16 de setiembre de 2022

PGR-C-197-2022

 

Señora

Priscila Salazar Ruiz

Auditora Interna

Municipalidad de Bagaces

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, doy respuesta a su oficio No. MB-AI-OFI-071-2022 de 28 de julio de 2022, mediante el cual plantea la siguiente consulta:

 

“1. De acuerdo al artículo 14 de la ley Impuestos Municipales de Bagaces en su inciso a), está la Municipalidad de Bagaces facultada para que pueda efectuar el cobro de la licencia y del impuesto de patente municipal a dichas actividades (Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca) cuando las mismas son lucrativas.

 

2. De acuerdo a la siguiente cita descrita en el artículo 14 final del inciso a) de la Ley de Impuestos de Bagaces, la cual indica:

 

“Sólo en los casos en que estén sujetas a la obtención de licencia municipal”.

 

Existe una ley que exima o exonere del pago del tributo en la Municipalidad de Bagaces al tipo de actividades lucrativas que deriven de las actividades descritas en el artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuestos de Bagaces.”

 

Dicha gestión se fundamenta en la reforma introducida por el artículo 45 de la Ley General de Control Interno al artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, que dispensa a los Auditores Internos de adjuntar el criterio jurídico, pudiendo éstos consultar directamente en lo que atañe a la materia de su competencia.

 

Asimismo, señala la Sra. Auditora que lo consultado guarda relación directa con el Plan Anual de Trabajo de esa Auditoría interna, pues con base en lo dispuesto por el numeral 22 inciso a) de la Ley General de Control Interno, “en relación con la fiscalización que plantea esta Auditoría Interna parte del Plan Anual de Trabajo para el 2022, el cual se encuentra circunscrito directamente a una investigación”.

 

 

A.                SOBRE LA ADMISIBILIDAD DE LAS CONSULTAS PLANTEADAS POR LOS AUDITORES INTERNOS

 

La reforma introducida al artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, mediante el artículo 45, inciso c) de la Ley No. 8292 de 31 de julio del 2002, publicada en la Gaceta # 169 de 4 de setiembre del 2002, dispensa a los Auditores Internos de adjuntar el criterio jurídico; pudiendo éstos consultar directamente en lo que atañe a la materia de su competencia. No obstante, dicha potestad consultiva no es irrestricta, siendo que, a través de nuestra jurisprudencia administrativa se han perfilado los requisitos de admisibilidad de las consultas formuladas por los Auditores.

 

En ese sentido, se ha señalado de forma reiterada que la materia consultable por parte de los auditores internos se circunscribe a aquella que pertenezca, de modo directo, a su competencia funcional; es decir, que la facultad de consultar está referida a la competencia del auditor y al ámbito de las competencias del organismo que controla y del cual forma parte (ver dictámenes C-181-2019 de 25 de junio y C-197-2019 de 08 de julio, ambos del 2019, PGR-C-282-2021 de 29 de setiembre de 2021, PGR-C-293-2021 de 15 de octubre de 2021, PGR-C-124-2022 de 03 de junio de 2022,  PGR-C-133-2022 de 17 de junio de 2022, PGR-C-151-2022 de 22 de julio de 2022, entre otros).

 

De ese modo, las consultas realizadas por la auditoría interna deben estar ligadas al contenido mismo del plan de trabajo que se esté aplicando ese año en la respectiva Administración, lo que permite determinar los alcances del ámbito de competencia de esa auditoría. De ahí que resulta necesario que se acredite esa relación o ligamen por parte del consultante (Dictámenes Nos. C-042-2008 de 11 de febrero de 2008, C-153-2009 de 1° de junio de 2009, C-314-2017 de 15 de diciembre de 2017, C-043-2019 de 20 de febrero de 2019, C-133-2019 de 14 de mayo de 2019, C-073-2020, C-074-2020, C-075-2020 y C-076-2020, éstos últimos de 03 de marzo de 2020; C-191-2020 de 26 de mayo de 2020, C-002-2021 de 6 de enero de 2021, C-112.-2021 de 26 de abril de 2021 y PGR-C-293-2021 de 15 de octubre de 2021 y PGR-C-27-2022 de 10 de febrero de 2022); lo que debe explicarse y demostrarse al momento de requerir nuestro criterio técnico jurídico.

 

En ese sentido, el dictamen PGR-C-117-2022 de 26 de mayo de 2022 señaló lo siguiente:

 

 

“De manera reiterada y reciente la Procuraduría se ha referido a los criterios de admisibilidad de las consultas formuladas directamente por las Auditorías Internas de las Administraciones Públicas al amparo de lo dispuesto por el artículo 4 de nuestra Ley Orgánica (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), haciendo hincapié en la necesaria vinculación del tema consultado con el Plan Anual de Trabajo del respectivo órgano de control, lo que debe explicarse al momento de solicitar el criterio técnico jurídico de esta institución:

 

“I. Sobre las consultas planteadas por los auditores internos.

Si bien es cierto el artículo 4° de nuestra Ley Orgánica (no. 6815 de 27 de setiembre de 1982) permite que los auditores internos puedan realizar la consulta directamente, esa facultad no es irrestricta. Pues, conforme a lo dispuesto en la ley, nuestra jurisprudencia administrativa ha señalado las condiciones bajo las cuales debe ejercerse.

En ese sentido, hemos indicado que la materia consultable por parte de los auditores se circunscribe a aquella que pertenezca, de modo directo, a su competencia funcional, es decir, que la facultad de consultar está referida a la competencia del auditor y al ámbito de las competencias del organismo que controla y del cual forma parte.

Ello implica que los auditores no se encuentran autorizados para consultar sobre materias que no se refieran o no estén contenidas en la esfera de su competencia institucional o dentro de la competencia de los órganos administrativos de los cuales forman parte. Por esa razón, hemos estimado que las consultas realizadas por la auditoría interna, deben estar ligadas al contenido mismo del plan de trabajo que se esté aplicando ese año en la respectiva Administración, ya que es esto lo que nos permite determinar los alcances del ámbito de competencia de esa auditoría. De ahí que, resulta necesario que se acredite esa relación o ligamen. (Dictámenes Nos. C-042-2008 de 11 de febrero de 2008, C-153-2009 de 1° de junio de 2009, C-314-2017 de 15 de diciembre de 2017, C-043-2019 de 20 de febrero de 2019, C-133-2019 de 14 de mayo de 2019, C-191-2020 de 26 de mayo de 2020, C-002-2021 de 6 de enero de 2021, C-112-2021 de 26 de abril de 2021).

 

Ello quiere decir que, para que la consulta sea admisible, debe estar referida a un tema de fondo que se haya previsto estudiar en el correspondiente plan de trabajo anual de la auditoría, y que, al momento de plantearse se indique claramente en qué punto, apartado o sección del plan de trabajo se contempla el estudio en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir nuestro criterio.

 

Dado que la facultad de consultar que tienen los auditores se encuentra limitada al ámbito de sus competencias y, por tanto, a la ejecución del plan de trabajo correspondiente, es lógico entender que esa facultad debe ejercerse con respecto a una duda jurídica puntual y específica, y no ser utilizada para requerir nuestro criterio sobre una gran cantidad de cuestionamientos, en relación con materias distintas. La amplitud y diversidad de cuestionamientos en una consulta planteada por un auditor, podría poner en tela de duda la relación de la consulta formulada, con el ejercicio de sus competencias y con el plan de trabajo correspondiente.

 

Puesto que la facultad de consultar que tienen los auditores se constriñe al ámbito de sus competencias, debe advertirse que ésta no debe ser utilizada por la administración activa para evadir el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de las consultas, canalizando sus solicitudes de criterio a través de la auditoría interna.

 

Por otra parte, las consultas que planteen los auditores internos en el ejercicio de sus competencias deben cumplir los requisitos de admisibilidad que señala nuestra Ley Orgánica, salvo, claro está, la necesidad de aportar un criterio legal sobre el tema consultado y que la consulta provenga del jerarca de la institución” (Dictamen PGR-C-27-2022, del 10 de febrero. La negrita es del original, el subrayado es propio. Ver en igual sentido, el pronunciamiento PGR-C-107-2022, del 18 de mayo).

A mayor abundamiento, en el dictamen PGR-C-293-2021, de 15 de octubre, sostuvimos:  

“…la única forma que tiene la Procuraduría para asegurarse que una consulta está ligada al ejercicio de las competencias de la auditoría interna, es que lo cuestionado esté directamente relacionado con algún estudio o informe de auditoría previsto en el plan de trabajo.

 

Debe tenerse en cuenta que en el plan de trabajo se definen, previamente, los temas de fondo que serán estudiados por la auditoría interna, por lo que, de requerirse nuestro criterio en relación con esos temas, no existiría ninguna duda de que la consulta se plantea para el estricto cumplimiento de las competencias de la auditoría” (el subrayado no es del original).”

 

Así las cosas, para que la consulta sea admisible, debe estar referida a un tema de fondo que se haya previsto estudiar en el correspondiente plan de trabajo anual de la auditoría, y que, al momento de plantearse se indique claramente en qué punto, apartado o sección del plan de trabajo se contempla el estudio en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir nuestro criterio.

 

De conformidad con lo expuesto, en el presente asunto se consulta si existe una ley que exima o exonere del pago del tributo en la Municipalidad de Bagaces al tipo de actividades lucrativas que deriven de las actividades descritas en el artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuestos de Bagaces.

 

No obstante, en su oficio no se aclara, ni se justifica la relación de lo consultado con el cumplimiento del plan de trabajo que esa auditoría está desarrollando en la Municipalidad de Bagaces, y, por tanto, no es posible acreditar que la inquietud planteada tenga relación directa con el ejercicio de sus competencias.

 

En efecto, si bien se la consultante refiere a las facultades conferidas en el artículo 22 inciso a) de la Ley General de Control Interno (no. 8292 de 31 de julio de 2002), “en relación con la fiscalización que plantea esta Auditoría Interna parte del Plan Anual de Trabajo para el 2022, el cual se encuentra circunscrito directamente a una investigación”, no establece claramente en qué punto, apartado o sección del plan de trabajo se contempla el estudio o investigación en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir nuestro criterio.

 

Nótese que, como se acaba de indicar, la verificación de esa relación o vínculo constituye un requisito de admisibilidad de las consultas planteadas por las auditorías internas; pero en la especie, dicho ligamen no se pudo constatar, determinando la inadmisibilidad de la consulta. 

 

Sin perjuicio de lo antes indicado y con el fin de colaborar con la consultante, se le remite a nuestra jurisprudencia administrativa, la que ha puntualizado sobre el tema de las licencias municipales y el consecuente pago del impuesto de patente.

 

Al efecto, ha sido criterio reiterado de este Órgano Asesor que para el ejercicio de una actividad lucrativa debe de contarse con la licencia emitida por la Corporación Municipal, según lo regulado en los artículos 88 y siguientes del Código Municipal (Ley N.° 7794 de 30 de abril de 1998), el cual, es claro en señalar, que para ejercer cualquier actividad lucrativa dentro de los cantones, los interesados deberán contar previamente con una licencia extendida por la municipalidad correspondiente, lo que implica el pago de un impuesto (sobre el tema puede consultarse los dictámenes números PGR-142-2022, C-104-2021, C-212-2020, C-251-2020, C-070-2019, C-290-2019 entre muchos otros).

 

Propiamente sobre el impuesto de patente, en el dictamen número C-251-2020 se indicó:

 

“A efectos de dar respuesta a las interrogantes planteadas, resulta menester referirnos en primer lugar a la potestad Impositiva de las Municipalidades. De acuerdo a lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales - en tanto gobiernos de naturaleza local - se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad. En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter relativo o derivada, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Constitución.

 

La Sala Constitucional en diferentes oportunidades se ha manifestado sobre el tema señalando, que "constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (el resaltado no es del original) (SCV. N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).

 

Partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que le corresponda.

 

Es importante destacar que el impuesto de patentes municipales tiene su fundamento normativo en los artículos 88 y siguientes del Código Municipal. En lo que interesa establece dicho numeral:

 

"Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

 

Como corolario de lo expuesto se tiene que el impuesto de patente municipal es aquel que se paga por el ejercicio de una actividad lucrativa. La Sala Constitucional  ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades para generar ingresos,  definiendo dicho tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…).

Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nº 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y Nº 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993)

 

Teniendo claro el concepto del impuesto de patente municipal, es importante indicar que cada municipalidad tiene su propia regulación en torno al impuesto de patentes que cobra. Aunque el impuesto de patentes tiene su fundamento en la Constitución Política y el Código Municipal, cada gobierno local tiene su propia normativa -Leyes y reglamentos- que regula el impuesto.” (Lo resaltado no es del original).

 

Tal y como se desprende de la anterior transcripción, la licencia municipal resulta ser el acto administrativo que habilita al administrado al ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción municipal, correlativamente, se genera el pago del impuesto de patente, en el modo y forma que regule cada municipalidad en su normativa.

 

En relación al término “actividades lucrativas”, en el dictamen número C-199-2000 de 1° de setiembre de 2000, se indicó que remite a las actividades de índole económica, ya sean comerciales, industriales, agrícolas, etc. Si bien, dicho dictamen refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la conceptualización de actividad lucrativa resulta de aplicación en la especie. Al efecto, señala el referido dictamen lo siguiente:

 

“El artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un impuesto "sobre las utilidades" de las empresas y de las personas físicas que "desarrollen actividades lucrativas". El hecho generador del impuesto es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Pero, esas rentas deben provenir de una actividad lucrativa. Aspecto que se reafirma al considerar la definición de contribuyente que da el artículo 2° de la Ley: empresas públicas o privadas que " realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país", actividades que tienen como resultado la obtención de utilidades.

El término "actividades lucrativas" nos remite a las actividades de índole económica, ya sean comerciales, industriales, agrícolas, etc. En tratándose de entes públicos, ello implica que podría considerarse contribuyente el ente que realice actividad de índole empresarial, independientemente de que esa empresa pública esté organizada bajo régimen de Derecho Público (institución autónoma o semiautónoma) o de Derecho Privado (sociedad mercantil). La sujeción al Impuesto estará determinada por la realización de la actividad y la percepción de rentas de origen costarricense. En el dictamen N. 141-00 de 23 de junio último, la Procuraduría expresó:

 

"Como bien lo afirma Juan Martín Queralt (Curso de Derecho Financiero y Tributario. 6 Edición, 1995, pag.630) el ejercicio de toda actividad lucrativa supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Ello es así, precisamente porque la ordenación y organización de los factores de producción es una tarea propia de quien ejerce una actividad económica, por cuanto la nota fundamental de dicha actividad es la combinación y ordenación de los factores de producción, ello porque es la empresa la que orienta y pone en movimiento los factores de producción para la obtención de beneficios. Así entonces, el ánimo de lucro es una nota que va a acompañar normalmente el ofrecimiento de los bienes y servicios al mercado, al que teleológicamente debe orientarse toda actividad económica para ser considerada como tal.

 

Puede afirmarse entonces, que el ánimo de lucro que generalmente es connatural a la ordenación de los factores productivos, debe interpretarse como propósito lucrativo del sujeto que ejerce la actividad económica.

 

           (…).

De la relación de los artículos 1° y 2° de la Ley y 5 del Reglamento, salta a la vista que nuestro legislador, para efecto de gravar las utilidades de las personas físicas con actividades lucrativas y de las personas jurídicas, incorpora los tres aspectos antes enunciados, a nuestro juicio, con carácter de requisitos esenciales, para que surja la obligación de pago a cargo de los contribuyentes. Es decir, las rentas gravadas por el artículo primero, son aquellas que provengan estrictamente de fuente costarricense, percibidas por personas domiciliadas en el país y que provengan de la explotación de una actividad lucrativa". (Lo resaltado no es del original).

 

            Así las cosas, como indicamos, la actividad lucrativa remite a las actividades de índole económica, ya sean comerciales, industriales, agrícolas que están dirigidas al suministro al mercado de bienes y servicios, a través de la organización de los factores de producción de quien ejerce la actividad y que involucra un propósito lucrativo y no de subsistencia.

 

En el caso de la Municipalidad de Bagaces, la Ley No. 7159, denominada Ley Impuestos de la Municipalidad de Bagaces, publicada en el Diario Oficial La Gaceta No. 121 del 27 de junio de 1990, regula el tema de interés.

 

En su numeral 1, la referida Ley establece:

 

“ARTICULO 1.- Las personas físicas o jurídicas que se dediquen ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de Bagaces, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de patentes que las faculte para ejercer esas actividades, de conformidad con los artículos 3, 4 y 15 de esta ley” (Lo resaltado no es del original).

 

El referido numeral establece el hecho generador del impuesto de patente, esto es, el “ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de Bagaces”. En consecuencia, quienes estén habilitados para el ejercicio de la actividad lucrativa, mediante la emisión de la respectiva licencia municipal, están sujetos al pago del impuesto de patente. Impuesto que será calculado conforme las especificaciones contenidas en los numerales 3, 4 y 15 de la referida ley.

 

Por su parte, el numeral 14, objeto de consulta por la Sra. Auditora, determina las actividades lucrativas sujetas al pago del impuesto de patente, remitiendo a las actividades de agricultura, ganadería, silvicultura y pesca; industria; comercio y servicios; todas ellas actividades conceptualizadas como económicas según la clasificación internacional de actividades económicas.

 

El cuestionamiento que fórmula la señora Auditora responde al inciso a) del referido numeral 14 en cuanto dispone:

 

“a) Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca. Sólo en los casos en que estén sujetas a la obtención de licencia municipal.”

 

Sobre el particular, debemos reiterar, que la normativa y la jurisprudencia administrativa son contestes en señalar que para el ejercicio de una actividad lucrativa debe contarse con la licencia municipal que habilite su ejercicio.

 

Aspecto que se encuentra establecido en la Ley de Impuestos del Cantón de Bagaces, la cual es clara en establecer que grava, mediante el impuesto de patente, el ejercicio de la actividad lucrativa, en los términos que regula en los numerales 1,3,4, 14 y 15 de esa Ley, lo que supone la emisión previa de la licencia respectiva para el ejercicio de la actividad lucrativa. Es decir, la licencia municipal se requerirá en tanto se esté ante el ejercicio de una actividad lucrativa.

 

Así, en lo que concierne al numeral 14 inciso a), corresponde a la Corporación Municipal establecer si las actividades de “Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca”, requiere de licencia municipal, para lo cual deberá analizar si se trata de actividades que se ejercen de forma lucrativa, esto es, que las actividades señaladas en el inciso a) referido están dirigidas al suministro al mercado de bienes y servicios, a través de la organización de los factores de producción y que involucra un propósito lucrativo y no de subsistencia. Ello, dado que, es precisamente el ejercicio de la actividad lucrativa el hecho generador del impuesto de patentes regulado en el numeral 1 de la Ley No. 7159.

 

 

B.  CONCLUSIÓN

 

De conformidad con lo expuesto, la consulta resulta inadmisible, lo que impide emitir el pronunciamiento requerido. En consecuencia, se procede a su archivo.

 

Sin perjuicio de lo anterior, se remite a la consultante a la jurisprudencia administrativa relacionada con la licencia municipal y el pago de impuesto patente; la cual señala que la licencia municipal es el acto administrativo que habilita al administrado al ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción municipal y el impuesto de patente, es aquel que se paga por el ejercicio de la actividad lucrativa.

 

Resaltamos, que el hecho generador del impuesto de patente es el ejercicio de una actividad lucrativa, lo que implica que la actividad económica que se ejerza, esté dirigida al suministro de bienes y servicios al mercado, a través de la organización de los factores de producción y que involucra un propósito lucrativo y no de subsistencia.

 

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

 

SSH/hsc