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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 022 del 03/03/2023
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Texto Opinión Jurídica 022
 
  Opinión Jurídica : 022 - J   del 03/03/2023   

3 de marzo de 2023


PGR-OJ-022-2023


 


Señora


Flor Sánchez Rodríguez


Jefe de Área VI


Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios


Asamblea Legislativa


 


Estimada señora:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, nos referimos a su oficio N° AL-CPAHAC-0762-2023 de fecha 13 de febrero de 2023, mediante el cual se requiere nuestra opinión sobre el proyecto denominado MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 4, INCISO K) DE LA LEY N° 7509, DE 19 DE JUNIO DE 1995, “IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES” Y ADICION DE UN PARRAFO NUEVO AL ARTÍCULO 38 DE LA LEY N° 3859 DE 7 DE ABRIL DE 1967 “LEY SOBRE DESARROLLO DE LA COMUNIDAD (DINADECO)”. LEY DE EXONERACIÓN DE IMPUESTOS DE BIENES INMUEBLES Y OTROS TRIBUTOS PARA ASOCIACIONES DE DESARROLLO”, que se tramita bajo el expediente N° 23.355.


 


Debemos señalar que, de conformidad con las atribuciones dispuestas en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, este órgano asesor únicamente está facultado para ejercer su función consultiva rindiendo los criterios legales que le solicite la Administración Pública. Consecuentemente, la Asamblea Legislativa sólo está legitimada para consultar cuando lo haga en ejercicio de potestades administrativas, pero no cuando se trata del ejercicio de su función legislativa.


 


A pesar de lo anterior, en un afán de colaboración con la importante labor que desempeñan, hemos acostumbrado atender las consultas que formula la Asamblea Legislativa y sus diputados, advirtiendo que se trata de criterios jurídicos no vinculantes sobre determinados proyectos de ley o en relación con la función de control político.


 


Asimismo, es relevante indicar que el plazo de ocho días concedido no vincula a esta Procuraduría General, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma).


 


I.-        MOTIVACIÓN DEL PROYECTO


 


Señala la exposición de motivos del proyecto que las asociaciones de Desarrollo de la Comunidad (ADC) fueron creadas mediante la Ley N° 3859 en abril de 1967, Ley que concibe a estas asociaciones comunales como un medio de estimular a las poblaciones a organizarse para luchar, a la par de los organismos del Estado, por el desarrollo económico y social del país.


 


Además, se hace referencia a que, según la normativa, las ADC pueden vender servicios, arrendar inmuebles -entre otros- con tal de contar con recursos económicos para hacer frente a sus objetivos.  No obstante, la realidad es que, actualmente, las ADC carecen de recursos económicos que les permitan dedicar sus esfuerzos a alcanzar dichos objetivos. Es así como la gran mayoría de ADC dependen de recursos girados por los gobiernos locales o bien de los recursos provenientes de la transferencia del Presupuesto Nacional correspondiente al destino específico del impuesto sobre la renta que les es girado a través de DINADECO para ejecutar en proyectos comunales.


 


Respecto al tratamiento tributario establecido para las ADC en nuestra legislación, se explica que actualmente el artículo 38 de la Ley N.° 3859 dispone que los bienes y servicios que las ADC adquieran para el desarrollo de sus actividades, quedan exentos del pago de impuestos nacionales y municipales. Además, el inciso 32 del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley 6826, dispone que están exonerados de este tributo los bienes y servicios que adquieran las ADC para el desarrollo de sus fines.


 


Ahora bien, según la Ley de Impuesto de Bienes Inmuebles, Ley N.° 7509, quedan exonerados de dicho tributo los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.


 


Respecto a la aplicación de dicha exoneración, DINADECO realizó una consulta a la Procuraduría General de la República, a la que brindamos respuesta mediante nuestro dictamen N° C-366-2007, el cual concluye que la no sujeción que establece el inciso k) del artículo 4 de la ley N.° 7509 hace referencia a bienes inmuebles cuyo titular registral lo es  una asociación de desarrollo comunal y que, además, presenta la característica de una vocación para ser utilizado de manera general,  directa o indirectamente, por los particulares.


 


Según el concepto de “uso común” contenido en el inciso k) del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se advirtió que “la sola titularidad del inmueble por estas asociaciones nos los incluye dentro de la no sujeción que contempla el inciso bajo comentario.”


 


 


Así las cosas, el propósito de este proyecto es fortalecer las finanzas de estas organizaciones de base comunal considerando su importancia para el desarrollo de la comunidad y suprimir cualquier inseguridad jurídica y falta de certidumbre respecto al objetivo del legislador cuando definió exonerar a las ADC según el cumplimiento de los objetivos para los cuales fueron creadas.  El mecanismo para hacer efectivo ese fortalecimiento es que esas exoneraciones sean sobre todos los inmuebles propiedad de las ADC.


 


 


II.-       OBSERVACIONES SOBRE EL PROYECTO


 


            El trámite de este proyecto dio inicio en fecha 14 de setiembre del 2022, momento para el cual la situación provocada por la pandemia del COVID-19 hizo que muchos municipios dejaran de girar recursos a estas agrupaciones comunales, y para empeorar esa situación, en 2020 el Poder Ejecutivo tomó el acuerdo de suspender el giro del 2% correspondiente al impuesto sobre la renta a DINADECO, provocando un impacto negativo aún mayor en el desarrollo de las comunidades y el quehacer de estas organizaciones de base comunal. Lo anterior se vino a sumar al constante incumplimiento respecto al destino que debe darse a los fondos recaudados por el impuesto sobre la renta.


 


Tal y como se indica al promover esta iniciativa, esas limitaciones presupuestarias impiden atender adecuadamente el financiamiento de proyectos socio productivos, de infraestructura comunal, infraestructura vial, compra de terrenos, compra de mobiliario y equipo y la distribución de los recursos para atender los gastos operativos de las asociaciones de desarrollo.


 


            En esa medida, y en razón de las potestades soberanas que ostenta el Parlamento en materia tributaria, la exoneración pretendida se enmarca dentro de la discrecionalidad del legislador, decisión que, como vimos, se estaría sustentando en las razones expuestas en la motivación del proyecto.


 


En efecto, tal como hemos señalado en forma reiterada:


 


“El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.


 


Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador, crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.” (énfasis agregado) (Dictamen N° C-313-2017 del 15 de diciembre del 2017)


 


 


III.             CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE LEY


 


De la lectura del texto de proyecto de ley, se concluye que su objeto obedece a una de las potestades discrecionales de los legisladores, particularmente la regulación de la materia tributaria, por lo que aspectos tales como creación, modificación y extinción de impuesto se encuentran bajo el marco de acción del Parlamento.


 


            Así, estamos ante materia que es reserva de ley, aspecto ampliamente desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia judicial como administrativa. Así, por ejemplo, la Sala Constitucional ha señalado lo siguiente:


 


“…V.- Reserva de Ley para la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. Como garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia, la Constitución Política, en sus artículos 28 y 39 reconoce el principio de reserva de Ley, según la cual determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos del Parlamento, debiendo éste seguir los trámites para la formación de la Ley formal. Esta disposición es desarrollada por diversas normas constitucionales, así como por los artículos 19 (el régimen jurídico de los derechos fundamentales está reservado a la Ley, prohibiéndose los reglamentos autónomos en tales materias) y 124 (los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas generales no podrán establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares) de la Ley General de la Administración Pública. La jurisprudencia de la Sala sobre este tema de la reserva de ley en la regulación de las libertades públicas ha sido prolija, pudiendo ser citadas a modo de ejemplo las sentencias números 0074-89, 0089-89, 0106-89 y 0107-89. Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 de veintinueve de abril de mil novecientos setenta y uno, en su artículo 5°, determina cuáles son los elementos esenciales que deben componer los tributos en Costa Rica, siguiendo con ello una constante tradicional doctrinal y de Derecho comparado, según la cual solamente la Ley formal puede imponer tributos a las personas. Reza el citado artículo 5°:


“Artículo 5.- Materia privativa de la ley.


En cuestiones tributarias sólo la ley puede:


a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;


b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;


c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;


d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y


e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.


(...)”


A partir de dicha norma, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo…”.[1] (El subrayado es propio)


 


La misma línea de criterio ha seguido esta Procuraduría General acerca de la discrecionalidad legislativa en orden a la creación, modificación, extinción o exención de impuestos, al desarrollar las siguientes consideraciones:  


 


“… II.    Sobre la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias


 


Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones objetivas.


 


Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.


 


El requisito fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que se estime una medida legítima.


 


Es por lo anterior que no puede realizarse objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía.



Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14 de junio de 2006, en la cual indicó:


 


“…existe una obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso 13).  El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un instrumento idóneo que conlleva una  ventaja o beneficio para ciertos sujetos pasivos…”…”[2] (El subrayado es propio).


 


 


Sin embargo, advertimos que en este proyecto de ley técnicamente no hay conformidad entre la modificación en el contenido del artículo 4 inciso k) de la Ley 7509 –que habla de inmuebles no afectos al impuesto– y la del artículo 38 de la Ley 3859, que habla de exención.


 


En ese sentido, debe recordarse que las exenciones son instrumentos de política fiscal, establecidas por mandato de Ley, que dispensan del pago de tributos a algunas actividades en las cuales se ha producido el hecho generador del tributo, mientras que la no sujeción existe cuando una operación no obliga a aplicar un impuesto. Decimos entonces que ese acto es no sujeto con respecto a ese impuesto concreto. Por estas razones, existiría una inconsistencia en los términos de esta iniciativa, la cual, con el respeto acostumbrado, sugerimos sea corregida a fin de que el texto del proyecto resulte correcto desde el punto de vista técnico-jurídico. Para mayor claridad sobre este punto nos permitimos traer a colación las consideraciones vertidas en nuestro dictamen C-284-2022 de fecha 16 de diciembre de 2022, en los siguientes términos:


 


“B. EL ARTÍCULO 4 DE LA LEY N.°7509 ALUDE TANTO A UN SUPUESTO DE EXENCIÓN COMO A SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN: DISTINCIÓN DE LAS FIGURAS DESDE EL PUNTO DE VISTA JURÍDICO


      De forma reiterada, la Procuraduría en su jurisprudencia administrativa ha indicado que el artículo 4 de la Ley n° 7509, en términos generales refiere a supuestos de no sujeción respecto a determinados bienes inmuebles que no son afectados por el impuesto regulado en el artículo 1 del mismo cuerpo normativo. Dicho precepto en lo que interesa, reza de la siguiente manera:


“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:


a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especialgocen de exención. […]” (el subrayado no es del original)


     Al respecto, este órgano consultor ha abordado en varias ocasiones la diferencia existente entre los supuestos de exención y de no sujeción. En el dictamen PGR-C-245-2022 se indicó:


“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:


“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.


En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.


En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:


“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.


“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de   Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).


Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo).


      De lo transcrito anteriormente se desprende con claridad la diferencia conceptual entre la no sujeción –no nace a la vida jurídica la obligación tributaria– y la exención –se realiza el hecho generador, pero existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento– (ver también el dictamen C-289-2017).


      No obstante, es importante aclarar también que en el inciso a) del artículo 4 de la Ley n° 7509, el legislador confunde la figura e incluye en una norma con disposiciones de no sujeción, a las exenciones otorgadas por leyes especiales a las instituciones autónomas y semiautónomas específicamente en la última parte del inciso a).


      Cabe acotar que, si bien se incluyen en dicho inciso al Estado y las municipalidades, por definición estos no se consideran sujeto activo de la obligación tributaria del impuesto sobre bienes inmuebles; mientras que en el caso de las instituciones autónomas y semiautónomas resulta distinto, pues requieren de una exención legal, de modo que están condicionadas a que exista una disposición expresa otorgada por ley especial (ver los dictámenes PGR-C-006-2022 y C-104-2005).”


 


Hecha la observación anterior, debe concluirse que –teniendo en cuenta la discrecionalidad de los legisladores para imponer, modificar y extinguir impuestos, así como determinar las exenciones que considere convenientes–, esta Procuraduría no tiene objeción alguna en orden a la eventual exoneración que quiera otorgarse sobre todos los inmuebles propiedad de las ADC, así como de cualquier tributo nacional o municipal. 


 


Valga reiterar que el criterio que se emite es estrictamente jurídico, siendo resorte exclusivo del Parlamento el análisis de oportunidad y conveniencia de los términos de la normativa propuesta, atendiendo a la situación económica de las ADC.


 


 


IV.                  CONCLUSIÓN


 


En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo de dicho Parlamento, al tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad.


 


Lo anterior, sin perjuicio de las observaciones realizadas sobre el texto de la propuesta, las que respetuosamente sugerimos revisar.


 


De usted con toda consideración, suscriben atentamente,


 


 


 


 


 


        Andrea Calderón Gassmann                     Mónica Alvarado Alfaro


                  Procuradora                                    Abogada de Procuraduría


 


 


 


 


ACG/MAA


 


 




[1] Sala Constitucional, resolución N° 5015-2004.


[2] Opinión Jurídica N° 123-2008 de fecha 14 de noviembre de 2008. En la misma línea de análisis puede consultarse el dictamen C-40-2013 de fecha 12 de marzo de 2013 y la Opinión Jurídica N° 033-2017 de fecha 20 de marzo de 2017.