, del 4 de diciembre, y a las normas que lo regulan en el Código Fiscal (Ley n.°8 del 31 de octubre de 1885), considera que dicho texto normativo presenta “un vacío legal” respecto al ente u órgano encargado de administrarlo. Por lo que, con fundamento en los artículos 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley n.°4755 del 3 de mayo de 1971) – en lo sucesivo, CNPT o Código Tributario – y 3 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación (Decreto Ejecutivo n.°35688-H de 27 de noviembre de 2009), concluye que le corresponde a la Dirección General de Tributación la administración, “como lo ha venido haciendo”  del timbre fiscal, en virtud de la naturaleza de sus funciones de administración tributaria, como órgano encargado de la recaudación de los tributos del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter aduanero que son recaudados por la Dirección General de Aduanas, sin que se pueda entender que esa competencia es de la Dirección General de Hacienda, pues de conformidad con los artículos 2 y 7 de la Ley n.°3022 del 27 de agosto de 1962 y el respectivo reglamento, no solo le corresponde la elaboración de la política fiscal y la evaluación del sistema tributario; sino sobre todo, supervisar y evaluar la labor que llevan a cabo las oficinas encargadas de administrar impuestos, y en general, velar por el mejoramiento del sistema tributario costarricense. Añade que, aun cuando el Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Hacienda le confiere competencias en procesos de cierre en la etapa de cobro judicial o complementarios, como lo es la gestión y control de las exenciones tributarias que requieran ser autorizadas previamente, no implican la existencia de una función administradora de los impuestos sobre los que realiza el cobro judicial o la gestión de los incentivos fiscales. Por lo expuesto, considera que a la Dirección General de Hacienda le compete también atender y resolver las consultas que se presenten sobre el timbre fiscal.


 


 


A.                ACERCA DEL TIMBRE FISCAL Y LA LABOR COMO ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN EN RELACIÓN CON DICHO TRIBUTO


En aras de determinar el organismo público competente para administrar y atender consultas concretas relacionadas con el denominado timbre fiscal que se regula por el Título VII del Código Fiscal, es preciso detenerse antes en su naturaleza jurídica.


Y, efectivamente, tal como lo recuerda la Dirección Jurídica de esa cartera ministerial con cita de nuestro dictamen C-284-2013 y de forma expresa lo indica el artículo 272 del aludido Código, se trata de un impuesto, por lo que, no hay duda acerca de su naturaleza tributaria (ver también en esa línea, nuestros pronunciamientos C-382-2003 del 4 de diciembre y C-204-2014, del 25 de junio de 2014).


Conviene traer a colación lo señalado sobre el particular en el dictamen C-284-2013: “En el artículo 272 del Código Fiscal, el legislador establece un tributo de carácter objetivo, que denomina impuesto del timbre. En la norma aparecen regulados expresamente los elementos esenciales del tributo, a saber: El hecho generador, lo constituye la emisión de documentos privados (contratos), el sujeto activo es el Estado y el sujeto pasivo el emisor del documento, la tarifa se establece en el cinco por mil (aunque se establece también una tarifa mínima de veinte colones) la base imponible está constituida por el valor del contrato. El impuesto puede ser cancelado mediante timbres fiscales o bien mediante entero de gobierno” (el subrayado no es del original).


En esa medida, la gestión del impuesto y la evacuación de consultas específicas en la materia forman parte de las facultades propias de la Administración Tributaria en los términos de los artículos 99, 103, letras c) y f), y 119 del CNPT que, en ese orden disponen:


Artículo 99.- Concepto y facultades 


        Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. 


        Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. 


        Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas. 


        Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas, a la Dirección General de Hacienda y a la Dirección General de la Policía de Control Fiscal, en sus ámbitos de competencia” (el subrayado no es del original).


(Así corrida su numeración por el artículo 3 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que derogó el contenido del antiguo artículo 99 -sobre Incumplimiento de los deberes formales- y traspasó el antiguo numeral 105 al 99)


 (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de  la Gestión Tributaria")


Artículo 103.- Control tributario 


        La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda específicamente autorizada para: 


(…)


c) Requerir el pago y percibir de los contribuyentes y los responsables los tributos adeudados y, en su caso, el interés, los recargos y las multas previstos en este Código y las leyes tributarias respectivas…


(…)


f) Interpretar administrativamente las disposiciones de este Código, las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de la Administración, sin perjuicio de la interpretación auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la de los organismos jurisdiccionales competentes…” (el subrayado no es del original).


Artículo 119.- Consultas 


        Quien tenga un interés personal y directo puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y debe expresar, asimismo, su opinión fundada. La nota o el escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación debe ser devuelta como constancia al interesado. 


        También, y con arreglo al procedimiento que se disponga reglamentariamente, se podrán presentar consultas tributarias por correo electrónico, en cuyo caso, tanto el documento que contiene la consulta como el correo electrónico mediante el cual se remita deberán ser firmados digitalmente por quien presenta la consulta o, tratándose de personas jurídicas, por su representante legal. La respuesta se remitirá por este mismo medio al consultante. 


        La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el interesado no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación; podrá hacerlo contra el acto o los actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación. 


        La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si dicho excedente es pagado dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. 


        Para evacuar la consulta, la Administración dispone de cuarenta y cinco días y, si al vencimiento de dicho término no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si este la ha expuesto. 


        Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.


        No obstante, la Administración Tributaria no tendrá la obligación de responder las consultas planteadas de conformidad con este artículo, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: 


a) Que el solicitante haya obtenido ya un criterio de la Administración Tributaria sobre la misma materia. 


b) Cuando la Administración Tributaria se haya pronunciado sobre el asunto, con ocasión de una actuación de comprobación al solicitante. 


c) Cuando el solicitante esté siendo objeto de un procedimiento de comprobación de sus declaraciones tributarias o se le haya informado del inicio de tal procedimiento, y la Administración entienda que la materia objeto de consulta forma parte de las cuestiones que tendrán que aclararse en el curso de dicho procedimiento. 


Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante” (el subrayado no es del original).


(Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 114 al actual)


(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")


La cuestión que se plantea al amparo del marco normativo anterior es si las funciones de administración tributaria respecto al timbre fiscal podría asumirlas la Dirección General de Hacienda o son propias de la Dirección General de Tributación, como finalmente concluye el criterio legal de ese Ministerio, salvo si el tributo tiene carácter aduanero, en cuyo caso, ese rol lo cumpliría la Dirección General de Aduanas, por ejemplo, en el supuesto del artículo 284 del Código Fiscal para el tabaco y cigarrillos importados.


La regla organizacional que impera en estos supuestos, cuando la norma no precisa en qué oficina recae el ejercicio de una determinada competencia atribuida de forma general a todo un Ministerio –en la especie a la “Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda”, en los términos del párrafo in fine del artículo 99 del CNPT– se halla en el artículo 62 de la Ley General de la Administración Pública (n.°6227, del 2 de mayo de 1978) – en lo sucesivo LGAP – que dispone:


“Artículo 62.-Cuando una norma atribuya un poder o fin a un ente u órgano compuesto por varias oficinas, sin otra especificación, será competente la oficina de función más similar, y, si no la hay, la de grado superior, o la que ésta disponga” (el subrayado no es del original).


Tratándose de la Dirección General de Hacienda, el artículo 2 de su Ley de creación (n.°3022) la configura como un órgano técnico especializado y asesor obligado del Ministerio de Hacienda en materia fiscal, a la que el resto del articulado de la misma ley y que desarrolla su Reglamento de Organización y Funciones (Decreto Ejecutivo n.°35366-H 24 de junio de 2009), le confiere una serie de atribuciones relacionadas con la formulación de la política fiscal y la fiscalización sobre toda la recaudación de tributos y, por ende, sobre todos los órganos que administran ese tipo de recursos fiscales” (ver el dictamen C-076-91 del 9 de mayo de 1991).


Así, la Ley n.°3022 pone a su cargo la autorización para poder administrar recursos fiscales (artículo 4), otorgar exenciones de derechos de importación o exportación (artículo 5) y dar facilidades a los deudores del fisco para que se pongan al día en el pago de sus obligaciones, condonar multas y tomar medidas pertinentes que aseguren la más exacta y eficaz percepción de los recursos públicos (artículo 6), todo lo anterior de acuerdo con lo que dispongan las leyes respectivas; sumado a las funciones y potestades que le confieren los artículos 7 y 8 que, en ese orden, disponen:


“Artículo 7º.- Además de las anteriores, le corresponden a la Dirección General de Hacienda las siguientes funciones:


a) Asesorar al Ministro de Hacienda en toda materia relativa al sistema tributario;


b) Realizar, en forma sistemática, estudios y análisis de las diversas fuentes de ingresos públicos y proponer las modificaciones o medidas necesarias, a fin de garantizar un sistema tributario que satisfaga las necesidades fiscales y al mismo tiempo contribuya al desenvolvimiento económico del país;


c) Estudiar y analizar, sistemáticamente, la aplicación de las leyes, decretos, reglamentos, contratos y cualesquiera otros documentos que generan derechos a favor del Tesoro Público y proponer las medidas necesarias para garantizar, en forma exacta y eficaz, la percepción de los ingresos respectivos;


d) Llevar un control permanente de todas las obligaciones a favor del Tesoro Público y tomar las medidas adecuadas para su pronta cancelación;


e) Coordinar la labor de todas las oficinas administradoras de rentas públicas, revisar los procedimientos y sistemas empleados y tomar las medidas indispensables para su mejoramiento; y


f) Cualesquiera otras que se consideren necesarias para el cumplimiento de sus finalidades.”


“Artículo 8º.- Para el mejor cumplimiento de sus funciones, la Dirección General de Hacienda tendrá las siguientes atribuciones:


a) Ejercer la acción necesaria y establecer los procedimientos que estime adecuados para garantizar el ingreso al Tesoro Público de todas las rentas que, por cualquier concepto, deba percibir el fisco;


b) Promover las acciones administrativas y legales que se consideren necesarias, a efecto de recaudar los saldos pendientes dentro de los quince días siguientes a la expiración del término legal de pago, a cuyo efecto la certificación del adeudo, expedida por cualquier agencia u oficina de la administración pública, legalmente autorizada para ello, tendrá el carácter de título ejecutivo;


c) Conocer e informar todo proyecto de ley que trata de crear, modificar o suprimir rentas;


d) Realizar inspecciones en las oficinas relacionadas con la administración de cualquier renta pública, así como en los lugares que se crea necesario, con la frecuencia y en la oportunidad más conveniente;


e) Solicitar informes y toda clase de datos de las oficinas que intervienen en la tasación, liquidación, determinación y cobro de rentas públicas; y


f) Reportar ante el Ministerio de Hacienda y tomar acción directa contra los funcionarios renuentes a cumplir sus recomendaciones o instrucciones.” 


Según se desprende de los preceptos anteriores, la labor de la Dirección General de Hacienda tiene un marcado carácter estratégico con el propósito de “contribuir con la mejora continua del sistema tributario costarricense”, como así lo establece el artículo 3 de su Reglamento de Organización y Funciones; a través de su participación en la elaboración de la política fiscal del Gobierno, al igual que en la supervisión y evaluación en los campos de la gestión de los ingresos por las oficinas administradoras de tributos, las exenciones e incentivos fiscales y los adeudos estatales (cobros judiciales).


De manera que, la función sustantiva de la Dirección General de Hacienda no es propiamente la gestión y recaudación de un concreto tributo –sin perjuicio, de que en el referido dictamen C-076-91 hayamos afirmado que, en razón de que cuenta con la potestad de fiscalizar y de recaudar el impuesto único que pesa sobre las mercancías nacionales que ingresan al Depósito Libre Comercial de Golfito, se le podía considerar Administración Tributaria–, más bien cumple una labor de fiscalización y evaluación del trabajo que llevan a cabo las oficinas administradoras de impuestos.


Por su parte, a la Dirección General de Tributación le corresponde fundamentalmente, con arreglo al artículo 3 de su Reglamento de Organización y Funciones (mencionado líneas atrás), en ese objetivo compartido con la Dirección General de Hacienda de contribuir con la mejora continua del sistema tributario costarricense:  “la administración y fiscalización general de los tributos que las leyes le encomienden, del desarrollo de todas aquellas otras competencias que le sean atribuidas por las normas, llevando a cabo las actuaciones de información y asistencia a los contribuyentes, la recaudación, la comprobación, auditoría, inspección y valoración que resulten necesarias o convenientes para que los tributos estatales se apliquen con generalidad, equidad y eficacia, promoviendo el cumplimiento voluntario y detectando, corrigiendo y, en su caso, sancionando los incumplimientos” (el subrayado no es del original).


Al comparar esta competencia con la de la Dirección General de Hacienda, pese a la indudable y más que deseable conexión entre las labores de ambas direcciones, lo cierto es que en aplicación del criterio del citado artículo 62 de la LGAP, lo relativo a la administración y percepción del timbre fiscal se asemeja en mayor medida con la función que lleva a cabo la Dirección General de Tributación.


Incluso, nótese, que en lo concerniente al otro extremo que se pregunta, a saber, la atención de consultas concretas sobre el impuesto en cuestión, a tenor de los artículos 4, inciso 12, letra d), y 43, letra a), del recién citado Reglamento de Organización y Funciones, la Subdirección de Consulta Tributaria es una de las dependencias que conforman la Dirección General de Tributación, encargada de estudiar y elaborar los proyectos de respuestas a las consultas planteadas por los contribuyentes al amparo del artículo 119 del Código Tributario.


Por ende, tanto la gestión del timbre fiscal, como la atención de consultas concretas relacionadas con dicho tributo se corresponden con las funciones que lleva a cabo la Dirección General de Tributación como Administración Tributaria.


 


 


B.                CONCLUSIÓN


 


De conformidad con las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría General de República que las funciones de administración tributaria relacionadas con la gestión del timbre fiscal y la atención de consultas concretas sobre dicho tributo le corresponden a la Dirección General de Tributación.


 


Atentamente,


 


 


 


 


Alonso Arnesto Moya


Procurador


AAM/hsc