10 de noviembre de 2022

PGR-C-245-2022

 

Señor

Humberto Soto Herrera

Alcalde Municipal

Municipalidad de Alajuela

 

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, me refiero a su oficio n.° MA-A-4449-2021, del 27 de agosto de 2021, y que fue reasignado a esta oficina el 10 de febrero del año en curso, en cuya virtud nos plantea las siguientes interrogantes:

“1) Si la Ley Asociaciones Cooperativas (Ley N° 4179 del 22 de agosto de 1968, reformada por Ley N° 6756 del 05 de mayo de 1982) en el inciso a) del artículo 6 establece para las asociaciones cooperativas la "Exención del pago del impuesto territorial por un término de diez años a partir de la fecha de su inscripción legal. (...): ¿resulta viable su aplicación en la actualidad dado el límite que se dispuso a partir de 1992 por el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la aplicación de exenciones a tributos, todo gracias a [sic] reforma por Ley Nº7293 del 3 de abril de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Exenciones?

2) Si el artículo [sic] artículo 4 inciso l) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley N°7509, del 09 de mayo de 1995) considera no afectos bienes inmuebles de asociaciones con declaratoria de utilidad pública, y siendo que a las asociaciones cooperativas se les puede considerar así de acuerdo a pronunciamientos sostenidos por la Procuraduría General: ¿Ese inciso resulta hoy inaplicable para las asociaciones cooperativas en razón de lo que dispone el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios? ”

            Atendiendo lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, se aportó el criterio legal n.° MA-PSJ-1835-2021, de fecha 26 de agosto del 2021, emitido por el Proceso de Servicios Jurídicos de esa corporación municipal, en el que se emiten las siguientes conclusiones:

“1. Siendo consecuente con el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reformado en 1992, se dispone un límite a [sic] aplicación a lo dispuesto en el inciso l) del artículo 4) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles vigente, en el tanto tal no afectación de bienes resulta ser posterior. En consecuencia, "la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación ... ", por lo que las asociaciones cooperativas se encuentran sujetas al impuesto de bienes inmuebles.

2. Igualmente, dicha reforma de 1992 sobre el artículo 63 del Código de Procedimientos Tributarios, afectó la exención dispuesta por el inciso a) del artículo 6 de la Ley de Asociaciones (de 1982), por lo que hoy no resulta aplicable. Ello dado que cuando fue establecida en 1982 lo fue respecto a la anterior Ley sobre Impuesto Territorial No. 27 de 2 de marzo de 1939, siendo que esa Ley fue derogada expresamente por el artículo 38, inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles No.7509 de 09 de mayo de 1995.

Al modificarse dicha Ley en su integralidad, se tiene por de nuevo emitida, constituyendo una nueva disposición tributaria. Así las cosas, dicha exención de la Ley de Asociaciones (de 1982) fue vigente o aplicable para el caso de la Ley anterior de Impuestos bienes inmuebles (1939), siendo que ante la emisión de la reforma integral en 1995 aplica la reforma del artículo 63 del Código de Procedimientos Tributarios (1992) no siendo posible aplicar a la fecha esta exención.”

            Según se acaba de exponer, existe un interés de la alcaldía municipal consultante en determinar si las asociaciones cooperativas están o no exoneradas del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a la luz de lo establecido por los artículos 6, letra a), de la Ley de Asociaciones Cooperativas (n.°4179 del 22 de agosto de 1968, según reforma hecha por la Ley n.°6756 del 5 de mayo del 1982); 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley n.°4755 del 3 de mayo de 1971) –en lo sucesivo, CNPT o Código Tributario– y 4, inciso l) de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (n.°7509 del 9 de mayo de 1995).

            Sin embargo, es posible detectar de las preguntas formuladas, como del criterio legal remitido, una confusión en el uso de los conceptos de exención y no sujeción, que se manejan indistintamente como si fuesen sinónimos, pese a que se trata de figuras tributarias distintas y esa diferencia terminológica se recoge por el legislador en las disposiciones recién citadas; lo que es importante de aclarar desde ahora para poder dar respuesta a los puntos consultados, como veremos a continuación.      

A.                EL INCISO l) DEL ARTÍCULO 4 DE LA LEY N.°7509 ALUDE A UN SUPUESTO DE NO SUJECIÓN Y NO DE EXENCIÓN TRIBUTARIA, QUE DETERMINA QUE LOS INMUEBLES PROPIEDAD DE LAS COOPERATIVAS NO ESTÉN GRAVADOS POR EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES INMUEBLES

            Ciertamente, mientras que la letra a) del artículo 6 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y el artículo 63 del CNPT aluden a un supuesto de exención tributaria, el inciso l) del artículo 4 de la Ley n.°7509 refiere a un caso de no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles, como puede leerse de seguido con la transcripción de estas normas en ese mismo orden:

“Artículo 6º.- Las asociaciones cooperativas disfrutarán de los siguientes privilegios:

a) Exención del pago del impuesto territorial por un término de diez años a partir de la fecha de su inscripción legal.

(…)” (el subrayado no es del original).

“Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación” (el subrayado no es del original).

(Así reformado por el artículo 50 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Nº 7293 de 31 de marzo de 1992).

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

(…)

l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.

(Así adicionado este inciso por el artículo 2º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

(…)” (el subrayado no es del original).

            De forma reiterada, la Procuraduría ha precisado que este artículo 4 –que se transcribe de último– responde en general a la figura de no sujeción respecto a determinados bienes inmuebles que no son afectados por el citado tributo del artículo 1 de la Ley n.°7509 (ver por todos, el reciente dictamen PGR-C-009-2022, del 14 de enero).

            Asimismo, nos hemos referido en varias ocasiones a la diferencia existente entre los supuestos de exención y de no sujeción en el siguiente sentido:

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de   Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

            Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo).[1] 

            No tiene sentido, entonces, plantearse si en la especie la hipótesis consultada de los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública se mantiene vigente frente a lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario acudiendo a criterios temporales o de otra índole, pues este precepto –referido, como se sabe, al acotamiento de los alcances de las exenciones existentes– alude a una situación diametralmente distinta, con lo que no resulta del todo aplicable en el supuesto anterior de no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles. 

            Si de conformidad con el artículo 61 del CNPT la exención se define como “la dispensa legal de la obligación tributaria”; no cabe hablar de esta figura cuando la obligación tributaria es inexistente como sucede en la hipótesis dicha de no sujeción.

            En consecuencia, debe entenderse que por virtud del inciso l) del artículo 4 de la Ley n.°7509, los inmuebles que sean propiedad de asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes no se encuentran sujetos al impuesto sobre los bienes inmuebles.

            Ahora bien, en el caso de las cooperativas, el artículo 1 de la Ley de Asociaciones Cooperativas hace una declaración expresa de “conveniencia y utilidad pública y de interés social” en relación con la constitución y funcionamiento de las asociaciones cooperativas, al indicar literalmente:

“Artículo 1º.- Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país” (el subrayado no es del original).

            A partir de esa declaratoria formal de utilidad pública que lleva a cabo el propio legislador respecto a las cooperativas, como forma de organización asociativa, habría que entender en una interpretación armónica del ordenamiento jurídico, que los bienes inmuebles de su propiedad no están gravados o afectos al impuesto dicho, al quedar subsumidos dentro del supuesto de no sujeción de la letra l) del artículo 4 de la Ley n.°7509, como, en efecto, así lo afirmamos en el dictamen C-012-2008, del 17 de enero, mencionado por los Servicios Jurídicos de ese ente territorial y que conviene transcribir ahora con mayor amplitud: 

“La Procuraduría al analizar los concerniente al concepto “asociaciones” para efectos de aplicar la no sujeción, llegó a la conclusión que dicho concepto no está referido única y exclusivamente a las asociaciones constituidas al amparo de la Ley de Asociaciones (Ley N° 218 de 8 de agosto de 1939), sino también a todas aquellas entidades asociativas constituidas al amparo de otras leyes y que hayan sido declaradas de utilidad pública por la autoridad administrativa competente. Al respecto dijo la Procuraduría:

“Considera la Procuraduría que del texto de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles no puede derivarse que la no sujeción está referida exclusivamente a las asociaciones cubiertas por la Ley de Asociaciones. Antes bien, lo que interesa es que se está ante una entidad asociativa y que esta haya sido declarada de utilidad pública por una autoridad administrativa”. (véase C-464-2006).

Siempre sobre el mismo tema, la Procuraduría mediante el dictamen C-306-2007 hizo la siguiente aclaración:

“Sin perjuicio de lo resuelto en el dictamen supra citado, esta Procuraduría es del criterio que el mismo debe ser aclarado en el siguiente aspecto: Si bien puede interpretarse que el concepto de utilidad pública está subsumido en el concepto de interés público, lo cual llevó a la Procuraduría a afirmar que a la luz del artículo 1° de la Ley N° 7932, los centros agrícolas cantorales pueden ser considerados como asociaciones de utilidad pública; es lo cierto que a efectos de que las asociaciones – no solo las creadas a la luz de la Ley N° 218 de 8 de agosto de 1939 - puedan beneficiarse de la no sujeción contenida en el inciso l) del artículo 4 de la Ley N° 7509 ( Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ), deben cumplir con un requisito sine qua non, cual es “la declaratoria de utilidad pública” por parte de la autoridad administrativa correspondiente. La exigencia de tal requisito también para los centros agrícolas cantonales deviene en importante, ya que de admitirse que por ser asociaciones de interés público ergo son de utilidad pública, estaríamos no solo creando un beneficio por vía analógica, sino eliminando el requisito expresamente establecido por el legislador en el inciso l) del artículo 4 de la Ley N° 7509”.

(…)

Ahora bien, si partimos del análisis del inciso l) del artículo 4 de la Ley N° 7509, advertimos que el requisito que establece el legislador para tener los bienes de una asociación como no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, es que el ente llamado “asociación” sea declarado de utilidad pública, en el entendido de que la actividad o desarrollo de la asociación sea “útil” para los intereses del Estado y, además, que llene una necesidad social. Lo que interesa entonces es que se esté ante una entidad asociativa y que ésta haya sido declarada de utilidad pública por una autoridad administrativa.

En el caso que se analiza, y a fin de determinar si las cooperativas de electrificación rural se encuentran o no afectas al pago del impuesto territorial, debemos analizar armónicamente los artículos 3 de la Ley N° 8345 y 1° de la Ley N° 6756 en relación con el inciso l) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas, ello por cuanto según el artículo 3 de la Ley N° 8345 el legislador declara de utilidad pública e interés público propiamente la actividad de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica y no así la entidad asociativa - lo cual excluiría la posibilidad de que los inmuebles de tales cooperativas se tuvieran como no afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles -, sin embargo por el artículo 1° de la Ley N° 6756 las cooperativas en general – lo cual obviamente incluye a las cooperativas de electrificación rural – son asociaciones de conveniencia y utilidad pública que coadyuvan en el desarrollo económico, social y cultural de los habitantes de la república. Siendo así, y pese a que el inciso l) del artículo 4 de la Ley N° 7509 se refiere a la declaratoria de utilidad pública por autoridad administrativa competente, a juicio de la Procuraduría General el requisito establecido en dicha norma, en el caso de las asociaciones cooperativas de electrificación rural queda cumplido con la declaratoria de conveniencia y utilidad pública que hace el legislador el artículo 1° de la Ley N° 6756.

En virtud de ello, se puede afirmar entonces, que los inmuebles de las cooperativas de electrificación rural no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles” (el subrayado no es del original).

            Con sustento en el pronunciamiento recién transcrito, debemos reafirmar que en razón de la declaratoria de utilidad pública que realiza el legislador en el artículo 1 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, las cooperativas cumplen con el presupuesto establecido en el inciso l) del artículo 4 de la Ley n.°7509, por lo que los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes (artículo 2) de su propiedad no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

            Cabe acotar que, aun cuando el respectivo inciso l) del artículo 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Decreto Ejecutivo n.° 27601-H del 12 de enero de 1999), añade como requisito para la asociación, la presentación de no solo la certificación emitida por el Registro Nacional o notario público donde se haga constar la titularidad del inmueble, sino también de una certificación notarial “donde conste la vigencia del decreto ejecutivo declarando de utilidad pública a dichas asociaciones”; no se puede obviar que para el caso de las asociaciones cooperativas tal declaratoria viene dada por una norma de rango superior al decreto consistente en una ley de la República (artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública, n.°6227, del 2 de mayo de 1978), con lo que el requisito en cuestión debe tenerse por más que satisfecho.

 

            Resta hacer una mención al inciso a) del artículo 6 de la Ley de Asociaciones Cooperativas como otro de los preceptos consultados, en el mismo sentido de que responde a una exención y no a un supuesto de no sujeción, por el que se eximía a las cooperativas de cumplir con la obligación de cancelar el antiguo impuesto territorial durante su primera década de vida jurídica.

 

            De tal suerte que, como lo señalamos en el dictamen C-258-2011, del 21 de octubre, dicho beneficio fue derogado tácitamente por el artículo 1 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones (n.°7293 del 31 de marzo de 1993), que decretó una derogatoria general de todas las exenciones subjetivas u objetivas previstas en diferentes leyes y que abarcaba, entre otros tributos, al impuesto territorial.

 

            En definitiva, el fundamento para que los terrenos, instalaciones o construcciones fijas y permanentes que allí existan, propiedad de las asociaciones cooperativas no queden afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles se encuentra en el inciso l) del artículo 4 de la Ley n.°7509, no como una exención tributaria, sino como lo que es, un supuesto de no sujeción al referido tributo. 

 

 

B.                CONCLUSIÓN

 

            De conformidad con las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría General de República que:

 

1.      El artículo 4, inciso l), de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (n.°7509) hace referencia a un supuesto de no sujeción a dicho gravamen en relación con los inmuebles pertenecientes a asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.

 

2.      Razón por la cual, no resulta aplicable el límite que a la vigencia de las exenciones se establece por el artículo 63 del Código Tributario, en tanto responden a figuras jurídicas distintas.

 

3.      Por virtud del artículo 1 de la Ley de Asociaciones Cooperativas se declara de utilidad pública la constitución y funcionamiento de las cooperativas, con lo que cumplen con el presupuesto del citado artículo 4.l) de la Ley n.°7509, de manera que los terrenos, instalaciones o construcciones fijas y permanentes que allí hubiesen, de su propiedad no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

Atentamente,

 

 

 

Alonso Arnesto Moya

Procurador

AAM/hsc