13 de diciembre del 2022

PGR-C-274-2022

 

Señor

Alejandro Ortega Calderón

Director Ejecutivo

Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP)

 

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, nos referimos a su oficio n.° DE-1194-2021, del 4 de noviembre de 2021, en cuya virtud nos consulta sobre “la procedencia del pago de cargas parafiscales sobre el producto de la liquidación respecto de las actividades de servicio público que desarrollan las cooperativas de electrificación”; y añade que debido a la naturaleza como servicio público del suministro de energía eléctrica, también le genera duda si sobre el producto de la liquidación de dicha actividad “se generan excedentes en los términos previstos por la Ley n.° 4179”.

            Atendiendo lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), se adjunta, en primer lugar, el criterio legal n.° AJ-177-2021, de fecha 22 de octubre del año 2021, emitido por la Asesoría Jurídica del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP o el instituto), en el que luego de hacer referencia a la consulta concreta planteada por el Gerente General de Coopeguanacaste R.L. al Departamento de Supervisión Cooperativa acerca del cobro de las obligaciones parafiscales por la actividad que desarrolla a modo de antecedentes, cuyos sendos oficios igualmente aporta y a los que nos referiremos de seguido, se refiere después a la naturaleza como servicio público de la actividad que desarrollan las cooperativas de electrificación rural al amparo de la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos Municipales en el Desarrollo Nacional (n.° 8345 del 26 de febrero de 2003), lo que las sujeta a un régimen distinto al contemplado en la Ley de Asociaciones Cooperativas (n.°4179 del 22 de agosto de 1968, según reforma hecha por la Ley n.°6756 del 5 de mayo del 1982) y al control por un sujeto distinto al INFOCOOP (cita nuestro dictamen C-019-2013, del 13 de febrero), en concreto, a la potestad de regulación de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP), lo que la lleva a afirmar: “A diferencia de otros tipos de cooperativas, al prestar un servicio público, la autonomía de la voluntad que rige el accionar cooperativo de tales organismos se subordina a los imperativos de optimización de los recursos energéticos y a la garantía de un adecuado abastecimiento”. En el apartado siguiente, se refiere al asunto consultado, solo para advertir que, por tratarse de un tema tributario (y cita el dictamen C-318-2014, del 6 de octubre), esa institución carece de competencia para pronunciarse, si bien indica que las cargas parafiscales que por ley deben aportar las organizaciones se calculan sobre los excedentes o saldos de la liquidación del ejercicio económico correspondiente, de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley de Asociaciones Cooperativas. Y termina con el siguiente planteamiento, sin llegar a definir una postura concreta: “considerando que la Procuraduría en el Dictamen C-019-2013 concluye que las actividades de generación, distribución y comercialización de las cooperativas de electrificación rural están definidas no en función de sus asociados sino en razón del servicio público, lo que implica sujeción a la regulación propia de los operadores del servicio de energía eléctrica; la duda que surge es si sobre el producto de la liquidación de esa actividad de servicio público se generan excedentes en los términos previstos por la Ley N° 4179, aspecto que no puede definir esta institución, en el tanto tal actividad está sometida al modelo regulatorio por parte de la ARESEP, cuyo control viene dado por un sujeto distinto de la vigilancia que ejerce el INFOCOOP” (el subrayado es del origina).

            Adicionalmente y, según se acaba de mencionar, se anexan el oficio n° SC 1110-2021, del 9 de julio del 2021 que corresponde al informe del Departamento de Supervisión Cooperativa, en el que concluye que no goza de competencia para emitir un criterio vinculante sobre temas tributarios y no abarca el tema referente al pago de las cargas parafiscales sobre las actividades de servicio público; y junto con dicho informe se aportan los documentos COOPGTE GG 183 y AC 259-GC01 relativos a la consulta planteada por el Gerente General de Coopeguanacaste R.L. y a un oficio del Consejo Nacional de Cooperativas.

            Al respecto, cabe destacar que sobre estos últimos documentos esta Procuraduría no hará referencia al dar atención a la consulta planteada, ni serán considerados en el dictamen que por este medio se rinde, al hacer referencia a un caso concreto que, a la postre, podría determinar la inadmisibilidad de toda su gestión. Conviene por lo mismo, hacer un breve repaso a los criterios que nuestra jurisprudencia administrativa ha establecido a efectos de determinar la procedencia para conocer un asunto que nos plantea la Administración Pública.

 

 

A.                SOBRE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD DE LAS CONSULTAS QUE SE PLANTEAN A LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA: DELIMITACIÓN DEL ASUNTO QUE SERÁ ABORDADO

            Respecto a los requisitos de admisibilidad es importante indicar que nuestra Ley Orgánica, en los numerales 3 y 4, define las limitaciones que regulan la función consultiva de este órgano, y ello se ha traducido en tres requisitos mínimos de admisibilidad ampliamente desarrollados por esta Procuraduría indicando que son: a) que la consulta sea formulada por el jerarca administrativo de la institución o por el auditor interno, b) que se acompañe el criterio de la asesoría legal sobre el tema específico cuestionado y c) que las interrogantes versen sobre temas jurídicos en genérico, sin que se cuestione un caso concreto, ni se trate de un asunto cuyo conocimiento corresponda a otra institución con una competencia exclusiva y prevalente (ver los dictámenes C-158-2008 del 12 de mayo de 2008, C-157-2013 del 19 de agosto de 2013, C-099-2016 del 29 de abril de 2016, C-277-2020 del 10 de julio de 2020 y PGR-C-092-2022 de 3 de mayo de 2022, PGR-C-199-2022 del 14 de setiembre del 2022, entre otros).

Partiendo de lo anterior y ya en referencia a la presente consulta, es importante señalar que, en relación con el segundo requisito antes enlistado, el citado criterio de la Asesoría Jurídica del INFOCOOP n.° AJ-177-2021, no cumple a cabalidad con los parámetros de admisibilidad, pues no aborda enteramente el tema de fondo que finalmente se nos consulta. Dicho criterio se limita, según se indicó antes, a referirse someramente a la naturaleza de la actividad cooperativa citando la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas Servicios Públicos Municipales en el Desarrollo Nacional, la Ley de Asociaciones Cooperativas, para posteriormente presentar un apartado sobre la procedencia de las cargas parafiscales sobre el producto de la liquidación de las actividades de servicio público que desarrollan las cooperativas de electrificación, en el cual únicamente se presentan citas de dictámenes anteriores de este órgano consultivo sin realizar un análisis jurídico sobre el tema.

Lo anterior, si bien implica en sí mismo un incumplimiento en los requisitos de admisibilidad de las consultas ante este Órgano consultivo y que, en principio, obligaría a no admitirla, en vista del tiempo transcurrido y en un afán de colaborar con la Administración consultante, procedemos a referirnos de forma general a los temas planteados.

En ese entendido, nos referiremos a la obligación de cancelar las cargas parafiscales que poseen las cooperativas, en los términos de los artículos 79, 80, 114 y 136 de la Ley n.° 4179 (B) y, posteriormente, nos referiremos a la actividad de servicio público que brindan las Cooperativas de Electrificación, a efectos de determinar si esa circunstancia es suficiente para considerar que se encuentran exoneradas de contribuir con esas obligaciones tributarias (C).

 

 

B.                DE LAS CARGAS PARAFISCALES SOBRE EL PRODUCTO DE LA LIQUIDACIÓN RESPECTO DE LAS ACTIVIDADES DE SERVICIO PÚBLICO QUE DESARROLLAN LAS COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACIÓN (ARTÍCULOS 80, 114 Y 136 DE LA LEY N° 4179)

            La Ley de Asociaciones Cooperativas establece en los artículos 80, 114 y 136 la obligación de las cooperativas de, entre otras cosas, colaborar con el financiamiento del Consejo Nacional de Cooperativas (CONACOOP) con el aporte del dos por ciento (2%) de sus excedentes y del Centro de Estudios y Capacitación Cooperativa (CENECOOP) con hasta el dos y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada ejercicio económico.

            Dichas obligaciones, como ya ha sido abordado por esta Procuraduría y por la Sala Constitucional, corresponden a cargas parafiscales, por tratarse de una imposición de ley a favor de la satisfacción de un fin socioeconómico específico y que no entran al presupuesto general del Estado. Al respecto se dijo en el dictamen C-100-2003:

“Según la jurisprudencia administrativa que ha sentado el Órgano Asesor, estamos en presencia de una contribución parafiscal (véanse, al respecto, los dictámenes 209-90 de 18 de diciembre de 1990, reiterado en el C-270-2000 de 8 de noviembre del 2000). Sobre este tema, en la opinión jurídica O.J.-060-2001 de 28 de mayo del 2001, expresamos lo siguiente:

"Las contribuciones parafiscales tienen una connotación especial debido a su fin, lo que exime a los recursos que se recaudan gracias a ellas de ingresar a la caja única del Estado. Sin (sic) bien resulta sumamente difícil establecer una distinción tajante o absoluta entre un impuesto, sobre todo cuando éste tiene un destino específico, y una contribución parafiscal, toda vez que ésta última disfruta de todos los atributos y características del primero, el hecho de que se cree para satisfacer un fin socio-económico, y no para satisfacer las necesidades generales del Estado, resulta un elemento distintivo y diferenciador. […]

GUILIANI FONROUGE nos recuerda sobre el tema lo siguiente: ‘Bajo la denominación genérica de contribuciones parafiscales, se agrupan numerosos tributos exigidos por organismos públicos o semipúblicos, que con independencia de las rentas generales del Estado, están destinados a financiar sus actividades específicas. Ese ‘neologismo afortunado’ al decir del prof. Baleeiro, alcanzó rápida consagración a partir de 1946, que fue utilizado en Francia, para designar un aspecto de las finanzas públicas que se desarrollaba ‘paralelamente’ o ‘al lado’ del presupuesto general. El llamado ‘inventario Schuman’ incluyó bajo ese nombre aportes con fines de seguridad social, contribuciones a cámaras agrícolas y bolsas de comercio, fondo forestal, centro nacional de cinematografía, etc., es decir, a favor de órganos descentralizados con finalidades sociales y de regulación económica. Trascurrido algún tiempo, habían proliferado en tal forma esas contribuciones, que fue necesario limitarlas y asignarles un estatuto orgánico, lo que hizo la ley de 25 de julio de 1953 restringiéndolas a la materia económica, esto es, a los aportes efectuados a ciertas agrupaciones profesionales y exigiendo que fueran establecidas por ley.’ (GUIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires-Argentina, 1962, volumen II, página 815).

Por su parte, LÓPEZ FREYLE define los gastos parafiscales de la siguiente forma: ‘Los gastos parafiscales son aquellos que, sin tener el carácter de impuesto, corresponden a exacciones coactivas de carácter extrapresupuestario que deben pagarse a los entes públicos autónomos, los cuales tienen la facultad de disponer sobre su ordenación con el objeto de atender necesidades económicas, educativas, sanitarias, etc. Merigot define los ingresos parafiscales como ingresos coactivos afectados, de carácter extrapresupuestario, por cuenta de organismos económicos, profesionales o sociales, bien se exijan por los propios beneficiarios o por la administración fiscal. Ejemplo típicos de gastos parafiscales son los aportes que hacen los patronos al Sena, al Fondo de Transporte, a las Cajas de Compensación Familiar, a las Cajas de Previsión Social, a los Seguros Sociales, al Ifa, etc., e igual cosa sucede cuando el aporte lo hace el empleado. Todos esos gastos constituyen expensas necesarias para quienes los pagan, pues son gastos coactivos impuestos por el Estado.’ (LÓPEZ FREYLE, Isaac, Principios de Derecho Tributario, Ediciones Lerner, Bogota-Colombia, segunda edición, 1962, página 301).

Por su parte, el Tribunal Constitucional, siguiendo la doctrina, ha considerado como contribuciones parafiscales aquellas que crean un fondo de naturaleza corporativa, destinadas a alcanzar un fin económico o social de un determinado grupo de personas unidos por intereses comunes.

También la Sala Constitucional ha clasificado como una contribución parafiscal, el aporte que deben hacer las cooperativas a CENECOOP para que se utilice en programas educativos y de capacitación del movimiento cooperativo. Sobre el particular, en el voto n.° 7339-94, indicó lo siguiente:

‘II. Asimismo, en cuanto a que la contribución que se impugna no constituye impuesto en razón de que los fondos recaudados se destinan a un ente de naturaleza privado -Centro de Capacitación Cooperativa (CENECOOP)-, no lleva razón el accionante, ya que el destino de lo recaudado por el fisco no es parámetro para determinar si una contribución obligatoria tiene el carácter de impuesto, sino que deben valorarse otros elementos, como lo son el modo de establecer la carga impositiva, que únicamente puede hacerse mediante ley, y quien lo cobra -el Estado-, que en este caso se establece que es a través de un juicio ejecutivo. Obsérvese que no es la primera vez que se impone una carga tributaria para destinarla a particulares, como es el caso del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, impuestos que se cobran para destinarlos a los agricultores que se hayan visto afectados por desastres naturales. Estima esta Sala que esta obligación pecuniaria impuesta a las asociaciones cooperativas sí puede considerarse como una verdadera contribución con claros fines económicos-sociales, conocida en la doctrina del Derecho Tributario como ‘contribución parafiscal’, que es impuesta por el Estado pero no figura en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que recibe la denominación antes referida.

‘La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como «tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma». Quiere decir, lo anterior, que la contribución parafiscal no constituye una figura distinta de la tributación general.’ (Sentencia número 4785-93, de las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres.)

El Centro de Capacitación Cooperativa (CENECOOP) tiene como finalidad primordial impartir cursos de capacitación en relación con la materia de las cooperativas, no tiene fines de lucro, sino únicamente de formación y capacitación, motivo por el cual, perfectamente encuadra en la figura antes anotada.’

En todos los casos analizados por el Tribunal Constitucional encontramos un denominador común, y es que estamos frente a una contribución que impone coactivamente el Estado para alcanzar un fin económico o social de un grupo de personas que tienen intereses en común (agricultores, profesionales, cooperativistas, trabajadores, etc.)."

Queda claro la naturaleza tributaria de las contribuciones parafiscales, tal y como lo expresamos en la opinión jurídica O.J.-004-2001, al referirnos a la contribución a favor de CONAPE. En esa oportunidad, señalamos que dicha obligación constituía una expresión del poder soberano del Estado y que tenía naturaleza tributaria, en tal sentido apoyamos nuestra postura en el voto n.° 320-92 del Tribunal Constitucional” (lo resaltado no es del original).

            Debe indicarse que la normativa antes referida no contempla ningún supuesto de exoneración o no sujeción, con respecto a la obligación derivada de los artículos 80 y 136 de la Ley n° 4179, razón por la cual, de manera general, debe concluirse que dicha obligación debe ser atendida por las asociaciones cooperativas de nuestro país, con independencia de la actividad que desarrollen, ante lo cual, debe además considerarse que la naturaleza de la contribución es el sostenimiento del movimiento cooperativo. 

            Ahora bien, para el cumplimiento de dicha obligación, la misma ley refiere a que las cooperativas deben realizar la liquidación anual (artículo 79) y una vez definidos los excedentes se procede con la fijación de los montos que por ley corresponde cancelar a cada entidad.

            Es importante en este punto destacar que la Procuraduría, apegándose a la jurisprudencia y la doctrina, ha indicado que las asociaciones cooperativas, por su naturaleza jurídica, si bien tienen como objetivo la prestación de servicios a favor de sus asociados, no tienen prohibición legal para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura  jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil; al respecto se indicó en el dictamen C-121-2016:

 

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

 

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

 

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)

            Esto implica, entonces, que existen cooperativas que perfectamente mantienen una dualidad de actividades, las cuales pueden desarrollarse de manera conjunta sin que ello afecte desde ninguna óptica, la obligación de hacer frente a las cargas parafiscales que, como indicamos, resulta una obligación por el hecho de tratarse de una cooperativa y así lo ha dispuesto el legislador como medio para el sostenimiento y financiamiento del movimiento cooperativo.

            Ahora bien, lo anterior resulta importante de destacar, pues justamente para el cumplimiento de las cargas tributarias a las que nos referimos, han de tomarse en cuenta todos los ingresos que tengan las cooperativas independientemente de la actividad que los origina. Este órgano superior consultivo, en el dictamen C-322-2021, en atención precisamente a una consulta del INFOOCOP, indicó:

“La contribución establecida en el artículo 136 de la Ley N°4179, cumple con las características de las contribuciones parafiscales, toda vez que se trata de una contribución creada en favor del Consejo Nacional de Cooperativas con la intención de financiar a dicha entidad, conceptuada como un ente público no estatal. Asimismo, el ingreso recaudado no forma parte del presupuesto general, y no entra a la caja única del Estado, sino que dicha contribución va directamente al Consejo Nacional de Cooperativas.

Por su parte el artículo 80 de la Ley N°4179 y su reforma, viene a reafirmar lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley, y dice en lo que interesa:

“Artículo 80.- Los excedentes deberán destinarse, por su orden, para constituir las reservas legales, la reserva de educación, la reserva de bienestar social y cualesquiera otras reservas establecidas en los estatutos; para cubrir las obligaciones provenientes de las cuotas de inversión; para pagar al CONACOOP el dos por ciento (2%) de los excedentes, conforme con lo estipulado en el artículo 136 de esta ley; para pagar al CENECOOP hasta el dos y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada ejercicio económico, porcentaje éste que, según el criterio del consejo de administración de cada cooperativa, podrá pagarse de la reserva de educación.(…)” La negrilla no es del original.

 

Ahora bien, queda claramente establecido que la base imponible para el cálculo de la contribución establecida a favor del CONACOOP está constituida por los excedentes líquidos del período, que de conformidad con el artículo 79 de la Ley N°4179, es el resultante del inventario anual correspondiente una vez deducidos los gastos generales, cargas sociales y las amortizaciones de todo género. Dice en lo que interesa el artículo 79:

“Artículo 79.- El producto de la liquidación, constatado por el inventario anual correspondiente, deducidos los gastos generales, las cargas sociales y las amortizaciones de todo género, constituyen el excedente o saldo del período respectivo”. 

Partiendo de lo anterior, para efectos de determinar los excedentes de las cooperativas en el proceso de liquidación del período fiscal no se hace una distinción entre ingresos provenientes de la actividad cooperativa vinculada estrictamente con su función social, y los provenientes de la relación con personas no asociadas, sin que esta afirmación sea contraria a lo dicho por la Procuraduría General en relación con el pago del impuesto sobre la renta a que están obligadas las entidades cooperativas con respecto a los ingresos que derivan de la relación con personas no asociadas (entre otros véase dictámenes C-121-2016, C-285-2017. C-301-2017)” (lo subrayado no es del original).

 

            Considerando lo anterior, resulta claro que no existe en la norma disposición que permita hacer trato diferenciado a los montos que ingresan de las actividades sociales que realizan las cooperativas, de aquellos que ingresan derivados de otras actividades con terceros no asociados. Es decir que los montos deben ser contabilizados en su totalidad para realizar la liquidación anual y definir esos excedentes o ahorros, de conformidad con lo que establece la ley, siendo que sobre dichos montos se deben calcular y cancelar las cargas parafiscales a las que, de manera general, las cooperativas están obligadas.  

 

 

C.                DE LAS COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACION Y EL PRODUCTO DE LA LIQUIDACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE SERVICIO PÚBLICO QUE PRESTAN

            En relación con el caso específico de las cooperativas que suministran el servicio eléctrico, resulta claro que la Ley n°8345 las faculta para la generación, distribución y comercialización de energía eléctrica y que de conformidad con el artículo 5, letra a) de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (n.°7593 del 9 de agosto de 1996), la actividad (y todas esas fases) está configurada como un servicio público de titularidad estatal.

            Adicionalmente la Ley n°8345 reconoce que las asociaciones constituidas como cooperativas de electrificación rural forman parte del Sistema Eléctrico Nacional y del Sistema Eléctrico Nacional interconectado; en ese tanto el artículo 5 les obliga a someterse a los reglamentos emitidos por el Instituto Costarricense de Electricidad, respecto de la operación integrada del Sistema, todo con el objeto de garantizar la seguridad y calidad de la energía y, por ende, del servicio público que brindan (ver el dictamen C-019-2013).

También hemos de destacar que, como proveedoras del servicio público de energía, quedan sujetas al control de la ARESEP (artículo 5 de la Ley n.° 7593) y están obligadas a prestar sus servicios a todos los usuarios en condición de igualdad, independientemente de que estos sean o no asociados (artículos 12 y 13 de la citada ley).

            En lo que respecta a la prestación de ese servicio público en específico, la Sala Constitucional ha señalado que, aun siendo sujetos de derecho privado las cooperativas, en lo tocante a esta actividad se someten a las regulaciones de Derecho Público por el interés público que encierra: 

“Pese a que la agrupación accionada es una cooperativa y, como tal, una persona de derecho privado (artículo 2° de la Ley de Asociaciones Cooperativas), se constituyó con el objetivo concreto de prestar el servicio público de electricidad en una zona específica, quedando por ello sometida a un fuerte régimen de derecho público. En el artículo 2° de la Ley de participación de las cooperativas de electrificación rural y de las empresas de servicios públicos municipales en el desarrollo nacional (#8345 de 3 de enero del 2003) se define a la Cooperativa de Electrificación Rural como sigue:

“Asociación cooperativa creada para solucionar primordialmente el problema común de la falta de energía eléctrica en las áreas rurales, así como su distribución y comercialización, a saber: Cooperativa de Electrificación Rural de Alfaro Ruiz, R. L., Cooperativa de Electrificación Rural de San Carlos, R. L., Cooperativa de Electrificación Rural de los Santos, R. L., Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste, R. L., Consorcio Nacional de Empresas de Electrificación de Costa Rica, R. L. (CONELÉCTRICAS, R. L.), constituido por las asociaciones cooperativas de electrificación rural. Esta definición comprenderá también las demás cooperativas de electrificación rural que se constituyan en el futuro.”

Definición retomada en artículo 2° del Reglamento a la Ley que autoriza la generación eléctrica autónoma o paralela, Decreto Ejecutivo #20346-MIRENEM de 21 de marzo de 1991.

III.-Asimismo, en la jurisprudencia de la Sala se ha admitido invariablemente los amparos dirigidos contra este tipo de cooperativas por los usuarios de los servicios que prestan, recordando que el artículo 57 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional establece que los recursos de amparo contra sujetos de derecho privado serán conocidos en la medida en que actúen en ejercicio de funciones o potestades públicas, o se encuentren tales sujetos en una posición de poder frente a la cual los remedios jurisdiccionales comunes resulten claramente insuficientes o tardíos para garantizar los derechos o libertades fundamentales. Así, pese a que las organizaciones cooperativas tienen finalidad esencial de sujetos de derecho privado, si ejercen funciones públicas como la prestación del servicio público de suministro eléctrico –como lo hace la recurrida en la zona de Los Santos y Caraigres-, sus actuaciones quedan sujetas al control de esta jurisdicción para valorar el respeto que en ese ámbito se brinde a los derechos fundamentales de los administrados a los que sirven. (Ver voto n°16495-2008 y en igual sentido las resoluciones n°2003-14728, n°2008-2278 y n°2008-7794, el resaltado no es del original).

            Lo anterior, si bien implica que las cooperativas de electrificación son sometidas a regulaciones adicionales en razón de la actividad que desarrollan, no conlleva eso una desaplicación de las disposiciones generales que regulan a la totalidad de las cooperativas y que se recogen fundamentalmente en la Ley n° 4179.

            Ahora bien, es necesario referir que la Ley n°8345 en su artículo 10 concede a las cooperativas de electrificación una exoneración subjetiva únicamente sobre los impuestos que afecten las compras de bienes y servicios necesarios para la construcción, administración y funcionamiento de las plantas generadoras de energía, no pudiendo extenderse a ningún otro impuesto que no esté contemplado en dicha norma; específicamente el numeral señala:

 “Artículo 10. —Exoneración de impuestos. Para las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales” (el resaltado no es del original).

            Esta Procuraduría ya se ha referido al tema de dicha exención indicando que no puede extenderse a ningún otro tipo de tributos, en virtud del principio de legalidad tributaria. Al respecto en el dictamen C-292-2005 se indicó:

“Régimen de exención creado por la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos Municipales en el Desarrollo Nacional. (Ley N° 8345 de 26 de febrero del 2003)

El régimen de exención que beneficia a las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos, aparece regulado en el artículo 10 de la N°8345, la cual dispone en lo que interesa:

“Exoneración de impuestos. Para las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales”.

Si bien la redacción del artículo es confusa, de su análisis se desprende que estamos en presencia de una exención subjetiva pero no genérica. Si bien el legislador hace una remisión a los regímenes concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales, es lo cierto que la circunscribe única y exclusivamente a los impuestos que afecten la adquisición de bienes y servicios necesarios para la construcción, administración y funcionamiento de las plantas generadoras de energía.

Lo anterior nos permite concluir entonces que estamos en presencia de un régimen limitado que no puede extenderse entonces a otro tipo de impuestos como el previsto en el artículo 70 de la Ley N° 4220 de 15 de noviembre de 1968 (Ley de Planificación Urbana), mediante el cual se autoriza a las entidades municipales a establecer un impuesto de hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones. Cabe advertir, que, de conformidad con el citado artículo, únicamente resultan exentas del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social; así como tampoco las construcciones de las instituciones de asistencia médico social o educativas.”

Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República, concluye que las cooperativas y los consorcios de cooperativas formados por ellas están obligadas al pago del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que la exención contenida en el artículo 10 de la Ley N° 8345 no alcanza a dicho tributo” (el resaltado no es del original).

            Así, esta limitación para extender la exención a otros impuestos es igualmente aplicable a las cargas parafiscales contenidas en el artículo 80 y 136 de la Ley n° 4179 y, en ese tanto, las cooperativas de electrificación están obligadas al pago de dichas cargas, pues insistimos que es uno de los medios que determinó el legislador para el sostenimiento y financiamiento del movimiento cooperativo.

            Ahora bien, con respecto al tema del producto del servicio público que obtienen estas cooperativas y si ello constituye excedentes en los términos de la Ley de Asociaciones Cooperativas, hemos de indicar que dicha norma dispone de un capítulo VII sobre los saldos y excedentes, indicando que los ingresos que reciben las asociaciones cooperativas no constituyen utilidades por principio de ley (art. 3), y que los saldos que se obtienen anualmente posterior a su liquidación se denominan ahorros o excedentes. Cabe transcribir a continuación los preceptos que resultan de interés:

“Artículo 78.- Para los efectos legales y de acuerdo con los principios establecidos en el artículo 3º, se estimará que las cooperativas no tienen utilidades. Los saldos a favor que arroja la liquidación del ejercicio económico correspondiente, son ahorros o excedentes que pertenecen a sus miembros, producidos por la gestión económica de la asociación, y por ello no se pagará el Impuesto sobre la Renta.

Artículo 79.- El producto de la liquidación, constatado por el inventario anual correspondiente, deducidos los gastos generales, las cargas sociales y las amortizaciones de todo género, constituyen el excedente o saldo del período respectivo.

Artículo 80.- Los excedentes deberán destinarse, por su orden, para constituir las reservas legales, la reserva de educación, la reserva de bienestar social y cualesquiera otras reservas establecidas en los estatutos; para cubrir las obligaciones provenientes de las cuotas de inversión; para pagar al CONACOOP el dos por ciento (2%) de los excedentes, conforme con lo estipulado en el artículo 136 de esta ley; para pagar al CENECOOP hasta el dos y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada ejercicio económico, porcentaje éste que, según el criterio del consejo de administración de cada cooperativa, podrá pagarse de la reserva de educación.

(El resaltado no es del original).

            La transcripción de las normas anteriores resulta importante, debido a que no se deriva de dichos artículos la posibilidad de dar un tratamiento tributario distinto de los ingresos que se obtenga provenientes de la actividad cooperativa vinculada estrictamente con su función social, a aquellos provenientes de una actividad de interés público como la prestación del servicio público de suministro de energía eléctrica, ni de aquellos que provengan de cualquier otra actividad prestada a personas no asociadas.

            Es decir, se reconoce la dualidad en las actividades que pueden realizar las cooperativas. No obstante, la norma es clara en que para efectos de la liquidación anual se toma la totalidad de los ingresos, debiendo procederse con el inventario anual y deducir gastos generales, cargas sociales y amortizaciones de todo género. Cabe resaltar que no se puede hacer distinción en dónde el legislador no la hace, y la norma les da un tratamiento igualitario al momento de realizar la liquidación, haciendo diferencia únicamente para la repartición de los mismos, según lo indicó la Procuraduría en el citado dictamen C-315-2021:  “Sin embargo, si debe de quedar claro que, de conformidad con el artículo 3 inciso j) de la Ley N°4179, para efectos de repartir excedentes, el legislador si hace una distinción entre los excedentes provenientes de la actividad generada por la entidad cooperativa en ejercicio de su función social, y los excedentes de operaciones de las asociaciones cooperativas con personas no asociadas, tan es así, que tales excedentes no pueden repartirse entre los asociados” ( ver también el dictamen C-322-2021).

Adicionalmente resulta importante recalcar que, en virtud del principio de legalidad tributario, tanto las imposiciones como las exenciones y las no sujeciones deben ser expresamente establecidas en la ley. Ergo, no podríamos vía interpretación determinar la existencia de una no sujeción de las cooperativas de electrificación a estas cargas parafiscales ya comentadas.

En otras palabras, la sola circunstancia de que las cooperativas de electrificación desarrollen un servicio público no las exonera de cumplir con las cargas parafiscales que se establecen en la Ley n° 4179. Cuestión distinta es si en aplicación del principio del servicio al costo que rige a dicha actividad, con arreglo a los artículos 3 inciso b) y 31 de la Ley n.°7593, las cooperativas generaron un excedente que pueda ser gravado. Pero, insistimos en ellos, tal circunstancia no las exonera de cumplir con la obligación tributaria de los artículos 80 y 136 de la citada Ley de Asociaciones Cooperativas.

 

 

D.                CONCLUSIONES

            De conformidad con las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría General de República que:

1.        Las asociaciones cooperativas, por su naturaleza jurídica, si bien tienen como objetivo la prestación de servicios a favor de sus asociados no tienen prohibición legal para realizar actividades con terceras personas no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a desnaturalizar la figura jurídica de la cooperativa.

 

2.        No existe en la Ley de Asociaciones Cooperativas, disposición alguna que permita dar un trato tributario diferenciado a los montos que ingresan de las actividades sociales que realizan las cooperativas, de aquellos que ingresan derivados de otras actividades.

 

3.        Para la liquidación anual se deben tomar en consideración la totalidad de los ingresos y así definir los excedentes de conformidad con lo que establece la Ley n° 4179, para que sobre dichos montos se deban calcular y cancelar las cargas parafiscales reguladas en artículo 80 y 136 de la misma normativa.  

 

4.        Las cooperativas de electrificación se encuentran sometidas a regulaciones adicionales en razón del servicio público que prestan, pero ello no conlleva una desaplicación de las normas generales contenidas en la Ley n° 4179, concretamente, no las exonera de contribuir con las cargas parafiscales ahí establecidas en la medida que se cumpla con el presupuesto que dispuso el legislador de que se generen saldos o excedentes a favor con la liquidación del ejercicio económico correspondiente.

Atentamente,

 

 

 

 

Alonso Arnesto Moya                                              Cinthia Chacón Chinchilla

Procurador                                                               Abogada de Procuraduría

 

AAM/CCC/hsc