7 de diciembre del 2022

PGR-OJ-183-2022

 

Licenciada

Ana Julia Araya Alfaro

Jefa de Área

Área de Comisiones Legislativas II

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, me refiero a sus oficios números AL-CPAS-0298-2021 de fecha 9 de setiembre del 2021 y AL-CPAS-0282-2022 del 2 de mayo del 2022 –correspondientes al texto original y al texto sustitutivo, respectivamente–, mediante los cuales se requiere nuestra opinión sobre el proyecto denominado “LEY PARA EL RECONOCIMIENTO DE LA TRIPLE FUNCIONALIDAD EMPRESARIAL EN SOCIEDADES ANÓNIMAS”, que se tramita bajo el expediente N° 22.407.

 

Debemos señalar que, de conformidad con las atribuciones dispuestas en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, este órgano asesor únicamente está facultado para ejercer su función consultiva rindiendo los criterios legales que le solicite la Administración Pública. Consecuentemente, la Asamblea Legislativa sólo está legitimada para consultar cuando lo haga en ejercicio de potestades administrativas, pero no cuando se trata del ejercicio de su función legislativa.

 

A pesar de lo anterior, en un afán de colaboración con la importante labor que desempeñan, hemos acostumbrado atender las consultas que formula la Asamblea Legislativa y sus diputados, advirtiendo que se trata de criterios jurídicos no vinculantes sobre determinados proyectos de ley o en relación con la función de control político.

 

Asimismo, es relevante indicar que el plazo de ocho días concedido no vincula a esta Procuraduría General, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma).

 

I.-        MOTIVACIÓN DEL PROYECTO

 

La exposición de motivos de esta iniciativa indica que se pretende reformar el Código de Comercio con el objetivo de reconocer la triple funcionalidad empresarial en las sociedades anónimas.

 

Se menciona que los órganos de la sociedad anónima son la asamblea de accionistas, la junta directiva y la fiscalía.  Se indica que el artículo 182 del Código de Comercio establece una importante función para el presidente del consejo administrador, ya que establece que el presidente es el representante judicial y extrajudicial de la sociedad.  Asimismo, que los miembros de la fiscalía son electos por la asamblea de accionistas, los cuales deben procurar la buena marcha del negocio.  Actualmente, según se afirma, hay personas que ostentan representación en la Junta Directiva, son miembros de la sociedad anónima y también asalariados.  Se aduce que eso ocurre en la práctica, de ahí que surge la necesidad de su pleno reconocimiento en la legislación mercantil.

 

Se indica que entre las causas de disolución de una sociedad (inciso c del artículo 201 del Código de Comercio) se encuentra “La pérdida definitiva del cincuenta por ciento del capital social, salvo que los socios repongan dicho capital o convengan en disminuirlo proporcionalmente”. A partir de lo anterior, se afirma que existe una vinculación con la actividad financiera de la empresa y sus estados contables.

 

Bajo esa óptica, se indica que una sociedad anónima que haya sufrido pérdidas significativas a raíz de la situación económica que atraviesa Costa Rica muy probablemente se podría enrumbar a su disolución, de ahí que eso motiva este proyecto de ley, ya que se pretende presentar una propuesta para brindar un alivio financiero al sector privado.

 

Se expresa que muchas personas emprendedoras, empresarias de pequeñas empresas o de sociedades anónimas, podrían verse severamente afectadas si desde el sector público no se presentan propuestas y soluciones para mitigar las consecuencias económicas de la pandemia del virus SARS-CoV-2.

 

Se explica que en la práctica se produce la triple funcionalidad y nada debería impedir su reconocimiento legal, porque no se encuentra prohibida actualmente por el ordenamiento jurídico y por esa razón, se puede legislar sobre este tema.  Se argumenta que, normalmente, la persona que acude a una Notaría a realizar los trámites notariales y posteriormente los registrales para la creación de una nueva empresa, buscará dirigir y orientar la compañía que ha creado, además de que fue la persona que invirtió en su constitución legal.

 

Además, es cotidiano también que los empresarios y los pequeños empresarios sean socios, pero también miembros de la Junta Directiva y asalariados, por ende, tienen también una triple carga tributaria.  Es por esa razón que el proyecto de ley busca alivianar a las personas que se encuentran haciéndole frente a la crisis económica actual y han decidido continuar, en muchas ocasiones, contra viento y marea.

 

Se recuerda que la situación económica nacional se ha visto permeada a raíz de la pandemia producida por el Covid-19, que tendrá un impacto directo en muchas compañías y la rescisión afectará a muchas personas que han decidido emprender, crear su propio negocio para salir adelante y pese a la situación de emergencia nacional, continuar pagando todos los tributos que le corresponden.

 

Así las cosas, existe la intención de visibilizar la situación que atraviesa Costa Rica en materia económica, pues el impacto del coronavirus en la economía nacional ya ha incidido severamente sobre el turismo y podría aumentar los costos de la importación de productos. Se agrega que la demanda a nivel mundial de productos costarricenses podría bajar debido a que pueden empeorar las expectativas del crecimiento global, y que todas esas situaciones tendrán sus repercusiones en la producción nacional. 

 

La iniciativa pretende ser un estímulo para que las personas no se vean obligadas a disolver, liquidar o vender sus compañías, pudiendo acogerse al beneficio otorgado cuando tengan un cargo en la Junta Directiva, sean socios y al mismo tiempo asalariados dentro de la misma sociedad anónima.  Es decir, cuando cumplan una triple funcionalidad dentro de la empresa.

 

Se persigue proteger de manera especial a los empresarios más pequeños, quienes apenas podrían estar iniciando con un nuevo negocio y que a pesar de que la situación nacional es difícil, han decido continuar. Esto, como un apoyo del Estado ante estas circunstancias adversas.

 

II.-       OBSERVACIONES SOBRE EL PROYECTO

 

            Conviene iniciar señalando que haremos referencia al texto sustitutivo de este proyecto, que data de del mes de abril del 2022.

 

El artículo 1° pretende adicionar un artículo 181 bis al Código de Comercio (Ley N° 3284), con el siguiente texto: “Reconocimiento de la triple funcionalidad en sociedades anónimas. Se autoriza que una misma persona ostente un cargo directivo, sea socia y asalariada de manera simultánea dentro de una misma sociedad anónima”.

 

            Esa dinámica de que en algunas empresas los mismos socios fundadores formen parte de la junta directiva, pero a su vez eventualmente puedan trabajar para la propia empresa, ya ocurre en la realidad –esto en ejercicio de la libertad de empresa y del principio de autonomía de la voluntad–, por lo cual esto no estaría autorizándose a partir de esa normativa, sino, como lo indica el encabezado de la norma, haciéndose un reconocimiento de esa posibilidad.

 

Por ello, hay una cierta inconsistencia entre el encabezado –que indica que se trata de un reconocimiento–, y el texto, que se refiere a una autorización, aspecto que conviene revisar en aras de que la norma muestre congruencia en la regulación que pretende introducirse.

 

Ahora bien, si el proyecto pretende hacer ese reconocimiento únicamente para efectos de conferir beneficios fiscales tratándose de pequeñas empresas, en realidad una regulación en esos términos resultaría innecesaria, toda vez que dichos beneficios igualmente pueden concederse sin introducir una norma en esos términos.

 

Por su parte, los artículos 3 y 4 del proyecto muestran el siguiente texto:

 

           

“ARTÍCULO 2-       Cuando una PYME, acorde a la clasificación del Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), cumpla con la triple funcionalidad indicada en esta en el artículo 181 bis del Código de Comercio, podrá acogerse al beneficio de pagar un cinco por ciento (5%) en el impuesto que recae sobre las dietas únicamente dentro del marco del decreto N.°42227-MP-S, con fecha 16 de marzo del año 2020. Para ello deberá, estar inscrito como patrono o trabajador independiente, según corresponda y al día en el pago de las obligaciones de la Caja Costarricense de Seguro Social.

 

ARTÍCULO 3-        Quien cumpla con la triple funcionalidad indicada en el artículo 181 bis del Código de Comercio, podrá acogerse al beneficio de pagar un diez por ciento (10%) en el impuesto que recae sobre las dietas, únicamente dentro del marco del decreto N.°42227-MP-S, con fecha 16 de marzo del año 2020. Para ello deberá, estar inscrito como patrono o trabajador independiente, según corresponda y al día en el pago de las obligaciones de la Caja Costarricense de Seguro Social.”

 

Se puede advertir que la idea fundamental de esta normativa, tal como lo justifica la exposición de motivos, es conceder un beneficio tributario, por lo que su objeto obedece a una de las potestades discrecionales de los legisladores, dado que aspectos tales como creación, modificación y extinción de impuestos se encuentran bajo el marco de acción de los legisladores.

 

            Así, estamos ante materia que es reserva de ley, aspecto ampliamente desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia judicial como administrativa. Así, por ejemplo, la Sala Constitucional ha señalado lo siguiente:

 

“…V.- Reserva de Ley para la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. Como garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia, la Constitución Política, en sus artículos 28 y 39 reconoce el principio de reserva de Ley, según la cual determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos del Parlamento, debiendo éste seguir los trámites para la formación de la Ley formal. Esta disposición es desarrollada por diversas normas constitucionales, así como por los artículos 19 (el régimen jurídico de los derechos fundamentales está reservado a la Ley, prohibiéndose los reglamentos autónomos en tales materias) y 124 (los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas generales no podrán establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares) de la Ley General de la Administración Pública. La jurisprudencia de la Sala sobre este tema de la reserva de ley en la regulación de las libertades públicas ha sido prolija, pudiendo ser citadas a modo de ejemplo las sentencias números 0074-89, 0089-89, 0106-89 y 0107-89. Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 de veintinueve de abril de mil novecientos setenta y uno, en su artículo 5°, determina cuáles son los elementos esenciales que deben componer los tributos en Costa Rica, siguiendo con ello una constante tradicional doctrinal y de Derecho comparado, según la cual solamente la Ley formal puede imponer tributos a las personas. Reza el citado artículo 5°:

“Artículo 5.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

(...)”

A partir de dicha norma, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo…”.[1] (El subrayado es propio)

 

 

La misma línea de criterio ha seguido esta Procuraduría General acerca de la discrecionalidad legislativa en orden a la constitución, modificación, extinción o exención de impuestos, al desarrollar las siguientes consideraciones:  

 

“…

 

II.    Sobre la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias

 

Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones objetivas.

 

Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.

 

El requisito fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que se estime una medida legítima.

 

Es por lo anterior que no puede realizarse objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía.

…

Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14 de junio de 2006, en la cual indicó:

 

“…existe una obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso 13).  El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un instrumento idóneo que conlleva una ventaja o beneficio para ciertos sujetos pasivos…” [2] (El subrayado es propio).

 

 

Teniendo en cuenta la discrecionalidad de los legisladores para imponer, modificar y extinguir impuestos, así como determinar las exenciones que considere convenientes, no existe objeción alguna en orden al eventual otorgamiento de un beneficio en este campo tributario. Ello por cuanto el criterio que emitimos es estrictamente jurídico, siendo resorte exclusivo del Parlamento el análisis de oportunidad y conveniencia atendiendo a la situación económica que está atravesando el país.

 

Ahora bien, estrictamente en lo referente a la técnica legislativa utilizada, sí es conveniente y necesario que se indique expresamente a cuál tributo se refiere la norma –que presumimos se trata del impuesto sobre la renta–, esto para evitar cualquier dificultad práctica.

 

Por otra parte, el texto que se propone para los artículos 3 y 4 causa un poco de extrañeza, en tanto un beneficio tributario relativo al pago que se percibe por concepto de dietas como directivo de una sociedad anónima está dirigido a las personas físicas que ocupan dichos cargos –como lo señala el artículo 4–, de ahí que lo previsto en el artículo 3 en cuanto a las empresas como tales, no pareciera tener correcto sentido, aspecto que sugerimos sea revisado.

 

Además, se advierte que el beneficio tributario está planteado para ser aplicado “únicamente dentro del marco del decreto N.°42227-MP-S, con fecha 16 de marzo del año 2020”. Por tratarse de un decreto de emergencia, que, como es bien sabido, por su naturaleza no puede tener carácter permanente, sino que obedece a determinadas situaciones temporales de emergencia, estas dos normas del proyecto en realidad serían de naturaleza transitoria, cosa que también debió quedar correctamente planteada al redactar su texto.

 

En todo caso, como es público y notorio, a esta fecha la situación sanitaria del país es completamente diferente, dada la cobertura que en materia de vacunación se ha logrado a nivel nacional, así como la disminución de contagios, de casos graves y fallecimientos provocados por la enfermedad del COVID-19, de ahí que ha cesado el estado de saturación en las unidades de cuidados intensivos (UCI) y demás unidades de internamiento en los hospitales del país.

Por lo anterior, se promulgó el Decreto Ejecutivo N° 43650-MP-S de fecha 17 de agosto del 2022, denominado “DECLARACIÓN DE LA CESACIÓN DEL ESTADO DE EMERGENCIA DECLARADO MEDIANTE DECRETO EJECUTIVO N° 42227-MP-S”, normativa que dispone lo siguiente:

“Considerando:

1º- Que mediante Decreto Ejecutivo N° 42227-MP-S, del 16 de marzo de 2020, publicado en el Alcance 46 de Diario Oficial La Gaceta Nº 51 de esa misma fecha, se declaró estado de emergencia nacional en todo el territorio de la República de Costa Rica, debido a la situación de emergencia sanitaria provocada por los efectos de la enfermedad COVID-19. Dicho decreto además fue reformado en su momento por los Decretos 42296-MP-S del 12 de abril de 2020 publicado en el Alcance 85 de La Gaceta Nº 78 del 12 de abril del 2020, Decreto N° 42508-MP-S, del 30 de julio de 2020 publicado en el Alcance N° 201 a La Gaceta N° 188 del 31 de julio de 2020 y el Decreto 42630-MP-S de 29 de setiembre de 2020 publicado en el Alcance 260 de La Gaceta 241 del 1 de octubre de 2020.

2º- Que la fase de reconstrucción de un estado de emergencia nacional tiene una vigencia por Ley de cinco años de conformidad con la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo N° 8488, sin embargo, sobre este plazo, la Procuraduría General de la República ha señalado en su Dictamen C-131-2015 del 3 de junio de 2015, lo siguiente:

(…) A partir de lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley, el estado de emergencia cesa cuando han concluido las distintas fases de la emergencia y, por ende, se han cumplido los objetivos a que tendía su declaratoria".

 

3º-Que mediante oficio CNE-UDESNGR-lNF-004-2022, de fecha 5 de Agosto de 2022, la Unidad de Desarrollo Estratégico del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias (CNE), presenta ante la Junta Directiva de la CNE el Informe de Finiquito del Plan General de la Emergencia, Decreto Ejecutivo N° 42227-MP-S y sus reformas, el cual para efectos de su elaboración, consideró el recuento de las acciones y obras desarrolladas con recursos del Fondo Nacional de Emergencia, por medio de las unidades ejecutoras nombradas por la Junta Directiva de la CNE, al amparo del marco de excepción y los contenidos del Plan General de Emergencia. Dicho informe concluye que la declaración de emergencia cumplió su propósito y que las condiciones por las cuales se emitió el decreto se han diluido, haciendo necesario que la atención de la enfermedad siga los canales de la vía ordinaria en la gestión de las instituciones y la asignación de los recursos.

(…) Por tanto, Decretan:

Artículo 1º- Se declara la cesación del estado de emergencia decretado por el Poder Ejecutivo mediante el Decreto Ejecutivo N° 42227-MP-S del 16 de marzo de 2020, publicado en el Alcance 46 a La Gaceta Nº 51 de esa misma fecha, por lo cual dicho decreto y sus reformas quedan derogados.” (énfasis agregado)

Así las cosas, en tanto los citados artículos 3° y 4° del proyecto prevén un beneficio tributario que resultaría aplicable únicamente dentro del marco del decreto N.°42227-MP-S, a esta fecha esas normas carecerían de interés actual y devendrían inaplicables, dado que ese decreto, como vimos, fue derogado.

 

En consecuencia, si es voluntad del legislador continuar con la tramitación de este proyecto y mantener algún tipo de beneficio tributario para las PYMES a fin de contribuir a su sostenimiento y recuperación económica con posterioridad a la emergencia causada por la pandemia del COVID-19, habría que modificar su texto adaptándolo a las actuales circunstancias.

 

III.                  CONCLUSIÓN

 

En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo de dicho Parlamento, al tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad. Lo anterior, sin perjuicio de las observaciones que hemos dejado señaladas, sobre todo en cuanto a las normas que estarían afectadas por una falta de interés actual.

 

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

 

 

 

 

 

 

 

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora

 

ACG/nmm