16 de junio del 2022

PGR-C-130-2022

 

Señor

Asdrúbal Calvo Chaves

Alcalde Municipal

Municipalidad de Esparza

 

Estimado señor:

           

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, me refiero a su oficio AME-001-2021, mediante el cual se nos plantean las siguientes consultas:

 

 

“¿Resulta procedente o improcedente el cobro del Impuesto de Bienes Inmuebles al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, toda vez que no existe una Ley Posterior a la Ley de Bienes Inmuebles –Ley 7509- creada al efecto que faculte a la Municipalidad a exonerar expresamente al INVU de ese Tributo?

 

¿Resultan de carácter vinculante los criterios emitidos por el Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, a la Municipalidad Consultante?”

 

A la citada consulta se adjuntó el criterio legal rendido mediante oficio N° GJAM-001-2020, en el cual se concluye que “a pesar de que la Procuraduría General de la República ha variado su criterio en relación con la exoneración por concepto de pago de bienes inmuebles del INVU, se considera que el cobro correspondiente al impuesto de bienes inmuebles al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo por parte de este Gobierno Local, es legalmente procedente, acorde a derecho y al principio de legalidad; toda vez que no existe una ley posterior a la ley creada al efecto que faculte a exonerar expresamente a dicha institución de este tributo.”

 

 

I.                   Impuesto sobre bienes inmuebles y supuestos de no sujeción

 

            El impuesto sobre bienes inmuebles fue creado mediante Ley N° 7509, la cual -en lo que aquí nos interesa- dispone lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 1.- Establecimiento del impuesto.

    Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley.

 

ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan.

(…)

ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

 

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

(…)”

 

 

            Ciertamente el tema que ha tenido que ser objeto de interpretación es la no sujeción al tributo cuando existe una exención genérica concedida por ley especial, ley que tendría que señalar que la institución de que se trate está exonerada de este tipo de impuestos.

 

Así, en relación con las entidades autónomas –y particularmente sobre el caso del INVU, que aquí es objeto de consulta-, nuestro dictamen N° C-042-2017 había señalado lo siguiente:

 

“El objeto de la presente consulta radica en determinar si de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, esta entidad se encuentra sujeta al pago del impuesto sobre bienes inmuebles sobre aquellas propiedades inscritas a su nombre.

 

En primer término, debemos comenzar señalando que por su naturaleza, el llamado “impuesto sobre los bienes inmuebles” dispuesto en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, es un impuesto de carácter nacional, establecido a favor de todas las Municipalidades del país, quienes ostentan el papel de administración tributaria.  

 

Teniendo claro lo anterior, es necesario indicar que el artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, ley N° 1788 del 24 de agosto de 1954 (Ley especial), estableció una exoneración subjetiva a favor del Instituto sobre toda clase de impuestos, tasas nacionales en favor de cualquier entidad estatal. En lo que interesa, indica el citado numeral:

 

“Artículo 38.- Se conceden al Instituto los siguientes beneficios:

 

a) Exoneración de toda clase de impuestos y tasas, nacionales, (y municipales)* o en favor de cualquier otra entidad estatal, incluyendo también los aduanales, selectivos de consumo, sobre las ventas y estabilización económica, referentes a la adquisición de materiales de construcción necesarios para vivienda de interés social, que requiera para obras que contrate o ejecute directamente.

 

(…)”

No está por demás señalar que en el numeral citado, exoneraba al INVU del pago de impuestos y tasas municipales, sin embargo mediante la resolución N° 6970-2000 del 9 de agosto del año 2000, la Sala Constitucional eliminó la frase “y municipales” que contenida la norma original.

 

Por su parte, la ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en el inciso i) del artículo 2, mantuvo las exoneraciones otorgadas a las instituciones descentralizadas, de manera tal que se mantuvo en el tiempo la exoneración a favor del INVU dispuesta en su ley orgánica respeto de los impuestos y tasas nacionales. 

 

Ahora bien, el artículo 4 de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, establece los supuestos de no sujeción del tributo, determinándose lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

 

 a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.”

 

El supuesto contenido en el inciso a) del artículo 4 antes citado, establece claramente que cuando se trate de inmuebles de instituciones autónomas que por ley especial gocen de exención, estos bienes no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, de suerte tal que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° y 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, los bienes inmuebles inscritos a nombre del INVU, no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

En el caso del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, su ley orgánica en el numeral 38, establece una exoneración general de todos los impuestos nacionales (como es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles), y siendo que el inciso a) del artículo 4 de la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles establece la no afectación de los inmuebles que por ley especial gocen de exención, esta entidad no se vería afectada por el pago de este impuesto sobre aquellos bienes inmuebles inscritos a su nombre.”

 

 

A partir de la anterior interpretación, dicho dictamen concluyó que los bienes inmuebles propiedad del INVU no estaban sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, toda vez que el artículo 38 de su Ley Orgánica estableció una exoneración subjetiva a su favor, sobre toda clase de impuestos. Así, en tanto de conformidad con el inciso a) del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles se establece que no están sujetos al impuesto aquellos inmuebles de instituciones autónomas que por ley especial gocen de exención, se entendió configurado tal beneficio de no sujeción.

 

No obstante, en ese dictamen no se abordó el tema de la reforma sufrida por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que vino a establecer la regla de que ese tipo de normas que otorgan exoneraciones genéricas no resultan aplicables a futuros tributos que lleguen a imponerse, sino únicamente sobre aquellos vigentes al momento de promulgarse dicha exoneración. Así, mediante nuestro posterior dictamen N° C-170-2017 de fecha 18 de julio del 2017, ya habíamos sostenido el siguiente criterio:

 

“Lo anterior es un aspecto de suma importancia, a efectos de examinar los alcances del numeral 20 de la Ley No. 7157 a la luz del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone:

 

“Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

         De acuerdo a la norma antes transcrita, la exoneración prevista en el artículo 20 de la Ley N° 7157 alcanza los tributos vigentes al momento de su promulgación, en consecuencia, en lo que es objeto de consulta, lo previsto en dicho numeral no alcanza al impuesto de Bienes Inmuebles, toda vez que la exoneración prevista en el numeral 20 de repetida cita, fue establecida con anterioridad a la emisión de la Ley de Impuestos a Bienes Inmuebles.

 

Lo anterior deriva, como indicamos, de lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, que impone un límite a los regímenes exonerativos, esto es, los circunscribe a los tributos vigentes al momento de su creación, sin que los beneficiarios puedan alegar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, salvo que tales regímenes se hubieran otorgado sujetos a un período de tiempo determinado.

 

El criterio antes expuesto se ha seguido en consultas similares a la presente. En efecto, en el dictamen número C-180-2016 de 31 de agosto de 2016, se señaló lo siguiente:

        

“(...) Por otra parte, para deslindar los alcances del artículo 4° de la Ley N° 7543, no podemos ignorar lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que fue modificado en cuanto al límite de aplicación de las exenciones por la Ley N°7293 del 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Exenciones ). Dice en lo que interesa el artículo 63:

 

“Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

         De acuerdo a la norma de comentario, la exención prevista en el artículo 4° de la Ley N° 7543 alcanza los tributos vigentes al momento de su promulgación.

 

         Ahora bien, en el caso de análisis tal y como se indicó supra, mediante el artículo 74 del Código Municipal  (Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998) se autoriza a las entidades municipales para que imponga tasas por los servicios que preste, normativa que es posterior a la norma que otorga el beneficio fiscal a la Cruz Roja Costarricense.  Habría que afirmar entonces que la exención genérica a que refiere el artículo 4° de la Ley N° 7543, no alcanza a las tasas por concepto de servicios municipales que se fijen con fundamento en el artículo 74 del Código Municipal vigente, toda vez que el artículo 63 de cita, como se indicó, impone un límite a los regímenes exonerativos, al circunscribirlos a los tributos vigentes al momento de su creación, sin que los beneficiarios puedan alegar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, salvo que tales regímenes se hubieran otorgado sujetos a un período de tiempo determinado. No obstante, la reforma introducida por el artículo 50 de la Ley N° 7293 habría que dimensionarla temporalmente, a fin de no incurrir en su aplicación retroactiva, en el sentido de que la limitación establecida rige a partir de la publicación de dicha ley”

 

Bajo ese entendido, ya habíamos sentado el criterio de que la no sujeción al Impuesto sobre Bienes Inmuebles tiene que provenir de una ley de exoneración genérica que haya sido dictada con posterioridad a la Ley 7509, que creó dicho impuesto. Lo anterior, reiteramos, a la luz de la regla que fluye del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que no existe una suerte de “inmunidad perpetua” frente a la posterior creación de impuestos.

 

Así, por ejemplo, nuestro dictamen N° C-359-2019 del 3 de diciembre del 2019 concluye que “Los alcances de la exención genérica prevista en el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense quedó limitada por la reforma que introduce el artículo 50 de la Ley N° 7293 al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal que dicha exención afecta los tributos existentes al momento de la creación de la norma exonerativa.”

 

No obstante que esa es la regla de principio derivada del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el caso particular del Impuesto de Bienes Inmuebles existe un elemento que introdujo una variación a ese criterio. Se trata de la interpretación que hizo el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en el sentido de asimilar el Impuesto Territorial al Impuesto de Bienes Inmuebles, de ahí que, en tanto se entiende que estamos en presencia del mismo tributo, le sigue alcanzando la exoneración genérica que pueda existir antes de la Ley 7509, ya que esta última no estaría innovando en materia impositiva, sino regulando el mismo tributo ya existente con anterioridad.

 

Tal situación la hicimos ver mediante nuestro dictamen N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, en el cual explicamos lo siguiente:

 

 

“Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto (modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96  (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la  limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:

(…)

VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.-

 

IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

 

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. (…)

 

X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-

 

XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. (…)

 

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:

 

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

(…)

         Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

 

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad, el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención.” (énfasis suplido)

 

Así las cosas, a esta fecha esa es la interpretación que debe entenderse aplicable al punto aquí consultado. En efecto, dicho criterio fue secundado en forma más reciente por nuestro dictamen N° PGR-C-252-2021 del 2 de setiembre del 2021, emitido con ocasión de una consulta planteada por la Municipalidad de San José en iguales términos a la que aquí nos ocupa. Ese pronunciamiento sigue la tesis ya explicada, en los siguientes términos:

 

“El argumento de la Dirección Jurídica de la Municipalidad de San José para considerar que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo debe de pagar el impuesto sobre los inmuebles inscritos a su nombre, es que la Procuraduría General en el dictamen C-042-2017 no consideró lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que fue modificado por la Ley N°7293, que impuso una limitación a los regímenes exonerativos, restringiendo el ámbito de aplicación de éstos a los tributos existentes al momento de su creación, de suerte tal que si el artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto de Vivienda y Urbanismo fue promulgada en 1954, no podía comprender el impuesto sobre bienes inmuebles creado mediante la Ley N° 7509 que fue promulgada en 1992.

 

Para resolver el punto en discordia, debe entonces analizarse si existe identidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 el impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509.

 

Sobre el particular, es importante tener en cuenta lo resuelto por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo en resolución N°32-2014-VI, al resolver un asunto relacionado con el incentivo otorgado a la empresas de zona franca al amparo del artículo 20 inciso h) de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas, en donde no solo se aparta de los criterios reiteradamente sostenidos por la Procuraduría en relación con la derogatoria del impuesto creado por la Ley N°27 de 1939 (Ley de Impuesto Territorial) y la vigencia de la Ley N° 7509 de 1995 (Ley sobre Impuesto de Bienes Inmuebles) y la limitación que impone el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino también de lo resuelto por la propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución 37-F-2004, también en relación con el artículo 63 del citado código. “[cita de la sentencia]…”

 

Partiendo de la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo cuyos extractos se transcriben supra, debe afirmarse entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, ya que el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509.

 

Ahora bien, lo resuelto por la Procuraduría en el dictamen C-042-2017 tiene asidero propiamente en el hecho mismo de que al haber continuidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 de 1939 y la Ley de Impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509 de 1995 y sus reformas, la exención prevista en el artículo 38 de la Ley 1788 de 24 de agosto de 1954 se mantiene vigente ya que Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en el inciso i) del artículo 2, mantuvo las exoneraciones otorgadas a las instituciones descentralizadas, entre ellas la dispuesta a favor del INVU, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 de la Ley N°7509, que no sujeta los bienes de las instituciones autónomas que por ley gocen de exención al pago del impuesto previsto en la Ley N°7509.”

           

 

Como vemos –aunque a partir de un análisis distinto y adicional- a esta fecha se entiende aplicable la conclusión y el criterio –en el caso particular del INVU- que habíamos sostenido desde el dictamen C-042-2017.

           

Bajo ese entendido, el INVU no está obligado a pagarle a las municipalidades el Impuesto de Bienes Inmuebles, gracias a la exención genérica establecida en el artículo 38 de la Ley 1788 del 24 de agosto de 1954 (Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo), cuyo texto dispone que se le concede exoneración de toda clase de impuestos nacionales, de suerte tal que se entiende exento de la obligación de pagar el tributo sobre bienes inmuebles que, como quedó visto supra, su naturaleza es la de un impuesto de carácter nacional, aunque se le paga a las municipalidades.[1]

 

II.                Carácter vinculante de los criterios del Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda

            La segunda consulta planteada se refiere al posible efecto vinculante que ostentan los criterios que pueda llegar a emitir el Órgano de Normalización Técnica (ONT).

 

            Para dilucidar en forma correcta esa inquietud, es claro que lo primero que debe analizarse es su ámbito de competencia y por ende las funciones que la ley le encarga. Así, tenemos que es con la promulgación de la ya mencionada Ley N° 7509 (Ley de Impuesto de Bienes Inmuebles) que se creó esa dependencia, quedando regulada en la siguiente forma:

 

“Órgano de Normalización Técnica

(Así adicionado este Capítulo por el artículo 2º, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997. Además, corre la numeración del artículado subsiguiente)

 

ARTÍCULO 12.- Creación del Órgano de Normalización Técnica. Créase el Órgano de Normalización Técnica con desconcentración mínima y adscrito al Ministerio de Hacienda. Será un órgano técnico especializado y asesor obligado de las municipalidades. Tendrá por objeto garantizar mayor precisión y homogeneidad al determinar los valores de los bienes inmuebles en todo el territorio nacional; además, optimizar la administración del impuesto.

 

El Órgano de Normalización Técnica tendrá las siguientes atribuciones:

 

    a) Establecer las disposiciones generales de valoración para el uso común de las municipalidades.

 

    b) Mantener coordinación estricta con las municipalidades y el Catastro Nacional, para desarrollar en forma óptima la valoración.

 

    c) Suministrar a las municipalidades los métodos de depreciación, las tasas de vida útil totales y estimadas, los valores de las edificaciones según los tipos, los métodos para valorar terrenos, factores técnicos y económicos por considerar en cuanto a topografía, ubicación, descripción, equipamiento urbano y servicios públicos del terreno. El detalle de los métodos que emane del Órgano de Normalización Técnica se regulará en el Reglamento de la presente Ley.

 

    d) Analizar y recomendar la calidad de los avalúos realizados por las municipalidades, con el objeto de aplicar las correcciones necesarias.

 

    e) Conocer de otros asuntos que las leyes y los reglamentos le señalen.

 

Para pleno conocimiento de los sujetos pasivos, anualmente las municipalidades deberán publicar, en La Gaceta y en un diario de circulación nacional, los criterios y las disposiciones generales que dicte el Órgano de Normalización Técnica.

(Así adicionado por el artículo 2º, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997. El antiguo numeral 12 es ahora el 14)”

           

Como puede apreciarse con suma claridad, este órgano es de carácter estrictamente técnico, cuya competencia especializada está otorgada en orden a todo lo relativo a la metodología, criterios, homogeneidad, precisión, difusión, asesoramiento y demás aspectos relativos a las reglas que deben aplicarse en lo atinente a la valoración de las propiedades que son objeto del impuesto sobre bienes inmuebles.[2] De ahí la obligada coordinación y asesoramiento que se le encomienda en relación con las municipalidades, que son las receptoras de ese tributo sobre los inmuebles.(véase OJ-061-2012 del 24 de setiembre del 2012)

           

Acerca de la naturaleza de sus competencias y funciones, hemos apuntado lo siguiente:

 

“Sobre las competencias asignadas por el legislador al Órgano de Normalización Técnica en la ley, la Sala Constitucional mediante la resolución N° 3075-2011 del 9 de marzo del 2011, señaló:

 

“C.-La ONT ejerce una competencia nacional. (…)

 

D.-La creación del Órgano de Normalización Técnica materializa la universalidad de las cargas públicas, el derecho a la igualdad y no discriminación. (…) A juicio de la Sala, la formación de disposiciones generales, los métodos de valoración, de coordinación inter-institucionales para efectos de optimizar el cobro del impuesto de bienes inmuebles a nivel nacional, representan formas de expresión de intereses nacionales, siendo necesario fijar criterios técnicos uniformes, entre las 81 municipalidades del país, y evitar, consecuentemente, otro tanto de criterios diferentes de no existir estas reglas, con repercusiones especulativas. En este sentido, el Estado central debe servir como árbitro para evitar que entre las diferentes municipalidades existan disparidades graves, o que las marcadas asimetrías que lógicamente existen entre los diferentes cantones del territorio nacional empeoren, al caer en desuso métodos de valoración que no resultan vinculantes o porque pueden competir ruinosamente para atraer inversiones en perjuicio de los vecinos y a su vez de los habitantes de la República. Avanzar este tipo de políticas mantiene un afán de mantener un equilibrio o nivel de desarrollo mediante los recursos extraordinarios recaudados por un impuesto nacional a las propiedades inmuebles, lo suficientemente universal para compensar a los gobiernos más débiles permitiéndoles una inversión pública que desarrolle la comunidad, tomando muy en cuenta la particular situación de los munícipes de cada cantón.”

 

         (…)

Lo anterior nos lleva a afirmar que los criterios técnicos establecidos por el Órgano de Normalización Técnica en su condición de asesor obligado de las municipalidades por disposición del artículo 12 de la Ley N° 7509, son de acatamiento obligatorio para las entidades municipales, por cuanto la competencia que ejerce la ONT es de carácter nacional y no municipal y tiene como fin brindar y garantizar una mayor precisión y homogeneidad al determinar los valores de los inmuebles en todo el territorio nacional.  De considerar entonces la Municipalidad de Flores que existe divergencia de criterios externados a otras corporaciones municipales en ejercicio de sus competencias, debe la entidad municipal elevar a conocimiento del ONT dicha situación a fin de que se emita un criterio uniforme para todas las corporaciones municipales.” (Dictamen C-333-2011 de fecha 22 de diciembre del 2011)

 

Sobre la relevancia de esa función técnica encomendada al ONT en materia de valoración de los inmuebles para efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, hemos señalado:

 

“Ahora bien, el artículo 10 bis introduce el concepto de valoración como “...toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica”.  Es claro, entonces, que el legislador ligó el concepto de valoración -que no es más que la valuación de un bien inmueble- a los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica.  Para efectos de la ley, entonces, el concepto de valoración se encuentra intrínsecamente unido a los criterios y metodología establecidos por el Órgano de Normalización Técnica para la valuación o avalúo de los bienes:

 

“Si el legislador asignó expresamente al Órgano de Normalización Técnica competencia para establecer disposiciones generales de valoración para el uso común de las municipalidades, así como para suministrar a éstas los métodos de depreciación, las tasas de vida útil totales y estimadas, los valores de las edificaciones según los tipos,  los métodos para valorar terrenos, los factores técnicos y económicos que se deben considerar en cuanto a topografía, ubicación y descripción de los inmuebles, correspondería entonces a dicho órgano el suministrar a las municipalidades la teoría general acerca de los métodos y procedimientos para que los valuadores puedan realizar los cálculos,  razonamientos y operaciones necesarios para fijar el valor del inmueble...

 

...para la aplicación de los criterios uniformes emanados del Órgano de Normalización Técnica, el valuador se limita a la identificación de las características individuales de cada terreno,  o bien a la identificación del tipo constructivo cuando se trate de la valoración de construcciones, de ahí que se imponga a las entidades municipales la obligación de publicar anualmente en la Gaceta y en un diario de circulación nacional, los criterios y todas las pautas generales de valoración emanadas del Órgano de Normalización Técnica,  con lo cual se garantiza a los sujetos pasivos del impuesto, no solo la seguridad de que los criterios y métodos de valoración no podrán ser variados, sino también se le garantiza una imposición justa al verse las entidades municipales obligadas a aplicar criterios homogéneos previamente establecidos.” (Dictamen C-114-99).

 

El concepto de valoración en la ley No. 7509 asume una connotación específica al sujetársele a los criterios técnicos que emite el Órgano de Normalización Técnica creado en el artículo 12.  En efecto, aun y cuando en términos generales la valoración es simplemente “la acción y efecto de valorar” y el valorar es el “señalar precio de una cosa” o el “reconocer, estimar o apreciar el valor o mérito de una persona o cosa” (Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, vigésima primera edición, T. II, Madrid, 1992), con la Ley No. 7509 el concepto se vincula a los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica.  De lo anterior se deriva que la valoración, en los términos de la Ley No. 7509, es el avalúo que se realiza sobre los bienes inmuebles con base en los criterios técnicos emitidos por el Órgano de Normalización Técnica, a fin de determinar o modificar la base imponible de los inmuebles” (Dictamen C-442-2005 del 21 de diciembre de 2005)”

 

Bajo ese entendido, en una oportunidad en que rendimos nuestra opinión jurídica acerca de un proyecto de ley que pretendía eliminar la fuerza vinculante de los criterios del ONT para las municipalidades, advertimos lo siguiente:

 

“La motivación de los proponentes para reformar el artículo 12 de la ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en el sentido de eliminar el carácter que tiene el Órgano de Normalización Técnica como asesor obligado de las municipalidades, a juicio de esta Procuraduría resulta un contrasentido, por cuanto si las entidades municipales no estuvieran obligadas a acatar los lineamientos del Órgano de Normalización Técnica en materia de valoración, como sería la Plataforma de Valores por Zonas Homogéneas, perdería sentido mantener dicho órgano por cuanto el objeto de su creación fue garantizar precisamente la precisión y homogeneidad en la determinación de valores de todo en todo el país. El hecho de que el legislador haya establecido una sujeción de las municipalidades al Órgano de Normalización Técnica en materia de valoración, a juicio de la Procuraduría no violenta la autonomía municipal como lo estiman los proponentes del proyecto de ley.” (Opinión jurídica N° OJ-024-2010 de fecha 3 de mayo del 2010)

 

Teniendo clara la función técnica en materia de valoración que le corresponde ejercer al ONT, mediante dictamen N° C-339-2003 de fecha 31 de octubre de 2003 desarrollamos las siguientes consideraciones:

“Partiendo de las definiciones contenidas en la norma, tenemos entonces que los conceptos de "avaluó" y "valoración" son interdependientes, puesto que la valoración viene a ser el resultado del avalúo, en tanto procedimiento para establecer el valor de un inmueble, para efectos de determinar o modificar la base imponible del impuesto que pesa sobre ese bien. Dicho procedimiento, tiene la particularidad de que deberá ser realizado conforme a los criterios técnicos emitidos por un órgano especializado en la materia, conocido como Órgano de Normalización Técnica.

        

(…) En efecto, aun y cuando en términos generales la valoración es simplemente "la acción y efecto de valorar" y el valorar es el "señalar precio de una cosa" o el "reconocer, estimar o apreciar el valor o mérito de una persona o cosa" (Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, vigésima primera edición, T. II, Madrid, 1992), con la Ley No. 7509 el concepto se vincula a los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica."

      

   (…) Sobre el tema la Procuraduría General de la República ha manifestado que:

 

" Si el legislador asignó expresamente al Órgano de Normalización Técnica competencia para establecer disposiciones generales de valoración para el uso común de las municipalidades, así como para suministrar a éstas los métodos de depreciación, las tasas de vida útil totales y estimadas, los valores de las edificaciones según los tipos, los métodos para valorar terrenos, los factores técnicos y económicos que se deben considerar en cuanto a topografía, ubicación y descripción de los inmuebles, correspondería entonces a dicho órgano el suministrar a las municipalidades la teoría general acerca de los métodos y procedimientos para que los valuadores puedan realizar los cálculos, razonamientos y operaciones necesarios para fijar el valor del inmueble, de modo tal que el Órgano de Normalización Técnica estaría obligado a entregar a los municipios los programas de valoración, y la responsabilidad de los profesionales involucrados en ésta, se limitaría a la aplicación correcta de dicho programa. De esta forma, tanto los Ingenieros colegiados al Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos como los del Colegio de Ingenieros Agrónomos, legitimados por el legislador para la realización de los avalúos, se limitaría simplemente a utilizar y aplicar en forma adecuada el programa de valoración suministrado por el Órgano de normalización Técnica a las entidades municipales, garantizando que esas pautas generales de valoración sean las adecuadas al inmueble sujeto a valoración fiscal.

     

    (…) Interesa señalar que la consulta planteada está directamente relacionada con lo dispuesto en el supracitado artículo 16 de la Ley N° 7509, el cual hace referencia a la facultad de la Administración Tributaria de corregir la valoración individual realizada por el sujeto pasivo en la respectiva declaración. Dicha disposición necesariamente debe ser entendida en armonía con el concepto de "valoración" definido en el supracitado artículo 10 bis de ese cuerpo normativo. De manera que, las valoraciones individuales efectuadas por las municipalidades en el supuesto previsto en el señalado artículo 16, por imperativo de la Ley deberán utilizar los parámetros de valoración emitidos por el ONT. Lo anterior, en virtud de que la intención plasmada por el legislador en la Ley N° 7729, fue crear un órgano técnico especializado, para garantizar una mayor precisión y homogeneidad en la determinación de los valores de los bienes inmuebles en todo el territorio nacional; ello con el fin de optimizar la administración del impuesto, en beneficio de las municipalidades. Así las cosas, de acuerdo a la letra de la Ley, no tendría cabida que esos valores de referencia fuesen modificados de forma discrecional por cada municipalidad según políticas locales, pues con esa práctica, no prevista en la Ley, dichos entes municipales se estarían arrogando atribuciones que no les son propias.

      

    Así las cosas, por disposición expresa del legislador, el ONT, de acuerdo al artículo 12 inciso a) de la Ley bajo análisis, es quien ostenta la competencia para dictar las pautas generales que deberán seguir las municipalidades en materia de valoración de inmuebles para fines tributarios. Esa competencia se ve reforzada por lo dispuesto en el inciso d) del referido  artículo 12, mediante el cual se le confiere al ONT la atribución de comprobar la calidad de los avalúos realizados por las municipalidades. Aunado a esa atribución, el último párrafo de esa misma norma establece que las municipalidades se encuentran compelidas a publicar en La Gaceta y en un diario de publicación nacional  los criterios y disposiciones generales dictados por el ONT. Tal obligación claro está, tiene como fin el brindar seguridad jurídica a los sujetos pasivos, con relación a los parámetros y métodos generales que serán utilizados para la valuación de inmuebles, asegurando con ello la aplicación de criterios uniformes y técnicos que no dejen margen a la arbitrariedad.” (énfasis agregado)

A partir de todas las consideraciones expuestas, resulta de obligada conclusión que los criterios técnicos vertidos por el Órgano de Normalización Técnica (OTN) para efectos de la valoración de los inmuebles que deben hacer las municipalidades a efectos de realizar el cobro del impuesto sobre bienes inmuebles, ostentan carácter vinculante y por ende debe ser acatados y aplicados obligatoriamente por los gobiernos locales, en los términos explicados.

 

No está de más agregar que el criterio legal aportado con la consulta alberga una inquietud sobre la posibilidad de que se presente una contradicción de criterios entre el OTN y esta Procuraduría, puesto que nuestros pronunciamientos también son de carácter obligatorio.

 

No obstante, en realidad no existe motivo para que se genera tal inquietud, puesto que, como quedó sobradamente explicado, los criterios del OTN son derivados de la ciencia y la técnica. En cambio, los criterios vinculantes de esta Procuraduría son estrictamente de carácter jurídico. Así las cosas, los criterios de uno y otra no deben presentar contradicción o inconsistencia alguna, toda vez que se rinden en ámbitos claramente disímiles, de suerte tal que no existe riesgo de ese tipo de desencuentro.

 

Así, es claro que la interpretación sobre el recto sentido de las normas jurídicas y sus parámetros de aplicación –como es el caso de las normas legales que establecen los tributos y las exoneraciones- son temas de carácter jurídico y no técnico (en materia de ingeniería u otras disciplinas similares). Ergo, en este punto el criterio que resulta de acatamiento obligatorio es el vertido en nuestros pronunciamientos.

 

III.             Conclusiones 

 

1.      El INVU no está obligado a pagarle a las municipalidades el Impuesto de Bienes Inmuebles, gracias a la exención genérica establecida en el artículo 38 de la Ley 1788 del 24 de agosto de 1954 (Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo).

 

2.      Dicha exención sigue resultando aplicable respecto al Impuesto de Bienes Inmuebles aún después de la promulgación de la Ley N° 7509, toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dado que ya en sede judicial se ha interpretado que se trata del mismo impuesto al amparo del cual resultaba aplicable anteriormente dicho beneficio (Ley sobre el Impuesto Territorial).

 

3.      Los criterios técnicos vertidos por el Órgano de Normalización Técnica (OTN) ostentan carácter vinculante y por ende deben ser acatados y aplicados obligatoriamente por los gobiernos locales, en los términos explicados.

 

4.      Lo anterior, a fin de que el proceso de valoración de los inmuebles se realice con homogeneidad y precisión técnica, lo que finalmente se traduce en un cálculo y consecuente cobro del impuesto sobre bienes inmuebles de una manera justa y racional para la generalidad de los propietarios de los diferentes cantones.

 

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

 

 

 

 

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora