29 de marzo de 2023

PGR-C-059-2023

Señor

Allan Herrera Jiménez

Secretario del Concejo Municipal

Municipalidad de Osa

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, doy respuesta al oficio No. Transcripción-PCM-No. 2431-2020-2024, de fecha 12 de octubre de 2022, por medio del cual, con base en lo acordado por el Concejo municipal de Osa en sesión ordinaria No. 127-2020-2024, celebrada el 05 de octubre de 2022, art. VI, nos consulta algunos aspectos relacionados con el traslado de la obligación tributaria en caso de ocupantes en precario, a quienes de previo a resolver hay que darles audiencia, según ordinal 8 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto Ejecutivo No. 27601-H.

En concreto se consulta:

1. - Indica el artículo antes expuesto, que el Concejo Municipal deberá dar audiencia al ocupante en precario, por lo surge la interrogante ¿cuál es la forma en que ello deberá realizarse, si de forma escrita o presencial?

2.- ¿Ante la oposición de recibir el traslado de la obligación tributaria que prosigue o que se hace?

3.- ¿Tiene el ocupante o poseedor actual derecho a que no se le traslade la obligación tributaria?

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley No. 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas, se aporta el criterio del Departamento de Servicios Jurídicos, materializado en el oficio No. CR-PSJ-69-2022, fechado el 27 de setiembre de 2022, según el cual: 1. Por considerar que se trata de un procedimiento sumario, recomienda la aplicación integrativa del ordinal 324 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), y así darle una audiencia escrita por un plazo máximo de tres días hábiles al ocupante; 2. De oponerse o tener inconformidad del traslado de la obligación tributaria, deberá el ocupante recurrir la resolución del Concejo municipal ante las instancias legalmente previstas; 3. Cumplida la audiencia previa la mera renuencia del ocupante de asumir la carga tributaria no es razón suficiente para que el traslado aludido no proceda.

I.- Consideraciones previas sobre la delimitación del objeto de la consulta y alcance de nuestro pronunciamiento.

Partiendo de que dicha gestión ha sido planteada en términos generales e inconcretos por la consultante, y reconociendo su innegable interés en obtener criterios jurídicos que le permitan esclarecer las dudas que formula, actuando siempre dentro de nuestras facultades legales como Órgano Superior consultivo y Asesor técnico-jurídico de la Administración Pública, procederemos a emitir en abstracto nuestro criterio vinculante al respecto, sin que pueda derivarse entonces un pronunciamiento particular y vinculante en relación con las situaciones jurídico administrativas concretas y específicas que pudieran subyacer en este asunto. Admitir lo contrario en este caso, más que desnaturalizar la distribución de competencias que hace nuestro régimen administrativo, implicaría tanto un desapoderamiento ilegítimo, como una violación flagrante y grosera, de la “autonomía municipal” constitucionalmente reconocida.

Nos limitaremos entonces a una interpretación de la normativa aplicable, conforme a nuestra jurisprudencia administrativa; la cual será vinculante -arts. 1, 2 y 3 inciso b) de la Ley No. 6815-.

II.- Sobre lo consultado.

Comencemos por indicar que el impuesto sobre bienes inmuebles se encuentra regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, No. 7509 del 9 de mayo de 1995. Dicho tributo reviste un carácter nacional, sin embargo, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales lo que lo convierte en un tributo municipal por destino. Al efecto, el artículo 3° de la ley las entidades municipales tendrán el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Véase al respecto los dictámenes C-114-99, C-048-2003 y C-166-2017).

Conforme a lo dispuesto en los artículos 2 y 6 de la Ley No. 7509, todas aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la condición de sujetos pasivos (propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores entre otros) de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se encuentran en la obligación de declarar el valor de los inmuebles a su nombre y de pagar el impuesto correspondiente, salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de ese mismo cuerpo legal (Dictamen C-166-2017, op. cit.).

Como se infiere, el hecho generador del tributo de comentario no es única y exclusivamente la propiedad, sino el disfrute del derecho de posesión del inmueble, en cualquiera de sus modalidades, propietarios (con o sin título), concesionarios, permisionarios, ocupantes, poseedores, usufructuarios, y parceleros (con requisitos establecidos) de un inmueble dentro de la jurisdicción cantonal de una determinada municipalidad, de suerte que, el objeto del Impuesto sobre los bienes inmuebles lo constituyen los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que existan en ellos y todos aquellos mencionados son sujetos pasivos de ese impuesto (ver dictámenes C-284-2008 de 18 de agosto de 2008, C-114-1999 del 4 de junio de 1999, C-472-2006 del 23 de noviembre del 2006, C-328-2003 del 15 de octubre del 2003, entre otros).

Por ello, ante situaciones jurídicas particulares en que se pueda encontrar el bien inmueble objeto del impuesto, en las que la propiedad esté dividida en sus varios atributos o derechos especiales que comprende -art. 264 y ss. del Código Civil-, la normativa prevé que el propietario o el poseedor original gestione el traslado de la obligación tributaria sobre bienes inmuebles al poseedor u ocupante en precario actual, el cual tendrá vigencia a partir del período fiscal siguiente a la solicitud debidamente tramitada “mediante procedimiento que establecerá el Reglamento de esta Ley”-arts. 6 inciso d) de la Ley No. 7509 y 8 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto Ejecutivo No. 27601-H- (Véanse las resoluciones Nos. 001-2009 de las 15:30 hrs. del 5 de enero de 2009 y 467-2013-IX de las 11:45 hrs. del 10 de octubre de 2013, ambas del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Novena. Así como la No. 121-2013 de las 12:30 hrs. del 22 de marzo de 2013, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Tercera).

Es así, que tanto los usufructuarios y poseedores pueden llegar a ser sujetos pasivos del impuesto, cuando el propietario o poseedor original soliciten a la Municipalidad respectiva el traslado de la obligación tributaria a su actual poseedor u ocupante en precario; “Es decir, el sujeto pasivo es aquella persona que se encuentre en posesión y disfrute efectivos del objeto. Esto es clarificado con lo expuesto en el último párrafo del numeral en comentario: “De conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no prejuzga sobre la titularidad del bien sujeto a imposición. En caso de conflicto, la obligación tributaria se exigirá al sujeto que conserve el usufructo del inmueble, bajo cualquier forma.” (Resolución No. 001177-F-S1-2009 de las 14:37 hrs. del 12 de noviembre de 2009, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia).

Y según prevé el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, “De previo a resolver, el Concejo dará audiencia al ocupante en precario. Asimismo, cada municipalidad aportará un informe de la inspección de campo que contendrá la verificación de los hechos. Vencido el plazo otorgado para la audiencia y evacuada la prueba aportada por las partes, se procederá a la emisión de la resolución correspondiente” -art. 8, op. cit.-.

Ahora bien, como es obvio, la normativa reglamentaria aludida en la que se delegó la regulación del procedimiento de traslado de la obligación tributaria sobre bienes inmuebles, es omisa en cuanto al plazo de audiencia que se le dará al último ocupante.

A falta de regulación normativa especial, nuestro ordenamiento jurídico autoriza la denominada integración normativa. Y para el caso de la materia tributaria, y en específico, en lo no previsto en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, No. 7509, en defecto de norma expresa, se prevé expresamente la aplicación supletoria, en lo no regulado, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), en cuanto sea compatible con ella; normas que se integran, delimitan e interpretan de conformidad con los principios aplicables del Derecho Tributario -art. 36-.

Así que verificado que la normativa que rige el impuesto sobre bienes inmuebles no contiene regulación respecto del plazo a otorgar en el procedimiento de traslado de dicha obligación tributaria, lo procedente es aplicar normas tributarias, y más concretamente el denominado Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H, que complementa al citado Código de Normas y Procedimientos Tributarios y desarrolla los procedimientos que, sobre esa materia, se tramitan en sede administrativa.

En aquel Reglamento de Procedimiento Tributario encontramos el ordinal 43 que prevé los denominados requerimientos individualizados de información a sujetos pasivos y a terceros informantes, que autoriza a los órganos competentes de la Administración Tributaria a cargo del control tributario, solicitar información individualizada previsiblemente pertinente con el fin de procurar la correcta verificación de la situación tributaria objeto de comprobación. Y para lo cual se establece que “El obligado tributario dispondrá de un plazo de diez días hábiles para cumplir con esta obligación, contados a partir del día siguiente a la notificación del requerimiento”. Y en casos excepcionales -caso fortuito o fuerza mayor o en supuestos de especial complejidad- dicho plazo puede prorrogarse hasta veinte días hábiles adicionales, previa solicitud del obligado tributario.

De modo que, a falta de especificación normativa, el plazo previsto en aquella norma 43 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H, sería el aplicable supletoriamente en la materia, porque además de ser un plazo razonable -no exiguo y fugaz-, el mismo deriva del ordenamiento jurídico tributario, como rama independiente del Derecho.

En todo caso, téngase en cuenta que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Sentencias Nos. 1565-2009, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las 16:15 hrs. del  de agosto del 2009 y No. 222-2013 de la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, a las 15:35 hrs. del 30 de mayo de 2013). Esto es así porque el ordinal 39 in fine de la Ley No. 7509 dispone: “Las municipalidades podrán complementar esta reglamentación en lo que corresponda”.

Y por el carácter predominantemente escrito del procedimiento tributario, por la que toda decisión de la Administración Tributaria debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente documental -art. 78 del Reglamento de Procedimiento Tributario-, aquella audiencia por el plazo sugerido debiera darse de forma escrita, para que el obligado tributario alegue y aporte la prueba sobre los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria.

Ahora bien, para evitar sorprenderlo injustamente y permitirle que defienda ampliamente sus derechos e intereses legítimos, sin lugar a dudas el administrado, en este caso el ocupante o poseedor en precario, debe ser puesto en conocimiento del procedimiento de traslado de obligación tributaria aludido, que eventualmente lo afectará estableciéndolo como sujeto obligado tributario; esto mediante la notificación respectiva, que según reglas especiales deberá contener indicación del número de expediente, nombre de oficina donde se realiza el trámite o procedimiento, naturaleza del proceso, nombre completo del obligado tributario y número de documento de identidad -arts. 90 y ss. del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H-.

En caso de no estar inscrito como contribuyente con determinado domicilio fiscal o con correo electrónico registrado ante la Administración Tributaria, deberá ser notificado en su lugar de residencia habitual -persona física (art. 27 del CNPT)- o el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios - personas jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica (art. 28 del CNPT)-, con la advertencia del señalamiento de medios (electrónico o digital, fax o por cualquier otra forma tecnológica que permita la seguridad del acto de comunicación) para recibir futuras notificaciones e indicarle que en caso de que no lo haga, las resoluciones o actos posteriores quedarán notificados con el solo transcurso de 24 horas después de dictados -art. 91-. Deberá levantarse acta en la que conste la entrega de la cédula de notificación y el nombre de la persona que recibe, su firma y la del notificador, la fecha y hora, consignando igualmente las circunstancias bajo las cuales el receptor no quiera o no pueda firmar -art. 93-.  Y solo en casos excepcionales podrá notificarse por edicto -art.92-.

Tal y como lo indica el ordinal 8 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto Ejecutivo No. 27601-H: “Vencido el plazo otorgado para la audiencia y evacuada la prueba aportada por las partes, se procederá a la emisión de la resolución correspondiente.” La cual además de ser fundada y debidamente motivada, deberá igualmente notificada por el medio que según proceda en el caso concreto, pues como especie de acto administrativo, como acto final, su eficacia depende de su debida notificación para que sea oponible -arts. 140 y 334 de la LGAP-. En dicho caso, la notificación deberá incluir, además, copia de la resolución que comunica, con el texto íntegro del acto -art. 94 del Reglamento de Procedimiento Tributario-.

Y como especie del acto administrativo, aquel acto tributario una vez notificado será recurrible por los medios y en los casos especialmente establecidos en la Ley, sea a través del recursos administrativos así previstos -arts. 145 y 146 del CNPT, 86 y 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario -, o bien, por demanda en la sede de lo Contencioso Administrativo, en garantía de la tutela judicial efectiva.

Una vez comunicado y sea definitivo (causa estado al resolver el fondo del asunto) o adquiera firmeza (por no ser recurrido o hacerlo inoportunamente), aquel acto que determina el traslado de la obligación tributaria, por regla general de eficacia, es plenamente oponible, ejecutable y ejecutorio aun contra la voluntad del obligado, la cual será sujeta a la responsabilidad que pudiera resultar -art. 146 LGAP-. Es decir, obliga a su cumplimiento inminente, pudiendo la propia Administración imponer el pleno cumplimiento de sus efectos e incluso dispensar su ejecución forzosa atendiendo los requisitos que el mismo Ordenamiento prescribe (dictámenes C-067-2004 de 25 de febrero de 2004 y C-419-2006 de 20 de octubre de 2006).

Véase que el ordinal 8 de la Ley No. 7509 prevé que los sujetos pasivos responden por el pago del impuesto, los respectivos intereses y la mora que pesan sobre el bien.  Y establece de forma expresa: “Los convenios celebrados entre particulares sobre el pago del impuesto, no son aducibles en contra de la Administración Tributaria.” Por consiguiente, la definición de sujeto pasivo o el hecho generador no pueden ser alterados o desconocidos por actos o convenios entre particulares, que no son oponibles frente a la Administración.

Sin obviar que, por mandato legal, en caso de mora del pago del impuesto sobre bienes inmuebles, se constituye hipoteca legal preferente sobre el bien -arts. 28 de la Ley No. 7509 y 79 del Código Municipal-.

Conclusión:

Tratando de algún modo sujetarnos al contenido concreto y no al orden específico de las preguntas formuladas, esta Procuraduría General concluye:

·         Con base en lo dispuesto por los artículos 36 de la Ley No. 7509 y 43 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H, que desarrolla los procedimientos que, sobre esa materia, se tramitan en sede administrativa, a falta de regulación normativa especial, la audiencia previa que debe dársele al ocupante o poseedor en precario, sobre el traslado de la obligación tributaria del impuesto sobre Bienes Inmuebles, debe ser por un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación del requerimiento. Y solo en casos excepcionales -caso fortuito o fuerza mayor o en supuestos de especial complejidad- dicho plazo puede prorrogarse hasta veinte días hábiles adicionales, previa solicitud del obligado tributario.

·         Por el carácter predominantemente escrito del procedimiento tributario, porque toda decisión de la Administración Tributaria debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente documental -art. 78 del Reglamento de Procedimiento Tributario-, aquella audiencia por el plazo sugerido debiera darse de forma escrita, para que el obligado tributario alegue y aporte la prueba sobre los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria.

·         Con base en lo dispuesto por el ordinal 39 in fine de la Ley No. 7509, las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

·         El poseedor u ocupante en precario debe ser puesto en conocimiento del procedimiento de traslado de obligación tributaria aludido, que eventualmente lo afectará estableciéndolo como sujeto obligado tributario. Por lo que tanto el acto inicial, como el final, deben serle notificados, consignándose en el acta respectiva toda circunstancia bajo la cual el receptor no quiera o no pueda firmar, o se opone a los actos comunicados -arts. 90 y ss. del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H-.

·         Como especie del acto administrativo, aquel acto tributario final o definitivo que decide el traslado de la obligación tributaria, una vez notificado, será recurrible por los medios y en los casos especialmente establecidos en la Ley, sea a través del recursos administrativos así previstos -arts. 145 y 146 del CNPT, 86 y 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario -, o bien, por demanda en la sede de lo Contencioso Administrativo, en garantía de la tutela judicial efectiva.

·         Una vez que aquel acto definitivo adquiera firmeza, por regla general de eficacia, es plenamente oponible, ejecutable y ejecutorio aun contra la voluntad del obligado, la cual será sujeta a la responsabilidad que pudiera resultar -art. 146 LGAP-.

·         Frente a la definición de sujeto pasivo por traslado de la obligación tributaria sobre bienes inmuebles, no son oponibles convenios celebrados entre particulares sobre el pago del impuesto -art. 8 de la Ley No. 7509-.

·         En caso de mora del pago del impuesto sobre bienes inmuebles, se constituye hipoteca legal preferente sobre el bien -arts. 28 de la Ley No. 7509 y 79 del Código Municipal-.

La propia Administración consultante está en posibilidad de evaluar, por sus propios medios, las implicaciones materiales y jurídicas de las manifestaciones vertidas en este dictamen, a fin de proceder de conformidad; todo bajo su entera y exclusiva responsabilidad.

En estos términos dejamos evacuada su consulta.

MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera

Procurador Adjunto

Dirección de la Función Pública

LGBH/ymd