31 de agosto de 2022

PGR-C-184-2022

 

Señor

Mario Alberto Rodríguez Vargas

Director Ejecutivo, Consejo Nacional de Vialidad

Ministerio de Obras Públicas y Transportes

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, nos referimos a su oficio n.° DIE-EX-07-2020-1476 (112), del 23 de diciembre de 2020, y que fue reasignado a esta oficina el 10 de febrero del año en curso, en cuya virtud nos consulta acerca de los alcances de la exoneración tributaria del artículo 17 de la Ley de Desarrollo de Obra Pública Corredor Vial San José-San Ramón y sus Radiales, mediante Fideicomiso (n.°9292 del 23 de febrero de 2015), particularmente, respecto a lo dispuesto en la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias (n.°8114 del 4 de julio de 2001) y en la Ley del Impuesto 5% Venta Cemento Producido en Cartago, San José y Guanacaste (n.°6849 del 18 de febrero de 1983), derogada por la Ley de Impuesto del cinco por ciento (5%) sobre la venta y el autoconsumo de cemento, producido en el territorio nacional o importado, para el consumo nacional (n.°9829 del 27 de abril del 2020).

            Atendiendo lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, se adjunta a la consulta el criterio legal  n.°UESR-05-2020-0623 (690), de fecha 26 de octubre del año 2020, emitido por la Dirección de Asuntos Jurídicos de la Unidad Ejecutora San José-San Ramón en el que posterior a un recuento de los criterios emanados de la Dirección General de Hacienda y de la Dirección General de Tributación que versan sobre la exención del artículo 17 de la citada Ley n.°9292, finalmente concluye que la norma contiene una exoneración amplia en la cual deberán entenderse incluidos todas las tasas o impuestos nacionales como municipales, en la adquisición de bienes y servicios, siempre que se incorporen a la obra, debido a que el Fideicomiso es el único beneficiario de las exoneraciones. Bajo esa consideración, el criterio jurídico señala expresamente lo siguiente: “La exoneración tributaria que otorga el artículo 17 de la Ley 9292, incluye la exoneración al Impuesto de los Derivados del Petróleo, creado mediante la Ley No. 8114 y el Impuesto creado mediante la Ley No. 6849, el cual afecta la producción de cemento en el país, así como la Ley 9829 por continuidad y relación de temporalidad con la norma que deroga.”

            Asimismo, como parte de la documentación remitida con su gestión, se adjuntó el oficio GG-SJ-SR-2020-11-265, del 9 de noviembre de 2020, que contiene el criterio del Fideicomiso Corredor Vial San José-San Ramón (en lo sucesivo “el Fideicomiso”), en el que también se hace un recuento de la posición sostenida por las referidas Direcciones del Ministerio de Hacienda respecto a la exoneración tributaria del aludido artículo 17, con mención incluso a aspectos concretos del pliego de condiciones de los concursos del diseño y construcción de las Obras Impostergables (OBIS) relacionadas con el proyecto, haciendo hincapié en los impuestos a los combustibles del artículo 1 de la Ley n.°8114  y sobre el cemento, regulado en la Ley n.°9829, en el que determina que el Fideicomiso no se encuentra exento del pago de ninguno de estos dos tributos y, por lo mismo, el contratista del fideicomiso que los asuma para ejecutar las labores contratadas no le otorgan derecho a crédito fiscal y tampoco pueden ser exonerados, mediante la aplicación de los mecanismos de exenciones concretas o genéricas, razón por la cual deben ser trasladados como un costo al proyecto.

            Ahora bien, antes que nada, debemos advertir que el asunto consultado no fue claramente planteado, básicamente, porque no se precisa en su oficio qué aspecto o cuáles puntos de las leyes 8114 y 9829 le generan duda a la luz de lo establecido por el artículo 17 de la Ley n.°9292. Aún menos, se explica la relevancia de tener que referirnos a una norma legal (la Ley n.°6849) que desde antes de que ingresara esta consulta a la Procuraduría ya había sido derogada. Con lo cual, se nos traslada a nosotros la carga de tener que inferir o interpretar los temas que le interesan a la Administración sean dilucidados con el consiguiente riesgo de divagar o no acertar en la respuesta pretendida, lo que en principio obligaría a inadmitir la presente gestión.

            No obstante, en vista del tiempo transcurrido y en un afán de colaboración con el Consejo Nacional de Vialidad, procedemos a analizar los alcances del precepto que contiene la exoneración a favor del Fideicomiso, en particular, si esta exención abarca los tributos sobre el cemento y los combustibles de las leyes 9829 y 8114, respectivamente, que según pudimos deducir de los antecedentes anteriores, son los impuestos que les generan la inquietud.

            Bajo ese entendido, nos referiremos primero a la figura del fideicomiso (A); luego a la exoneración tributaria del artículo 17 de la Ley n.°9292 (B); respecto al impuesto único a los combustibles (C); y sobre el impuesto al cemento (D); con la aclaración adicional de que no vamos a referirnos a ningún aspecto concreto de los concursos promovidos por el Fideicomiso para el desarrollo del proyecto vial San José-San Ramón y, menos aún, revisar o pronunciarnos en relación con los sendos criterios de las Dirección General de Hacienda y de la Dirección General de Tributación que se mencionan en la documentación adjunta, en tanto se trata de cuestiones que escapan a la competencia consultiva de la Procuraduría conforme a nuestra Ley Orgánica (artículos 1, 2, 3.c, 4 y 5).    

A.                LA FIGURA DEL FIDEICOMISO COMO PATRIMONIO AUTÓNOMO A EFECTOS TRIBUTARIOS      

            El fideicomiso es una figura jurídica contractual por medio de la cual el fideicomitente traspasa la propiedad de bienes o derechos al fiduciario, quien se encarga de su administración, destinando los bienes a un fin único, lícito y específico, previamente pactado en el contrato. De acuerdo con el Código de Comercio, este traspaso da pie a la constitución de un patrimonio autónomo (ver, al respecto, el pronunciamiento OJ-087-2017).

El Código de Comercio al respecto señala:

“ARTÍCULO 633. - Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

"ARTÍCULO 634. – Pueden ser objeto de fideicomiso toda clase de bienes o derechos que legalmente estén dentro del comercio. Los bienes fideicometidos constituirán un patrimonio autónomo apartado para los propósitos del fideicomiso" (el subrayado es propio).

            Esta Procuraduría mediante el dictamen C-038-2013 indicó sobre esta figura lo siguiente:

“El fideicomiso entraña la transmisión de derechos, tanto reales como personales, al fiduciario para que los destine al cumplimiento de un fin que es determinado en el acto constitutivo. La nota característica de este contrato es la transferencia de la propiedad del bien o derecho sobre el que recae el negocio a título fiduciario. Es un negocio traslativo de la propiedad para disponer de bienes dentro de los límites y con sujeción a las modalidades previstas para el cumplimiento de los fines. Empero, se trata de una propiedad imperfecta o limitada. El fideicomitente transmite la propiedad en fiducia. En consecuencia no se trata de un traspaso que genere una propiedad absoluta del fiduciario sobre los bienes y derechos del fideicomiso. Desde el punto de vista legal, el fiduciario tiene la administración de los bienes en los términos en que el Código de Comercio y el acto constitutivo del fideicomiso disponen. No puede desconocerse, al efecto, que las facultades del fiduciario son restringidas y, particularmente, que le está prohibido dar al bien traspasado un destino diferente del determinado en el acto constitutivo. En ese sentido, la facultad de disposición del fiduciario es reducida.”

Así, de relevancia para abordar el tema consultado, destacamos el principio de separación del patrimonio del fideicomiso, el cual cobra plena eficacia en materia tributaria, considerando que es el patrimonio fideicometido (autónomo) el que responde con recursos propios las obligaciones tributarias a las cuales estén sujetos los bienes fideicometidos (dictamen C-038-2013, ya citado).

Lo anterior es importante en el tanto la consulta planteada tiene relación específicamente con el Fideicomiso de Obra Pública con Servicio Público Corredor Vial San José-San Ramón y sus radiales, el cual por su propia ley de creación goza de una exención tributaria que se pasa a analizar de seguido para determinar sus alcances.

 

 

B.                ALCANCE DE LA EXONERACIÓN GENÉRICA TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N.°9292 A FAVOR DEL FIDEICOMISO Y EL CRITERIO DE INCORPORACIÓN A LA OBRA PÚBLICA DE LOS BIENES, OBRAS Y SERVICIOS ADQUIRIDOS

En nuestro ordenamiento jurídico, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) define la exención como “la dispensa legal de la obligación tributaria” (artículo 61). Y, en ejercicio de la potestad tributaria del Estado, la creación de cualquier exoneración es materia privativa de ley, definiéndose a su vez una serie de condiciones y requisitos que debe cumplir la norma que las crea.  Al respecto, los artículos 5 y 62 del CNPT en lo que interesa se leen como sigue:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

[…]” (el subrayado es propio).

“Artículo 62.-Condiciones y requisitos exigidos

La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.

[…]” (el subrayado es propio).

Sobre el tema se ha referido esta Procuraduría y por medio del Dictamen C-185-2019 señaló lo siguiente:

“Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos” (la negrita es añadida).

Así las cosas, la exención se encuentra sujeta al principio de legalidad y debe entenderse como una figura concreta, específica y de interpretación restrictiva.

 Partiendo de lo anterior, el consultado artículo 17 de la Ley n.° 9292 establece un beneficio fiscal para las operaciones especificas del fideicomiso en los siguientes términos: 

“ARTÍCULO 17.- Exoneración. Se eximen de todo pago las operaciones del fideicomiso por concepto de timbres, avalúos, impuestos de inscripción de la constitución, endoso, cancelación de hipotecas, impuesto de contratos de prenda, pago de derechos de registro, así como de cualquier tasa o impuesto de carácter nacional o municipal.

Las adquisiciones de obras, bienes y servicios no estarán sujetas al pago de ninguna clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones ni derechos, en la medida en que las contrataciones se realicen con estricto apego a esta ley y se incorporen al fideicomiso” (el subrayado es propio).

            El artículo transcrito dispone una exención de carácter subjetivo a favor del fideicomiso; regula los tributos que comprende en relación con sus operaciones, sean timbres, avalúos, impuestos de inscripción de la constitución, endoso, cancelación de hipotecas, impuesto de contratos de prenda, pago de derechos de registro, así como de cualquier tasa o impuesto de carácter nacional o municipal; e introduce como requisito para aplicar la exoneración, el criterio de incorporación a la obra pública de los bienes, obras y servicios adquiridos.

            Este requisito de incorporación a la obra pública de los bienes, obras y servicios contratados de conformidad con la citada ley, adquiere importancia a efectos de indicar que, partiendo de que el artículo 17 referido exonera al fideicomiso, dicha norma es, a su vez, el fundamento jurídico que avala a los contratistas de la obra a aplicar créditos fiscales para recuperar los montos por impuestos cancelados  por estos en los insumos, bienes y servicios contratados como parte de la cadena de abastecimiento, siempre que sean incorporados directamente en la obra.

            En principio, los contratistas podrán entonces, aplicando el mecanismo del crédito fiscal, solicitar al Ministerio de Hacienda el reconocimiento de los montos por concepto de impuestos, de insumos, bienes o servicios que acrediten haber cancelado con ocasión de la ejecución de las operaciones del Fideicomiso, siempre respetando el criterio de incorporación.

            Por tanto, la exoneración regulada en el artículo 17 de la Ley n° 9292 alcanza únicamente a las operaciones necesarias para el desarrollo de la obra pública Corredor vial San José-San Ramón. De este modo, el aludido fideicomiso no debe cancelar monto alguno por concepto de timbres, avalúos, impuestos de inscripción de la constitución, endoso, cancelación de hipotecas, impuesto de contratos de prenda, derechos de registro, ni tasas o impuestos de carácter nacional o municipal.

Por la razón señalada, los contratistas del Fideicomiso no podrán trasladar a éste, el cobro de los tributos que deben cancelar en las actividades de ejecución de las obras adjudicadas por el Fideicomiso, sino que en principio se les habilita un mecanismo de desgravación, vía crédito fiscal, para resguardar el equilibrio económico del contrato, cumpliendo con las formalidades que el Ministerio de Hacienda establece para dichas gestiones. 

            En ese tanto, únicamente se puede entender al Fideicomiso como el beneficiario de la exención bajo estudio para aquellos tributos en los que sea el sujeto pasivo de la obligación tributaria y en relación con los insumos, bienes y servicios adquiridos e incorporados directamente en la obra pública.

            Ahora bien, consideramos importante destacar que con la entrada en vigencia de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (n.°9635 del 3 de diciembre del 2018), específicamente, su Título I, referido a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), en el artículo 21 contempló la posibilidad del beneficio tributario por medio del mecanismo del crédito fiscal a las empresas que contraten directamente con el Fideicomiso:

“Artículo 21- Operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto.

También tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas…”  (el subrayado es propio).

            Adicionalmente, el Transitorio II del Reglamento a dicha Ley (Decreto Ejecutivo n° 41779-H del 7 de junio de 2019), dispone que no aplica el IVA a: “2) Fideicomisos de obra pública, contratos de obra pública, concesiones y cualquier otro contrato administrativo otorgados, adjudicados y firmados antes de la entrada en vigencia del Título I de la Ley No. 9635 siempre y cuando el Cartel de licitación haya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de "cualquier otro impuesto", en cuyo caso la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones”  (el subrayado es propio).

Dicho esto, la entrada en vigencia del Título I de la Ley n.°9635 no tuvo incidencia en la exoneración previamente contemplada en el artículo 17 de la Ley n.°9292, donde se mantiene el criterio de incorporación a la obra pública de los insumos, bienes y servicios. 

C.                DE LA EXONERACIÓN DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N.° 9292 Y SU RELACIÓN CON EL IMPUESTO ÚNICO A LOS COMBUSTIBLES REFERIDO EN LA LEY DE SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIAS (N.° 8114)

            El artículo 1 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto en la producción nacional como importado, cuyo texto señala:

“Artículo 1º Objeto, hecho generador y sujetos pasivos.

Se establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

[…]

Se exceptúa del pago de este impuesto, el producto destinado a abastecer las líneas aéreas y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la Asociación Cruz Roja Costarricense, así como la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con la Ley Nº 7384.

(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8451 del 13 de julio del 2005)

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual un producto está listo para la venta, lo que excluye su reproceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo, Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

Exceptúese del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación” (el subrayado es propio).

            A efectos de analizar si la exoneración del artículo 17 de la Ley n° 9292 alcanza también al impuesto a los derivados del petróleo regulado en el precepto transcrito, es importante determinar la estructura de dicho tributo, identificando en la norma quien es el sujeto pasivo y cuál es el hecho generador de la obligación tributaria. Sobre el particular, la Procuraduría se refirió en el dictamen C-309-2001, del que consideramos oportuno transcribir las siguientes consideraciones:

“De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Interesa analizar para efectos de la consulta, lo dispuesto en el artículo 1° respecto al contribuyente, para lo cual resulta menester remontarnos al concepto del sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión "contribuyente", aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a.             En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;

b.             En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c.             En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001 ), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …"

No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles” (el resaltado es propio).

Es claro, entonces, que la voluntad del legislador fue la de establecer como sujeto pasivo del impuesto a la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), sea como productora o importadora, quien es la persona jurídica que debe soportar la carga económica del tributo.

     Se desprende de lo dicho, que la exención genérica establecida en el artículo 17 de la Ley n.° 9292 no comprende al impuesto único a los combustibles contemplado en el artículo 1 de la Ley n° 8114; en el que el sujeto pasivo es RECOPE, no el Fideicomiso, ni los contratistas del Fideicomiso.

 

 

D.                DE LA EXONERACIÓN DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N.° 9292 Y SU RELACIÓN CON EL IMPUESTO A LA PRODUCCIÓN DE CEMENTO

En lo concerniente al impuesto al cemento, regulado actualmente por la Ley n.° 9829, al igual que con el tributo anterior, para efectos de la presente consulta es importante determinar la estructura del impuesto con el fin de determinar quién es el sujeto pasivo y cuál es el hecho generador de la obligación tributaria. Bajo ese entendido, su artículo 1 determina un impuesto sobre el cemento importado y producido a nivel nacional para la venta o autoconsumo.

De acuerdo con el artículo 2, cuando se trate de ventas en fábrica, el hecho generador ocurre al momento de emitir la factura o al entregar el producto (lo primero que ocurra). En la importación, ocurre al momento de aceptar la declaración aduanera; y para el caso de autoconsumo del fabricante, en el momento en que se retire de la planta. Así define el legislador en forma clara el hecho generador como presupuesto establecido por ley para tipificar el tributo y que corresponde al momento en que nace la obligación tributaria.

En lo tocante al sujeto pasivo de la obligación, el mismo artículo 2 señala en su párrafo segundo que, en la producción nacional, el obligado tributario es el fabricante del cemento; y en la importación la persona jurídica o física a nombre de quien se internaliza el producto.

Cabe destacar, además, que la Ley n.°9829 mantiene el impuesto que antes regulaba la Ley n.°6894, solo que amplió su cobertura al cemento importado y al autoconsumo de dicho producto. Y, en su esencia, debemos señalar que el impuesto al cemento tiene una intención compensatoria para las comunidades en las que se encuentran las productoras de cemento (ver dictamen C-407-2006). Tan es así que los numerales 7, 8 y 9 definen el modo de distribución de los ingresos obtenidos con dicho impuesto para las provincias donde se produce cemento, sean Cartago, Guanacaste y San José.

A mayor abundamiento, valga citar lo dicho por la Procuraduría sobre este tributo en el dictamen ya referido C-407-2006:

“En ese sentido, la materia imponible del tributo es el proceso de producción o fabricación del cemento que se realice en Cartago, San José o Guanacaste, ello debido a que en el fondo, lo que se pretende con el tributo es retribuir a una determinada comunidad el costo que se deriva tanto por el aprovechamiento de sus recursos naturales como por la contaminación que se ve obligada a soportar por la ubicación de la fábrica en su localidad.

Ahora bien, es importante tener presente, que en el caso del tributo en cuestión estamos en presencia de un hecho generador condicionado, en el tanto que si bien el presupuesto hipotético previsto en la Ley para tipificar el tributo es la producción de cemento, el mismo está condicionado a que en última instancia el fabricante venda ese bien. No obstante, no podemos perder de vista que conforme a la letra del artículo 34 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuando estamos en presencia de un hecho impositivo condicionado, debe entenderse que el mismo se perfecciona desde "el momento de su acaecimiento", y no cuando se cumple la condición.

De manera que, acorde con la dispuesto en el citado artículo, esa condición en realidad tiene una finalidad práctica, cual es la de permitir que se generen las consecuencias económico-jurídicas previstas por el legislador en la norma; pues de lo contrario sería sumamente difícil cuantificar la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo. Consecuentemente, no puede interpretarse que esa condición sea el elemento material del tributo, es decir la actividad que pretende gravarse, sino que en el fondo se trata de un mecanismo que permitirá comprobar que el hecho generador en efecto se realizó y así evitar posibles supuestos de evasión tributaria.

Conforme a esa línea de razonamiento, debemos entender que, es claro que la actividad gravada por el legislador es "el cemento producido", es decir el proceso mediante el cual se fabrica o produce ese bien. En virtud de ello, el hecho generador se configura desde el momento en que se fabricó ese bien, sin embargo, la obligación de pagar el tributo -sea el cumplimiento de la prestación exigida por Ley-, no deberá realizarse hasta tanto no se cumpla la condición prevista en la Ley, que es la venta del cemento, sin que sea relevante si el mismo es vendido a granel, en sacos o empacado.”

Dicho esto, claramente se extrae de la norma y de su espíritu que los obligados tributarios (sujetos pasivos) en la producción nacional son los fabricantes de cemento, quienes serán entonces los que deben asumir el costo económico de dicho impuesto, en modo de compensación a las comunidades que soportan la contaminación ligada a esta actividad económica y el uso de sus recursos. En los casos de importación del producto, será sujeto pasivo quien lo internalice.

Partiendo de lo expuesto, en el mismo sentido que en el apartado anterior y con independencia de la abrogación que el artículo 17 de la Ley n.°9829 hizo de la Ley n.°6849, en la medida en que el Fideicomiso no es el contribuyente del impuesto al cemento, por no fabricarlo, ni importarlo, no es posible considerar que la exoneración genérica regulada en el artículo 17 de la Ley n° 9292 abarque a este tributo. 

 

 

E.                CONCLUSIONES

De conformidad con las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría General de República que:

 

1.    La exoneración regulada en el artículo 17 de la Ley n.°9292 alcanza únicamente a las operaciones del Fideicomiso de obra pública Corredor vial San José-San Ramón y sus radiales. De este modo, el Fideicomiso no debe cancelar monto alguno por concepto de timbres, avalúos, impuestos de inscripción de la constitución, endoso, cancelación de hipotecas, impuesto de contratos de prenda, derechos de registro, ni tasas o impuestos de carácter nacional o municipal.

 

2.    Los contratistas no podrán trasladar al Fideicomiso el cobro de los tributos que deben cancelar como parte de su cadena de abastecimiento en las actividades de ejecución de la obra, por lo que, cumpliendo siempre el criterio de incorporación a la obra pública de los bienes, obras y servicios adquiridos, deberán gestionar ante el Ministerio de Hacienda el mecanismo de desgravación o compensación que corresponda en Derecho para así asegurar el equilibrio económico de la contratación. 

 

3.    El sujeto pasivo del impuesto único a los combustibles regulado en el artículo 1 de la Ley n.° 8114 es RECOPE, sea como productora o como importadora y, por ende, es dicha persona jurídica quien debe soportar la carga económica del tributo. Considerando lo anterior, la exención genérica establecida en el artículo 17 de la Ley n.°9292 no comprende dicho tributo.

 

4.    El impuesto al cemento regulado en la Ley n.°9829 mantiene el impuesto que antes regulaba la Ley n.°6894, ampliando su cobertura al cemento importado y al autoconsumo de dicho producto. Los obligados tributarios (sujetos pasivos) son los fabricantes e importadores de cemento, quienes deben asumir su costo económico. En el tanto el Fideicomiso no figure como contribuyente de este tributo, tampoco es posible considerar que la exoneración del artículo 17 de la Ley n.° 9292 lo abarque.

 

Atentamente,

 

 

  

          Alonso Arnesto Moya                                              Cinthia Chacón Chinchilla    

          Procurador                                                               Abogada de Procuraduría

 

AAM/CCC/hsc