DIRECCIÓN
GENERAL DE CONTABILIDAD NACIONAL
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP) en el ámbito
Costarricense, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
para el Sector Público (IPSASB) de la IFAC, mediante resolución N° 0002 del
25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 1 (NIC 1) Presentación de
estados financieros, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 2 (NIC 2) Existencias,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 7 (NIC 7) Estado de
Flujos de Efectivo, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 8 (NIC 8) Políticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 10 (NIC 10) Hechos
posteriores a la fecha de balance, mediante resolución N° 0002 del 25 de
mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 11 (NIS 11) Contratos
de Construcción, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 12 (NIC 12) Impuesto
sobre las Ganancias, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 14 (NIC 14) Información
Financiera por Segmentos, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del
2012)
(Nota de
Sinalevi: La Dirección General de Contabilidad Nacional aprobó una nueva
Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 16 (NIC 16)
Inmovilizado Material, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 17 (NIC 17)
Arrendamientos, mediante resolución
N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 18 (NIC 18) Ingresos
Ordinarios, mediante resolución N°
0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacional de Contabilidad del Sector Público N° 19 (NIC 19) Retribuciones a
los Empleados, mediante resolución
N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de Contabilidad
Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 20 (NIC 20) Contabilización
de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 21 (NIC 21 Efectos de las
variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Públlico N° 23 (NIC 23) Costes por
Intereses, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 24 (NIC 24) Información a
revelar sobre partes vinculadas,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 26 (NIC 26)
Contabilización e información Financiera sobre Planes de Prestaciones por
Retiro, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de
Sinalevi: La Dirección General de Contabilidad Nacional aprobó una nueva
Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 27 (NIC 27) Estados
Financieros consolidados y separados,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público N° 28 (NIC 28) Inversiones
en entidades asociadas, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 29 (NIC 29) Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacional de Contabilidad del Sector Público N° 30 (NIC 30) Información a
Revelar en los Estados Financieros de Bancos y Entidades Financieras Similares, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 31 (NIC 31)
Participaciones en negocios conjuntos,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 32 (NIC 32) Instrumentos
Financieros: Presentación, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 33 (NIC 33) Ganancias por
acción, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 34 (NIC 34) Información
Financiera Intermedia, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 36 (NIC 36) Deterioro del
valor de los activos, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 37 (NIC 37) Provisiones,
Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 38 (NIC 38) Activos
Intangibles, mediante resolución N°
0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 39 (NIC 39) Instrumentos
financieros: Reconocimiento y valoración,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector público N° 40 (NIC 40) Inversiones
inmobiliarias, mediante resolución
N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 41 (NIC 41) Agricultura, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Norma
Internacional de Información Financiera N° 1 (NIF 1) Adopción por primera vez
de las Normas Internacionales de Información Financiera, mediante
resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Normas
Internacionales de Información financiera N° 2 (NIF 2) Pagos basados en
acciones, mediante resolución N°
0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Norma
Internacional de Información Financiera N° 3 (NIF 3) Combinaciones de negocios,
mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Norma
Internacional de Información Financiera N° 4 (NIF 4) Contratos de Seguro, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
(Nota de Sinalevi: La Dirección General de
Contabilidad Nacional aprobó una nueva Versión de las Norma
Internacional de Información Financiera N° 5 (NIF 5) Activos no corrientes
mantenidos para la venta de actividades interrumpidas, mediante resolución N° 0002 del 25 de mayo
del 2012)
RESOLUCIÓN
N° 009-2009 DEL 23/07/2009
R-009-2009-Despacho
de la Contadora Nacional.-San José, a las quince horas treinta minutos del
veintitrés de julio del dos mil nueve.
Considerando:
1º-Que en el
artículo 93 de la Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos
Públicos, Ley Nº 8131 del 18 de setiembre del 2001, establece a la Contabilidad
Nacional como el órgano rector del Subsistema y, como tal, le asigna, entre
otras cosas, el deber de proponer, al Ministro de Hacienda para su aprobación,
los principios y las normas generales que regirán el Subsistema de Contabilidad
Pública, para lo cual deberá contar con la opinión de la Contraloría General de
la República, en lo que corresponda.
2º-Que el
Decreto Ejecutivo Nº 34918-H, denominado "Adopción e Implementación de las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP), en el Ámbito
Costarricense", establece que en materia contable, las normas que se adoptaran
e implementaran serán las emitidas oficialmente por el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB) de la IFAC en español, sin
perjuicio de las nuevas normas y modificaciones a las existentes que emita la
IFAC, las que serán adoptadas e implementadas por la Contabilidad Nacional como
ente rector del Subsistema de Contabilidad, previa observancia del trámite
previsto en la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos
Públicos N° 8131 del 18 de setiembre del 2001."
3º-Que el IFAC
durante el presente año ha publicado una nueva versión de las NICSP, que sufre
las siguientes modificaciones:
1.
Se finalizaron y publicaron las siguientes Normas:
. NICSP 22, "Revelación de
Información Financiera sobre el Sector Gobierno General.
. NICSP 23, "Ingresos de Transacciones sin
Contraprestación (Impuestos y Transferencias);" y
. NICSP 24, "Presentación de Información del
Presupuesto en los Estados Financieros."
2. Los siguientes documentos
han sido modificados siguiendo la conclusión del Proyecto de Mejoras del IPSASB:
. Prólogo a las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público;
. NICSP 1, "Presentación de Estados
Financieros;"
. NICSP 3, "Políticas Contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores;"
. NICSP 4, "Efectos de las Variaciones en las
Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera;"
. NICSP 6 "Estados Financieros Consolidados y
Separados;"
. NICSP 7, "Inversiones en Asociadas;"
. NICSP 8, "Participaciones en Negocios
Conjuntos;"
. NICSP 12, "Inventarios;"
. NICSP 13, "Arrendamientos;"
. NICSP 14, "Hechos Ocurridos después del
Periodo sobre el que se Informa;"
. NICSP 16, "Propiedades de Inversión;" y
. NICSP 17, "Propiedades, Planta y Equipo."
3. Las siguientes NICSP se han
modificado por la emisión de las NICSP 22 a 24 y las NICSP revisadas:
. NICSP 2, "Estado de Flujos de
Efectivo;"
. NICSP 5, "Costos por Préstamos;"
. NICSP 10, "Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias;"
. NICSP 11, "Contratos de construcción;"
. NICSP 15, "Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar;"
. NICSP 18, "Información Financiera por
Segmentos;"
. NICSP 19, "Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes;"
. NICSP 20, "Informaciones a Revelar sobre
Partes Relacionadas;" y
. NICSP 21, "Deterioro del Valor de Activos no
Generadores de Efectivo,"
. "Glosario de
Definiciones."
4º-Que mediante
el oficio D-319-2009 de fecha 21 de mayo del 2009, se sometió a consulta de la
Contraloría General de la República, la adopción e implementación de las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) números 22, 23 y
24, así como las modificaciones a las otras NICSP, para completar la adopción
en el ámbito público costarricense del marco normativo publicado en español al
01 de enero del 2007, por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
para el Sector Público (IPSASB).
5º-Que por
medio del oficio 7075 de fecha 02 de julio del 2009 (DFOE-0224), la Contraloría
General de la República manifiesta su conformidad con la recomendación antes
mencionada.
6º-Que mediante
oficio D-458-2009 de fecha 13 de julio del 2009, se solicitó al señor Ministro
de Hacienda, Guillermo Zúñiga Chaves, la debida aprobación de la nueva
normativa y modificaciones contables señaladas, con la finalidad de adoptarla e
implementarla en el Sector Público costarricense.
7º-Que mediante
oficio DM-1129-2009 de fecha 17 de julio del 2009, el Ministro a. í. José Luis
Araya Alpízar, aprueba la nueva normativa y modificaciones contables indicadas.
Por tanto:
RESUELVE:
Adoptar e implementar
en el Sector Público costarricense, la nueva versión de las NICSP emitidas por
el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público
(IPSASB) de la IFAC en español, y publicadas oficialmente el 01 de enero del
2007. Dicha normativa estará a disposición en el sitio Web de la Dirección
General de Contabilidad Nacional.
(www.hacienda.go.cr/Msib21/Espanol/Contabilidad+Nacional/Bienvenida.htm).-Publíquese
(Nota de Sinalevi: La nueva versión de las
Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público (NICSP), emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB) de la IFAC en
español, fueron extraídas de la página web de la Dirección General de
Contabilidad Nacional, por lo que se transcriben a continuación )
MANUAL DE LA JUNTA DE NORMAS CONTABLES
INTERNACIONALES PARA EL SECTOR PÚBLICO DE IFAC
2005 PRONUNCIAMIENTOS
Alcance del Manual
Este Manual reúne
información básica para referencia continua sobre la Federación Internacional
de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) y las declaraciones en vigor
actualmente sobre el sector público emitidas por IFAC al 1º de enero de 2005.
CONTENIDO
Página
Los Cambios de
Contenido desde el Manual de 2004 ......................................... 1
Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público -Términos
de referencia
provisionales ............................................................ 2
Federación
Internacional de
Contadores............................................................... 13
Prefacio a las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.......... 24
Introducción a las
Normas de Contabilidad del Sector Público............................ 32
IPSAS
1-Presentación de estados financieros
.................................................... 33
IPSAS 2-Estados de
flujo de efectivo
................................................................ 87
IPSAS 3-Superávit
o déficit neto del ejercicio. Errores fundamentales y cambios en las políticas
de contabilidad........................................................ 116
IPSAS 4-Los
efectos de las tasas de cambio de divisas extranjeras................... 145
IPSAS 5-Costos de
endeudamiento....................................................................
169
IPSAS 6-Estados
financieros consolidados y contabilidad de entidades
controladas.....................................................................................................
183
IPSAS
7-Contabilidad de las inversiones en empresas asociadas......................
206
IPSAS 8-Informes
financieros de intereses en empresas conjuntas ................... 222
IPSAS 9-Ingresos
por tasas de cambio de divisas extranjeras ........................... 244
IPSAS
10-Información financiera en economías hiperinflacionarias
...........................................................................................
269
IPSAS 11-Contratos
de construcción.................................................................
283
IPSAS
12-Inventarios
........................................................................................
312
IPSAS 13-Contratos
de arrendamiento ..............................................................
327
MANUAL DE LA JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO DE
IFAC 2005 DECLARACIONES
IPSAS 14-Hechos
ocurridos después de la fecha de la información.................. 363
IPSAS
15-Instrumentos financieros: divulgación y presentación ......................
377
IPSAS
16-Propiedades de inversión
.................................................................. 452
IPSAS
17-Propiedades, planta y
equipo............................................................. 479
IPSAS 18-Información
financiera por segmentos .............................................. 510
IPSAS
19-Provisiones, pasivos y activos
contingentes...................................... 546
IPSAS
20-Divulgaciones de terceros relacionados ............................................
592
IPSAS 21-Deterioro
de activos que no generan efectivo ................................... 613
IPSAS base de
caja-Informes financieros bajo la base de contabilidad de caja
.......................................................................................
657
Glosario de
términos definidos en IPSAS 1
a IPSAS 21 ...................................... 747
Aplicabilidad de
las Normas
Internacionales........................................................ 776
Resumen de otros documentos..............................................................................
779
Bibliografía
selecta del material de contabilidad y auditoría del sector público
..........................................................................................
793
Los Cambios de Contenido desde el Manual de 2004
Referencias
Este manual
contiene referencias al Comité del Sector Público (el Comité, o el PSC) de IFAC. El Consejo de Normas Contables
Internacionales para el Sector Público reemplazo el PSC
con la fecha de efectividad de 10 de noviembre de 2004.
Este manual
contiene referencias al Comité de Prácticas de Auditoría Internacional (el
IAPC) de IFAC. La Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento
(el IAASB) de IFAC sustituyó al IAPC con la fecha de efectividad de 1 de abril
de 2002.
Este manual
también contiene referencias al Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). Desde el 1 de abril de 2002, Normas Internacionales sobre
Reportaje Financiero (antes referido como las Normas Internacionales de
Contabilidad) son publicadas por la Junta de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB).
Favor Notar:
Desde el momento
de esta imprenta, el Departamento de Publicaciones IASB está localizado en la
30 Calle de Cañón, EC4M de Londres 6XH, Reino Unido.
Correo
Electrónico: publications@iasb.org.uk
Internet: http: //
www.iasb.org.uk
Enmiendas
La Directriz No. 1
del Comité del Sector Público, " El Reportaje Financiero por Empresas
Comerciales de Gobierno" ha sido retirada desde noviembre de 2002.
JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-TÉRMINOS DE
REFERENCIA PROVISIONALES
(Aprobado
en noviembre de 2004)
CONTENIDO
Párrafo
Propósito
de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
.........................................................................................
1-3
Nombramiento
de los miembros
......................................................................... 4-8
Naturaleza,
alcance y autoridad de las declaraciones
......................................... 9-12
Procedimientos
de
trabajo....................................................................................13-18
Idioma
..................................................................................................................
19
TÉRMINOS
DE REFERENCIA PROVISIONALES
TÉRMINOS
DE REFERENCIA
SECTOR
PÚBLICO
JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
Términos
de referencia provisionales
Propósito
de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
1. La
misión de la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en
inglés), como se estipula en su constitución, es "para servir al interés
público, IFAC continuará fortaleciendo la profesión contable en todo el mundo y
contribuirá al desarrollo de las economías internacionales fuertes al
establecer y promover la observancia de normas profesionales de calidad,
favoreciendo la convergencia internacional de tales normas, y expresando temas
de interés público donde la experiencia de la profesión es más relevante". Para
continuar con esta misión, la Junta de IFAC ha creado la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB, por sus siglas en
inglés) para desarrollar normas de contabilidad de alta calidad a ser
utilizadas por las entidades del sector público en todo el mundo en la
preparación de estados financieros para fines generales. En este aspecto:
. el
término "sector público" se refiere a los gobiernos nacionales, regionales (por
ejemplo, el estado, las provincias, los territorios), locales (por ejemplo, las
ciudades, las poblaciones) y entidades gubernamentales relacionadas (por
ejemplo, las agencias, juntas, comisiones y el sector privado); y
. los
estados financieros para fines generales se refieren a los estados financieros
emitidos para usuarios que no pueden exigir información financiera para
satisfacer sus necesidades de información específica.
2. La
Junta de IFAC ha determinado que la designación de IPSASB como el organismo
responsable del desarrollo de tales normas, bajo su propia autoridad y dentro
de sus términos de referencia estipulados, sirve mejor al interés público para
lograr este aspecto de su misión.
3.
IPSASB funciona como un organismo independiente fijador de normas bajo los
auspicios de IFAC. Alcanza sus objetivos mediante la:
.
Emisión de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público
(IPSAS);
.
Promoción de su aceptación y la convergencia internacional a estas normas; y
.
Publicación de otros documentos que ofrezcan orientación sobre asuntos y
experiencias que se suscitan en la información financiera del sector público.
TÉRMINOS DE REFERENCIA PROVISIONALES
TÉRMINOS DE REFERENCIA 4
Nombramiento
de los miembros
4. Los
miembros de IPSASB son designados por la Junta de IFAC. IPSASB está compuesta
por quince miembros, de los cuales trece son nominados por organismos miembros
de IFAC y dos son nombrados como miembros públicos. Los miembros públicos
pueden ser nominados por cualquier individuo u organización.
5. El
Comité de Nominaciones de IFAC considera el nombramiento de los candidatos
propuestos. El proceso de selección se basa en la mejor persona para el
trabajo. Al recomendar los nombramientos a la Junta, el Comité de Nominaciones
busca garantizar que IPSASB esté compuesta de afiliados que cuenten con la
experiencia técnica apropiada, el conocimiento de los acuerdos institucionales
que incluyen su circunscripción, la competencia técnica de los usuarios,
elaboradores y auditores, y una amplia extensión geográfica.
6. Los
miembros de IPSASB son nombrados para un período inicial de tres años, el cual
puede renovarse por períodos adicionales de tres años. Los nombramientos se
hacen anualmente de manera que una tercera parte de los miembros se rote cada
año. El servicio continuo en la Junta por la misma persona se limitará a dos
períodos consecutivos de tres años, a menos que ese miembro sea nombrado para
servir como Presidente durante un período adicional. Los miembros de IPSASB se
dedicarán principalmente al sector público. Para propósitos de votación, cada
miembro de IPSASB tiene un voto.
7.
Puede unirse un asesor técnico a cada miembro de IPSASB en la mesa de
reuniones, quien tendrá privilegios plenos como orador pero no tendrá derecho a
voto.
8.
IPSASB puede nombrar como observadores, a los representantes de las
organizaciones apropiadas con un fuerte interés en los informes financieros¿ en
el sector público, que proporcionen comentarios continuos sobre el trabajo de
IPSASB y tengan un interés en la promoción y apoyo de IPSAS.
Estos
observadores tendrán el privilegio de oradores, pero no tendrán derecho a voto.
Se espera que posean las habilidades técnicas para participar plenamente en las
discusiones de IPSASB y asistan a las reuniones regulares de IPSASB para
comprender los temas actuales. IPSASB revisará la composición y rol de los
observadores anualmente. TÉRMINOS DE REFERENCIA PROVISIONALES
Naturaleza, alcance y autoridad de las
declaraciones
9. Se
le ha dado autoridad a IPSASB, en nombre de la Junta de IFAC, para emitir:
. Las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSAS, por sus
siglas en inglés) como las normas que deben aplicar los miembros de la profesión
en la preparación de estados financieros para fines generales de las entidades
del sector público. IPSASB adopta un "debido proceso" para el desarrollo de
IPSAS, las cuales ofrecen a todas las partes interesadas la oportunidad de
hacer comentarios para el proceso de desarrollo de las normas.
.
Estudios que ofrezcan asesoramiento sobre la emisión de informes financieros en
el sector público. Éstos se basan en estudios de las mejores prácticas y los
métodos más eficaces para tratar los asuntos que se están abordando.
.
Documentos esporádicos e informes de investigación para proporcionar
información que contribuya al corpus de conocimientos sobre los asuntos y
acontecimientos en el campo de informes financieros del sector público. Tienen
el propósito de suministrar información nueva o percepciones recientes y
generalmente son el resultado de actividades de investigación tales como:
búsqueda de materiales publicados, encuestas cuestionario, entrevistas,
experimentos, casos prácticos y análisis.
10. Al
desarrollar sus normas, IPSASB busca aportaciones de su grupo consultor y
considera y utiliza las declaraciones emitidas por:
i. La Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) en la medida en que sean aplicables al
sector publico;
ii. Fijadores de normas nacionales,
autoridades reguladoras y otros organismos autoritativos;
iii. Organismos profesionales de
contabilidad; y
iv. Otras organizaciones interesadas
en los informes financieros en el sector público.
IPSASB
se asegurará que sus declaraciones son coherentes con aquellas emitidas por
IASB en la medida en que tales declaraciones sean aplicables y apropiadas para
el sector público.
11. El
objetivo del Grupo Consultor de IPSASB es ofrecer un foro en el cual IPSASB
pueda consultar con los representantes de diferentes grupos de representados
para obtener aportes y reacciones sobre su programa de trabajo, prioridades del
proyecto, cuestiones técnicas importantes, debido proceso y actividades en
general. El Grupo Consultor no vota en las Normas
TÉRMINOS DE REFERENCIA PROVISIONALES
TÉRMINOS DE REFERENCIA 6
Internacionales
de Contabilidad del Sector Público u otros documentos emitidos por IPSASB.
12.
IPSASB colabora con los fijadores de normas nacionales en la preparación y
emisión de Normas tanto como sea posible, con la idea de compartir recursos,
minimizar la duplicación de esfuerzos y llegar al consenso y convergencia en
las normas en las primeras etapas de su desarrollo También fomenta la
aprobación de IPSAS por parte de los fijadores de normas nacionales y otros
organismos autoritativos, y alienta el debate con los usuarios, incluyendo los
representantes electos y nombrados; Tesoreros, Ministros de Finanzas y
organismos similares autorizados; y profesionales en ejercicio en todo el mundo
para identificar la necesidad de normas nuevas y orientación de los usuarios.
Procedimientos
de trabajo
13.
IPSASB emite borradores de todas las normas propuestas para comentario del
público. En algunos casos, IPSASB también puede emitir una Invitación para
Comentarios antes de preparar un Borrador de Normas. Esto da la oportunidad a
todos aquellos afectados por las declaraciones de IPSASB, de aportar y
presentar sus puntos de vista antes de finalizar y aprobar las declaraciones.
IPSASB toma en cuenta todos los comentarios recibidos sobre la Invitación para
Comentar y el Borrador de Normas al desarrollar
una
IPSAS.
14.
Cada reunión de IPSASB requiere la presencia, en persona o por enlace de telecomunicación
simultánea, de al menos diez miembros nombrados.
15.
Cada miembro de IPSASB tiene un voto. Es necesario el voto afirmativo de al
menos dos terceras partes de los derechos de voto de IPSASB para aprobar las
Invitaciones para Comentar, los Borradores de Normas e IPSAS. Un miembro de
IPSASB puede autorizar a un individuo presente en la reunión de IPSASB a votar
en nombre del miembro.
16.
Las reuniones de IPSASB para discutir el desarrollo y aprobar la emisión de
normas u otros documentos técnicos están abiertas al público. Los documentos de
la agenda, incluyendo las minutas de las reuniones de IPSASB, se publican en el
sitio Web de IPSASB.
17.
IPSASB publica un informe anual que resume su programa de trabajo, sus
actividades y el avance logrado para alcanzar sus objetivos durante el año.
18.
IFAC examinará la eficacia de los procesos de IPSASB por lo menos cada tres
años.
TÉRMINOS DE REFERENCIA PROVISIONALES
7 TÉRMINOS DE REFERENCIA
SECTOR
PÚBLICO
Idioma
19. El
texto aprobado de una declaración es el que publica IPSASB en el idioma inglés.
Los organismos miembros de IFAC están autorizados para preparar, después de
obtener la aprobación de IFAC, las traducciones de tales declaraciones a su
propio costo, para ser emitidas en el idioma de sus países, según sea
apropiado.
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES IFAC 8
FEDERACIÓN
INTERNACIONAL DE CONTADORES
(Inserto
del manual: consultar sección sobre Sector Público)
La
organización
La
Federación Internacional de Contadores (IFAC) es la organización a nivel
mundial para la profesión contable. Fundada en 1977, su misión es servir al
interés público, fortalecer la profesión contable en todo el mundo y contribuir
al desarrollo de economías internacionales fuertes al establecer y promover la
observancia de normas profesionales de calidad, favoreciendo la convergencia
internacional de tales normas, y expresando temas de interés público donde la
experiencia de la profesión es más relevante.
Los
organismos que rigen a IFAC, el personal y los voluntarios están comprometidos
con los valores de integridad, transparencia y experiencia. IFAC también busca
reforzar la observancia de estos valores por parte de los contadores
profesionales, mismos valores que están reflejados en el Código de Ética para Contadores Profesionales de IFAC.
Actividades
principales
Servir
al interés público
IFAC
se esfuerza por servir al interés público de las siguientes maneras:
.
Desarrollando, promoviendo y manteniendo normas profesionales en todo el mundo,
y un Código de Ética de alta calidad constante;
.
Fomentando activamente la convergencia de las normas profesionales,
especialmente las normas de auditoría, aseguramiento, ética, educación e
informes financieros;
.
Buscando mejoras continuas en la calidad de la administración financiera y de
auditoría; y
.
Promoviendo el cumplimiento de las obligaciones de la membresía.
Contribuyendo
a la eficiencia de la economía global
IFAC
contribuye al funcionamiento eficiente de la economía internacional, al:
.
Mejorar la confianza en la calidad y confiabilidad de los informes financieros;
.
Fomentar el suministro de información de alta calidad sobre el desempeño
(financiera y no financiera) dentro de las organizaciones; y
.
Promover la prestación de servicios de alta calidad por parte de todos los
miembros de la profesión contable en el mundo. FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE
CONTADORES 9 IFAC
SECTOR
PÚBLICO
Proporcionando
liderazgo y portavoces
IFAC
es el principal portavoz de la profesión contable y expresa su opinión sobre
una amplia gama de asuntos de política pública, especialmente aquellos donde la
experiencia de la profesión es más relevante, así como asuntos reguladores
relacionados con la auditoría y los informes financieros. Esto se logra en
parte a través de numerosas organizaciones que confían o tienen interés en las
actividades de la profesión contable internacional.
Afiliación
IFAC
está compuesto por 163 organismos miembros de todas partes del mundo,
representando más de 2.5 millones de contadores en la práctica pública,
industria y comercio, el sector público y educativo. Ningún otro organismo
profesional de contabilidad en el mundo y unas cuantas organizaciones
profesionales tienen el apoyo internacional de base amplia que caracteriza a
IFAC.
La
fortaleza de IFAC se deriva no sólo de su representación internacional, sino
también del apoyo y participación de sus organismos miembros individuales, los
cuales se dedican a promover la calidad, experiencia e integridad en la
profesión contable.
Iniciativas
para el establecimiento de normas
IFAC
ha reconocido desde hace mucho tiempo la necesidad de un marco global en
armonía para satisfacer las crecientes demandas internacionales impuestas a la
profesión contable, sea por las comunidades empresariales, el sector público o
las comunidades educativas. Los principales componentes de este marco son el Código de Ética para Contadores Profesionales de IFAC, las Normas
Internacionales de Auditoría (ISA),
las Normas Internacionales de Auditoría para el Sector Público y las Normas
Internacionales de Educación (IPSAS).
Servicios
de asesoría y aseguramiento
La
Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) desarrolla
las ISA y las Normas Internacionales
sobre Contratos de Revisión (ISRE), las cuales tratan la auditoría y revisión
de estados financieros históricos, así como las Normas Internacionales sobre
Contratos de Aseguramiento (ISAE), las cuales tratan los contratos de
aseguramiento distintos a la auditoría o revisión de información financiera
histórica. IAASB también desarrolla las declaraciones de prácticas
relacionadas. Estas normas y declaraciones sirven como el punto de referencia
para normas y declaraciones de aseguramiento y auditoría de alta calidad en
todo el mundo. Resumen principios básicos y procedimientos esenciales para los
auditores y otros contadores profesionales, dándoles las herramientas para
enfrentar las crecientes y cambiantes exigencias de los reportes de información
financiera, así como orientación en áreas especializadas.
Además,
IAASB desarrolla normas de control de calidad para firmas y equipos de
contratos en las áreas de auditoría, aseguramiento y servicios relacionados.
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES IFAC 10
Las
declaraciones emitidas por IAASB están contenidas en la edición del Manual de Declaraciones Internacionales de
Auditoría, Aseguramiento y Ética de IFAC del año 2004, y también están disponibles en el sitio Web de IFAC en
http://www.ifac.org.
Ética
El Código de Ética para Contadores
Profesionales de IFAC, desarrollado por el Comité de Ética de IFAC,
sirve como la base de todos los códigos de ética desarrollados e impuestos por los
organismos miembros. Aprueba los conceptos de objetividad, integridad y
competencia profesional y es aplicable a todos los contadores profesionales.
Sector
público
La
Junta de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB)
desarrolla las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
(IPSAS), las cuales establecen los requisitos de la información financiera por
parte de los gobiernos y otras entidades del sector público. IPSAS representa
la mejor práctica internacional en informes financieros por entidades del
sector público. Aplican a los estados financieros para fines generales
preparados bajo la base de contabilidad sobre bases devengadas y de
contabilidad de caja, según se especifique. En muchas jurisdicciones, la aplicación
de los requisitos de IPSAS mejorará la responsabilidad y transparencia de los
informes financieros preparados por los gobiernos y sus agencias.
IPSASB
también emite Estudios no-autoritativos, Documentos Esporádicos eInformes de
Investigación que ofrecen orientación sobre la migración del método de efectivo
a método de bases devengadas de los informes financieros, resume la experiencia
de los países con los informes financieros de los gobiernos y trata los asuntos
de información financiera específicos en el sector público.
Las
declaraciones emitidas por IPSASB están contenidas en la edición del Manual de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público de
IFAC del año 2005, y también están disponibles en el sitio Web de IFAC en
http://www.ifac.org.
Educación
Trabajando
para avanzar en los programas educativos de contabilidad en todo el mundo, el
Comité Educativo de IFAC desarrolla las Normas Internacionales de Educación,
fijando los puntos de referencia para la educación de los miembros de la
profesión contable. Se espera que todos los organismos miembros de IFAC cumplan
con esas normas, las cuales tratan el proceso educativo que conduce a la
calificación como contador profesional así como el desarrollo profesional
continuo de los miembros de la profesión. El comité también desarrolla otra
orientación para asistir a los organismos miembros e instructores de
contabilidad a implementar y lograr la mejor práctica en la educación de la
profesión contable.
Este
manual no contiene las Normas Internacionales de Educación, mismas que están
disponibles en el sitio Web de IFAC en http://www.ifac.org.
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES
11 IFAC
SECTOR
PÚB
LICO
Sirviendo
a una circunscripción diversa
Tanto
IFAC como sus organismos miembros enfrentan el reto de satisfacer las
necesidades de un creciente número de contadores empleados en compañías. Estos
contadores componen ahora más del cincuenta por ciento del número de organismos
miembros de IFAC. El Comité de Contadores Profesionales en Empresas (PAIB, por
sus siglas en inglés) de IFAC ofrece orientación para asistir a esos miembros a
tratar una amplia gama de asuntos profesionales, alentar y apoyar el desempeño
de alta calidad de PAIB y se esfuerza por crear la conciencia y comprensión del
público sobre los servicios que presta.
IFAC
también se enfoca en proporcionar orientación sobre la mejor práctica a otras
circunscripciones en crecimiento: firmas pequeñas y medianas (SMP). En este aspecto, IFAC ha establecido un Grupo
de Trabajo permanente para las SMP.
Este grupo de trabajo investiga las formas en que IFAC puede responder a las
necesidades de los miembros que operan en firmas pequeñas y medianas, así como
en empresas pequeñas y medianas. También estudia asuntos relevantes para las SMP, elabora documentos sobre temas de interés
mundial, y hace aportaciones sobre el trabajo de otros comités de IFAC, cuando
es apropiado.
También
se ha constituido un Grupo de Trabajo permanente para los Países en Desarrollo
para estudiar las necesidades únicas de esta circunscripción y determinar cómo
puede apoyar mejor IFAC a los países en desarrollo en el establecimiento de una
profesión contable comprometida con normas y prácticas de alta calidad.
Programa
de cumplimiento de IFAC
Como
parte de un nuevo Programa de Cumplimiento de los Afiliados, se exigirá a los
163 organismos miembros de IFAC (la mayoría institutos profesionales
nacionales) que implementen (sujeto a las leyes y reglamentos nacionales) tanto
las normas de IFAC como las Normas Internacionales de Informes Financieros
(IFR) de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. También se exigirá
a los organismos miembros que cuenten con las estructuras necesarias para
garantizar que sus miembros cumplen con estas normas, además de tener los
procesos de investigación y disciplinarios apropiados para sus miembros. Las
declaraciones de las obligaciones de los afiliados servirán como la base para
el Programa de Cumplimiento, el cual será supervisado por un Panel Asesor de
Cumplimiento.
Marco
regulador
En
noviembre de 2003, IFAC, con el apoyo de reguladores internacionales, aprobó
una serie de reformas para aumentar la confianza de que las actividades de IFAC
responden de manera adecuada al interés público y que conducirán al
establecimiento de normas y prácticas de auditoría y aseguramiento de alta
calidad.
Las
reformas estipulan procesos fijadores de normas más transparentes; mayores
aportaciones del público y organismos reguladores en esos procesos; vigilancia
reguladora y supervisión del interés público. Las reformas también garantizan
que existe un diálogo continuo y habitual entre los reguladores y la profesión
contable.
Esto
se logrará mediante la creación de varias estructuras nuevas:
Junta de Supervisión para el Interés Público (PIOB)
-Esta junta, compuesta por 10 miembros nombrados por organismos
reguladores, supervisará las actividades de fijación de normas de IFAC en el
área de ética - incluyendo la independencia - control de calidad, auditoría y
aseguramiento. También supervisará el Programa de Cumplimiento de IFAC.
Grupo de Vigilancia (MG) -El MG estará compuesto de organismos reguladores
internacionales y organizaciones relacionadas. Su papel es actualizar la PIOB
con respecto a eventos importantes en el entorno regulador. También será el
vehículo para el diálogo entre los organismos reguladores y la profesión
contable internacional.
Grupo de Liderazgo de IFAC (ILG) -El
ILG incluye al Presidente de IFAC, al Presidente Adjunto, al Ejecutivo en Jefe,
a los Presidentes de IAASB, al Comité Trasnacional de Auditores, al Foro de
Firmas y hasta a cuatro miembros designados por la Junta de IFAC. Trabajará con
el MG y abordará asuntos relacionados con la regulación de la profesión.
Estructura
y operaciones de IFAC-El gobierno de IFAC recae en su Junta y Consejo. El
Consejo de IFAC está compuesto por un representante de cada organismo
miembro. La Junta es un grupo más pequeño responsable del
establecimiento de políticas. Como representantes de la profesión
contable en todo el mundo, los miembros de la Junta han jurado actuar con integridad
y en el interés público.
Las
oficinas principales de IFAC se encuentran en la Ciudad de Nueva York, y su
personal está integrado por profesionales de la contabilidad y otros
profesionales de todo el mundo.
Sitio
Web de IFAC
Toda
la orientación desarrollada por IFAC y sus juntas y comités puede descargarse
de su sitio Web sin costo: http://www.ifac.org. El sitio también cuenta con
información adicional sobre la estructura y las actividades de IFAC. 13 IFAC
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES
IFAC 12
SECTOR
PÚBLICO
FEDERACIÓN
INTERNACIONAL DE CONTADORES
La
Organización
La
Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) es la
organización mundial para la profesión de la contabilidad. Fundada en el año
1977, su misión es "servir al interés del público, IFAC continuara
fortaleciendo la profesión mundial de la contabilidad y contribuyendo al
desarrollo de economías internacionales sólidas mediante el establecimiento y
promoción de la adhesión a normas profesionales de alta calidad, avanzando la
convergencia internacional de esas normas y expresando temas de interés público
en los que sea significativa la pericia profesional."
Los
organismos gubernamentales, el personal y los voluntarios del IFAC, están
cometidos a los valores de integridad, transparencia y maestría. IFAC también
procura reforzar la adhesión a estos valores por contadores profesionales, que
son reflejados en el Código de Ética
para Contadores Profesionales (Code of Ethics for Professional
Accountants).
Actividades
Primarias
Servir
el Interés del Público
El
IFAC proporciona liderazgo a la profesión mundial de la contabilidad al servir
el interés del público a través de:
. El
desarrollo, mantenimiento y promoción de normas globales profesionales y un Código de Ética para Contadores
Profesionales (Code of Ethics for Professional Accountants) de una alta
calidad consistente.
. El
alentamiento a la convergencia de normas profesionales, en particular, las de
auditoría, aseguramiento, ética, educación y normas para el reportaje
financiero;
. La
búsqueda de mejoras continuas en la calidad de auditoría y administración
financiera;
. La
promoción de los valores de la profesión contable para asegurar que esto
continuamente atraiga a principiantes de alto calibre.
. La
promoción del acatamiento de las obligaciones de la membresía; y
. La
asistencia a economías emergentes y en vías de desarrollo, en cooperación con
cuerpos regionales de la contabilidad y otros, en el establecimiento y
mantenimiento de una profesión cometida a un desempeño de calidad y en servir
el interés del público.
La Contribución
a la Eficacia de la Economía Global
La
IFAC contribuye al eficiente funcionamiento de la economía internacional a
través de:
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES
IFAC 14
. El
mejoramiento de la confianza en la calidad y confiabilidad del reportaje
financiero;
.
Fomentar el proporcionamiento de información de desempeño de alta calidad
(financiero y no financiero) dentro de organizaciones;
. La
promoción de servicios proporcionados de alta calidad por todos los miembros de
la profesión de la contabilidad mundial; y
. La
promoción de la importancia de la adherencia al Código de Ética para Contadores Profesionales por todos los
miembros de la profesión, incluyendo a
miembros en la industria, el comercio, el sector público, el sector sin
ganancia, la educación, y la
práctica pública.
Proporcionando
Liderazgo y Actuando Como Portavoz
El
IFAC hace declaraciones explícitas sobre asuntos de interés público en los que
sea significativa la pericia profesional a través de:
.
convertirse en portavoz para asuntos sobre la póliza publica global y
regulatorios en lo que se refiere al reportaje financiero y la auditoría; y
. la
coordinación de las mejores declaraciones de prácticas para contadores
profesionales operando en la industria, el comercio, el sector público, el
sector sin ganancia, la educación y la práctica pública.
Membresía
El
IFAC consiste de 163 organismos miembros de cada parte del mundo, representando
a más de 2,5 millones de contadores en la práctica pública, la educación, el
sector público, la industria y el comercio. Ningún otro organismo contable en
el mundo y pocas otras organizaciones profesionales tienen el apoyo universal
internacional que caracteriza a IFAC.
La
potencia del IFAC se deriva no sólo de su representación internacional, sino
también del apoyo y la participación de sus cuerpos miembros, que se dedican a
la promoción de la integridad, la transparencia y la pericia en la profesión
contable, al igual que el apoyo de cuerpos contables regionales.
Iniciativas
para la Fijación de Normas
IFAC
ha reconocido la necesidad de un marco globalmente armonizado para satisfacer
las demandas internacionales que cada vez más existe sobre la profesión de la
contabilidad, sea del negocio, del sector público, o de las comunidades
educacionales. Componentes importantes de este marco son el Código de Ética para Contadores Profesionales, Normas
Internacionales de Auditoría (ISA,
por sus siglas en inglés), y las Normas Internacionales de Contabilidad para el
Sector Público (IPSASs, por sus siglas en inglés).
Los
comités de fijación de normas de IFAC, descritos abajo, siguen un debido
proceso que apoya el desarrollo de normas de la más alta calidad en el interés
del público de una manera transparente, eficiente y eficaz. Estos comités de
fijación de normas tienen un Grupo Consultivo de Consejo (Consultative Advisory
Group), que proporciona las perspectivas del interés público e incluye a
miembros del público. IFAC apoya la convergencia a Normas Internacionales de
Auditoría (ISAs) y otras normas desarrolladas por los comités de fijación de
normas de IFAC y la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad
(Internacional Accounting Standards Board).
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES
15 IFAC
Auditorias
y Servicios de Aseguramiento
La
Junta Internacional de Auditoría y Aseguramiento (Internacional Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB, por sus siglas en inglés)) desarrolla las
ISAs y las Normas Internacionales de Encargos de Revision (Internacional
Standards on Review Engagements (ISRE, por sus siglas en inglés)), Normas
Internacionales de Encargos de Aseguramientos (Internacional Standards on
Assurance Engagements (ISAE, por sus siglas en inglés)) que tratan con la
revisión de cuentas y la revisión de estados financieros históricos. La IAASB
también desarrolla declaraciones de prácticas relacionadas. Estas normas y
declaraciones sirven como cota de referencia para normas de revisión,
aseguramiento y declaraciones de alta calidad por todo el mundo. Ellos
establecen normas y proporcionan guías para auditores y otros contadores
profesionales, proporcionándoles los instrumentos para poder enfrentar los
incrementos y cambios de demanda para los informes de información financiera,
y proporciona
orientaciones para áreas especializadas.
Adicionalmente,
la IAASB desarrolla normas de control de calidad para firmas y equipos de
encargo, en las áreas de práctica de auditoría, aseguramiento y servicios
relacionados.
Ética
El Código de Ética para Contadores
Profesionales, desarrollado por el Comité de Ética del IFAC, actúa como
la base para todos los códigos de ética desarrollados y exigidos por cuerpos
miembros. Esto respalda los conceptos de objetividad, integridad y competencia
profesional y es aplicable a todo contador profesional.
Contabilidad
del Sector Público
La
Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público (IPSASB, por
sus siglas en inglés) de la IFAC (anteriormente conocido como Comité del Sector
Público) se concentra en el desarrollo de normas para el reportaje financiero
de alta calidad para uso por entidades por todo el mundo en el sector público.
El comité ha desarrollado un amplio cuerpo de IPSASs que dispone los requisitos
para el reportaje financiero para gobiernos y otras
organizaciones en el sector público. Los IPSASs representan la mejor práctica internacional en el reportaje financiero
por entidades en el sector público.
En muchas jurisdicciones, la aplicación de los requisitos de los IPSASs realzará la responsabilidad y la
transparencia de informes financieros preparados
por gobiernos y sus agencias.
FEDERACIÓN
INTERNACIONAL DE CONTADORES
IFAC 16
Los IPSASs se encuentran en la edición de 2005 del Manual
de Pronunciamientos de Contabilidad para el Sector Publico están también
disponibles en el sitio Web de IFAC en la dirección http://www.ifac.org.
Educación
Trabajando
para avanzar los programas de la educación de la contabilidad por todo el
mundo, el Comité de educación del IFAC desarrolla Normas Internacionales para
la Educación, estableciendo cotas de referencia para la educación de miembros
de la profesión de la contabilidad. Se considera que cada cuerpo miembro debe
cumplir con aquellas normas, cuyas se dirigen al proceso de educación que
conduce a la calificación como contador profesional así como el continuo
desarrollo profesional por miembros de la profesión. El comité también
desarrolla otras orientaciones para ayudar a cuerpos miembros y educadores de
la contabilidad a implementar y lograr la mejor práctica en la educación de la
contabilidad.
Este
manual no contiene las Normas Internacionales para la Educación, que están
disponibles en el sitio Web de IFAC en la dirección http://www.ifac.org.
Apoyo
para Contadores Profesionales en Comercio
Tanto
la IFAC como sus cuerpos miembros afrontan el desafío de solventar las
necesidades de un número creciente de contadores empleados en el comercio.
Estos contadores ahora comprenden más del 60 por ciento de la membresía de los
cuerpos miembros.
El
Comité de Contadores Profesionales en Comercio (PAIB, por sus siglas en inglés)
ofrece orientación para ayudar a estos miembros emprender la gran variedad de
asuntos profesionales, para alentar y apoyar un desempeño de alta calidad por
parte de contadores profesionales en comercio y procura construir la conciencia
y la comprensión pública sobre el trabajo que ellos proporcionan.
Prácticas
Pequeñas y Medianas
La
IFAC también se concentra en proporcionar la orientación de la mejor práctica a
otro grupo: prácticas pequeñas y medias clasificadas (SMP,
por sus siglas en inglés).
El
Grupo de Trabajo Permanente de SMP
de la IFAC desarrolla trabajos sobre tópicos de preocupación global y
proporcionan opiniones sobre el desarrollo de normas internacionales y sobre el
trabajo de los comités de fijación de normas de IFAC. El Grupo de Trabajo
investiga maneras en que IFAC, junto con sus cuerpos miembros, pueden responder
a las necesidades de sus miembros quienes operan en firmas y prácticas pequeñas
y medianas.
Naciones
en Vías de Desarrollo
El
Grupo de Trabajo de Naciones en Vías de Desarrollo también ha sido formada para
estudiar las inigualables necesidades de este grupo, y para determinar la mejor
manera en IFAC puede apoyar a la naciones en desarrollo en el establecimiento
de una profesión contable que esta cometida a normas y prácticas de la más alta
calidad.
Programa
de Acatamiento de los Cuerpos Miembros
Declaraciones
de Obligaciones de los Miembros (SMO, por sus siglas en inglés) sirven de base
para el Programa de Acatamiento de los Cuerpos Miembros (Member Body Compliance
Program), que es supervisado por el Panel Consultivo de Acatamiento del IFAC
(Compliance Advisory Panel). Los SMO's proporcionan cotas de referencia claras
a cuerpos miembros corrientes y potenciales para ayudarlos a asegurar un
desempeño de alta calidad por contadores profesionales.
Como
parte del programa, los 163 cuerpos miembros de IFAC (la mayoría institutos
nacionales profesionales) deben demostrar como han usado los mejores esfuerzos,
sujeto a leyes nacionales y regulaciones, para implementar las normas emitidas
por IFAC y la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. El programa se
dirigirá también a ver como es que los cuerpos miembros han satisfacido sus
obligaciones con respecto a programas de aseguramiento de calidad de las firmas
y sus propios procesos de investigación y disciplina para sus miembros.
Este
manual no contiene los SMO's, que están disponibles en el sitio Web de IFAC en
la dirección http://www.ifac.org.
FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES
17 IFAC
Marco
Regulador
En
Noviembre del 2003, la IFAC, con el gran apoyo de cuerpos miembros y
reguladores internacionales, aprobó una serie de reformas para aumentar la
confianza de que las actividades del IFAC adecuadamente responde a los
intereses del público y conducirán al establecimiento de normas y prácticas de
alta calidad en auditoría y aseguramiento.
Las
reformas proporcionan lo siguiente: más transparencia en los procesos de
fijación de normas; mayor participación por parte del público y reguladores en
esos procesos; supervisión regulatoria; y supervisión de interés público. Las
reformas también aseguran que hay un dialogo continuo entre los reguladores y
la profesión contable. Esto es llevado a cabo a través de la creación de varias
nuevas estructuras:
Junta de Supervisión para el Interés Público (PIOB,
por sus siglas en inglés) -
Esta
junta, compuesta por 10 miembros nombrados por organismos reguladores,
supervisará las actividades de fijación de normas de IFAC en el área de ética -
incluyendo la independencia - control de calidad, auditoría y aseguramiento.
Para ser establecido a principios de 2005, supervisará también el Programa de
Acatamiento de los Organismos Miembros.
Grupo de Vigilancia (MG, por sus siglas en inglés) -El MG
esta compuesto de organismos reguladores internacionales y organizaciones
relacionadas. Su papel es actualizar la PIOB con respecto a eventos importantes
en el entorno regulador.
También
es el vehículo para el diálogo entre los organismos reguladores y la profesión
contable internacional.
FEDERACIÓN INTERNACIONAL
DE CONTADORES
IFAC 18
Grupo de Liderazgo de IFAC (ILG, por sus siglas en
inglés) -El ILG incluye al
Presidente
de IFAC, al Presidente Adjunto, al Jefe Ejecutivo, a los Presidentes del IAASB,
al Comité Trasnacional de Auditores, al Foro de Firmas y hasta a cuatro
miembros designados por la Junta de IFAC. Trabaja con el MG y aborda asuntos
relacionados con la regulación de la profesión.
FEDERACIÓN
INTERNACIONAL DE CONTADORES
19 IFAC
SECTOR
PÚBLICO
Estructura
y Operaciones de IFAC
El
gobierno de IFAC recae en su Directorio y Consejo. El Consejo de IFAC está
compuesto por un representante de cada organismo miembro. El Directorio es un
grupo más pequeño responsable del establecimiento de pólizas. Como
representantes de la profesión contable en todo el mundo, los miembros del
Directorio han jurado actuar con integridad y en el interés público.
Las
oficinas principales de IFAC se encuentran en la Ciudad de Nueva York, y su
personal está integrado por profesionales de la contabilidad y otros
profesionales de todo el mundo.
1.
Sitio Web de IFAC, Propiedad Literaria y Traducción La IFAC se esfuerza para
que su orientación sea ampliamente disponible para que individuos puedan bajar
todas las publicaciones de su sitio Web en http://www.ifac.org y alentamos a
organismos miembros, organismos internacionales regionales, fijadores de
normas, reguladores y otros a incluir los enlaces a sus propios sitios Web, o
material impreso, a las publicaciones en el sitio Web de IFAC.
La
Declaración de Póliza de IFAC "Póliza de Permisos para Publicaciones Emitidas
por la Federación Internacional de Contadores Públicos" delinea su póliza en lo
que se refiere a la propiedad literaria.
IFAC
reconoce que es importante de que los preparadores y usuarios de estados
financieros, auditores, reguladores, abogados, académicos, estudiantes y otros
grupos interesados en países no angloparlantes tengan acceso a sus normas en su
lengua nativa. La Declaración de Póliza de IFAC "La Traducción de Normas y
Guías Emitidas por la Federación Internacional de Contadores Públicos" delinea
su póliza en lo que se refiere a la traducción de sus normas.
Este
manual no contiene estas declaraciones de póliza, que están disponibles en el
sitio Web de IFAC en la dirección http://www.ifac.org
PREFACIO
20
Traducción
La
traducción que sirve de base al texto definitivo ha sido elaborada por los
profesores de la Universidad de Zaragoza (España): Directores y Coordinadores:
Torres
Pradas, Lourdes (España) y
Pina
Martínez, Vicente (España)
Profesores
de la Universidad de Zaragoza, Miembros de la Comisión de Consolidación de
Cuentas de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE),
Miembros del Grupo Promotor de la Comisión de Contabilidad y Administración del
Sector Público de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de
Empresas (AECA), Censores Jurados de Cuentas.
Comité
de Revisión
El
Comité de Revisión encargado de la revisión sistemática de la traducción de las
Normas ha sido el siguiente:
Allende, José
Ignacio (Chile) Jefe de Subdivisión de Normas y Procedimientos Contables de la
Contraloría General de la República de Chile.
Camsen,
Nelson (Chile) Jefe de Departamento de Normas y Procedimientos Contables de la
Contraloría General de la República de Chile.
Colombo,
Néstor (Argentina) Contador Público, Ex funcionario de la Contaduría General de
la Nación.
Investigador
y especialista en administración y control público, ética y transparencia
fiscal
Maroni,
Pablo (Argentina)
Contador
Público,
Asistente
técnico del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), Director General de Administración del Consejo Nacional de
Niñez, Adolescencia y Familia,
21
PREFACIO
SECTOR
PÚBLICO
Ex
funcionario de la Contaduría General de la Nación y de la Tesorería General de
la Nación,
Docente
en materia de Administración Financiera y Contabilidad Gubernamental.
Nieto
Sánchez, Edgar Fernández (Colombia) Contador Público,
Ex-Contador General de la Nación, Ex-Contador General del Banco de la
República, Decano de la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad
Central.
Palladino,
Carmen (Argentina) Miembro del Comité del Sector Público (Public Sector
Committee, PSC) de la Federación
Internacional de Contadores IFAC, Contadora Pública, Postgrado en
Administración Pública, Ex Contadora General de la Nación, Consultora
Internacional Banco Mundial-BID en
Contabilidad Gubernamental, Directora de Palladino Consulting Group.
Pérez,
Javier (Mexico)Miembro del Comité del Sector Público (Public Sector Committee, PSC) de la Federación Internacional de Contadores
IFAC, Contador Público Certificado. Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, Subdirector de Control de Calidad de PEMEX.
Rio,
Maria Irene (Argentina) Traductora Pública de Inglés - especializada en
contabilidad y finanzas, Asesora Técnica del Comité del Sector Público
(Federación Internacional de Contadores IFAC), Traductora - Palladino
Consulting Group Traductora - Contaduría General de la Nación.
Revisores
por cada norma
Nieto
Sánchez, Edgar Fernández (Colombia)
NICSP
1 - Presentación de Estados Financieros (Presentation of Financial
Statements)
Pérez,
Javier (Mexico) NICSP 2 - Estado de Flujos de Efectivo
PREFACIO 22
(Cash Flow Statement)
Allende, José Ignacio (Chile)
Camsen,
Nelson (Chile)
NICSP
3 - Superávit/déficit neto del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en
las Políticas Contables (Net Surplus or Deficit for the period. Fundamental Errors and
Changes in Accounting Policy)
Allende, José Ignacio (Chile)
Camsen,
Nelson (Chile)
NICSP
4 - Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
(The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP 5 - Costos por Intereses
(Borrowing Costs)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
6 - Estados Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades
Controladas (Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled
Entities)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
7 - Contabilización de Inversiones en Entidades Asociadas (Accounting for
Investment in Associates)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
8 - Información Financiera sobre Los Intereses en Negocios Conjuntos
(Financial Reporting of Interests in Joint Ventures)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
9 - Ingresos ordinarios/recursos por Transacciones con Contraprestación
(Revenue from Exchange Transactions)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
10 - Información Financiera En Economías Hiperinflacionarias (Financial
Reporting in Hyperinflationary Economies)
Nieto
Sánchez, Edgar Fernández (Colombia)
NICSP
11 - Contratos de Construcción (Construction Contracts)
SECTOR
PÚBLICO
Pérez,
Javier (Mexico)
NICSP
12 - Inventarios (Inventories)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
13 - Arrendamientos (Leases)
Pérez,
Javier (Mexico)
NICSP
14 - Hechos Ocurridos Después de la Fecha de los Estados Financieros (Events
After the Reporting Date)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
15 - Instrumentos financieros: Presentación e Información a Revelar (Financial
Instruments: Disclosure and Presentation)
Allende, José
Ignacio (Chile)
Camsen,
Nelson (Chile)
NICSP
16 - Propiedades de Inversión (Investment Property)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP 17 - Propiedad, Planta y
Equipo (Property, Plant and Equipment)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
18 - Información Financiera por Segmentos (Segment Reporting)
Colombo,
Néstor (Argentina)
Maroni,
Pablo (Argentina)
Palladino,
Carmen (Argentina)
Rio,
Maria Irene (Argentina)
NICSP
19 - Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes (Provisions, Contingent
Liabilities and Contingent Assets)
Nieto
Sánchez, Edgar Fernández (Colombia)
NICSP
20 - Información a revelar sobre Partes relacionadas (Related Party
Disclosures)
Pérez,
Javier (Mexico)
NICSP Información
Financiera sobre la Base Contable de Efectivo (Financial Reporting under the
Cash Basis of Accounting)
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
PREFACIO 24
PREFACIO
A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
CONTENIDO
Párrafo
Introducción
............................................................................................
1-4
Objectivo
del IPSASB ............................................................................
5-9
Miembros
del IPSASB....................................................................
7
Reuniones
del IPSASB....................................................................
8-9
Alcance
y autoridad de las Normas Internacionales del Sector Público .. 10-28
Alcance
de las Normas
................................................................... 10-13
Estados
financieros con propósito de información general ............. 14-16
NICSPs
con base contable de acumulación (o devengo) y de efectivo
..............................................................................
17-19
Cambio
de la base contable de efectivo a la de acumulación (o
devengo).............................................................................
20-24
Autoridad
de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público
...........................................................................................
25-28
Procedimiento
a seguir ............................................................................
29-34
Idioma
...................................................................................................
35
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
25 PREFACIO
SECTOR
PÚBLICO
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
Introducción
1.
Este Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
(NICSPs) establece los objetivos y procedimientos operativos del Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB) y explica el
alcance y autoridad de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público (NICSP). Este Prólogo debería ser utilizado como una referencia para interpretar
invitaciones a comentar, documentos de discusión, proyectos de norma y normas
aprobadas y publicadas por IPSASB.
2. La
misión de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), como señala en su constitución,
es "servir al interés público, fortalecer la profesión contable en todo el
mundo y contribuir al desarrollo de economías internacionales fuertes
estableciendo y promoviendo la observancia de normas profesionales de alta
calidad, impulsando la convergencia internacional de tales normas, y tomando
postura sobre la base del interés público allá donde la experiencia de la
profesión sea más relevante. Para alcanzar esta misión la IFAC creó el IPSASB.
3. El
IPSASB (inicialmente Comité del Sector Público (PSC))
es un Consejo de la IFAC constituido para desarrollar y emitir bajo su propia
autoridad Normas Internacionales de Contabilidad del Sector (NICSPs). Las NICSP
son normas generales de información financiera de alta calidad para su
aplicación a entidades del sector público diferentes de las Empresas Públicas
(EP).
4. El
Grupo Consultivo del IPSASB es nombrado por el IPSASB. El Grupo Consultivo es
un grupo sin derecho a voto. Proporciona un medio por el cual el IPSASB puede
consultar con y buscar consejo si fuera necesario en un amplio grupo de
interesados. El Grupo Consultivo está presidido por el Presidente del IPSASB.
El Grupo Consultivo es principalmente un forum electrónico. Sin embargo, las
secciones regionales del Grupo Consultivo se reúnen con el IPSASB cuando éste
se reúne en su región. Todos los miembros del Grupo Consultivo son invitados a
estas reuniones. Además, si se considera necesario, puede celebrarse una
reunión general con todos los miembros del Grupo Consultivo.
Objetivo
del IPSASB
5. El
objetivo del IPSASB es servir al interés público desarrollando normas sobre
información financiera de alta calidad y facilitando la convergencia de las
normas internacionales y nacionales, mejorando de esta forma la calidad y
uniformidad de la información financiera en todo el mundo. El IPSASB alcanza
sus objetivos:
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
PREFACIO 26
.
Emitiendo Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSPs);
.
Promoviendo su aceptación y la convergencia internacional de estas normas; y
.
Publicando otros documentos que orientan sobre temas y experiencias de
información financiera en el sector público.
6. Las
NICSPs son los requisitos normativos establecidos por el IPSASB. Junto al
desarrollo de NICSPs, IPSASB emite otras publicaciones no normativas que
incluyen estudios, informes de investigación y trabajos específicos referidos a
aspectos concretos de la información financiera del sector público.
Miembros
del IPSASB
7. Los
miembros del IPSASB son designados por el Consejo de la IFAC para trabajar al
servicio del IPSASB. El IPSASB consta de 15 miembros, 13 de los cuales son
propuestos por organismos miembros de la IFAC y dos son miembros externos a
estos organismos. Los miembros externos pueden ser propuestos por un particular
u organización. Además, el IPSASB nombra un número limitado de observadores
procedentes de organismos con interés en la información financiera del sector
público. Estos observadores tienen derecho de voz pero no de voto.
Reuniones
del IPSASB
8.
Cada reunión del IPSASB requiere un quorum de al menos diez miembros
designados, en persona o mediante telecomunicación simultánea.
9. Las
reuniones del IPSASB para debatir el desarrollo y aprobar la emisión de NICSPs
u otros trabajos están abiertas al público. La documentación relacionada con el
orden del día, incluidas las actas de las reuniones del IPSASB, son publicadas
en la página web del IPSASB.
Alcance
y autoridad de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
Alcance
de las Normas
10. El
IPSASB desarrolla NICSPs que aplican la base contable de acumulación (o
devengo) y NICSPs que aplican la base contable de efectivo.
11.
Las NICSPs establecen requisitos para el reconocimiento, medición, presentación
y revelación de transacciones y hechos en los estados financieros con propósito
general.
12.
Las NICSPs están diseñadas para aplicarse a los estados financieros con
propósito general de todas las entidades del sector público. Las entidades del
sector público incluyen la Administración central, regional (por ejemplo,
estatal, provincial, territorial), Administración local (por ejemplo, ciudad,
población) y sus entidades dependientes (por ejemplo, departamentos, agencias,
consejos, comisiones), a no ser que se señale lo contrario. Las Normas no son
aplicables a las Empresas Públicas. Las Empresas Públicas aplican las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIFs) que son emitidas por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Las NICSPs
incluyen
una definición de Empresas Públicas.
13.
Toda limitación a la aplicabilidad de NICSPs específicas se señala explícitamente
en esas normas. Las NICSPs no están pensadas para ser aplicadas a los elementos
inmateriales.
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO
Estados
Financieros con Propósito General
14.
Los estados financieros emitidos para usuarios que no están en posición de
demandar información financiera para satisfacer sus necesidades específicas de
información son estados financieros de propósito general. Ejemplos de tales
usuarios son los ciudadanos, votantes, sus representantes y otros miembros del
público. El término "estados financieros" utilizado en este Prólogo y en las
normas abarca todos los estados y material explicativo, identificados como
parte de los estados financieros de propósito general.
15.
Cuando la base contable de acumulación (o devengo) subyace en la preparación de
los estados financieros, los estados financieros incluirán el estado de
situación financiera o balance, el estado de rendimiento financiero, el estado
de flujos de efectivo y el estado de cambios en los activos netos/patrimonio
neto.
Cuando
la base contable de efectivo subyace en la preparación de los estados
financieros, el estado financiero principal es el estado de cobros y pagos.
16.
Además de preparar estados financieros de propósito general, una entidad puede
preparar estados financieros para otros interesados (tales como organismos
rectores, asamblea legislativa y otros interesados que realizan funciones de
supervisión) que pueden demandar estados financieros especiales para cubrir sus
necesidades específicas de información. A tales estados se hace referencia como
estados financieros con propósito especial. El IPSASB fomenta el uso de las
NICPSs en la preparación de estados financieros de propósito especial cuando
resulte apropiado.
La
NICSPs para la base contable de acumulación (o devengo) y de efectivo
17. El
IPSASB desarrolla NICSPs con base contable de acumulación (o devengo) que:
.
Convergen con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs)
emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) por
adaptación de las mismas al contexto del sector público cuando resulte
apropiado. En este proceso, el IPSASB intenta, siempre que sea posible,
mantener el tratamiento contable y texto original de las NIIFs a no ser que
haya una circunstancia significativa en el sector público que justifique una
desviación; y
.
Abordan aspectos de información financiera del sector público que no están
exhaustivamente tratados en las NIIFs existentes o para los que el IASB no ha
desarrollado una NIIF.
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO
PREFACIO 28
18.
Como muchas NICSPs con base contable de acumulación (o devengo) están basadas
en las NIIFs, el "Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los
Estados Financieros" del IASB es una referencia relevante para los usuarios de
las NICSPs.
19. El
IPSASB también ha emitido una NICSP exhaustiva con base contable de efectivo
que incluye secciones obligatorias y recomendadas sobre revelación.
Cambio
de la base contable de efectivo a la base contable de acumulación (o devengo)
20. La
NICSP con base contable de efectivo anima a una entidad a revelar
voluntariamente información con base contable de acumulación (o devengo),
aunque sus estados financieros básicos sean preparados bajo base contable de
efectivo. Una entidad en el proceso de cambio de la base contable de efectivo a
la de acumulación (o devengo) puede desear incluir revelaciones concretas sobre
base contable de acumulación (o devengo) durante este proceso. El estatus (por
ejemplo, auditado o no auditado) y la ubicación de la información adicional
(por ejemplo, en las notas a los estados financieros o en una sección
suplementaria separada del informe financiero) dependerá de las características
de la información (por ejemplo, fiabilidad y completitud) y de la legislación o
regulaciones que rigen la información financiera en una jurisdicción.
21. El
IPSASB también trata de facilitar el cumplimiento de las NICSPs con base
contable de acumulación (o devengo) mediante el uso de disposiciones
transitorias en ciertas normas. Cuando existan disposiciones transitorias,
pueden conceder a una entidad tiempo adicional para el total cumplimiento de
los requisitos de una NICSP con base contable de acumulación (o devengo)
específica o relajar algunos requisitos cuando se aplican las NICSPs por
primera vez. Una entidad puede en cualquier momento elegir adoptar la base
contable de acumulación (o devengo) de acuerdo con las NICSPs. En ese momento,
la entidad aplicará todas las NICSPs con base contable de acumulación (o
devengo) y podrá elegir aplicar las disposiciones transitorias de una NICSP con
base contable de acumulación (o devengo) particular.
22. Una
vez decidido adoptar la base contable de acumulación de acuerdo con las NICSPs,
las disposiciones transitorias regirían durante el período disponible para
hacer la transición. Al expirar las disposiciones transitorias, la entidad
informará de total acuerdo con las NICSPs con base contable de acumulación (o
devengo).
PREFACIO A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO
29 PREFACIO
SECTOR PÚBLICO
23. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público (NICSP) 1, "Presentación
de estados financieros" incluye el siguiente requisito:
"Toda
entidad cuyos estados financieros sigan las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público debe dar cuenta de este hecho. No debe
señalarse que los estados financieros siguen las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público a menos que aquéllos cumplan con todos los
requisitos de cada NICSP que les sea de aplicación."
24. La
NICSP 1 también exige revelar en qué medida la entidad ha aplicado las
disposiciones transitorias.
Autoridad
de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
25. En
cada jurisdicción, las regulaciones pueden regir la emisión de estados
financieros de propósito general por entidades del sector público. Estas
regulaciones pueden tener forma de requisitos legales de información,
directivas e instrucciones de información financiera, y/o normas contables
emitidas por las administraciones, organismos reguladores y/o organismos
profesionales de contabilidad en la jurisdicción correspondiente.
26. El
IPSASB considera que la adopción de las NICSPs, junto con la revelación del
cumplimiento con las mismas, conducirá a una mejora significativa en la calidad
de los estados financieros de propósito general de las entidades del sector
público. Esto, a su vez, es probable que lleve a una valoración mejor informada
de las decisiones sobre asignación de recursos realizadas por las
administraciones, y de ese modo, a incrementar la transparencia y rendición de
cuentas.
27. El
IPSASB reconoce el derecho de las administraciones públicas y emisores de
normas nacionales a establecer normas contables y directrices para la
información financiera en sus jurisdicciones. Algunos gobiernos soberanos y
emisores de normas nacionales han desarrollado normas contables que aplican a
las administraciones y entidades del sector público en su jurisdicción. Las
NICSPs pueden ayudar a estos emisores de normas en el desarrollo de nuevas
normas o en la revisión de las existentes para contribuir a una mayor
comparabilidad. Las NICSPs tienen muchas posibilidades de ser usadas de forma
considerable en las jurisdicciones que no han desarrollado aún normas contables
para las administraciones y entidades del sector público. El IPSASB fomenta
decididamente la adopción de las NICSPs y la armonización de los requisitos
nacionales con las NICSPs.
28.
Por sí mismos, ni el IPSASB ni la profesión contable tienen el poder de exigir
el cumplimiento con las NICSPs. El éxito de los esfuerzos del IPSASB depende
del reconocimiento y apoyo de su trabajo por parte de diferentes grupos
interesados que actúan en los límites de su propia jurisdicción.
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
PREFACIO 30
Procedimiento
a seguir
29. El
IPSASB adopta un procedimiento a seguir para el desarrollo de las NICSPsque
proporciona la oportunidad de hacer comentarios por parte de las partes
interesadas incluyendo los organismos miembros de la IFAC, los auditores, los
elaboradores de la información (incluyendo los ministerios de finanzas),
emisores de normas, e individuos. El IPSASB también consulta con su Grupo
Consultivo sobre proyectos muy importantes, cuestiones técnicas, y prioridades
del programa de trabajo. 30. El procedimiento a seguir del PSASB para proyectos incluye normalmente,
aunque no necesariamente, los siguientes pasos:
.
Estudio de los requisitos y prácticas contables nacionales e intercambio de
puntos
de vista sobre los temas con los emisores nacionales de normas;
.
Consideración de los pronunciamientos emitidos por:
- El
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB);
- Los
emisores de normas nacionales, organismos reguladores y otros organismos
autorizados;
-
Organismos profesionales de la contabilidad; y
-
Otras organizaciones interesadas en la información financiera del sector
público;
.
Formación de comités directivos (SCs), paneles asesores de proyectos (PAPs) o
subcomités que facilitan apoyo al IPSASB en un proyecto;
.
Publicación de un proyecto de norma a información pública, normalmente durante
al menos 4 meses. Esto proporciona una oportunidad a aquellos afectados por los
pronunciamientos del IPSASB para presentar sus puntos de vista antes de que los
pronunciamientos se concluyan y aprueben por el IPSASB. El proyecto de norma
incluirá una base para las conclusiones;
.
Consideración de todos los comentarios recibidos en el período establecido
sobre los documentos de discusión y proyectos de norma, y modificaciones a las
normas propuestas como se considere apropiado a la luz de los objetivos del
IPSASB; y
.
Publicación de una NICSP que incluye una base para las conclusiones que explica
los pasos en el proceso seguido por el IPSASB y cómo el IPSASB alcanzó sus
conclusiones.
Comité Directivo, Paneles Asesores de Proyectos y
Subcomités
31. El
IPSASB puede delegar la responsabilidad de llevar a cabo la investigación
necesaria y de preparar proyectos de norma de Normas propuestas y directrices o
borradores de estudio al comité directivo, subcomités e individuos.
PREFACIO
A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO 31 PREFACIO
SECTOR
PÚBLICO
32.
Los Comités Directivos, los Paneles Asesores de Proyectos y los Subcomités
están presididos por un miembro del IPSASB, pero pueden incluir personas que no
son miembros del IPSASB o de un organismo miembro de la IFAC.
Procedimientos de aprobación
33. El
proyecto de una norma, debidamente revisado tras el período de exposición, es
enviado IPSASB para su aprobación. Si es aprobado por el IPSASB, se emite como
una NICSP y entra en vigor a partir de la fecha especificada en la norma. En
ocasiones, cuando existan cuestiones importantes sin resolver asociadas con un
proyecto de norma, el IPSASB puede decidir exponer nuevamente una propuesta de
norma.
34. A
efectos de aprobar una invitación a comentar, proyecto de norma o una norma, se
requiere el voto afirmativo de al menos las dos terceras partes de los derechos
de voto del IPSASB. Cada miembro del IPSASB representado en el IPSASB tiene un
voto.
Idioma
35. El
texto aprobado de un pronunciamiento es el publicado por el IPSASB en inglés.
Los organismos miembros de la IFAC están autorizados para preparar, tras
obtener la aprobación de la IFAC, traducciones de tales pronunciamientos por su
cuenta, para ser emitidos en lenguas de sus propios países cuando se considere
adecuado.
INTRODUCCIÓN A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
El
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB)
de la Federación Internacional de Contadores desarrolla normas contables para
las entidades del sector público denominadas Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público (NICSPs). El IPSASB reconoce las importantes
ventajas de lograr una información
financiera consistente y comparable entre diferentes jurisdicciones y
considera que las NICSP desempeñarán un papel fundamental para hacer que tales
ventajas se materialicen.
El
IPSASB anima decididamente a las administraciones públicas y emisores de normas
nacionales a participar en el desarrollo de sus Normas comentando las
propuestas expuestas en estos Proyectos
de Normas.
El
IPSASB emite NICSPs relacionadas con la información financiera con base
contable de efectivo y de acumulación (o devengo). Las NICSP con base contable
de acumulación (o devengo) están basadas en las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIFs) emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) cuando los requisitos de estas Normas
sean aplicables al sector público. También tratan de aspectos de la información
financiera con propósitos especiales que no son abordados en las NIIFs.
La
adopción de las NICSPs por las administraciones públicas mejorará la calidad y
la comparabilidad de la información financiera presentada por los organismos
públicos de todo el mundo. El IPSASB reconoce el derecho de las administraciones
públicas y de los emisores de normas nacionales a establecer normas contables y
directrices para la información financiera en sus jurisdicciones. El IPSASB
fomenta la adopción de las NICSPs y la armonización de los requisitos
nacionales con las NICSPs. Se considerará que los estados financieros cumplen
con las NICSPs sólo si cumplen con todos los requisitos de cada NICSP que les
sea aplicable.
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
1-PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 1 Presentación de Estados Financieros publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 1, con
autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF.
"IAS,"
"IASC," "IASCF," "IASB" and "International Accounting Standards" son Marcas
Registradas del IASCF y no deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 1 PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-5
DEFINICIONES.............................................................................................
6-12
Entidad
Económica..................................................................................
7-9
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio......................... 10
Empresas
Públicas
...................................................................................
11
Activos
netos/patrimonio neto
................................................................. 12
FINALIDAD
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS...................................... 13-16
RESPONSABILIDAD
POR LA EMISIÓN DELOS ESTADOS
FINANCIEROS
.............................................................................................
17-18
COMPONENTES
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS.............................. 19-24
CONSIDERACIONES
GENERALES........................................................... 25-63
Presentación
Razonable y Cumplimiento de las Normas
Internacionales
de Contabilidad del Sector Público................................. 25-36
Políticas
Contables...................................................................................
37-42
Negocio
en
Marcha..................................................................................
43-46
Uniformidad
en la Presentación...............................................................
47-49
Importancia
relativa y agrupación de datos .............................................
50-53
Compensación
.........................................................................................
54-59
Información
Comparativa
........................................................................ 60-63
ESTRUCTURA
Y CONTENIDO..................................................................
64-133
Introducción.............................................................................................
64-74
Identificación
de los Estados Financieros................................................
66-70
Periodo
sobre el que se informa...............................................................
71-73
Oportunidad
.............................................................................................
74
PRESENTACIÓN
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
SECTOR
PÚBLICO
Estado
de situación financiera o estado de situación financiera o
balance
general
general...................................................................................
75-100
Distinción
entre Corriente y No Corriente...............................................
75-78
Activos
Corrientes
...................................................................................
79-82
Pasivos
Corrientes
...................................................................................
83-88
Información
a revelar dentro del cuerpo del Estado de situación
financiera
o estado de situación financiera o balance general general..... 89-94
Información
a revelar dentro del cuerpo del Estado de situación
financiera
o estado de situación financiera o balance general
general
o en las
Notas..............................................................................
95-100
Estado
de rendimiento financiero
................................................................... 101-113
Información
a revelar en el cuerpo del Estado de rendimiento
financiero................................................................................................
101-103
Información
a revelar en el cuerpo del Estado de rendimiento
financiero
o en las Notas..........................................................................
104-113
Cambios
en el activos netos/patrimonio neto
................................................. 114-120
Estado
de Flujos de Efectivo
.......................................................................... 121
Notas
a los Estados
Financieros......................................................................
122-133
Estructura.................................................................................................
122-127
Revelación
de las Políticas Contables
..................................................... 128-132
Otras
informaciones a
revelar.................................................................. 133
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS.............................................................
134-135
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
136-137
APÉNDICE
1 - ILUSTRACIONES SOBRE LAESTRUCTURA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
APÉNDICE
2 - CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA COMPARACIÓN CON
LA NIC 1
PRESENTACIÓN
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 1
PRESENTACIÓN
DE ESTADOS FINANCIEROS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de la presente Norma es establecer las bases para la presentación de
los estados financieros con propósito de información general, para poder
asegurar su comparabilidad, tanto con los estados financieros de ejercicios
anteriores de la propia entidad, como con los de otras entidades. Para alcanzar
dicho objetivo, la Norma establece, en primer lugar, consideraciones generales
para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece
directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos
mínimos sobre el contenido de los estados financieros cuya preparación se hace
sobre la base contable de acumulación (o devengo). Tanto el reconocimiento como
la medición y presentación de las transacciones y sucesos o hechos
particulares, se abordan en otras Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público.
Alcance
1. La
presente Norma es de aplicación a efectos de presentación de todos los estados
financieros, con propósito de información general, que sepreparen y presenten
sobre la base contable de acumulación (o devengo) conforme a las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público.
2. Los
estados financieros con propósito de información general son aquellos que
pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de
exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
Ejemplos de este tipo de usuario son los contribuyentes de impuestos y tasas,
los miembros de órganos legislativos, acreedores, proveedores, medios de
comunicación y trabajadores. Son estados financieros con propósito de
información general los que se presentan de forma separada, o dentro de otro
documento de carácter público, tal como el informe anual. Esta Norma no es de
aplicación a la información intermedia que se presente de forma abreviada o
condensada.
3. La
presente Norma se aplica por igual tanto a los estados financieros de una
entidad individual como a los estados financieros consolidados de una entidad
económica, como es el caso de los estados financieros del gobierno en su
conjunto.
4. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
6. Los
términos siguientes se usan, en la presente Norma, con los significados que a continuación
se especifica:
Actividades
de Operación (Operating activities) son las actividades de la entidad que no
pueden ser calificadas como de inversión o financiación.
Activos
(Assets) son los bienes y derechos controlados por la entidad como consecuencia
de hechos pasados y de los cuales se espera que fluirán a la entidad beneficios
económicos futuros o un potencial1 de servicio.
Activo
Calificado (Qualifying asset) es el activo que necesariamente requiere un
período de tiempo sustancial antes de estar listo para el uso o venta a que
está destinado. Activo financiero (Financial asset) es todo activo que posee
una cualquiera de las siguientes formas:
(a) efectivo;
(b) un
derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de
otra entidad;
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos.
Los
activos que son utilizados para la distribución de bienes o prestación de
servicios de acuerdo con los objetivos de una entidad, pero no generan
directamente entradas de efectivo, son descritos habitualmente como portadores
de un "potencial de servicio". Los activos que son utilizados para generar
entradas de efectivo son descritos habitualmente como portadores de "beneficios
económicos futuros". Para abarcar todos los usos que pueden darse a los
activos, esta serie de Normas utiliza el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio" para describir las características esenciales de
los activos.
(c) un
derecho contractual a intercambiar instrumentos financieros con otra entidad,
en condiciones que son potencialmente favorables; o
(d) un
título patrimonial de otra entidad.
Activos
netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de los
activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Aportes
de Capital (Contributions from owners) son los beneficios económicos futuros o
el potencial de servicio que ha sido aportado a la entidad por parte de
terceros ajenos a la misma, con excepción de los que implican endeudamiento,
que establecen una participación financiera en el patrimonio de la entidad,
que:
(a) por
una parte, conlleva derechos sobre la distribución de los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio de la entidad durante su existencia,
haciéndose tal distribución a discreción de los propietarios o sus
representantes, y, por otra parte, conlleva derechos sobre la distribución del
excedente del activo, sobre el pasivo en caso de liquidación de la entidad; y/o
(b) puede
ser objeto de venta, intercambio, transferencia o devolución.
(Entidad)
Asociada (Associate) es aquella en que el inversionista tiene una influencia
significativa, y no es ni una entidad controlada ni un negocio conjunto en el
que participa dicho inversor.
Base
contable de acumulación (o devengo) (Accrual basis) es el método contable por
el cual las transacciones y otros hechos son reconocidos cuando ocurren (y no
cuando se efectúa su cobro o su pago en efectivo o su equivalente). Por ello,
las transacciones y otros hechos se registran en los libros contables y se
reconocen en los estados financieros de los ejercicios con los que guardan
relación. Los elementos reconocidos sobre la base contable de acumulación (o
devengo) son: activo, pasivo, activos netos/patrimonio neto e ingresos
ordinarios/recursos y gastos.
Control
(Control) es la potestad de dirigir las políticas financieras y de operación de
otra entidad, de tal forma que se obtengan beneficios de sus actividades.
Costos
por intereses (Borrowing costs) son los intereses y otros gastos en que incurre
una entidad en relación con operaciones de endeudamiento.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser
positivo o negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
SECTOR
PÚBLICO
Diferencia
de Cambio (Exchange difference) es la variación que surge por presentar el
mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de
los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes (Distribution to owners) son
aquellas que constituyen los beneficios económicos futuros o el potencial de
servicio que la entidad distribuye a todos o algunos de sus propietarios, sea
como rendimiento de la inversión, o como devolución de la misma.
Efectivo
comprende tanto la existencia de dinero en caja como los depósitos bancarios a
la vista. Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la entidad que
reúne
todas las características siguientes:
(a) es
una entidad que tiene la facultad de contratar en su propio nombre.
(b) se
le ha asignado capacidad financiera y operativa para llevar a cabo una
actividad;
(c) en
el normal curso de su actividad vende bienes y presta servicios a otras
entidades (o terceros), obteniendo un beneficio o recuperando el costo total de
los mismos;
(d) no
depende de una financiación continua por parte del gobierno para permanecer
como un negocio en marcha (excepto en el caso de la compra de productos en
condiciones de independencia); y
(e) es
controlada por una entidad del sector público.
Entidad
Controlada (Controlled entity) es aquella que está bajo control de otra (a la
que se le denomina entidad controladora) Entidad Controladora (Controlling
entity) es la entidad que tiene una o más entidades bajo su control.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP
6 "Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe control a efectos de
presentación de información financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma
para determinar si una empresa pública es controlada por otra entidad del
sector público.
Entidad
Económica4 (Economic entity) es el grupo de entidades que comprende a una
entidad controladora y una o más entidades controladas.
Equivalentes
de efectivo (Cash equivalents) son inversiones a corto plazo de gran liquidez,
que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando
sujetos a un riesgo despreciable de cambios en su valor.
Errores
Fundamentales (Fundamental errors) son los errores que, habiendo sido
descubiertos en el periodo corriente, resultan de una importancia tal que hacen
que los estados financieros de uno o más periodos anteriores no puedan ser
considerados fidedignos tal como fueron emitidos en su momento.
Estados
financieros consolidados (Consolidated financial statements) son los estados
financieros de una entidad económica, que se presentan como estados de una sola
entidad.
Fecha
de los estados financieros (Reporting date) es la que corresponde al último día
del periodo al que se refieren los estados financieros.
Flujos
de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes de efectivo.
Gastos
(Expenses) son las reducciones de los beneficios económicos o del potencial de
servicio, acaecidos durante el ejercicio sobre el que se informa y que toman la
forma de flujos de salida o consumo de activos o incremento de pasivos,
produciendo una disminución en los activos netos/patrimonio neto, excepto los
relativos a lo distribuido a los propietarios.
Ingreso
ordinario/recurso (Revenue) es la entrada bruta de beneficios económicos o
potencial de servicio habida durante el periodo sobre el que se informa,
siempre que tal entrada de lugar a un aumento en los activos netos/patrimonio
neto, que no esté relacionado con las aportaciones de capital.
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que
presenta información financiera), "entidad consolidada" y "grupo". Una entidad
económica puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y
comercial. Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una
entidad económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
SECTOR
PÚBLICO
Intereses
Minoritarios (Minority interest) constituyen aquella parte del resultadoneto
(ahorro o desahorro) de las operaciones, así como de los activos netos de la
entidad subsidiaria, que no pertenecen, bien sea directa o indirectamente a
través de otras entidades controladas, a la entidad controladora del grupo.
Materialidad
(Importancia Relativa) (Materiality), la información tiene importancia
relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden
influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los
estados financieros. La materialidad depende de la naturaleza o magnitud de la
partida (o rubro) o error juzgados en lasparticulares circunstancias de la
omisión o tergiversación.
Método
de la Participación (Equity method) es un método de contabilización según el
cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente
en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de
activos netos de la entidad que corresponde al inversionista. El Estado de
rendimiento financiero recoge la proporción de los resultados de las
operaciones de la entidad participada que corresponde al inversionista.
Moneda
de los Estados Financieros (Reporting currency) es la moneda usada por la
entidad para presentar sus estados financieros.
Moneda
Extranjera (Foreign currency) es una moneda distinta a la moneda de presentación
de los estados financieros de la entidad.
Negocio
Conjunto (Joint venture) es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más
entidades participantes emprenden una actividad económica que se somete a
control conjunto.
Operación
en el extranjero (Foreign operation) es toda actividad que realiza una entidad
controlada, asociada, negocio conjunto o sucursal de la entidad que informa,
cuyas actividades se fundamentan o llevan a cabo en un país diferente al de la
entidad que informa.-
Partidas
(o rubros) Extraordinarias (Extraordinary items) son ingresos
ordinarios/recursos o gastos que surgen por sucesos o transacciones que son
claramente distintas de las actividades ordinarias de la entidad, que no se
espera que se repitan frecuente o regularmente y que están fuera del control o
influencia de la misma.
Pasivos
(Liabilities) son las obligaciones presentes de la entidad que surgen de hechos
pasados, y cuya liquidación se espera represente para la entidad un flujo de
salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de
servicio.
Políticas
contables (Accounting policies) son los principios, bases, métodos,
convenciones, reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la
preparación y presentación de sus estados financieros.
Resultado
neto (ahorro o desahorro) de las Actividades Ordinarias (Surplus/deficit from
ordinary activities) es el importe que se obtiene después de deducir de los
ingresos ordinarios/recursos provenientes de las actividades ordinarias, los
gastos que se originan por las mismas.
Resultado
neto (ahorro o desahorro) (Net surplus/deficit) es el constituido por los
siguientes componentes:
(a) el
resultado neto (ahorro o desahorro) de las actividades ordinarias; y
(b) las
partidas extraordinarias.
Valor
Razonable (Fair value) el importe por el que puede ser intercambiado un activo
o cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en
condiciones de independencia mutua. Entidad Económica
7. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
8.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos "entidad
administrativa," "entidad que presenta información financiera,"
"entidad consolidada" y "grupo."
9. Una
entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
10.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
SECTOR
PÚBLICO
Empresas
Públicas
11. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras.
Las EP
no son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades
similares en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un
beneficio, aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de
servicio a la comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y
servicios a determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea
sin cargo alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 6 Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece
las directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
12. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o estado de situación financiera o balance general general (activo
menospasivo). Los activos netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se
pueden usar otros términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a
condición de que su significado quede claro.
Finalidad
de los estados financieros
13.
Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la
situación financiera y de las transacciones llevadas a cabo por una entidad. El
objetivo de los estados financieros, con propósito de información general, es
suministrar información acerca de la situación financiera, resultados, y flujos
de efectivo de la entidad, que sea útil para un amplio espectro de usuarios a
efectos de que puedan tomar y evaluar decisiones respecto a la asignación de
recursos. Concretamente, los objetivos, con propósitos de información general
en el sector público, deberían ser suministrar información útil para la toma de
decisiones y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por
los
recursos que le han sido confiados, esto se conseguirá:
(a)
suministrando información sobre las fuentes de financiación, asignación y uso
de los recursos financieros;
(b)
suministrando información sobre la forma en que la entidad ha financiado sus
actividades y cubierto sus necesidades de efectivo;
(c)
suministrando información que sea útil para evaluar la capacidad de la entidad
para financiar sus actividades y cumplir con sus obligaciones y compromisos;
(d)
suministrando información sobre la condición financiera de la entidad y sus
variaciones;
(e)
suministrando información agregada que sea útil para evaluar el desempeño de la
entidad en función de sus costos de servicio, eficiencia y logros.
14.
Los estados financieros de uso general también pueden tener un papel predictivo
o proyectivo, suministrando información útil para predecir el nivel de los
recursos requeridos por las operaciones corrientes, los recursos que estas
operaciones pueden generar y los riesgos e incertidumbres asociados.
Los
estados financieros pueden también suministrar a los usuarios información que
indique:
(a) si
la obtención y uso de los recursos se realizó de conformidad con el presupuesto
legalmente aprobado; y
(b) si
la obtención y uso de los recursos se realizó de conformidad con los requisitos
legales y contractuales, incluyendo los límites financieros establecidos por
las autoridades legislativas pertinentes.
15.
Para cumplir estos objetivos, los estados financieros suministran información
acerca de los siguientes elementos de la entidad:
(a)
activos;
(b)
pasivos;
(c)
activos netos/patrimonio neto;
(d)
ingresos ordinarios/recursos;
(e)
gastos; y
(f)
sus flujos de efectivo.
16. Si
bien la información que contienen los estados financieros puede ser relevante a
efectos de alcanzar los objetivos señalados en el párrafo 13, es improbable que
esta información baste para hacer posible el logro de los mismos. Especialmente
en entidades cuyo objetivo primario no sea la obtención de un beneficio, puesto
que es más probable que sus administradores tengan la responsabilidad tanto de
cumplir con su obligación de suministrar el servicio, como de alcanzar
objetivos financieros. Junto con los estados financieros puede presentarse
información complementaria, incluyendo estados no financieros, con el fin de
ofrecer una descripción más completa de las actividades de la entidad durante
el ejercicio.
Responsabilidad
por la emisión de los estados financieros
17. La
responsabilidad en la preparación y presentación de los estados financieros
varía dentro de cada jurisdicción y entre jurisdicciones distintas. Además, una
jurisdicción puede hacer distinción entre quién es responsable de la preparación
de los estados financieros y quién es responsable de la aprobación o
presentación de los mismos. Ejemplos de personas o cargos responsables de la
preparación de los estados financieros en entidades individuales (como los
ministerios o departamentos del gobierno o sus equivalentes) pueden ser el
individuo que dirige la entidad (el que ocupa la jefatura permanente o primer
mandatario) y el jefe de la Oficina General de Administración (o el más alto
funcionario de finanzas, como el interventor o el contador general).
18. La
responsabilidad de la preparación de los estados financieros consolidados del
gobierno en su conjunto descansa conjuntamente, por lo general, en el jefe del
organismo financiero central (o el más alto funcionario de finanzas, como el
interventor o el contador general) y el ministro de finanzas (o su
equivalente).
Componentes
de los estados financieros
19. Un
conjunto completo de estados financieros consta de los siguientes componentes:
(a) un
estado de situación financiera o balance general;
(b) un
Estado de rendimiento financiero;
(c) Cambios
en los Activos netos/patrimonio neto;
(d) un
Estado de Flujos de Efectivo; y
(e) políticas
contables utilizadas y demás notas explicativas.
20.
Los componentes enumerados en el párrafo 19 reciben diferentes denominaciones,
tanto dentro de las distintas jurisdicciones, como entre una jurisdicción y
otra. El estado de situación financiera o balance general puede también recibir
la denominación de estado de situación financiera o estado de activos y
pasivos. El estado de rendimiento financiero puede también denominarse estado
de ingresos ordinarios/recursos y gastos, estado de rendimientos financieros,
estado de operaciones (o estado de gestión) o estado o cuenta de pérdidas y
ganancias. Las notas a los estados financieros pueden incluir conceptos que, en
algunas jurisdicciones, se remiten a los denominados "anexos."
21.
Los estados financieros suministran a los usuarios información sobre los
recursos y obligaciones de la entidad en la fecha de presentación de los mismos
y sobre el flujo de recursos entre fechas de presentación. Esta información es
útil para los usuarios que evalúan la capacidad de la entidad para continuar
suministrando bienes y servicios a un nivel dado, y el nivel de recursos que
puede necesitarse suministrar a la entidad en el futuro, de modo que pueda
continuar cumpliendo con su obligación de dar servicio.
22. Es
típico de las entidades del sector público el estar sujetas a limitaciones
presupuestarias bajo la forma de asignaciones o autorizaciones presupuestarias
(o su equivalente), que pueden hacerse efectivas mediante la legislación
pertinente. Los estados financieros de uso general emitidos por las entidades
del sector público pueden suministrar información que indique si la obtención y
uso de los recursos se hizo de acuerdo al presupuesto legalmente aprobado.
La
presente Norma recomienda que cuando los estados financieros y el presupuesto
sigan el mismo método contable, los estados financieros incluyan la comparación
de sus cifras con las presupuestadas para el ejercicio. La comparación entre
cifras de los estados financieros y cifras presupuestadas puede presentarse de
diferentes maneras, que incluyan:
(a) el
uso de una estructura en forma de lista para los estados financieros, con
columnas separadas para las cifras presupuestadas y las ejecutadas.
Para
completar la información, puede presentarse también una columna que muestre las
variaciones respecto al presupuesto o respecto a cada asignación; y
(b)
una información del responsable o responsables de la preparación de los estados
financieros, precisando que no se han superado las cuantías presupuestadas. Si
se ha excedido alguno de los importes presupuestados o asignados, o se ha
incurrido en un gasto sin la correspondiente asignación o autorización, los
detalles del hecho deben ser revelados por medio de notas a las pertinentes
partidas (o rubros) de los estados financieros.
23. Es
recomendable que las entidades presenten información adicional que ayude a los
usuarios a evaluar el desempeño de las mismas y la administración de sus
activos; así como a tomar y evaluar decisiones sobre la asignación de recursos.
Esta información adicional puede incluir detalles sobre la producción y
resultados de la entidad, bajo la forma de indicadores de medios y logros,
estados de resultados, revisión de programas y otros informes de gestión sobre
los logros de la entidad durante el ejercicio presentado.
24.
También es recomendable que las entidades revelen información sobre el
cumplimiento de las normas legislativas, reglamentarias u otras disposiciones
legales. Cuando los estados financieros no incluyan esta información de
cumplimiento, puede resultar útil una nota que haga referencia a los documentos
en que esté incluida tal información.
Conocer
situaciones de no cumplimiento puede ser importante a efectos de rendición de
cuentas y puede afectar a la evaluación del usuario sobre el desempeño de la
entidad y dirección de operaciones futuras. También puede influir en las
decisiones a tomar sobre asignación de recursos a la entidad en el futuro.
Consideraciones
generales
Presentación
Razonable y Cumplimiento de las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público
25. Los
estados financieros deben presentar fielmente la situación financiera y
resultados de la entidad. La aplicación correcta de las de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, acompañada de información
adicional cuando sea preciso, dará lugar, en la práctica totalidad de los
casos, a estados financieros que proporcionen esa presentación razonable.
26. Toda
entidad cuyos estados financieros sigan las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público debe dar cuenta de este hecho. No debe
señalarse que los estados financieros siguen las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público a menos que aquellos cumplan con todos los
requisitos de cada NICSP que les sea de
aplicación.
27. Los
tratamientos contables inadecuados no quedan justificados ni facilitando
información acerca de las políticas contables seguidas, ni por la inclusión de
notas u otro material explicativo al respecto.
28. En
la extremadamente inusual circunstancia de que la administración llegue a la
conclusión de que el cumplimiento de un requisito exigido por una Norma podría
confundir, y por tanto que es preciso abandonarlo para lograr una presentación
razonable, la entidad deberá informar sobre los siguientes extremos:
(a) que
la administración de la entidad ha llegado a la conclusión de que los estados
financieros que se presentan constituyen la representación razonable de la
situación financiera y resultados, así como de los flujos de efectivo de la
entidad;
(b) que
la entidad ha cumplido, en todos los aspectos significativos, con las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público que le son aplicables salvo
en lo que respecta a la Norma que ha abandonado para lograr la presentación
razonable;
(c) la
Norma que la entidad ha dejado de cumplir, la naturaleza de la discrepancia con
el tratamiento que la Norma requiere, las razones del abandono de este
tratamiento en las circunstancias actuales y el tratamiento alternativo
adoptado; y
(d) el
impacto financiero que la mencionada desviación produce en el resultado neto
(ahorro o desahorro) de la entidad y sobre los activos, pasivos, activos
netos/patrimonio neto y flujos de efectivo, para cada periodo sobre el que se
presente información.
29. A veces
se señala que los estados financieros están "basados en" o "cumplen con los
requisitos más significativos de," o bien que se han confeccionado "en
cumplimiento de los requisitos contables" de las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público. Puede no haber mayor información al respecto,
aunque queda claro, por las expresiones utilizadas, que ciertas obligaciones
significativas respecto a la información, y probablemente respecto a la
contabilización, no han sido cumplidas. Tales afirmaciones son engañosas, porque
restan valor a la fiabilidad y la comprensibilidad de los estados financieros.
30.
Con el fin de asegurar que los estados financieros que afirman cumplir con las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público observen las normas
requeridas por los usuarios internacionalmente, esta Norma incorpora el
requisito general de que los estados financieros deben tener una presentación
razonable, ofreciendo las instrucciones pertinentes sobre cómo cumplir esta
obligación de razonabilidad, y dando además instrucciones complementarias para
determinar las extremadamente inusuales circunstanciasen las que pudiera haber
sido necesario abandonar alguna Norma. Sin embargo, si una entidad adopta las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Publico, la mera existencia de normativa
nacional que esté en contradicción con las NICSP (por ejemplo, cuando los
requisitos de presentación de información financiera establecidos por el
gobierno entran en conflicto con dichas Normas) no es, por sí misma, razón suficiente
para justificar la falta de observación de una Norma en los estados financieros
preparados utilizando las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público.
31.
Las desviaciones de los requisitos de una Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público, que se hagan con el fin de cumplir con los requisitos de
presentación de información financiera reglamentaria/legal en una determinada
jurisdicción, no son desviaciones que puedan considerarse necesarias para
alcanzar una presentación razonable como se resume en el párrafo 28. Si estas
desviaciones son significativas, la entidad no puede expresar que cumple con
las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
32. En
la práctica totalidad de los casos, se consigue la presentación razonable
mediante el cumplimiento, en todos sus extremos significativos, de las Normas
Internacionales de contabilidad del Sector Público que sean aplicables. La
presentación razonable exige:
(a)
seleccionar y aplicar políticas contables de acuerdo con el párrafo 37;
(b)
presentar la información, incluida la referida a las políticas contables, de
manera que sea relevante, fiable, comparable y comprensible; y
(c)
suministrar información adicional siempre que los requisitos exigidos por las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público resulten insuficientes para
permitir a los usuarios comprender el impacto de transacciones o sucesos
particulares sobre la situación financiera y resultados de la entidad.
33. En
circunstancias extremadamente inusuales, la aplicación de un requisito
específico, contenido en una Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público, puede dar como resultado unos estados financieros confusos. Este caso
se dará únicamente cuando el tratamiento exigido por la Norma resulte
claramente inapropiado, y por tanto no se pueda llegar a ofrecer una
presentación razonable ni aplicando la Norma, ni dejándola de aplicar y
revelando información complementaria en su lugar. El abandono no quedará
justificado, en ningún caso, por el mero hecho de que exista otro tratamiento
contable que pueda dar lugar también a una presentación razonable.
34.
Para evaluar si se hace necesario el abandono de un requisito específico,
establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público,
es necesario considerar:
(a) el
objetivo perseguido por el requisito contable, y por qué tal objetivo no se
puede alcanzar, o no es relevante, en las circunstancias particulares que se
están sopesando; y
(b) la
forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las de otras
entidades que cumplen con el requisito en cuestión.
35. Ya
que las circunstancias que exigen el abandono se dan en casos extremadamente
inusuales, y como la necesidad de dejar de cumplir un requisito informativo es
una cuestión que requiere cierto debate e implica juicios subjetivos, es
importante que los usuarios sean conscientes de que la entidad que lo hace no
ha cumplido, en todos sus extremos significativos, conlas Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público. También es importante que
se les suministren suficientes datos como para permitirles
formarse
un juicio informado sobre si el abandono ha sido necesario, y para calcular los
ajustes que hubieran sido precisos para cumplir con la Norma.
36. Cuando
se aplique una Norma Internacional de Contabilidad del Sector público antes de
su entrada en vigor, porque esta posibilidad esté contemplada en el texto de la
misma, tal hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros.
Políticas
Contables
37. Es
la administración de la entidad la que debe seleccionar y aplicar las políticas
contables, de forma que los estados financieros cumplan con todos los
requisitos establecidos en cada una de las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público. Cuando no exista un requisito específico, la administración
de la entidad debe desarrollar los procedimientos oportunos para asegurar que
los estados financieros suministran información que sea:
(a) relevante
para el proceso de toma de decisiones de los usuarios; y
(b) fiable,
en el sentido de que los estados:
(i) presentan
razonablemente los resultados de las operaciones y la situación financiera de
la entidad;
(ii) reflejan
la esencia económica de los sucesos y transacciones, y no meramente su forma
legal;
(iii) son
neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;
(iv) son
prudentes; y
(v) están
completos en todos sus extremos significativos.
38. Si
se puede elegir entre una o más políticas contables alternativas (tratamiento
de referencia o tratamiento alternativo permitido) en una Norma Internacional
de Contabilidad del Sector Público, la entidad debe elegir y aplicar en forma
consistente una de dichas políticas, a menos que la Norma específicamente
requiera o permita la clasificación de las partidas o rubros (transacciones,
hechos, saldos, importes, etc.) para las cuales se va a elegir una política. Si
una Norma requiere o permite clasificar separadamente los conceptos, debe
seleccionarse y aplicarse consistentemente una sola política contable para cada
categoría.
39. Una
vez seleccionada la política inicial, un cambio de política contable sólo
deberá hacerse de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 3 resultado neto (ahorro o desahorro) del Ejercicio,
Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables y aplicarse a todos
los elementos o categorías de los
mismos
según la forma especificada en el párrafo 38.
40.
Las políticas o prácticas contables son los principios, métodos, convenciones,
reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la preparación y
presentación de sus estados financieros.
41. La
calidad de la información suministrada en los estados financieros determina la
utilidad de éstos para los usuarios. El párrafo 37 exige el desarrollo de
políticas contables para asegurar que los estados financieros suministren
información que cubra una serie de características cualitativas. El Apéndice 2
de la presente Norma resume las características cualitativas de la presentación
de la información financiera.
42. En
ausencia de una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
específica la administración de la entidad procederá a utilizar su criterio con
el fin de adoptar un principio o política contable que suministre la
información más útil a los usuarios de sus estados financieros. Al formar su
criterio, la administración de la entidad habrá de considerar:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
los requisitos e instrucciones establecidos por las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público que traten temas similares o relacionados;
(b)
las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición de
activos, pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos establecidos en otras
publicaciones del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC); y
(c)
los pronunciamientos de otros organismos reguladores contables, así como las
políticas o prácticas aceptadas en los sectores público o privado, si bien sólo
en la medida en que sean coherentes con lo establecido en el apartado (a) de
este párrafo. Por ejemplo, los pronunciamientos del Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC), incluyendo el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros, las Normas Internacionales de Contabilidad y las
Interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretaciones del IASC.
Negocio
en Marcha
43. Al
preparar los estados financieros la administración de la entidad debe realizar
una evaluación sobre la posibilidad de que la entidad continúe en
funcionamiento. Esta evaluación deben hacerla los responsables de la
preparación de los estados financieros. Los estados financieros deben
prepararse a partir de la suposición de negocio en marcha, a menos que la
administración de la entidad, o bien pretenda liquidar la entidad o cesar en su
actividad, o bien no exista una alternativa realista. Cuando la administración
de la entidad, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de
incertidumbres importantes, relativas a sucesos o condiciones que pueden
aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga
funcionando normalmente, debe revelarlas en los estados financieros. En el caso
de que los estados financieros no se preparen sobre la base del negocio en
marcha, tal hecho debe ser objeto de revelación explícita, junto con las
hipótesis alternativas sobre las que han sido elaborados y las razones por las
que la entidad no puede ser considerada como un negocio en marcha.
44.
Normalmente, los estados financieros se preparan en base al principio de que la
entidad es un negocio en marcha que va a continuar con sus operaciones y que va
a cumplir con sus obligaciones estatutarias en un futuro previsible. Al valorar
si el principio de negocio en marcha resulta apropiado, la administración de la
entidad tomará en cuenta toda la
información que esté disponible para el futuro previsible, que debe
cubrir al menos, pero no estar limitada a, los doce meses posteriores a la
aprobación de los estados financieros.
45. El
grado de importancia o consideración por parte de la administración de la
entidad habrá de ser variable según los casos, y las evaluaciones del principio
de negocio en marcha no se hacen en función de criterios o análisis de
solvencia que usualmente se aplican a las empresas comerciales. Puede haber
circunstancias en que los análisis usuales de liquidez y solvencia para la
evaluación del principio de negocio en marcha parezcan desfavorables, y, sin
embargo, otros factores puedan indicar que la entidad es, a pesar de ello, un
negocio en marcha. Por ejemplo:
(a) al
evaluar si una entidad pública es un negocio en marcha, la potestad de ésta de
recaudar tasas o impuestos puede servir para que algunas entidades
gubernamentales sean consideradas como negocio en marcha, aún cuando pudieran
operar durante períodos prolongados con unos activos netos/patrimonio neto
negativo; y
(b) en
una entidad individual, para la cual una evaluación de su estado de situación
financiera o balance general a la fecha de presentación de los estados
financieros pudiera indicar que el principio de negocio en marcha no es
procedente, pueden existir, sin embargo, convenios de financiación multianuales
u otros acuerdos que aseguren la continuidad de sus operaciones.
46. La
determinación de si el principio de negocio en marcha es apropiado es
especialmente importante para las entidades individuales, en lugar de para el
gobierno en su conjunto. En el caso de las entidades individuales, al evaluarse
si el principio de negocio en marcha es procedente, puede ser necesario que los
responsables de la preparación de los estados financieros tomen en
consideración una amplia gama de factores en torno al rendimiento actual y el
previsto, las reestructuraciones potenciales y las anunciadas respecto a las
unidades organizativas, estimaciones de ingresos ordinarios/recursos públicos o
posibilidades de financiación gubernamental continua y fuentes potenciales
alternativas de financiación, antes de que consideren pertinente concluir en
que el supuesto de negocio en marcha es apropiado.
Uniformidad
en la Presentación
47. La
presentación y clasificación de las partidas (o rubros) en los estados
financieros deben ser conservadas de un periodo a otro a menos que:
(a) se
produzca un cambio en la naturaleza de las operaciones de la entidad, o una
revisión de la presentación de sus estados financieros, que demuestre que el
cambio va a dar lugar a una presentación más apropiada de los sucesos o
transacciones; o bien
(b) sea
obligado realizar el cambio, por la aparición de una Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público.
48.
Una adquisición o disposición importante de activos en la entidad, o una
reconsideración de la forma de presentar los estados financieros, puede
aconsejar que éstos deban presentarse de forma diferente. Por ejemplo, puede
ocurrir que una entidad se deshaga de una entidad financiera que ha sido una de
sus más importantes entidades controladas y que la actividad principal del
resto de la entidad económica sea prestar servicios de administración o
realizar actividades de carácter consultivo. En este caso, presentar los
estados financieros en base a las actividades principales de la entidad
económica como si ésta siguiera siendo una institución financiera, resultaría
improcedente para la nueva entidad económica.
49. La
entidad sólo deberá cambiar la presentación de sus estados financieros cuando
sea probable que la estructura modificada vaya a continuar o cuando la ventaja
de una presentación alternativa sea clara. Cuando lleve a cabo tales cambios de
presentación, la entidad reclasificará su información comparativa según lo
establecido en el párrafo 62. Cuando una entidad haya adoptado las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, se permitirá un cambio en
la presentación, para facilitar el cumplimiento de los requisitos del propio
país en la medida en que la presentación modificada sea consistente con los
requisitos de la presente Norma.
Importancia
relativa y agrupación de datos
50. Los
conceptos importantes en virtud de su naturaleza, deberán presentarse por
separado en los estados financieros. Los conceptos materiales en virtud de su
magnitud, pero que sean de la misma naturaleza, podrán agruparse. Las partidas
(o rubros) de importes no significativos deberán aparecer agrupadas con otras
de similar naturaleza o función.
51.
Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de
grandes cantidades de transacciones, las cuales se estructuran y agregan en
grupos de acuerdo con su naturaleza y función. La fase final del proceso de
agrupación y clasificación consiste en la presentación de datos condensados y
agrupados, que constituyen el contenido
de las partidas (o rubros), ya aparezcan éstas en el cuerpo principal de los
estados financieros o en las notas. Si una partida (rubro) concreta no resulta
significativa individualmente, se agregará con otras partidas (o rubros), ya
sea en los estados principales o en notas. Una partida (rubro) que no tenga la
suficiente importancia como para requerir presentación separada en el cuerpo
principal de los estados financieros, puede sin embargo tenerla para ser
presentada por separado en las notas a los mismos.
52. En
este contexto, la información tendrá importancia relativa o materialidad si su
omisión pudiera tener influencia en la toma de decisiones, evaluación de la
asignación y gestión de los recursos, y el rendimiento de la entidad que los
usuarios tomen a partir de los estados financieros. La importancia relativa
depende del importe y naturaleza de la partida (rubro), según las
circunstancias particulares en que se ha producido esta omisión. Al decidir si
una partida (o rubro) individual, o un conjunto de ellas, resultan de
importancia relativa, habrá que evaluar conjuntamente la naturaleza y el tamaño
de la partida (rubro) en cuestión. En función de las circunstancias, el factor
más significativo puede ser la naturaleza o el importe. Por ejemplo, en el caso
de los ingresos ordinarios/recursos, los elementos individuales que tengan la
misma naturaleza o función se agregan incluso si los importes individuales son
elevados. No obstante, las partidas (o rubros) de gran importe que difieren en
su naturaleza o función serán objeto de presentación por separado.
53. El
requisito de la importancia relativa implica que no es necesario cumplir lo
previsto en las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público sobre
presentación, siempre que la información correspondiente resulte poco
significativa.
Compensación
54. No
se deben compensar activos con pasivos, salvo cuando la compensación sea
exigida o esté permitida por alguna Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público.
55. Las
partidas (o rubros) de ingreso ordinario/recurso y gasto no deben compensarse
entre sí, salvo cuando, y sólo cuando:
(a) una
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público así lo exija o lo
permita; o
(b) las
ganancias, las pérdidas, y los gastos correspondientes, surgidos de la misma
transacción o suceso, o bien de un conjunto similar de ellos, no resulten
individualmente significativas. Tales importes deben agregarse siguiendo las
directrices dadas en el párrafo 50.
56. Es
importante que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e
ingresos ordinarios/recursos, cuando sean de importancia relativa, se presenten
por separado. La compensación de partidas (o rubros), que se efectúe en el
estado de rendimiento financiero o en el estado de situación financiera o
balance general, resta capacidad a los usuarios para comprender las
transacciones realizadas por la entidad y para evaluar sus flujos futuros de
efectivo, excepto en el caso de que refleje exactamente la naturaleza auténtica
de la transacción o suceso en cuestión. La presentación de los activos netos de
correcciones valorativas, como por ejemplo cuando se presentan los inventarios
netos de las disminuciones de valor por obsolescencia y las deudas de clientes
netas de las disminuciones de valor por deudas incobrables, no constituye un
caso de compensación de partidas (o rubros).
57.
Los ingresos ordinarios/recursos provenientes de transacciones con
contraprestación, se valoran según el valor razonable de la contrapartida,
recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualesquiera
descuentos comerciales y bonificaciones por volumen de venta que sean
practicadas por la entidad. Las entidades llevan a cabo, en el curso normal de
sus operaciones, otras transacciones que no generan ingresos
ordinarios/recursos o que son accesorias respecto a las actividades que generan
los ingresos ordinarios/recursos más importantes. Los resultados de tales
transacciones se presentarán compensando los ingresos ordinarios/recursos con
los gastos que genere la misma operación, siempre que este tipo de presentación
refleje la naturaleza auténtica de la transacción.
Por
ejemplo:
(a)
las pérdidas y ganancias por la disposición de activos no circulantes, entre
los que se encuentran las inversiones financieras y los activos no corrientes
de la explotación, se suelen presentar netas, deduciendo, del importe recibido
por la disposición, el valor contable del activo y los gastos relacionados con
la operación;
(b)
los gastos que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un
acuerdo contractual con terceros (por ejemplo un contrato de subarriendo), se
presentarán compensándolos con los reembolsos efectivamente recibidos; y (c)
las partidas (o rubros) extraordinarias pueden presentarse netas de los
impuestos correspondientes y de la parte
que corresponde a intereses minoritarios, mostrando las cantidades brutas por
medio de notas.
58.
Además de lo anterior, las pérdidas y ganancias que procedan de un grupo de transacciones
similares, se presentarán compensando los importes correspondientes, como
sucede por ejemplo en el caso de diferencias de cambio en moneda extranjera, o
bien en el caso de pérdidas y ganancias derivadas de instrumentos financieros
mantenidos para negociar con ellos. Sin embargo, se procederá a presentar tales
pérdidas y ganancias de forma separada, si su cuantía, naturaleza o incidencia
son tales que es necesario informar por separado conforme a la NICSP 3.
59. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 2 Estado de Flujo de Efectivo se ocupa
de la compensación de flujos de efectivo.
Información
Comparativa
60. A menos
que una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público permita o exija
otra cosa, la información comparativa, respecto del período anterior, debe
presentarse para toda clase de información cuantitativa incluida en los estados
financieros. Los datos comparativos deben incluirse también en la información
de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la
adecuada comprensión de los estados financieros del período corriente.
61. En
algunos casos, la información de tipo narrativo que se ha suministrado en los
estados financieros de los periodos anteriores continúa siendo relevante en el
periodo corriente. Por ejemplo, los detalles de un pleito legal, cuyo resultado era incierto en la última fecha de
presentación, y sigue todavía pendiente de resolución, se revelan en el ejercicio
corriente. Para los usuarios es útil conocer que la incertidumbre ya existía en
la última fecha de presentación de información financiera y qué medidas se han
tomado durante el ejercicio para tratar de resolverla.
62. Cuando
se modifica la forma de presentación o la clasificación de las partidas (o
rubros) en los estados financieros, y con el fin de preservar la comparabilidad
con la información del periodo actual, también se deben modificar los importes
correspondientes a la información comparativa, a menos que resulte imposible
hacerlo. En estos casos se debe presentar información respecto a la naturaleza,
importes y razones que avalan la modificación efectuada. Siempre que sea
imposible reclasificar los importes de la información comparativa, la entidad
debe informar acerca de los motivos para no llevar a cabo la reclasificación,
así como sobre la naturaleza de los cambios que habrían sido practicados si la
información se hubiera presentado debidamente reclasificada.
63.
Pueden existir circunstancias en las que sea imposible reclasificar la
información de periodos anteriores, para conseguir la comparabilidad con las
cifras del ejercicio actual. Por ejemplo, algunos datos pueden haber sido
calculados, en periodos anteriores, de forma que no permitan ser reclasificados
y, por tanto, no sea posible calcular los datos
comparativos necesarios. En tales circunstancias, se revelará la
naturaleza de los ajustes que deberían haberse efectuado. La NICSP 3 trata
específicamente sobre los ajustes a
realizar en la información comparativa, en el caso de haber llevado
acabo un cambio en las políticas contables con aplicación retrospectiva.
Estructura
y contenido
Introducción
64.
Esta Norma exige que determinadas partidas (o rubros) se presenten en el cuerpo
principal de los estados financieros, mientras que otras pueden incluirse en
los estados principales o en las notas, a la vez que establece, en el Apéndice
que sigue a la Norma, los formatos recomendados, para que la entidad pueda
escoger el que sea más apropiado según sus circunstancias.
65. En
esta Norma se utiliza el término presentación en su más amplio sentido,
incluyendo en él tanto la información que se encuentra en el cuerpo principal
de los estados financieros como la que se desarrolla en las notas a los mismos.
Las obligaciones de presentación e información a revelar, exigidas por otras
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, se cumplirán de
acuerdo con los requisitos de cada Norma en particular. A no ser que en la
Norma correspondiente se especifique lo contrario, tales informaciones se
incluirán, indistintamente, ya sea en el cuerpo principal del estado financiero
relevante o en las notas.
Identificación
de los Estados Financieros
66. Los
estados financieros deben ser objeto de una identificación clara, y en su caso
perfectamente diferenciados de cualquier otra información publicada en el mismo
documento emitido por la entidad.
67.
Las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público se aplican sólo a
los estados financieros, y no afectan al resto de la información presentada en
el informe anual o en otro documento similar. Por tanto, es importante que los
usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando
estas Normas, de cualquier otra clase de
información que pueda ser útil para sus fines pero que no es objeto de las
mismas.
68. Cada
uno de los componentes de los estados financieros debe quedar claramente
identificado. Además, los datos que a continuación se señalan han de ser
consignados en lugar destacado, y se repetirán cuantas veces sea necesario para
una correcta comprensión de la información presentada:
(a) Nombre,
u otro tipo de identificación, de la entidad que presenta la información;
(b) indicación
acerca de si los estados financieros corresponden a una entidad o a un grupo de
entidades;
(c) la
fecha de presentación o ejercicio que cubren los estados financieros, según
resulte apropiado en función de la naturaleza del mismo;
(d) la
moneda en la que se presenta la información; y
(e) el
nivel de precisión utilizado en la presentación de las cifras de los estados
financieros (millones, miles, etc.).
69.
Los requisitos exigidos en el párrafo 68, se cumplen, normalmente, mediante la
información que se suministra en las cabeceras de las páginas y en los
encabezados de las columnas de cada página de los estados financieros. Se hace
necesaria la utilización de juicios al determinar la mejor manera de presentar
esta información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se leen
electrónicamente, no están separados en páginas convencionales, de forma que
los anteriores elementos informativos se incluyen entre las cifras
con la
suficiente frecuencia como para asegurar una comprensión apropiada de la
información que se suministra.
70. A
menudo, los estados financieros resultan más comprensibles presentando las
cifras en miles o millones de unidades monetarias. Esto es aceptable en la
medida en que se informe sobre el nivel de precisión de las cifras, y siempre
que no se pierda información relevante por hacerlo.
Periodo
sobre el cual se informa
71. Los
estados financieros deben ser objeto de presentación con una periodicidad que,
como mínimo, ha de ser anual. Cuando, por circunstancias excepcionales, cambie
la fecha de los estados financieros de una entidad y presente estados
financieros para un periodo mayor o menor de un año, la entidad debe informar
del periodo concreto cubierto por los estados financieros, y además de:
(a) la
razón por la que se utiliza un periodo diferente del anual; y
(b) el
hecho de que las cifra comparativas para algunos estados financieros, como el
Estado de rendimiento financiero, Cambios en los Activos netos/patrimonio neto,
el Estado de Flujos de Efectivo, así como
en las notas correspondientes, no son comparables a las del periodo corriente.
72. En
circunstancias excepcionales, la entidad puede verse obligada a, o puede
decidir, cambiar la fecha de presentación de sus estados financieros, por
ejemplo, para conseguir una mayor coincidencia entre su ciclo de presentación y
su ciclo presupuestario. En tal circunstancia, es importante que los usuarios
sean conscientes de que los importes ofrecidos para el periodo corriente y los
anteriores no resultan comparables, así como de los motivos por los que se ha
producido este cambio en la fecha de presentación de sus estados financieros.
73.
Normalmente, los estados financieros se preparan uniformemente, cubriendo
intervalos anuales. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por
razones prácticas, sobre intervalos diferentes de tiempo, por ejemplo
utilizando ejercicios de 52 semanas. Esta Norma no excluye tal práctica,
ya que los estados financieros
resultantes es poco probable que difieran, de forma significativa, de los que
se hubieran presentado para el año completo.
Oportunidad
74. La
utilidad de los estados financieros se ve perjudicada si éstos no se ponen a
disposición de los usuarios dentro de un periodo razonable de tiempo, tras la
fecha de presentación del periodo sobre el que se informa. La entidad debe
estar en posición de emitir sus estados financieros dentro de los seis meses
posteriores a esta fecha. Ciertos
factores de naturaleza permanente, tales como la complejidad de las
operaciones de la entidad, no constituyen razones suficientes para justificar
la falta de emisión a tiempo de la información. En muchos países, la
legislación o las regulaciones exigen periodos más cortos para la emisión de
los estados financieros.
Estado
de situación financiera o balance general Distinción entre Corriente y No
Corriente
75. Cada
entidad deberá determinar, considerando la naturaleza de sus actividades, si
presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como categorías separadas
dentro del estado de situación financiera o balance general. Los párrafos 79 a 88 de esta Norma
serán de aplicación sólo cuando tenga lugar la anterior distinción. Cuando la
entidad opte por no realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos
deben presentarse utilizando como criterio genérico su grado de liquidez.
76. Sea
cual fuere el método de presentación adoptado, la entidad deberá revelar, para
cada activo o pasivo, en el que se combinen cantidades que se esperan recuperar
o pagar antes o después de los doce meses siguientes a partir de la fecha de
presentación, el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de
este periodo.
77.
Cuando la entidad suministre al mercado bienes o servicios, dentro de un ciclo
de explotación claramente identificable, la separación entre partidas (rubros)
corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del estado de
situación financiera o balance general, supone una información útil al
distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital de
trabajo, de los utilizados a más largo plazo por parte de la entidad. Esta
distinción también sirve para poner de manifiesto tanto los activos que se
esperan
realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos
que se deben liquidar en el mismo periodo de tiempo.
78. La
información sobre las fechas de vencimiento de los activos y pasivos es útil
para evaluar la liquidez y la solvencia de la entidad. La Norma Internacional
de Contabilidad NIC 32 Instrumentos
Financieros:
Presentación e Información a Revelar, exige
información acerca de las fechas de vencimiento tanto de los activos como de
los pasivos de tipo financiero.
Entre
los activos financieros se encuentran las cuentas de los deudores comerciales y
otras cuentas por cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las
cuentas de los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. También es
útil la información acerca de las fechas de recuperación y vencimiento de los
activos y pasivos no monetarios, tales como inventarios y provisiones, con
independencia de si en el estado de situación financiera o balance general se
realiza distinción entre partidas (o rubros) corrientes y no corrientes.
Activos
Corrientes
79. Un
activo debe clasificarse como corriente cuando: (a) su saldo se espera
realizar, o se tiene para su venta o consumo, en el transcurso del ciclo normal
de la operación de la entidad; o (b) se mantiene fundamentalmente por
motivos comerciales, o para un plazo corto de tiempo, y se espera realizar
dentro del periodo de doce meses tras la fecha de emisión de los estados
financieros; o (c) se trata de efectivo u otro medio líquido
equivalente.
Todos
los demás activos deben clasificarse como no corrientes.
80. En
esta Norma, el término "no corriente" incluye activos tangibles o intangibles,
de operación o financieros, ligados a la entidad a largo plazo. No está
prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede
claro.
81. El
ciclo normal de operaciones de una entidad es el tiempo que ésta tarda en
transformar inputs o recursos en outputs. Por ejemplo, los gobiernos
transfieren recursos a las entidades del sector público, para que éstas puedan
transformar dichos recursos en bienes y servicios, o outputs, para satisfacer
los objetivos sociales, políticos y económicos del gobierno.
82.
Como activos corrientes se incluyen las cuentas por cobrar por impuestos,
servicios suministrados, multas, concesiones administrativas, honorarios
reglamentarios, existencias e ingresos ordinarios/recursos devengados
provinientes de inversiones, que se realizan, consumen o venden como parte del
normal ciclo de operaciones aún cuando no se haya previsto su realización
dentro de los doce meses posteriores a la fecha de emisión de los estados
financieros. Los valores negociables se clasifican como activos corrientes si se espera realizarlos dentro de
los doce meses posteriores a la fecha de emisión de los estados financieros; de
lo contrario, se clasifican como activos no corrientes.
Pasivos
Corrientes
83. Un
pasivo debe ser clasificado como pasivo corriente cuando:
(a) se
espera liquidar en el curso normal de las operaciones de la entidad, o bien;
(b) debe
liquidarse dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de emisión de
los estados financieros.
Todos
los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes.
84.
Las reglas para calificar como corrientes a los pasivos son similares a las
descritas para los activos. Algunos pasivos corrientes, tales como las
transferencias pendientes de pago del gobierno y los importes devengados a
favor de los trabajadores; así como otros costos operativos, forman parte del
capital de trabajo empleado en el ciclo normal de operaciones de la entidad.
Estas
partidas (o rubros) operativas se clasifican como pasivos corrientes, aún
cuando se vayan a liquidar en un momento posterior a doce meses tras la fecha
de emisión de los estados financieros.
85.
Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de las
operaciones, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses
siguientes a la fecha de emisión de los estados financieros. Son ejemplos de
este tipo de pasivos la parte corriente de los préstamos a largo plazo con
intereses, los sobregiros o descubiertos bancarios, los dividendos a pagar, los
impuestos sobre las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. Los
préstamos que financian el capital de trabajo a largo plazo, siempre que no
deban liquidarse antes de doce meses, se clasificarán como pasivos no
corrientes.
86. La
entidad debe continuar clasificando como no corrientes sus préstamos a largo
plazo con intereses, incluso si deben liquidarse dentro de los doce meses
siguientes a la fecha de los estados financieros, siempre que se den todas las
condiciones siguientes:
(a) el
plazo original de los mismos fue por un periodo mayor de doce meses;
(b) la
entidad tiene la intención de refinanciar los préstamos a largo plazo; y
(c) tal
intención se apoya en un acuerdo para la refinanciación o para la
reestructuración de los pagos, que se ha concluido antes de que los estados
financieros hayan sido aprobados. En las
notas a los estados financieros debe revelarse el importe de cualesquiera obligaciones
que hayan sido excluidas de los pasivos corrientes, en función de lo
establecido en este párrafo, junto con la información que apoye la nueva forma
de presentación.
87. Si
se espera la renovación o refinanciación, a voluntad de la entidad, de algunas
obligaciones de pago que, en principio, tengan de ser reembolsadas en el ciclo
normal de las operaciones, puede pensarse que tales obligaciones no van a
consumir parte del capital de trabajo de la entidad. En tales casos se habrá de
considerar que las antedichas deudas
forman parte de la financiación a largo plazo de la entidad, y deben
clasificarse como no corrientes. No obstante, en situaciones en las que la
refinanciación no queda a discreción de la entidad (como sería el caso de que
no existiese acuerdo para refinanciar), el aplazamiento no podrá ser
considerado automático, y la obligación se clasificará como corriente, a menos
que la conclusión de un acuerdo de refinanciación realizado antes de la
aprobación de los estados financieros, ponga en evidencia que la auténtica naturaleza de la deuda a la fecha de emisión
de los estados financieros es de largo plazo.
88.
Algunos contratos de préstamo incorporan compromisos, por parte del
prestatario, que tienen el efecto de hacer exigible el reembolso a voluntad del
prestamista, si se incumplen ciertas condiciones relacionadas con la posición
financiera del que ha recibido el préstamo. Si se dan tales condiciones, el
préstamo será clasificado como no corriente sólo cuando se den las dos
circunstancias siguientes:
(a) el
prestamista ha acordado, antes de la aprobación de los estados financieros, no
reclamar el reembolso como consecuencia del incumplimiento; y
(b) no
es probable que se produzcan nuevos incumplimientos dentro de los doce meses
posteriores a la fecha de emisión de los estados financieros.
Información
a revelar dentro del cuerpo del estado de situación financiera o balance
general.
89. Como
mínimo, en el cuerpo del estado de situación financiera o balance general se deben
incluir líneas con los importes que correspondan a las siguientes partidas (o
rubros):
(a) inmuebles,
maquinaria y equipo;
(b) activos
intangibles;
(c) activos
financieros (excluyendo los señalados en (d), (f) y (h));
(d) inversiones
contabilizadas utilizando el método de la participación;
(e) existencias;
(f) cuentas
por cobrar provenientes de transacciones sin contraprestación, incluyendo
impuestos y transferencias;
(g) cuentas
por cobrar provenientes de transacciones con contraprestación;
(h) efectivo
otros medios líquidos equivalentes;
(i) impuestos
y cuentas por pagar;
(j) cuentas
por pagar provenientes de transacciones con contraprestación;
(k) provisiones;
(l) pasivos
no corrientes;
(m) participación
minoritaria;
(n) activos
netos/patrimonio neto.
90. Se
deben presentar también, en el cuerpo del estado de situación financiera o
balance general, líneas adicionales con las partidas (o rubros), grupos o
clases de partidas y subtotales cuando sean exigidas por alguna Norma Internacional
de Contabilidad del Sector Público, o bien si tal tipo de presentación es
necesaria para presentar razonablemente la posición financiera de la entidad.
91.
Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato concreto para la presentación
de las partidas (o rubros). El párrafo 89 suministra meramente una lista de
partidas (o rubros) que son tan diferentes, en su naturaleza o función, que
requieren presentación por separado en el cuerpo del estado de situación financiera o balance general. El
Apéndice I de esta Norma recoge algunos formatos ilustrativos para este estado
financiero. Pueden realizarse ciertos ajustes en las líneas de partidas (o
rubros) descritas arriba, entre los que se incluyen los siguientes:
(a)
Las líneas de partidas (o rubros) se agregarán cuando otra Norma Internacional
de Contabilidad del Sector Público exija su presentación por separado en el
cuerpo del estado de situación financiera o balance general, o bien cuando el
tamaño, naturaleza o función de una partida sea tal que la presentación por
separado pueda contribuir a presentar razonablemente la posición financiera de
la entidad.
(b)
Las denominaciones usadas y la ordenación de las partidas (o rubros) pueden ser
modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones,
con el fin de suministrar la información que sea necesaria para una comprensión
global de la situación financiera de la entidad.
92.
Las partidas (o rubros) del estado de situación financiera o balance general,
cuya lista se recoge en el párrafo 89, son genéricas por naturaleza, y no se
refieren ni limitan a partidas (o rubros) situadas dentro del alcance de otras
Normas. Por ejemplo, la línea denominada activos intangibles incluye la
plusvalía comprada (o fondo de comercio) y los activos que surgen de
capitalizar gastos de desarrollo.
93. La
decisión de presentar partidas (o rubros) adicionales se basará en una
evaluación de:
(a) su
naturaleza, liquidez de los activos e importancia relativa, lo que llevará a
presentar por separado, en la mayoría de los casos, la plusvalía comprada, los
activos surgidos de capitalizar gastos de desarrollo, y a separar los activos
monetarios de los no monetarios y los corrientes de los no corrientes;
(b) la
función que cumplen los activos dentro de la entidad, lo que llevará a
presentar por separado los activos vinculados a las operaciones y los
financieros, los inventarios, las cuentas por cobrar y el efectivo y los demás
medios líquidos equivalentes, y
(c)
los importes, naturaleza y plazo de los pasivos, lo que llevará, por ejemplo, a
una presentación por separado de los préstamos y provisiones con costo de
aquellos que no lo tienen, debidamente clasificados como corrientes o no
corrientes.
94.
Los activos y pasivos que difieren en su naturaleza o función son susceptibles,
a veces, de medición según distintos criterios. Por ejemplo, ciertas clases de
propiedades, planta y equipo pueden ser contabilizadas al costo histórico, o
por sus importes revaluados. La utilización de diferentes criterios de medición
para diferentes clases de activos sugiere que su naturaleza o función son
diferentes y, por tanto, que deben presentarse en líneas de partidas (o rubros)
diferentes dentro del estado de situación financiera o balance general.
Información
a revelar dentro del cuerpo del estado de situación financiera o balance
general o en las Notas
95. La
entidad debe proceder a revelar, ya sea en el cuerpo principal del estado de
situación financiera o balance general o en las notas que se refieren al mismo,
subdivisiones más detalladas de las partidas (o rubros) que componen las líneas
del estado de situación financiera o balance general, clasificadas de una forma
apropiada a las operaciones llevadas a cabo por la entidad. Además, deben ser
presentadas por separado las porciones de cada partida relativas a cantidades
por pagar o cobrar de la entidad
controladora, de las entidades controladas y asociadas y de otras que tengan la
consideración de partes relacionadas con la entidad.
96. El
detalle suministrado en las subdivisiones o subclasificaciones, ya se contengan
en el cuerpo del estado de situación financiera o balance general o en las
notas al mismo, depende de las exigencias contenidas en las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, así como de la naturaleza,
tamaño y función de los importes correspondientes. Los factores señalados en el
párrafo 93 se utilizan también para decidir el criterio de subclasificación. El
nivel de información suministrada será diferente para cada partida, por
ejemplo:
(a)
los activos tangibles se clasifican por clases de conformidad con lo
establecido para el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo;
(b)
las cuentas por cobrar se clasifican en cuentas por cobrar en concepto de ingresos
ordinarios/recursos a cobrar por servicios suministrados y otros ingresos
ordinarios/recursos con contraprestación, impuestos y otros ingresos
ordinarios/recursos sin contraprestación, otras entidades pertenecientes a la
entidad económica, de partes relacionadas, de anticipos y de otras partidas (o
rubros);
(c)
los inventarios se subdividirán, de conformidad con normas adecuadas que
aborden el tratamiento contable de las existencias, en categorías tales como
mercaderías, materias primas, materiales, productos en proceso y productos
terminados;
(d)
las cuentas por pagar se clasifican en devoluciones de tributos, las
transferencias por pagar y cuantías por pagar a otras entidades pertenecientes
a la entidad económica;
(e)
las provisiones se desglosarán mostrando separadamente las que corresponden a
provisiones por beneficios a empleados y cualesquiera otros tipos que sean
adecuados según las actividades de la entidad; y (f) los componentes de los
activos netos/patrimonio neto se clasifican mostrando por separado el capital
aportado, los resultados netos (ahorro o desahorro) acumulados y las reservas.
97. Si
una entidad no cuenta con capital social, debe revelar, ya sea en el estado de
situación financiera o balance general o en las notas, lo siguiente:
(a) los
activos netos/patrimonio neto, que muestre por separado:
(i) el
capital aportado o de la entidad de la que depende que será igual al total
acumulado, a la fecha del cierre del estado de situación financiera o balance
general; de las aportaciones de los propietarios o aportantes o entidad de la
que depende menos distribuciones realizadas a los mismos;
(ii) Los
resultados netos (ahorro o desahorro) acumulados;
(iii) las
reservas, incluyendo una descripción de la naturaleza y destino de cada reserva
que figure en el activos netos/patrimonio neto;
(iv) los
intereses minoritarios; y
(b) el
importe de las distribuciones (excepto devoluciones de capital) propuestas o
declaradas después de la fecha de presentación , pero antes de que los estados
financieros fueran autorizados para su publicación.
98.
Muchas entidades del sector público no tienen capital social, sino que la
entidad estará controlada exclusivamente por otra entidad del sector público.
La naturaleza de la participación del gobierno en los activos netos/patrimonio
neto de la entidad será probablemente una combinación de capital aportado más
la acumulación de resultados netos (ahorro o desahorro) y las reservas de la
entidad, lo cual reflejará los activos netos/patrimonio neto atribuible a las
operaciones de la entidad.
99. En
algunos casos, puede haber una participación de intereses minoritarios en los
activos netos/patrimonio neto de la entidad. Por ejemplo, a nivel del gobierno
en su conjunto, la entidad económica podría poseer una empresa pública que
hubiera sido parcialmente privatizada. Podría haber, por consiguiente,
accionistas privados que tuvieran una participación financiera en los activos
netos/patrimonio neto de esa entidad.
100. Si
una entidad tiene capital social, además de las revelaciones indicadas en el
párrafo 97 deberá revelar, en el estado de situación financiera o balance
general o en las notas lo siguiente:
(a) Para
cada una de las clases de capital aportado:
(i) el
número de acciones autorizadas para su emisión;
(ii) el
número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las emitidas pero
aún no pagadas en su totalidad;
(iii) el
valor nominal de las acciones, o el hecho de que no poseen valor nominal;
(iv) una
conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final
del periodo;
(v) los
derechos, preferencias y restricciones correspondientes a las acciones,
incluyendo los que corresponden a la percepción de dividendos y al reembolso
del capital;
(vi) las
acciones de la entidad poseídas por ésta, o por las entidades controladas por
la entidad, o asociadas de la entidad; y
(vii) las
acciones reservadas para emisión por causa de la existencia de opciones o
contratos de venta, describiendo las condiciones e importes correspondientes;
(b) una
descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure
en los activos netos/patrimonio neto;
(c) el
importe de los dividendos propuestos o declarados después de la fecha de cierre
de los estados financieros pero antes de la autorización de los mismos para su
emisión; y
(d) el
importe de cualesquiera dividendos preferidos acumulados, todavía no
reconocidos a los poseedores de los correspondientes títulos.
Estado
de rendimiento financiero Información a revelar en el cuerpo del Estado de
rendimiento financiero
101. Como
mínimo, en el cuerpo del Estado de rendimiento financiero se deben incluir
líneas con los importes que correspondan a las siguientes partidas (o rubros):
(a) ingresos
ordinarios/recursos provenientes de las actividades operativas;
(b) resultado
neto (ahorro o desahorro) de las operaciones;
(c) gastos
financieros;
(d) participación
en las pérdidas y ganancias de las entidades asociadas y negocios conjuntos que
se lleven contablemente por el método de la participación;
(e) resultado
neto (ahorro o desahorro) proveniente de las actividades ordinarias;
(f) partidas
(o rubros) extraordinarias;
(g) porción
de la participación de los intereses minoritarios en el resultado neto (ahorro
o desahorro); y
(h) resultado
neto (ahorro o desahorro) periodo.
Se
deben presentar también, en el cuerpo principal del Estado de rendimiento
financiero, líneas adicionales con las partidas (o rubros), grupos o clases de
partidas (o rubros) y subtotales, cuando alguna Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público así lo requiera, o bien si tal forma de
presentación es necesaria para representar fielmente la posición financiera de
la entidad.
102.
En el contexto del Estado de rendimiento financiero, las actividades operativas
se refieren a aquellas actividades que la entidad lleva a cabo con el fin de
alcanzar sus objetivos básicos. Los ingresos ordinarios/recursos y los gastos
provenientes de las actividades operativas se distinguen de los provenientes de
la tenencia de activos o de las de financiación de las operaciones de la
entidad. Por ejemplo, las operaciones de un gobierno local pueden incluir la
generación de ingresos provenientes del impuesto a la propiedad y la incurrencia
en gastos tales como los de salarios, depreciaciones y bienes de consumo. Otras
partidas (o rubros), tales como las de los costos de financiación y las
ganancias y pérdidas por venta de propiedades, planta y equipo son generalmente
accesorias a los objetivos básicos del gobierno local y están, por tanto, fuera
de sus actividades operativas.
103.
Los efectos de las diversas actividades, transacciones y otros hechos
económicos de la entidad difieren en cuanto a su influencia en la capacidad de
ésta para cumplir con sus obligaciones
de dar servicio, y la revelación de los elementos que conforman su resultado o
desempeño, facilita la comprensión de los resultados alcanzados y a predecir
los resultados futuros. Se incluirán partidas (o rubros) adicionales en el
cuerpo principal del Estado de rendimiento financiero, o bien se modificarán
las denominaciones, o se reordenarán, cuando ello sea necesario, para explicar
los elementos que han determinado este resultado. Los factores a considerar
para tomar esta decisión incluirán, entre otros, la importancia relativa, así
como la naturaleza y función de los diferentes componentes de los ingresos
ordinarios/recursos y los gastos.
Las
partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos y gastos se pueden compensar
sólo si se cumplen los criterios señalados en el párrafo 55.
Información
a revelar en el cuerpo del Estado de rendimiento financiero o en las Notas
104. La
entidad deberá presentar, en el Estado de rendimiento financiero, o en las
notas a dicho estado, un desglose de sus ingresos ordinarios/recursos
utilizando una clasificación basada en su naturaleza o en su función dentro de
la entidad.
105. La
entidad deberá presentar, en el Estado de rendimiento financiero, o en las notas
a dicho estado, un desglose de sus gastos clasificados en base a la naturaleza
o en su función en la entidad, según proceda.
106.
Se aconseja a las entidades que presenten el desglose mencionado en el párrafo
105 dentro del cuerpo principal del Estado de rendimiento financiero.
107.
Las partidas (o rubros) de gastos se subdividen al objeto de revelar por
separado los costos y recuperaciones de costos de programas y actividades
específicos o de otros segmentos pertinentes de la entidad informante. Esta
información se podrá suministrar en cualquiera de las dos formas alternativas
descritas a continuación.
108.
La primera forma se denomina método de la naturaleza de los gastos (gastos por
naturaleza). Los gastos se agrupan en el estado de rendimiento financiero de
acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales,
costos de transporte, sueldos y salarios) y no se redistribuyen atendiendo a
las diferentes funciones que se desarrollan en el seno de la entidad. Este
método resulta simple de aplicar en muchas entidades pequeñas, puesto que no es
necesario proceder a distribuir los gastos de la operación entre las diferentes
funciones llevadas a cabo dentro de la entidad. Un ejemplo de clasificación
utilizando el método de la naturaleza de los gastos (gastos por naturaleza) es
el siguiente:
Ingresos
ordinarios/recursos provenientes de las actividades operativas X
Salarios
de los trabajadores y cargas sociales X
Depreciación
y gasto de amortización X
Otros
gastos operativos X
Total
gastos (X)
Resultado
neto (Ahorro) de las Operaciones X
109.
El segundo método de análisis se conoce como método funcional de clasificación
del gasto. Los gastos se clasifican de acuerdo al programa o propósito por el
cual se ha incurrido en ellos. Frecuentemente, este tipo de presentación
suministrará, a los usuarios, información más relevante que la ofrecida por la
naturaleza de los gastos, pero hay que tener en cuenta que la distribución de
los gastos por función puede resultar arbitraria, e implicar la realización de
juicios subjetivos. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de gastos
por función es la siguiente:
SECTOR
PÚBLICO
Ingresos
ordinarios/recursos totales X
Gastos:
Gastos
de Sanidad (X)
Gastos
de Educación (X)
Otros
gastos (X)
Resultado
neto (Ahorro o desahorro) X
110.
Los gastos asociados a las funciones principales llevadas a cabo por la entidad
se muestran separadamente. En el ejemplo dado, la entidad tiene funciones relacionadas con el suministro de servicios
de sanidad y educación, debiendo presentar, por tanto, las rúbricas de gastos
por cada una de estas funciones.
111. Las entidades que clasifican sus gastos por
función, deben revelar información adicional sobre la naturaleza de los gastos,
incluyendo los de depreciación y amortización, remuneraciones a los empleados y
cargas sociales, y los costos financieros.
112.
La elección de la forma concreta de desglose, ya sea el método de los gastos
por naturaleza o el de los gastos por función, depende tanto de factores históricos
y regulatorios como de la naturaleza de la organización. Con el uso de uno y
otro método se intenta suministrar una indicación de los costos que puede
esperarse que varíen, directa o indirectamente, con los productos de la
entidad. Puesto que cada uno de los métodos de presentación tiene ventajas para
tipos distintos de entidades, esta Norma exige una elección entre ellos, según
cuál de los dos represente más fielmente los elementos inherentes a la
actividad de la entidad en cuestión.
113. Cuando una entidad reparta dividendos a sus
propietarios y tenga capital social deberá revelar, ya sea en el cuerpo
principal del estado de rendimiento financiero o en las notas, el importe de
los dividendos por acción para el periodo cubierto por los estados financieros,
incluyendo tanto los acordados como los propuestos a la fecha de cierre del
estado de situación financiera o balance general.
Cambios en los Activos netos/patrimonio neto
114. La entidad debe presentar como un componente
separado de sus estados financieros, un estado que muestre:
(a) El resultado neto (ahorro o desahorro) del
ejercicio;
(b) cada una de las partidas (o rubros) de
ingresos ordinarios/recursos y gastos que, según lo requerido por otras Normas,
se carguen o abonen directamente a los activos netos/patrimonio neto, así como
el total de esas partidas (o rubros); y (c) el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la
corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento de referencia de la NICSP 3.
115. Además, la entidad debe presentar, ya sea
dentro de este estado o en las notas:
(a) los aportaciones de los
propietarios/aportantes y las distribuciones a los mismos en su condición de
tales;
(b) el saldo de los resultados netos (ahorro o desahorro)
acumulados al inicio del ejercicio y a la fecha de emisión de los estados
financieros, y sus variaciones durante el ejercicio; y
(c) en la medida en que los componentes de los
activos netos/patrimonio neto se revelen separadamente, una conciliación entre
el importe en libros de cada componente de los activos netos/patrimonio neto al
inicio y al final del ejercicio, informando por separado de cada movimiento
habido en los mismos.
116.
Los cambios ocurridos en los activos netos/patrimonio neto entre dos fechas de
presentación consecutivas, reflejan el aumento o disminución de la riqueza de
la entidad durante el ejercicio, sobre la base de los principios particulares
de medición adoptados por la entidad y reflejados en los estados financieros.
117.
La variación global experimentada por el valor de los activos netos/patrimonio
neto representa el resultado neto (ahorro o desahorro) total del ejercicio,
ingresos ordinarios/recursos o gastos que se han cargado o abonado directamente
a los activos netos/patrimonio neto, junto con aportaciones de los
propietarios/aportantes y distribuciones a los mismos, en su condición de
tales.
118.
Entre tales aportaciones y distribuciones se cuentan las transferencias entre
dos entidades pertenecientes a una misma entidad económica (por ejemplo, la
transferencia efectuada por un gobierno, actuando en su condición de
propietario/aportante, a un organismo gubernamental). Las aportaciones de los
propietarios/aportantes en su condición de tales, a las entidades controladas,
se reconocen como un ajuste directo en los activos netos/patrimonio neto sólo
cuando dan lugar explícitamente a una participación residual en la entidad,
bajo la forma de derechos sobre los activos netos/patrimonio neto.
119.
La NICSP 3 exige que todos los gastos e ingresos ordinarios/recursos
reconocidos en un periodo sean incluidos en la determinación del resultado neto
(ahorro o desahorro)del mismo, a menos que alguna Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público exija o permita otro tratamiento. Otras Normas exigen que
ciertas partidas (o rubros), tales como
resultado neto (ahorro o desahorro)por
revaluación y ciertas diferencias de cambio, sean reconocidas directamente como
cambios en los activos netos/patrimonio neto, de la misma forma que se llevan
directamente las operaciones con los propietarios de la entidad y las
distribuciones efectuadas a los mismos. Puesto que para evaluar los cambios en la situación
financiera de la entidad ocurridos entre dos fechas de presentación
consecutivas es importante tomar en consideración todas las partidas (o rubros)
que contribuyeron al cambio de dicha situación, esta Norma exige la
presentación de un componente separado, en el seno de los estados financieros,
que revele tanto el resultado neto (ahorro o desahorro) de la entidad
correspondiente al ejercicio, como las partidas (o rubros) que hayan sido
cargadas o abonadas directamente a los activos netos/patrimonio neto durante
dicho ejercicio.
120.
Los requisitos de los párrafos 114 y 115 pueden cumplirse utilizando un método
consistente en un formato que representa cada cuenta en una columna, donde se
concilian los saldos iniciales y finales de cada partida de los activos
netos/patrimonio neto, incluyendo todas las partidas (o rubros) enumeradas en
dichos párrafos. El párrafo 114 exige la presentación de un subtotal con las
partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos y gastos que, según lo
requieran otras Normas, hayan sido reconocidas directamente en los activos
netos/patrimonio neto.
Estado
de Flujos de Efectivo
121.
La NICSP 2 establece los requisitos para la presentación de este estado
financiero, así como otras informaciones relacionadas con él. En esta Norma se
señala que la información sobre flujos de efectivo resulta útil al suministrar
a los usuarios una base para la evaluación de la capacidad que la entidad tiene
para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las
necesidades de la entidad para la utilización de esos flujos de efectivo.
Notas
a los Estados Financieros
Estructura
122. En las notas a los estados financieros, la
entidad debe:
(a) presentar información acerca de las bases
para la elaboración de los estados financieros, así como las políticas
contables específicas seleccionadas y aplicadas para las transacciones y
sucesos significativos;
(b) incluir la información que, siendo exigida
por las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, no ha sido
incluida en los demás componentes de los estados financieros; y
(c) suministrar información adicional que no se
presenta en el cuerpo principal de los estados financieros, pero resulta
necesaria para llevar a cabo una presentación razonable.
123. Las notas a los estados financieros deben
presentarse de forma sistemática. Cada partida del estado de situación
financiera o balance general, del estado de rendimiento financiero y del estado
de flujos de efectivo, que esté relacionada con una nota, debe contener una
referencia cruzada para permitir su identificación.
124.
Las notas a los estados financieros comprenden descripciones narrativas y
análisis detallados de las partidas (o rubros) que se encuentran en el cuerpo
principal del estado de situación financiera o balance general, del estado de
rendimiento financiero, del estado de flujos de efectivo y de los cambios en
los activos netos/patrimonio neto, así como informaciones de carácter
adicional, tales como las relativas a las obligaciones contingentes o a los
compromisos. En las notas se incluye información que las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público exigen o aconsejan presentar a las
entidades, así como otro tipo de datos necesarios para conseguir una presentación
razonable.
125.
Las notas se pueden presentar en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los
usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados
por otras entidades:
(a) un
declaración de cumplimiento con las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público (ver párrafo 26);
(b) un
pronunciamiento sobre la base o bases de medición usadas en los estados
financieros, así como las políticas contables aplicadas; (c) información de
apoyo para las partidas (o rubros) presentadas en el cuerpo principal de cada
uno de los estados financieros, en el mismo orden en que figuran éstos y,
dentro de cada uno, las líneas que los componen; y
(d)
otras informaciones, entre las que se pueden incluir:
(i)
contingencias, compromisos y otras informaciones de carácter financiero; y
(ii)
revelaciones de carácter no financiero.
126.
En ciertas circunstancias, puede ser necesario o deseable cambiar el orden de
las partidas (o rubros) específicas dentro de las notas. Por ejemplo, la
información sobre las tasas de interés y los ajustes para obtener el valor
razonable, pueden combinarse con informaciones sobre los vencimientos de los
instrumentos financieros, aunque los primeros datos se refieran al estado de
rendimiento financiero y los segundos estén relacionados con el estado de
situación financiera o balance general. No obstante, la estructura sistemática
dada para el orden de las notas se debe conservar, en la medida de lo posible.
127.
La información acerca de las bases de medición usadas para la preparación de
los estados financieros y las políticas contables específicas pueden ser
agrupadas y presentadas como un componente separado de los estados financieros.
Revelación
de las Políticas Contables
128. La sección relativa a las políticas contables
incluida entre las notas a los estados financieros, debe contener las
siguientes descripciones:
(a) la base o bases de medición utilizadas al
preparar los estados financieros;
(b) el grado en que la entidad ha aplicado alguna
de las disposiciones transitorias de alguna de las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público; y
(c) cada una de las políticas contables
específicas utilizadas, que resulten necesarias para una comprensión apropiada
del contenido de los estados financieros.
129.
Además de las políticas específicas utilizadas al elaborar los estados
financieros, es importante para los usuarios tomar conciencia de la base o
bases de medición utilizadas (costo histórico, valor realizable, valor
razonable o valor presente), puesto que son el fundamento para la preparación
de los estados financieros en su conjunto. Cuando se haya usado más de una base
de medición al preparar los estados financieros, por ejemplo si se han
revaluado ciertos activos no corrientes, será suficiente con suministrar una
indicación respecto a las categorías de activos y pasivos a los cuales se ha
aplicado esta otra base de valoración.
130.
Al decidir si una determinada política contable debe ser revelada en las notas,
la administración de la entidad considerará si este dato puede ser de utilidad
a los usuarios para comprender la forma en la que las transacciones y otros
sucesos se verán reflejados al informar sobre el resultado de la actividad
realizada y la situación financiera. Las políticas contables que la entidad
puede considerar para informar al respecto incluyen, pero no se restringen a,
los siguientes:
(a)
Reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos
(b)
Principios de consolidación, incluyendo entidades controladas
(c)
Inversiones
(d)
Reconocimiento, depreciación y deterioro del valor de los activos tangibles e
intangibles
(e)
Capitalización de costos financieros y otros desembolsos:
(i)
inventarios mantenidos para su venta
(ii)
otros activos calificados
(f)
Contratos de construcción
(g)
Propiedades de inversión
(h)
Inversiones e instrumentos financieros
(i)
Arrendamientos financieros
(j)
Capitalización de costos financieros y otros desembolsos
(k)
Inventarios:
(i)
mantenidos para su reventa
(ii)
para consumo de la propia entidad
(l)
Provisiones
(m)
Costos por cargas sociales laborales
(n)
Conversión de moneda extranjera y cobertura de las operaciones
(o)
Definición de segmentos, así como las bases para el reparto de los costos entre
los segmentos
(p)
Contabilidad en épocas de inflación
(q)
Subvenciones gubernativas.
131.
Cada entidad habrá de considerar la naturaleza de sus operaciones, así como los
principios y políticas que el usuario desea conocer, a través de la información
financiera, sobre tal tipo de entidad. Por ejemplo, de las entidades del sector
público se espera que revelen su política contable de reconocimiento de
impuestos, donaciones y otras formas de
ingresos ordinarios/recursos sin contraprestación. Cuando una entidad tiene un número
significativo de operaciones o transacciones en el extranjero, puede esperarse
de ella que informe acerca de las políticas contables seguidas para el
reconocimiento de las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio, así como
acerca de la cobertura de las mismas. En los estados financieros consolidados,
se habrán de revelar las políticas utilizadas para la determinación de la
plusvalía comprada (fondo de comercio) y los intereses
minoritarios.
132.
Una determinada política contable puede ser significativa incluso cuando los
importes a los que afecta en el periodo son de cuantía insignificante. También
será apropiado informar de las políticas contables que corresponden a cada área
sobre la que no existe una Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público, seleccionando las áreas y cumpliendo el deber de información sobre
ellas de acuerdo con lo establecido en el párrafo 37.
Otras
Revelaciones
133. La entidad debe informar de lo siguiente,
siempre que no se haya cubierto con la información incluida en otro lugar
dentro de los estados financieros:
(a) domicilio y forma legal de la entidad, y
jurisdicción en que opera;
(b) una descripción de la naturaleza de las
operaciones de la entidad, así como de sus principales actividades;
(c) referencia a la legislación pertinente que
rige las operaciones de la entidad; y
(d) nombre de la entidad controladora directa y
de la controladora última de la entidad económica (si fuera pertinente).
Disposiciones
Transitorias
134. Todas las disposiciones de la presente Norma
deben aplicarse desde la fecha de la primera adopción de la misma, excepto en
relación a partidas (o rubros) que no hayan sido reconocidas como consecuencia
de disposiciones transitorias de otra Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público. No se requerirá aplicar las directrices de revelación de
información de la presente Norma a tales partidas (o rubros), hasta que las
disposiciones transitorias de dicha otra Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público hayan quedado sin efecto.
135. A pesar
de la existencia de disposiciones transitorias en otras Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público, es recomendable que las entidades en
proceso de adoptar la base contable de acumulación (o devengo) en la presentación
de su información financiera, cumplan íntegramente con todas las disposiciones
de dichas otras Normas tan pronto como les sea posible.
Fecha
de vigencia
136. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se aconseja
anticipar su aplicación.
137.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice 1
Ilustraciones
sobre la estructura de los estados financieros
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su
significado.
La Norma establece los componentes de los
estados financieros y los requisitos mínimos de presentación en el cuerpo del
estado de situación financiera o balance general y del estado de rendimiento
financiero, así como para la presentación de los cambios en los activos
netos/patrimonio neto. También establece otras partidas (o rubros) que pueden
ser presentadas ya sea en el cuerpo de los estados financieros principales o en
las notas a los mismos.
El
propósito de este Apéndice es suministrar ejemplos de la forma en que estas
informaciones mínimas requeridas para la presentación del estado de rendimiento
financiero, el estado de situación financiera o balance general y los cambios
en los activos netos/patrimonio neto pueden presentarse en los estados
financieros principales. El orden de
presentación y las descripciones utilizadas para las partidas (o rubros)
deberán ser cambiados, cuando sea necesario, para lograr una presentación razonable,
según las circunstancias particulares de cada entidad. Es probable, por
ejemplo, que rúbricas de una entidad del sector público, como el Ministerio de
Defensa, sean significativamente distintas a los de otra, como el Banco
Central. Los estados financieros con que se ilustra este Apéndice han sido
preparados para un gobierno central o federal y el estado de rendimiento
financiero (por función) ilustra las funciones de las clasificaciones
gubernamentales usadas en las Estadísticas de Finanzas Públicas (del Fondo
Monetario Internacional). No es muy probable que estas clasificaciones
funcionales sean aplicables a todas las entidades del sector público. Deberá
recurrirse a la NICSP 1 cuando se busquen ejemplos de clasificaciones
funcionales más genéricas para otras entidades del sector público.
SECTOR
PÚBLICO
ESTADO
DE POLITICAS CONTABLES DE UNA
ENTIDAD DEL SECTOR PÚBLICO (EXTRACTO)
ENTIDAD
QUE INFORMA
Los
estados financieros presentados corresponden a una entidad del sector público
(gobierno central o federal del país A). Los estados financieros incluyen a la
entidad que informa según lo especificado en la legislación pertinente. Esto
comprende:
- los
ministerios del gobierno central o federal; y
- las
empresas públicas.
Bases
de Elaboración
Los
estados financieros cumplen con las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público aplicables a la base contable de acumulación (o devengo). La
base de valoración aplicada es el costo histórico ajustado por la revaluación
de los activos.
Los
estados financieros han sido preparados en base al principio de negocio en
marcha. Las políticas contables se han aplicado de modo consistente a lo largo
del ejercicio.
NOMBRE
DE LA ENTIDAD-ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA O BALANCE GENERAL Al 31 de
Diciembre de 20X2
(en
miles de unidades monetarias)
ACTIVO
20X2 20X2 20X1
Activo
Corriente
Efectivo
y equivalentes de efectivo X X
Cuentas
por cobrar X X
Existencias
X X
Pagos
anticipados X X
Inversiones
X XX X
Activo
No Corriente
Cuentas
por cobrar X X
Inversiones
X X
Otros
activos financieros X X
Infraestructuras,
planta y equipo X X
Terrenos
y edificios X X
Activos
intangibles X X
Otros
activos no financieros X XX X
Total
Activo X
PASIVO
Pasivo
Corriente
Cuentas
a pagar X X
Préstamos
a corto plazo X X
Porción
de los préstamos LP con vto a CP X X
Provisiones
X X
Cargas
sociales por asalariados X X
Pensiones
X X X X
Pasivo
No Corriente
Cuentas
por pagar X X
Endeudamiento
X X
Provisiones
X X
Cargas
sociales por asalariados X X
Pensiones
X XX X
Total
Pasivo
Activo
Neto X X
ACTIVOS
NETOS/PATRIMONIO NETO
Capital
aportado por otros organismos gubernamentales X X
Reservas
X X
Resultados
netos (Ahorro o desahorro) acumulados X XX X
Intereses
minoritarios (X) (X)
Total
Activos netos/patrimonio neto X X
SECTOR
PÚBLICO
NOMBRE
DE LA ENTIDAD - ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO Al 31 de Diciembre DE 20X2
(en
miles de unidades monetarias)
(EJEMPLO ILUSTRATIVO DE LA CLASIFICACIÓN DE GASTOS
POR FUNCIÓN)
20X2
20X1
Ingresos
ordinarios/recursos de operaciones
Ingresos
por impuestos X X
Otros
ingresos tributarios X X
Ingresos
ordinarios/recursos por contraprestación X X
Transferencias
corrientes recibidas X X
Otros
ingresos ordinarios/recursos de operaciones X X
Total
ingresos ordinarios/recursos de operaciones X X
Gastos
de operaciones
Servicios
públicos generales X X
Defensa
X X
Orden
público y seguridad nacional X X
Educación
X X
Sanidad
X X
Protección
social X X
Vivienda
y bienestar social X X
Ocio,
cultura y religión X X
Asuntos
económicos X X
Protección
medioambiental X X
Total gastos de operaciones X X
Resultado neto (ahorro o desahorro) por operaciones
X X
Gastos
financieros (X) (X)
Ganancia
en venta de propiedades, planta y equipo X X
Total ingresos ordinarios/recursos distintos
de operaciones (gastos) financieros X X
Resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias X X
Participación
de los intereses minoritarios en el resultado neto (ahorro o desahorro) 5 (X)
(X)
Resultado neto (ahorro o desahorro) antes de
partidas (o rubros) extraordinarias X X
Partidas
(o rubros) extraordinarias (X) (X)
Resultado
neto (ahorro o desahorro) del ejercicio X X
5 La
porción de la participación de los intereses minoritarios en el resultado de
las actividades ordinarias incluye la parte de la participación minoritaria en
las partidas extraordinarias. La presentación de partidas extraordinarias
netas, después de deducir la participación minoritaria, se permite en el
párrafo 57(c) de la NICSP 1 Presentación
de Estados Financieros. En las notas a los estados financieros se
informa sobre la participación minoritaria en las partidas extraordinarias.
NOMBRE
DE LA ENTIDAD - ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO Al 31 de Diciembre DE 20X2
(en
miles de unidades monetarias)
(EJEMPLO ILUSTRATIVO DE LA CLASIFICACIÓN DE GASTOS
POR NATURALEZA)
20X2
20X1
Ingresos
ordinarios/recursos de operaciones
Ingresos
por impuestos X X
Otros
ingresos tributarios X X
Ingresos
ordinarios/recursos de operaciones por contraprestación X X
Transferencias
corrientes recibidas X X
Otros
ingresos de operaciones X X
Total
ingresos ordinarios/recursos de operaciones X X
Costos
y Gastos de operaciones
Gastos
de personal X X
Subvenciones
y otros pagos por transferencias X X
Suministros
y material para consumo X X
Gasto
de depreciación y amortización X X
Otros
gastos de operaciones X X
Total
gastos de operaciones X X
Resultado
neto (ahorro o desahorro) por operaciones X X
Costos
financieros (X) (X)
Ganancias
en venta de propiedad, planta y equipo X X
Total
ingresos ordinarios/recursos distintos de operaciones(gastos) financieros X X
Superávit/déficit
de las actividades de operaciones X X
Porción
de los intereses minoritarios en el Superávit/déficit (X) (X)
Superávit/déficit
antes de partidas (o rubros) extraordinarias 6 (X) (X)
Partidas
(o rubros) extraordinarias X X
Superávit/déficit
neto del ejercicio X X
6 La
porción de la participación de los intereses minoritarios en el resultado de
las actividades ordinarias incluye la porción de la participación minoritaria
en las partidas extraordinarias. La presentación de partidas extraordinarias
netas, después de deducir la participación minoritaria, se permite en el
párrafo 57(c) de la NICSP 1 Presentación
de Estados Financieros. En las notas a los estados financieros se
informa sobre la participación minoritaria en las partidas extraordinarias.
SECTOR
PÚBLICO
NOMBRE
DE LA ENTIDAD - CAMBIOS EN EL ACTIVOS NETOS/PATRIMONIO NETO
Al 31 de Diciembre de 20X2
(en
miles de unidades monetarias)
Capital
Aportado
Reserva
de Revaluación
Diferencias
de conversión
Resultado
neto (ahorro o desahorro)
Acumulados
Total
Saldo
a 31-Dic-20X0 X X (X) X X
Cambios
en las políticas contables (X) (X) (X)
Saldo
reexpresado X X X X X
Ganancias
por revaluación de propiedades X X
Pérdidas
por revaluación de inversiones (X) (X)
Diferencias
de conversión (X) (X)
Pérdidas
y ganancias netas no reconocidas en el estado de rendimiento financiero X (X) X
Ganancia
neta del periodo X
Saldo
a 31-Dic-20X1 X X (X) X X
Pérdida
en revaluación de Propiedad (X) (X)
Ganancia
por revaluación de inversiones X X
Diferencias
de conversión (X) X
Pérdidas
y ganancias netas no reconocidas en el estado de rendimiento (X) (X) (X)
Financiero
Pérdidas
netas del periodo (X) (X)
Saldo
al 31-Dic-20X2 X X (X) X X
Apéndice
2
Características
cualitativas de la de información financiera
El
párrafo 37 de la presente Norma exige el desarrollo de políticas contables que
aseguren que la información suministrada en los estados financieros reúna
determinadas características cualitativas. Este Apéndice resume las
características cualitativas que debe cumplir la información financiera. Las
características cualitativas son los atributos que hacen que la información
suministrada por los estados financieros sea útil para los usuarios. Las cuatro
características cualitativas principales son: comprensibilidad, relevancia,
fiabilidad y comparabilidad.
Comprensibilidad
La
información es comprensible cuando razonablemente se puede esperar que los
usuarios comprendan su significado. A este efecto, se debe presumir que los
usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y el
entorno en que ella opera, y que están dispuestos a estudiar la información. No
se debe excluir de los estados financieros información sobre asuntos complejos
simplemente por considerar que puede resultar demasiado difícil para que
algunos usuarios la entiendan.
Relevancia
La
información será relevante para los usuarios si éstos la pueden usar como ayuda
para evaluar hechos pasados, presentes o futuros o para confirmar o corregir
evaluaciones pasadas. Para que sea relevante, la información también debe ser
oportuna.
Materialidad (Importancia Relativa)
La
relevancia de la información se verá afectada por su naturaleza y materialidad.
La información será considerada material si su omisión o tergiversación puede
influir en las decisiones o evaluaciones efectuadas por los usuarios en base a
los estados financieros. La materialidad depende de la naturaleza o magnitud de
la partida o error considerados en las particulares circunstancias de su
omisión o tergiversación. Por ello, la materialidad viene a ser como un umbral
o un límite, en vez de una característica cualitativa básica que la información
deba poseer para ser útil.
SECTOR
PÚBLICO
Fiabilidad
La
información será fiable si está libre de error material o de predisposición, y
los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que representa o
puede esperarse que represente.
Representación fiel
Para
que la información represente fielmente las transacciones y otros hechos,
deberá presentarse de acuerdo a la esencia de dichas transacciones y hechos y
no meramente según la forma legal de los mismos.
La esencia sobre la forma
Si la
información va a representar fielmente las transacciones y otros hechos que
pretende representar, será necesario que el tratamiento contable y la
presentación de tales transacciones y hechos se hagan de acuerdo a la sustancia
y realidad económica de los mismos y no meramente según su forma legal. La
esencia de las transacciones y otros hechos no siempre concuerda con su forma
legal.
Neutralidad
La
información será neutral si está libre de predisposición. Los estados
financieros no serán neutrales si la información que contienen ha sido
seleccionada o se presenta
en
forma calculada para que influya en la toma de una decisión o en la formación
de un juicio con el fin de producir un resultado o consecuencia
predeterminados.
Prudencia
Prudencia
es la inclusión de cierto grado de cautela en los criterios que es necesario
aplicar al hacer una estimación en condiciones de incertidumbre, de tal modo
que los activos o ingresos ordinarios/recursos no queden sobreestimados ni los
pasivos o gastos, subestimados.
No
obstante, el ejercicio de la prudencia no puede dar lugar, por ejemplo, a la
creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la deliberada
subestimación de activos o ingresos ordinarios/recursos o a la deliberada
sobreestimación de pasivos o gastos; ya que, entonces, los estados financieros
no serían neutrales y no tendrían, entonces, la cualidad de fiabilidad.
Integridad o completitud
La
información presentada en los estados financieros deberá ser completa, dentro
de los límites de la materialidad y el costo.
Comparabilidad
La
información de los estados financieros es comparable cuando los usuarios pueden
identificar similitudes y diferencias entre dicha información y la de otros
informes.
La
cualidad de comparabilidad es aplicable:
. a la
comparación entre estados financieros de diferentes entidades; y
. a la
comparación entre los estados financieros de la misma entidad en diferentes
períodos de tiempo.
Una
importante implicación de la característica de comparabilidad es que los
usuarios necesitan estar informados sobre las políticas empleadas en la
preparación de los estados financieros, los cambios en dichas políticas y los
efectos de tales cambios.
Debido
a que los usuarios necesitan comparar el resultado de una entidad a lo largo
del tiempo, es importante que los estados financieros muestren información de
los ejercicios precedentes, que guarde correspondencia con la del ejercicio en
curso.
Limitaciones
a la Fiabilidad y Relevancia de la Información
Oportunidad de Presentación
Si se
produce alguna demora indebida en la presentación de la información, ésta puede
perder su relevancia. Para poder presentar la información de forma oportuna,
puede ocurrir que se tenga que emitir la información antes de conocer todos los
aspectos de una determinada transacción, deteriorándose así la fiabilidad. A la
inversa, si la presentación de
información se demora hasta poder conocer todos los aspectos, la información
puede resultar altamente fiable pero de poco valor para los usuarios, que,
entretanto, habrán tenido que tomar decisiones sin ella. Para alcanzar el
equilibrio entre fiabilidad y relevancia, el factor predominante ha de ser cómo
satisfacer mejor las necesidades del usuario
respecto a la toma de decisiones.
Equilibrio entre Beneficio y Costo
El
equilibrio entre beneficio y costo es una limitación constante. Los beneficios
derivados de la información deben ser mayores que el costo de obtenerla. La
evaluación de beneficio y costo es, sin embargo, esencialmente, cuestión de
criterio.
Por otra
parte, no siempre los costos recaen en los usuarios que disfrutan de los
beneficios. Los beneficios pueden también llegar a usuarios distintos de
aquellos para quienes se preparó la información. Por estas razones, es difícil
aplicar un análisis costo-beneficio en un caso particular. No obstante, los
entes normativos, así como los responsables de la preparación de los estados
financieros y los usuarios de los mismos deben tener en cuenta esta limitación.
SECTOR
PÚBLICO
Equilibrio entre las Características Cualitativas
En la
práctica, es necesario mantener un equilibrio entre las características
cualitativas. Por lo general, el objetivo es llegar a un apropiado equilibrio
entre estas características con el fin de que se alcancen los objetivos de los
estados financieros.
La
importancia relativa de las características en diferentes situaciones es
cuestión de criterio profesional.
Comparación
con la NIC 1
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1 Presentación de Estados Financieros, ha
sido básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad
NIC 1 Presentación de Estados
Financieros. Las principales diferencias entre la NICSP 1 y la NIC 1 son
las siguientes:
. La
NICSP 1 incluye comentarios adicionales a los de la NIC 1 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público; por ejemplo, ampliando la discusión sobre la aplicación del concepto
de negocio en marcha.
. La
NIC 1 permite la presentación de un estado que muestre todos los cambios en los
activos netos/patrimonio neto o un estado que muestre los cambios en los
activos netos/patrimonio neto con excepción de los provenientes de las
transacciones de capital con los propietarios/ aportantes y las distribuciones
a los propietarios/aportantes en su condición de tales. La NICSP 1 prescribe la
presentación de un estado que muestre todos los cambios en los activos
netos/patrimonio neto.
. La
NICSP 1 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 1.
Los
ejemplos más significativos en la NICSP 1 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 1 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de pérdidas
y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
definición del término "partida extraordinaria" difiere del de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 8 Beneficios
o Pérdidas netas del ejercicio contable, errores fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables. La definición de la presente Norma incluye un
criterio adicional, a saber: que las partidas (o rubros) están "fuera del
control o influencia de la entidad" (párrafo 6).
. La
NICSP 1 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 1 (párrafo 6).
. La
NICSP 1 contiene una disposición transitoria que permite la no revelación de
partidas (o rubros) que han sido excluidas de los estados financieros a causa
de la aplicación de una disposición transitoria de otra NICSP (párrafo 134).
. La
NICSP 1 contiene un resumen de las características cualitativas (sobre la base
del marco conceptual del IASC) en el Apéndice 2. 87 NICSP 2
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
2-ESTADOS DE FLUJO DE EFECTIVO
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 7 Estado de flujo de efectivo publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF).
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC
permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La
presente publicación del Comité del Sector Público de la Federación
Internacional de Contadores reproduce
extractos de la NIC 7, con autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" e
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NICSP
2 88
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 2
ESTADOS
DE FLUJO DE EFECTIVO
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-4
BENEFICIOS
DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJO DE EFECTIVO .. 5-7
DEFINICIONES.............................................................................................
8-17
Efectivo
y nómica
....................................................................................
12-14
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio ........................ 15
Empresas
Públicas
...................................................................................
16
Activos
netos/patrimonio
neto................................................................. 17
PRESENTACIÓN
DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
................... 18 - 26
Actividades
de
Operación........................................................................
21-24
Actividades
de Inversión .........................................................................
25
Actividades
de
Financiación....................................................................
26
INFORMACIÓN
SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS
ACTIVIDADES
DE OPERACIÓN ........................................................ 27-30
INFORMACIÓN
SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS
ACTIVIDADES
DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN........................ 31
INFORMACIÓN
SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS
NETOS
....................................................................................................
32-35
FLUJOS
DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA............................ 36-39
PARTIDAS
EXTRAORDINARIAS..............................................................
40-41
INTERESES
Y DIVIDENDOS......................................................................
42-45
IMPUESTO
SOBRE EL RESULTADO NETO
(AHORRO
O DESAHORRO) ................................................................
46-48
INVERSIONES
EN ENTIDADES CONTROLADAS,
ASOCIADAS
Y NEGOCIOS CONJUNTOS......................................... 49-50
ESTADOS
DE FLUJO DE EFECTIVO 89 NICSP 2SECTOR PÚBLICO
ADQUISICIONES
Y DISPOSICIONES (ENAJENACIONES)
DE
ENTIDADES CONTROLADAS Y OTRAS UNIDADES
OPERATIVAS
........................................................................................
51-55
TRANSACCIONES
NO MONETARIAS ..................................................... 56-57
COMPONENTES
DE LA PARTIDA EFECTIVO
Y
EQUIVALENTES AL
EFECTIVO............................................................ 58-60
OTRAS INFORMACIONES
A REVELAR.................................................. 61-64
FECHA
DE VIGENCIA
...............................................................................
65-66
APÉNDICE
- ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
(PARA UNA ENTIDAD NO FINANCIERA)
COMPARACIÓN
CON LA NIC 7
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 2
ESTADOS
DE FLUJO DE EFECTIVO
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
estado de flujo de efectivo identifica las fuentes de entrada de efectivo, las
partidas (o rubros) en que se ha gastado el efectivo durante el periodo sobre
el que se informa, y el saldo de efectivo a la fecha de presentación de la
información. La información sobre los flujos de efectivo de las entidades del
sector público es útil porque sirve a los usuarios de los estados financieros,
tanto a efectos de rendición de cuentas, como a efectos de la toma de
decisiones. Este tipo de información permite a los usuarios determinar la forma
en que la entidad que informa ha obtenido el efectivo que necesitaba para
financiar sus actividades y la forma en que ha usado dicho efectivo. Al tomar y
evaluar decisiones sobre la asignación de recursos, respecto, por ejemplo, al
sostenimiento de las actividades de la entidad, es necesario que los usuarios
adquieran la debida comprensión acerca de las
fechas en que se producen los flujos de efectivo y el grado de certidumbre
relativa de su aparición. El objetivo de esta Norma es exigir a las entidades
que suministren información acerca de movimientos históricos de efectivo y los
equivalentes al efectivo que posee, mediante la presentación de un estado de
flujos de efectivo, clasificados según procedan de actividades de operación, de
inversión y de financiación.
Alcance
1. La entidad que prepare y presente estados
sobre la base contable de acumulación (o devengo), debe confeccionar un estado
de flujo de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta Norma,
y debe presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para cada
periodo en que sea obligatoria la presentación de éstos.
2. La
información sobre flujos de efectivo puede ser útil para que los usuarios de
los estados financieros de la entidad que informa puedan evaluar los flujos de
efectivo de la misma, el cumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos
(incluso, cuando proceda, respecto a los presupuestos aprobados) y tomar decisiones
a efectos de suministrar o no recursos a la entidad o realizar o no
transacciones con ella. Los usuarios suelen estar interesados en la forma en
que la entidad genera y usa su efectivo y equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza
de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser
considerado como el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso
de las instituciones financieras públicas. Básicamente, las entidades necesitan
efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades
que constituyen su principal fuente de ingresos. Las entidades necesitan el
efectivo para pagar los bienes y servicios que consumen, para satisfacer los
gastos financieros de su deuda vigente y, en algunos casos, para reducir sus
niveles de deuda. De acuerdo con lo anterior, esta Norma exige a todas las
entidades que presenten un estado de flujo de efectivo.
3. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a las
Empresas Públicas.
4. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1
recomienda que las EPs presenten sus estados financieros, apegándose, en todos
los aspectos materiales, a las NICs.
Beneficios
de la Información sobre Flujo de Efectivo
5. La
información sobre los flujos de efectivo de una entidad es útil para ayudar a los
usuarios a predecir las necesidades futuras de efectivo de la entidad, la
capacidad de ésta para generar flujos de efectivo en el futuro y para financiar
los cambios que se produzcan en el alcance y naturaleza de sus actividades. El
estado de flujo de efectivo también
proporciona los medios a través de los que la entidad puede sustentar su
rendición de cuentas por los flujo de entrada y salida de efectivo durante el
ejercicio sobre el que se informa.
6. El
estado de flujo de efectivo, cuando se usa juntamente con el resto de los
estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar
los cambios en los activos netos/patrimonio neto de la entidad, su estructura
financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar
tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a la
evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar.
También fortalece la comparabilidad de la información sobre el resultado de las
operaciones de diferentes entidades, puesto que elimina los efectos de utilizar
distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y hechos
económicos.
7. Con
frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como
indicador del importe oportunidad y certidumbre de los flujos de efectivo
futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas
respecto de los flujos futuros.
Definiciones
8. Los términos siguientes se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se especifican:
Actividades de Inversión (Investing activities) son
aquellas que comprenden las las de adquisición y disposición de activos a largo
plazo, así como otras inversiones no consideradas como equivalentes de
efectivo.
Actividades de Financiación (Financing activities)
son las actividades que producen cambios en la magnitud y composición del
capital aportado y endeudamiento de la entidad.
Actividades de Operación (Operating activities) son
las actividades de la entidad que no pueden ser calificadas como de inversión o
financiación.
Activos (Assets) son los bienes y derechos
controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales
se espera que fluirán a la entidad beneficios económicos futuros o un potencial1
de servicio.
Activos netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de
los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Aportes de Capital (Contributions from owners) son
los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que ha sido
aportado a la entidad por parte de terceros ajenos a la misma, con excepción de
los que implican endeudamiento, que establecen una participación financiera en
el patrimonio de la entidad, que:
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos.
Los
activos que son utilizados para la distribución de bienes o prestación de
servicios de acuerdo con los objetivos de una entidad, pero no generan
directamente entradas de efectivo, son descritos habitualmente como portadores
de un "potencial de servicio." Los activos que son utilizados para generar
entradas de efectivo son descritos habitualmente como portadores de "beneficios
económicos futuros." Para abarcar todos los usos que pueden darse a los
activos, esta serie de Normas utiliza el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio" para describir las características esenciales de
los activos.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser
positivo o negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución.
(Entidad) Asociada (Associate) es aquella en que el
inversionista tiene una influencia significativa, y no es ni una entidad
controlada ni un negocio conjunto en el que participa dicho inversor.
Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios /recursos y gastos.
Consolidación Proporcional (Proportionate
consolidation) es un método de contabilización y revelación de información
financiera, por virtud del cual, en los estados financieros de cada
participante, se incluye su porción de activos, pasivos, gastos e ingresos
ordinarios/recursos de la entidad controlada conjuntamente, ya sea
introduciéndola línea por línea en sus propios estados financieros con partidas
(o rubros) similares, o informando sobre ellos en partidas (o rubros) separadas
dentro de tales estados.
Control (Control) es la potestad de dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad, de tal forma que se
obtengan beneficios de sus actividades Distribuciones a los Propietarios o
Aportantes (Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios
económicos futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos
o algunos de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como
devolución de la misma.
Efectivo comprende tanto la existencia de dinero en
caja como los depósitos bancarios a la vista.
Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la
entidad que reúne todas las características siguientes:
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP
6 "Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el curso normal de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por
parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el
caso de la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella que está bajo
control de otra (a la que se le denomina entidad controladora)
Entidad Controladora (Controlling entity) es la
entidad que tiene una o más entidades bajo su control.
Entidad Económica4 (Economic entity) es el grupo de
entidades que comprende a una entidad controladora y una o más entidades
controladas.
Equivalentes de efectivo (Cash equivalents) son
inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en
importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo despreciable de
cambios en su valor.
Fecha de los estados financieros (Reporting date) es
la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los estados
financieros.
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de
efectivo y equivalentes de efectivo.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se control a efectos de presentación de información
financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma para determinar si una
empresa pública es controlada por otra entidad del sector público.
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que
presenta información financiera), "entidad consolidada" y "grupo." Una entidad
económica puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y
comercial. Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una
entidad económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
SECTOR
PÚBLICO
informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Intereses Minoritarios (Minority interest)
constituyen aquella parte de los del resultado neto (ahorro o desahorro) de las
operaciones, así como de los activos netos de la entidad subsidiaria, que no
pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras entidades
controladas, a la entidad controladora del grupo.
Inversionista o inversor (Investor) de un negocio
conjunto es una de las partes implicadas en el mismo, que no participa en su
control conjunto.
Método del Costo (Cost method) es un método de contabilización
según el cual la inversión se registra al costo de adquisición. El estado de
rendimiento financiero recoge los ingresos ordinarios/recursos procedentes de
la inversión sólo en la medida en que el inversor recibe el producto de la
distribución de ganancias acumuladas, por la entidad participada, tras la fecha
de adquisición.
Método de la Participación (Equity method) es un
método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente
al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que
experimenta, tras la adquisición, la porción de activos netos de la entidad que
corresponde al inversionista. El Estado de Resultados recoge la proporción de
los resultados de las operaciones de la entidad participada que corresponde al
inversionista.
Moneda de los Estados Financieros (Reporting
currency) es la moneda usada por la entidad para presentar sus estados
financieros.
Moneda Extranjera (Foreign currency) es una moneda
distinta a la moneda de presentación de los estados financieros de la entidad.
Negocio Conjunto (Joint venture) es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes emprenden una
actividad económica que se somete a control conjunto.
Partidas (o rubros) Extraordinarias (Extraordinary
items) son ingresos ordinarios/recursos o gastos que surgen por sucesos o
transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de la
entidad, que no se espera que se repitan frecuente o regularmente y que están
fuera del control o influencia de la misma.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios
económicos o un potencial de servicio.
Resultado neto (ahorro o desahorro) de las
Actividades Ordinarias (Surplus/deficit from ordinary activities) es el importe
que se obtiene después de deducir de los ingresos ordinarios/recursos
provenientes de las actividades ordinarias, los gastos que se originan por las
mismas.
Resultado neto (ahorro o desahorro) neto (Net
surplus/deficit) es el constituido por los siguientes componentes:
(a) el resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias; y
(b) las partidas (o rubros) extraordinarias. Tasa
de cambio (Exchange rate) es la proporción utilizada para el intercambio de dos
tipos de monedas diferentes.
Efectivo
y Equivalentes al efectivo
9. Los
equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o
similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una
inversión financiera pueda ser calificada como equivalente de efectivo, debe
poder ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y
estar sujeta a un riesgo insignificante de cambios en su valor. Por tanto, una
inversión así será equivalente de efectivo cuando tenga vencimiento próximo,
por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de su adquisición. Las
participaciones en el capital de otras entidades quedarán excluidas de los
equivalentes al efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al
efectivo.
10.
Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de
financiación. En algunos países, sin embargo, los sobregiros o descubiertos
bancarios exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante
de la gestión del efectivo de la entidad. En tales circunstancias, los
sobregiros o descubiertos bancarios se incluyen como componentes de efectivo y
equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que
regulan los sobregiros, u operaciones similares, es que el saldo con el banco
fluctúa constantemente de deudor a acreedor.
11.
Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas (o
rubros) que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que
estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la entidad más que de
sus actividades de operación, de inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los
excedentes de efectivo y equivalentes al efectivo.
Entidad
Económica
12. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
13.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera, "entidad consolidada" y "grupo ."
14.
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
15.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
Empresas
Públicas
16. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 6 Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece
las directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
17. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar deactivos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Presentación
del Estado de Flujo de Efectivo
18. El
estado de flujo de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo
habidos durante el periodo, clasificándolos por actividades de operación, de
inversión y de financiación.
19.
Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de
operación, de inversión y de financiación, de la manera que resulte más
apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los
flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los
usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la
entidad, así como sobre el importe final de su efectivo y demás equivalentes al
efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también para evaluar
las relaciones entre tales actividades.
20.
Una transacción puede contener flujos de efectivo pertenecientes a diferentes
categorías. Por ejemplo, cuando los reembolsos correspondientes a un préstamo
incluyen capital e intereses, la parte de intereses puede clasificarse como
actividades de operación, mientras que la parte de devolución del principal se
clasifica como actividad de financiación.
Actividades
de Operación
21. El
importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un
indicador clave del grado en que las operaciones de la entidad se hallan
financiadas por:
(a)
impuestos (directa e indirectamente); o
(b)
los receptores de los bienes y servicios suministrados por la entidad. El
importe de los flujos de efectivo también ayuda a mostrar la habilidad de la
entidad para mantener la capacidad de operación de la entidad, pagar sus
obligaciones, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes
externas de financiación. Los flujos de efectivo consolidados a nivel del
gobierno en su conjunto son indicadores del grado en que el gobierno tiene
financiadas sus actividades corrientes a través de los impuestos y otros
cargos. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de
efectivo de las actividades de operación es útil, junto con otra información,
para pronosticar los flujos de efectivo futuros de tales actividades.
22.
Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación se derivan
fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de
generación de efectivo de la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de operación son los siguientes:
(a)
cobros en concepto de impuestos, contribuciones y multas;
(b)
cobros en concepto de cargos por bienes y servicios suministrados por la
entidad;
(c)
cobros en concepto de subvenciones o transferencias y otras asignaciones o
dotaciones presupuestarias hechas por el gobierno central o por otras entidades
del sector público;
(d)
cobros procedentes de regalías o derechos de propiedad intelectual, cuotas,
comisiones y otros ingresos ordinarios/recursos;
(e)
pagos a otras entidades del sector público para financiar sus operaciones (sin
incluir los préstamos);
(f)
pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
(g)
pagos a y por cuenta de los empleados;
(h)
cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones,
anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;
(i)
pagos en concepto de los impuestos a la propiedad, beneficios o a la renta
(según proceda), en relación con las actividades de operación;
(j)
cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para
negociar con ellos;
(k)
cobros o pagos por operaciones en discontinuación; y
(l)
cobros o pagos derivados de resolución de litigios. Algunas transacciones,
tales como la venta de un elemento de la partida propiedades, planta y equipo,
puede dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado neto
(ahorro o desahorro). Sin embargo, los flujos derivados de tales transacciones
se incluirán entre las actividades de inversión.
23.
Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de
intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso
estas inversiones se considerarán similares a los inventarios adquiridos
específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de tales
operaciones se clasifican como procedentes de actividades de operación. De
forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por
instituciones financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades
de operación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen
la principal fuente de generación de efectivo de la entidad.
24. En
algunas jurisdicciones puede suceder que los gobiernos u otras entidades del
sector público asignen o autoricen fondos a las entidades para financiar las
operaciones de las mismas y no se haga una clara distinción, respecto a la
disposición de dichos fondos, entre actividades corrientes, inversiones de
capital y capital aportado. Cuando la entidad no pueda identificar
separadamente las asignaciones o autorizaciones presupuestarias como
actividades corrientes, inversiones de capital y aportaciones de capital,
dichas asignaciones o autorizaciones presupuestarias deberán clasificarse como
flujos de efectivo provenientes de las actividades de operación y este hecho deberá
revelarse en las notas a los estados financieros.
Actividades
de Inversión
25. La
presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades
de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la
medida en la que se han hecho desembolsos para constituir los recursos con que
se pretende contribuir a la prestación de servicios de la entidad en el futuro.
Son ejemplos de flujos de efectivo provenientes de las actividades de
inversión:
(a)
pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y
otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costos de
desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la entidad para sus
propiedades, planta y equipo;
(b)
cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros
activos a largo plazo, intangibles y otros activos a largo plazo;
(c)
pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital,
emitidos
por otras empresas, así como participaciones en negocios
conjuntos
(distintos de los pagos por esos mismos títulos e
instrumentos
que sean considerados equivalentes al efectivo, y de los
que se
tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales
habituales);
(d)
cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos
por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (distintos de
los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo
y otros equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u
otros acuerdos comerciales habituales);
(e)
anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de
ese tipo hechas por instituciones financieras públicas); (f) cobros derivados
del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones
de este tipo hechas por instituciones financieras públicas);
SECTOR
PÚBLICO
(g)
pagos derivados de contratos de futuros, de opciones y de permuta financiera,
excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u
otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se
clasifican como actividades de financiación; y
(h)
cobros procedentes de contratos de futuros, de opciones y de permuta
financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de
intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los
anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.
Cuando
un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o
financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la
misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.
Actividades
de Financiación
26. Es
importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de
actividades de financiación, puesto que resulta útil para realizar la
predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los
suministradores de capital a la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de financiación son los siguientes:
(a)
cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos,cédulas
hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sean a largo o a corto
plazo;
(b)
reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y
(c)
pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente
de un arrendamiento financiero.
Información sobre flujos de efectivo de las
actividades de operación
27. La entidad debe informar acerca de los flujos
de efectivo de las
operaciones usando uno de los dos siguientes
métodos:
(a) método directo, según el cual se presentan
por separado las
principales categorías de cobros y pagos en términos
brutos; o bien
(b) método indirecto, según el cual se comienza
presentando el resultado del ejercicio en términos netos, cifra que se corrige
posteriormente por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo
tipo de partidas (o rubros) de pago diferido y acumulaciones (o devengos) que
representan la causa de cobros y pagos pasados o futuros, así como de las
partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos o gastos asociadas con
flujos de efectivo de operaciones
clasificadas como de inversión o financiación.
28. Se
aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el
método directo. Este método suministra información que puede ser útil en la
estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible
utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca
de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede ser
obtenida por uno de los siguientes procedimientos:
(a)
utilizando los registros contables de la entidad; o
(b)
ajustando los ingresos ordinarios/recursos y gastos de operación, (para el caso
de las entidades financieras públicas, los intereses recibidos e ingresos
asimilables y los intereses pagados y otros cargos asimilables) así como otras
partidas del estado de rendimiento financiero, en relación con:
(i)
los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por
cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;
(ii)
otras partidas (o rubros) distintas al efectivo; y
(iii)
otras partidas (o rubros) cuyos efectos monetarios se consideran flujos de
efectivo de inversión o financiación.
29. Es
recomendable que las entidades que presentan flujos de efectivo provenientes de
las actividades de operación aplicando el método directo, suministren también
una conciliación entre el resultado de las actividades ordinarias y el flujo de
efectivo neto de las actividades de operación. Esta conciliación puede
presentarse como parte del estado de flujo de efectivo o en las notas a los
estados financieros.
30. En
el método indirecto, el flujo neto por actividades de operación se determina
corrigiendo el resultado neto (ahorro o desahorro) del ejercicio proveniente de
las actividades ordinarias por los efectos de:
(a)
los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las cuentas por
cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;
(b)
las partidas (o rubros) distintas al efectivo, tales como depreciación,
provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas,
resultados no distribuidos provenientes de asociadas, e intereses minoritarios;
(c)
cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de
efectivo de inversión o financiación; y
(d) el
efecto de cualquier partida extraordinaria que esté clasificada como flujo de
efectivo de operación.
Información sobre flujos de efectivo de las
actividades de inversión y financiación
31. La entidad debe informar por separado sobre
las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades
de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de
efectivo descritos en los párrafos 32 y 35, que pueden ser incluidos en
términos netos. Información sobre flujos de efectivo en términos netos
32. Los flujos de efectivo que proceden de los
siguientes tipos de actividades de
operación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos
netos:
(a) cobros y pagos por cuenta de clientes,
contribuyentes o beneficiarios, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen
la actividad de la otra parte más que la correspondiente a la entidad; y
(b) cobros y pagos procedentes de partidas (o
rubros) en las que la rotación es elevada, los importes grandes y el
vencimiento próximo.
33. El
párrafo 32(a) se refiere sólo a las transacciones en que los saldos de efectivo
resultantes son controlados por la entidad que informa. Ejemplos de los
correspondientes cobros y pagos incluyen:
(a) la
recaudación de impuestos efectuada por un nivel del gobierno por cuenta de otro
nivel del mismo; no incluyéndose aquí los impuestos recaudados por un nivel del
gobierno para su propio uso, como parte de algún acuerdo de coparticipación en
la recaudación;
(b) la
aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de una institución financiera
pública;
(c)
los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera
o fiduciaria; y
(d)
los alquileres cobrados por cuenta y pagados a los poseedores de propiedades de
inversión.
34.
Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo
32(b)
son los anticipos y reembolsos hechos por causa de:
(a)
compra y venta de inversiones financieras; y
(b)
otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con periodos
de vencimiento de tres meses o menos.
35. Los siguientes flujos de efectivo,
procedentes de las actividades de una entidad financiera pública, pueden
presentarse en términos netos:
(a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso
de depósitos con una fecha fija de vencimiento;
(b) colocación y retiro de depósitos en otras
instituciones financieras; y
(c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así
como el reembolso de tales partidas (o rubros). Flujos de Efectivo en Moneda
Extranjera
36. Los flujos procedentes de transacciones en
moneda extranjera deben convertirse, a la moneda utilizada por la entidad para
presentar sus estados financieros, aplicando a la partida en moneda extranjera
la tasa de cambio entre ambas monedas vigente a la fecha en que se produjo cada
flujo en cuestión.
37. Los flujos de efectivo de una entidad
controlada extranjera deben ser convertidos utilizando la tasa de cambio, entre
la moneda de la entidad y la moneda extranjera de la subsidiaria, vigente a la
fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.
38.
Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 4 Efectos de las Variaciones en las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se permite utilizar una tasa de
cambio que se aproxime al cambio efectivo de los conjuntos de transacciones.
Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de las tasas
de cambio de un periodo para contabilizar las transacciones en moneda extranjera
o la conversión de los flujos de efectivo de una entidad controlada extranjera.
La NICSP 4 no permite usar el tipo de cambio de la fecha de los estados
financieros para reexpresar los flujos de efectivo de una entidad controlada
extranjera.
39.
Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda
extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la
variación en las tasas de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al
efectivo, mantenidos o debidos en moneda extranjera, será objeto de
presentación en el estado de flujo de efectivo para permitir la conciliación
entre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo. Este
importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades
de operación, de inversión y de financiación, y en el mismo se incluirán las
diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos
al cambio de cierre.
Partidas Extraordinarias
40. Los flujos de efectivo asociados con partidas
extraordinarias deben ser clasificados, según su origen, entre las actividades
de operación, de inversión o de financiación, y presentados por separado dentro
de tales agrupamientos del estado de flujo de efectivo.
41.
Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias se revelarán por
separado entre los flujos de actividades de operación, de inversión o de
financiación, según proceda, para permitir a los usuarios comprender su
naturaleza y efecto tanto en los flujos de efectivo presentes como futuros de
la entidad. Esta información a revelar es adicional a la específicamente
requerida, sobre la naturaleza y cuantía de estas partidas, que la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 3 Resultado neto (ahorro o desahorro) del
Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables exige
hacer en el estado de rendimiento financiero.
Intereses
y Dividendos
42. Los flujos de efectivo correspondientes tanto
a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y
satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores
partidas debe ser clasificada de forma coherente, periodo a periodo, como
perteneciente a actividades de operación, de inversión o de financiación.
43. El
importe total de intereses pagados durante el ejercicio se presentará, en el
estado de flujo de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gastos del mismo
como si ha sido capitalizado, de conformidad con el tratamiento alternativo
permitido por la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 5
Costos por Intereses.
44.
Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos se
clasificarán usualmente, en las entidades financieras públicas, como flujos de
efectivo por actividades de operación. Sin embargo, no existe consenso para la
clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades. Los
intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser
clasificados como procedentes de actividades de operación, porque entran en la
determinación del resultado neto (ahorro o desahorro). De forma alternativa,
los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de
financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer
a las actividades de inversión, puesto que los primeros son los costos de
obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las
inversiones financieras.
45.
Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades
financieras, puesto que representan el costo de obtener recursos financieros.
Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos
procedentes de las actividades de operación, a fin de ayudar a los usuarios a
determinar la capacidad de la entidad para atender tales pagos con flujos de
efectivo procedentes de las actividades de operación.
Impuesto
sobre la Ganancia Neta
46. Los flujos de efectivo procedentes de pagos
relacionados con el impuesto sobre la ganancia neta deben revelarse por
separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de
actividades de operación, a menos que puedan ser específicamente asociados con
actividades de inversión o de financiación.
47.
Las entidades del sector público están, por lo general, exentas de impuestos
sobre la ganancia neta. Sin embargo, puede ocurrir que algunas de ellas operen
bajo regímenes tributarios equivalentes, en los que la recaudación de impuestos
se haga en la misma forma que para las entidades del sector privado.
48.
Los impuestos sobre la ganancia neta aparecen en transacciones clasificadas
tanto como actividades de operación, de inversión o de financiación en el
estado de flujos de efectivo. Aun cuando el gasto acumulado (o devengado) por
impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable con determinadas
actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al
mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un periodo diferente
del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados
se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de operación.
No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones
individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de
inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a la que se
refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de
actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el
periodo.
Inversiones
en Entidades Controladas, Asociadas y Negocios Conjuntos
49. La
entidad inversora, ya contabilice las inversiones en entidades controladas y
asociadas usando el método del costo o el de la participación, limitará su
información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo
habidos entre ella misma y las entidades participadas. Esto quiere decir, por
ejemplo, que incluirá en el estado de flujo de efectivo los dividendos y anticipos.
50. La
entidad que informe sobre su participación en una entidad controlada
conjuntamente, utilizando la consolidación proporcional, incluirá en su estado
de flujo de efectivo consolidado su parte proporcional de los flujos de
efectivo de la citada entidad. Por otra parte, la entidad que informe sobre tal
entidad utilizando el método de participación, incluirá en su estado de flujo
de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la
mencionada entidad controlada conjuntamente, así como las distribuciones de
ganancias y otros pagos y cobros entre ambas entidades.
SECTOR
PÚBLICO
Adquisición y Disposición o Enajenación de Entidades
Controladas y Otras Unidades Operativas.
51. Los flujos de efectivo agregados derivados de
adquisiciones y disposición o enajenación de entidades controladas u otras
unidades operativas deben ser presentados por separado, y clasificados como
actividades de inversión.
52. La entidad debe revelar, de forma agregada,
respecto de cada adquisición y disposición o enajenación de entidades
controladas u otras unidades operativas, habidas durante el periodo, todos y
cada uno de los siguientes extremos:
(a) la contraprestación total derivada de la
compra o disposición o enajenación;
(b) la proporción de la contraprestación anterior
satisfecha o cobrada mediante efectivo o equivalentes al efectivo;
(c) el importe de efectivo y equivalentes con que
contaba la entidad controlada o unidad operativa adquirida o enajenada; y
(d) el importe de los activos y pasivos,
distintos de efectivo y equivalentes al efectivo, correspondientes a la entidad
controlada o unidad operativa adquirida o enajenada, agrupados por cada una de
las categorías principales.
53. La
presentación separada en una sola partida de las consecuencias que en el
efectivo y equivalentes al efectivo, han producido las adquisiciones y
disposición o enajenación de las entidades controladas y otras unidades
operativas, junto con la información diferenciada de los importes de activos y
pasivos comprados o dispuestos, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo
de aquéllos otros que surgen de las actividades de operación, de inversión o de
financiación. Los flujos de efectivo procedentes de disposición o enajenación
no se presentarán compensados con los correspondientes a adquisiciones.
54. En
el estado de flujo de efectivo se incluirán los importes agregados que se han
pagado o cobrado por la compra o disposición o enajenación de una entidad,
respectivamente, netos de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo
adquiridos o dispuestos, según el caso, en la operación.
55.
Sólo se exige el reconocimiento de los activos y pasivos -distintos del
efectivo o equivalentes al efectivo- de una entidad controlada o unidad
operativa que ha sido adquirida o dispuesta o enajenada cuando dicha entidad
controlada o unidad operativa haya reconocido previamente dichos activos o
pasivos. Por ejemplo, si una entidad del sector público que prepara su
información sobre la base de efectivo es adquirida por otra entidad del sector
público, no se exige que la entidad adquiriente revele los activos y pasivos
(excepto efectivo y equivalentes al efectivo) de la entidad adquirida, puesto
que dicha entidad no habrá reconocido activos o pasivos no monetarios.
Transacciones
no monetarias
56. Las operaciones de inversión o financiación,
que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al efectivo, deben
excluirse del estado de flujo de efectivo. No obstante, tales transacciones
deben ser objeto de revelación, en cualquier otra parte dentro de los estados
financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca de
tales actividades de inversión o financiación.
57.
Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en
los flujos de efectivo del periodo, a pesar de que afectan a la estructura de
los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas
transacciones no monetarias del estado de flujo de efectivo resulta coherente
con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no
producen flujos de efectivo en el periodo corriente. Ejemplos de transacciones
no monetarias de este tipo son:
(a) la
adquisición de activos mediante su intercambio por otros activos, asumiendo
directamente los pasivos por su financiación o por medio de operaciones de
arrendamiento financiero; y
(b) la
conversión de deuda en patrimonio.
Componentes
de la partida efectivo y equivalentes al efectivo
58. La entidad debe revelar los componentes de la
partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar una
conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujo de efectivo con
las partidas equivalentes en el estado de situación financiera o balance
general.
59.
Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición
de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, por causa de la variedad
de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con
ella en todos los países del mundo, y además para dar cumplimiento a lo
previsto en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1 Presentación de Estados Financieros.
60. El
resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes
al efectivo, por ejemplo un cambio en la clasificación de instrumentos
financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se
presentará, en los estados financieros de la entidad, de acuerdo con la NICSP
3.
SECTOR
PÚBLICO
Otras
informaciones a revelar
61. La entidad debe revelar en sus estados
financieros, acompañado de un comentario por parte de la administración de la
entidad, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y
equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por la
entidad económica a la que pertenece.
62.
Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y
equivalentes al efectivo, mantenidos por la entidad no están disponibles para
su uso por parte de la entidad económica Un ejemplo de tal situación son los
saldos de efectivo y equivalentes de una entidad controlada que opera en un
país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera
que los citados saldos no están disponibles para uso de la controladora o de
otras entidades controladas.
63.
Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones
adicionales, sobre la entidad, que les ayuden a comprender su posición
financiera y liquidez. Se aconseja revelar esta información, junto con una
descripción en las notas a los estados financieros, pudiendo dicha información
incluir:
(a) el
importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para
actividades de operación o para el pago de operaciones de inversión o
financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios
financieros;
(b) el
importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de
operación, de inversión y de financiación, relacionados con participaciones en
negocios conjuntos que se integran en los estados financieros mediante
consolidación proporcional; y
(c) el
importe y naturaleza de los saldos de efectivo sobre los que existan
restricciones.
64.
Cuando las asignaciones o autorizaciones presupuestarias se preparan sobre la
base de efectivo, el estado de flujo de efectivo puede servir a los usuarios
como una ayuda para comprender la relación entre las actividades o programas de
la entidad y la información presupuestaria del gobierno. La NICSP 1 facilita un
breve análisis respecto a la comparación entre cifras reales y presupuestadas.
Fecha
de Vigencia
65. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se aconseja
anticipar su aplicación.
66.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
SECTOR
PÚBLICO
Apendice
Estado de flujo de efectivo (para una entidad no
financiera)
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de
ayudar a clarificar su significado.
Estado de flujo de efectivo por el método directo
(párrafo 27(a))
ENTIDAD DEL
SECTOR PUBLICO - ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
CONSOLIDADO PARA EL AÑO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE
DE 20X2
(en
miles de unidades monetarias)
20X2
20X1
FLUJOS
DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES
DE
OPERACIÓN
Cobros
Impuestos
X X
Venta
de bienes y servicios X X
Subvenciones
X X
Intereses
cobrados X X
Otros
cobros X X
Pagos
Costos
laborales (X) (X)
Pensiones
(X) (X)
Proveedores
(X) (X)
Intereses
pagados (X) (X)
Otros
pagos (X) (X)
Flujos
netos de efectivo por actividades de operación X X
FLUJOS
DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES
DE
INVERSIÓN
Compra
de planta y equipo (X) (X)
Cobros
por venta de planta y equipo X X
Cobros
por venta de inversiones X X
Compra
de valores en moneda extranjera (X) (X)
Flujos
netos de efectivo por actividades de inversión (X) (X)
FLUJOS
DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
Efectivo
recibido en préstamos X X
Reembolsos
(Pago)de endeudamiento (X) (X)
Distribución/dividendos
al
Gobierno (X) (X)
Flujos netos de efectivo por actividades de
financiación X X
Incremento/Disminución neta en el efectivo y
equivalentes al efectivo X X
Efectivo y equivalentes al efectivo al inicio del
ejercicio X X
Efectivo y equivalentes al efectivo al final del
ejercicio X X
ESTADOS
DE FLUJO DE EFECTIVO
Notas
al Estado de Flujos de Efectivo
(a) Efectivo y Equivalentes al efectivo Las
partidas de efectivo y equivalentes al efectivo se componen de efectivo, saldos
en bancos e inversiones en instrumentos del mercado monetario. El análisis de
los saldos inicial y final que figuran en el estado de flujo de efectivo es
como sigue:
20X2
20X1
Efectivo
en caja y bancos X X
Inversiones
a corto plazo X XX X
La
entidad ha utilizado préstamos disponibles por un importe de X, de los cuales
puede plicar X a proyectos de infraestructura.
(b) Propiedad, Planta y Equipo Durante el
periodo, la entidad económica ha adquirido bienes de propiedades, planta y equipo por un costo global de X,
de los cuales un importe de X fueron adquiridos mediante subvenciones de
capital del gobierno central. Se hicieron pagos por importe de X por la compra
de los anteriores elementos.
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 7
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 2 Estado de flujo de efectivo ha sido
básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 7 Estado de Flujo de Efectivo. Las
principales diferencias entre la NICSP 2 y la NIC 7 son las siguientes:
. La
NICSP 2 incluye un comentario adicional al de la NIC 7 para aclarar la
aplicabilidad de las directrices a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 2 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 7.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 2 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 7 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de pérdidas
y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 2 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 7 (párrafo 8).
. Al
igual que la NIC 7, la NICSP 2 permite usar el método directo o el método
indirecto para presentar los flujos de efectivo de las actividades de
operación. La NICSP 2 recomienda que, cuando se use el método directo para
presentar los flujos de efectivo de las actividades de operación, en las notas
a los estados financieros se muestre una conciliación entre la ganancia neta
proveniente de las actividades ordinarias y los flujos de efectivo provenientes
de las actividades de operación (párrafo 29).
. El
Apéndice de la NICSP 2 no contiene ilustraciones sobre el Estado de flujo de
efectivo de una institución financiera.
NICSP
3-RESULTADO NETO (AHORRO O
DESAHORRO) DEL PERIODO, ERRORES
FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS POLÍTICAS CONTABLES
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables publicada por el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean
modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del
Sector Público de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos
de la NIC 8, con autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 3 RESULTADO NETO
(AHORRO O DESAHORRO) DEL PERIODO,
ERRORES FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS POLÍTICAS CONTABLES
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
....................................................................................................
1-5
DEFINICIONES.............................................................................................
6-9
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio ..................... 7
Empresas
Públicas................................................................................
8
Activos
netos/patrimonio neto .............................................................
9
RESULTADO
NETO (AHORRO O DESAHORRO) DEL PERIODO......... 10-37
Partidas
(o rubros) Extraordinarias
................................................................. 14-25
Distintas
a las Actividades Ordinarias ............................................................
17-18
No
Previsiblemente Repetibles en un Futuro Probable........................ 19
Fuera
del Control o Influencia de la Entidad .......................................
20
Ejemplos
de Partidas (o rubros) Extraordinarias.................................. 21-24
Revelación
de Partidas (o rubros) Extraordinarias............................... 25
Superávit/déficit
de las Actividades Ordinarias ................................... 26-29
Cambios
en las Estimaciones Contables ............................................
30-37
ERRORES
FUNDAMENTALES ................................................................
38-47
Tratamiento
de
Referencia..............................................................................
41-44
Tratamiento
Alternativo Permitido
................................................................. 45-47
CAMBIOS
EN LAS POLITICAS CONTABLES.......................................... 48-68
Adopción
de una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público... 55-58
Otros
Cambios en las Políticas Contables - Tratamiento de Referencia......... 59-64
Otros
Cambios en las Políticas Contables - Tratamiento Alternativo
Permitido..............................................................................................
65-68
RESULTADO
NETO (AHORRO O DESAHORRO) DEL PERIODO, ERRORES FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS
POLÍTICAS CONTABLES
NICSP
3 118
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
69-70
APÉNDICE
Partidas
(o rubros) Extraordinarias
Errores
Fundamentales
Cambios
en las Políticas Contables
COMPARACION
CON LA NIC 8
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 3 RESULTADO NETO
(AHORRO O DESAHORRO) DEL PERIODO,
ERRORES FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS POLÍTICAS CONTABLES
Las directrices normativas, que aparecen de
escritura en negrilla, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es prescribir los criterios de clasificación,
información a revelar y tratamiento contable de ciertas partidas (o rubros) de
los estados financieros, de forma que todas las entidades preparen y presenten
estas partidas (o rubros) de manera uniforme. Con ello se mejora la
comparabilidad de los estados financieros de la entidad, tanto con los emitidos
por ella en periodos anteriores, como con los confeccionados por otras
entidades.
De
acuerdo con lo anterior, esta Norma exige la adecuada clasificación y
revelación de información de partidas (o rubros) extraordinarias y la
revelación por separado de ciertas partidas (o rubros) en los estados
financieros. También especifica el tratamiento contable que se debe dar a los
cambios en las estimaciones contables, en las políticas contables y en la
corrección de los errores fundamentales.
La
revelación de partidas (o rubros) extraordinarias en el estado de flujos de
efectivo es un requisito establecido de la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público NICSP 2 Estado de
Flujo de Efectivo.
Alcance
1. La entidad que prepare y presente estados
financieros sobre la base contable de acumulación (o devengo), debe aplicar la
presente Norma al informar, en el estado de rendimiento financiero, sobre el
resultado neto (ahorro o desahorro) de las actividades ordinarias y de las
partidas (o rubros) extraordinarias, así como al contabilizar los cambios en
las estimaciones contables, los errores fundamentales y los cambios en las
políticas contables.
2.
Esta Norma trata, entre otras cosas, de la información a revelar sobre ciertas
partidas (o rubros) determinantes del resultado neto (ahorro o desahorro) del
periodo. Estas revelaciones deben hacerse además de cualquier otra información
requerida por otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público,
incluyendo la NICSP 1 Presentación de
Estados Financieros.
3. El
efecto tributario de las partidas (o rubros) extraordinarias, de los errores
fundamentales y de los cambios en las políticas contables no se considera en
esta Norma, por cuanto no son aplicables a muchas entidades del sector público.
La Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a la Renta contiene las directrices para el tratamiento
de los efectos tributarios. Las partidas (o rubros) no usuales a que se refiere
la NIC 12 deben entenderse como partidas (o rubros) extraordinarias según lo
definido en la presente Norma.
4. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
6. Los términos siguientes se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se especifican:
Actividades de Financiación (Financing activities) son las actividades que
producen cambios en la magnitud y composición del capital aportado y
endeudamiento de la entidad.
Actividades de Operación (Operating activities) son
las actividades de la entidad que no pueden ser calificadas como de inversión o
financiación. Actividades Ordinarias (Ordinary activities) son aquellas
emprendidas por una entidad, como parte de sus actividades de prestación de
servicios o de sus actividades comerciales o productivas. Las actividades ordinarias
incluyen aquellas actividades conexas que la entidad desarrolla en apoyo, se
derivan o surgen de éstas.
Activos (Assets) son los bienes y derechos
controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales
se espera que
fluirán a la entidad beneficios económicos futuros o
un potencial1 de servicio.
Activos netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity)
es la porción residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos
sus pasivos. Aportes de Capital (Contributions from owners) son los beneficios
económicos futuros o el potencial de servicio que ha sido aportado a la entidad
por parte de terceros ajenos a la misma, con excepción de los que implican
endeudamiento, que establecen una participación financiera en el patrimonio de
la entidad, que:
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución. Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se registran
en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de los
ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos.
Control (Control) es la potestad de dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad, de tal forma que se
obtengan beneficios de sus actividades.
Costos por intereses (Borrowing costs) son los
intereses y otros gastos en que incurre una entidad en relación con operaciones
de endeudamiento.
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son
utilizados para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo
con los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de
servicio." Los activos que son utilizados para enerar entradas de efectivo son descritos
habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros." Para abarcar
todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de Normas utiliza el
término "beneficios económicos futuros o un potencial de servicio" para
describir las características esenciales de los activos.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser
positivo o negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos
de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de
la misma.
Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la
entidad que reúne todas las características siguientes:
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por parte
del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el caso de
la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. Entidad Extranjera (Foreign entity) es toda operación en el extranjero
cuyas actividades no son parte integrante de las realizadas por la entidad que
informa.
Equivalentes de efectivo (Cash equivalents) son
inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en
importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo despreciable de
cambios en su valor.
Errores Fundamentales (Fundamental errors) son los
errores que, habiendo sido descubiertos en el periodo corriente, resultan de
una importancia tal que hacen que los estados financieros de uno o más periodos
anteriores no puedan ser considerados fidedignos tal como fueron emitidos en su
momento.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP
6 "Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe control a efectos de
presentación de información financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma
para determinar si una empresa pública es controlada por otra entidad del
sector público.
PÚBLICO
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de
efectivo y equivalentes de efectivo.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Operación Discontinuada4 (Discontinued operation) es
la resultante de la venta o abandono de una operación que representa una línea
de producción separada e importante de una entidad, y cuyos activos, resultado
neto (ahorro o desahorro) y actividades pueden distinguirse física y
operacionalmente, así como a efectos de la presentación de información
financiera.
Operación en el extranjero (Foreign operation) es
toda actividad que realiza una entidad controlada, asociada, negocio conjunto o
sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades se fundamentan o llevan a
cabo en un país diferente al de la entidad que informa.-
Partidas (o rubros) Extraordinarias (Extraordinary
items) son ingresos ordinarios/recursos o gastos que surgen por sucesos o
transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de la
entidad, que no se espera que se repitan frecuente o regularmente y que están
fuera del control o influencia de la misma.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
4 El
Comité del Sector Público (PSC) de
la Federación Internacional de Contadores (IFAC) no ha abordado aún el tema de
las operaciones en discontinuación incluido anteriormente en la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 8 (modificada en 1993) Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio,
Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables y que,
actualmente, es objeto de una Norma separada -la Norma Internacional de
Contabilidad NIC 35 Operaciones en
Proceso de Discontinuación
Políticas contables (Accounting policies) son los
principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por
una entidad en la preparación y presentación de sus estados financieros.
Resultado neto (ahorro o desahorro) de las Actividades Ordinarias (Surplus/deficit
from ordinary activities) es el importe que se obtiene después de deducir de
los ingresos ordinarios/recursos provenientes de las actividades ordinarias,
los gastos que se originan por las mismas. Resultado neto (ahorro o desahorro)
(Net surplus/deficit) es el constituido por los siguientes componentes:
(a) el resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias; y
(b) las partidas (o rubros) extraordinarias.
Beneficios Económicos Futuros o Potencial de Servicio
7. Los
activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus objetivos.
Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo con los
objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de entrada de
efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de servicio."
A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo netos se les
suele definir como portadores de "beneficios económicos futuros." Para
poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un activo, la
presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros o un
potencial de servicio," término que describe la característica esencial de los
activos.
Empresas
Públicas
8. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio, aunque
algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad,
bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a determinados
individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo alguno, o con un
cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP
6 Estados Financieros Consolidados y
Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece las directrices
necesarias para determinar si existe control a efectos de la presentación de
información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para determinar si una EP
es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
9. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Resultado
neto (ahorro o desahorro) del Periodo
10. Todas las partidas (o rubros) de ingresos
ordinarios/recursos y gastos reconocidas en el periodo deben ser incluidas en
la determinación del resultado neto (ahorro o desahorro) de dicho periodo, a
menos que una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público disponga o
permita lo contrario.
11.
Normalmente, todas las partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos y
gastos, reconocidas durante un periodo, se incluyen en la determinación del
resultado neto (ahorro o desahorro) de dicho periodo. Esto incluye las partidas
(o rubros) extraordinarias y los efectos de los cambios en las estimaciones
contables. No obstante, pueden existir circunstancias en las que determinadas
partidas (o rubros) pueden ser excluidas al determinar el resultado neto
(ahorro o desahorro) del periodo corriente. Esta Norma se ocupa de dos de tales
circunstancias: la corrección de errores fundamentales y el efecto de cambios
en las políticas contables.
12. En
otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público se tratan casos
de partidas (o rubros) que, aún cumpliendo las definiciones de ingreso
ordinario/recurso o gasto, se excluyen normalmente de la determinación del
resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo. Son ejemplos de tales casos
las ganancias por revaluación de activos (los cuales se contabilizan conforme a
las normas apropiadas sobre propiedad, planta y equipo y las pérdidas y
ganancias que surgen por la conversión de los estados financieros de una
entidad extranjera (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
NICSP 4 Efectos de las Variaciones en
las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera).
13. El resultado neto (ahorro o desahorro) del
periodo incluye los siguientes componentes que deben ser revelados en la parte
principal del estado de rendimiento financiero:
(a) resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias; y
(b) partidas (o rubros) extraordinarias.
Partidas (o rubros) extraordinarias
14. La naturaleza e importe de cada partida
extraordinaria debe ser objeto de revelación por separado.
15.
Las partidas (o rubros) extraordinarias deben revelarse por separado en el
estado de rendimiento financiero.
16.
Para que una partida pueda ser considerada extraordinaria debe ser rara,
inusual y material. La NICSP 2 exige la revelación, en el estado de flujos de
efectivo, de los flujos de efectivo asociados a las partidas (o rubros)
extraordinarias. La NICSP 2 traza a grandes rasgos los requisitos de
información sobre las partidas (o rubros) extraordinarias en el estado de
flujos de efectivo. Dicha NICSP exige que los flujos de efectivo asociados a
partidas (o rubros) extraordinarias sean clasificados como flujos provenientes
de actividades de operación, inversión o financiación, según corresponda, y que
se revelen separadamente.
Distintas
a las Actividades Ordinarias
17.
Prácticamente todas las partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos y
gastos que se incluyen en la determinación del resultado neto (ahorro o
desahorro) del periodo surgen en el trascurso de las actividades ordinarias de
la entidad.
18. El
hecho de que el suceso o transacción en cuestión sea claramente diferente del
resto de las actividades ordinarias de la entidad, viene determinado más por la
naturaleza del mismo que por la frecuencia con que se espera que el suceso o la
transacción se repitan. Por tanto, un suceso o transacción puede ser
extraordinario para una entidad o nivel de gobierno, pero no para otra entidad
o nivel de gobierno, debido a las diferencias entre las actividades ordinarias
de las distintas entidades o niveles. En el contexto de la presentación de
información del gobierno en su conjunto, la aparición de partidas (o rubros)
extraordinarias se dará en muy raras ocasiones.
No
Previsiblemente Repetibles en un Futuro Probable
19. El
hecho o transacción considerado extraordinario debe ser de tal naturaleza que
razonablemente sea posible suponer que no se volverá a repetir en el futuro
previsible, teniendo en cuenta el entorno en que opera la entidad. La
naturaleza de las partidas (o rubros) extraordinarias hace que normalmente no
se pueda prever su ocurrencia al comienzo del ejercicio al que corresponde la
información y, por tanto, no figuran en el presupuesto. La inclusión de una
partida en un presupuesto indica que está prevista y, por lo tanto, no se trata
de una partida extraordinaria.
Fuera
del Control o Influencia de la Entidad
20. El
hecho o transacción considerado extraordinario debe estar fuera del control o
influencia de la entidad. Se presume que un hecho o transacción está fuera del
control o influencia de una entidad si las decisiones o determinaciones de la
entidad no influyen, normalmente, en que ocurra el hecho o transacción. Sin
embargo, la ganancia o pérdida resultante de la decisión de vender un activo en
vez de retenerlo no se considerará extraordinaria, puesto que el hecho se
originó en la entidad y estuvo, por tanto, bajo el control o influencia de la gerencia.
SECTOR
PÚBLICO
Ejemplos
de Partidas (o rubros) Extraordinarias
21.
Los ejemplos que se dan sobre partidas (o rubros) extraordinarias deberán
considerarse en el contexto del entorno operativo de la entidad y el nivel de
gobierno en que opera. Deben estudiarse las características particulares de
cada caso. Aunque un hecho puede satisfacer la definición de partida
extraordinaria para un determinado nivel de gobierno -gobierno local o
provincial, por ejemplo- es improbable que muchos de los hechos puedan
considerarse extraordinarios en el contexto de un gobierno a nivel central.
22.
Son ejemplos de costos asociados a hechos o transacciones que pueden, aunque no
necesariamente, dar lugar a partidas (o rubros) extraordinarias en algunas
entidades del sector público o niveles de gobierno:
(a)
costos a corto plazo asociados a la prestación de servicios a refugiados, si la
necesidad de tales servicios no se preveía al comienzo del ejercicio, si estaban
fuera del alcance ordinario de las actividades de la entidad y fuera del
control de la misma. Si tales servicios se prestaron durante más de un periodo
sobre los que se informa dejarían, en general, de clasificarse como
extraordinarios; y
(b)
costos asociados a la prestación de servicios como consecuencia de un desastre
natural o provocado; por ejemplo, facilitar alojamiento a las personas que se
quedaron sin hogar como consecuencia de un terremoto. Para que tal hecho
pudiera calificarse como extraordinario es necesario que fuera de tal magnitud
que no se hubiera esperado que ocurriese en el área geográfica en que ocurrió o
en el área geográfica asociada a la entidad, y el suministro de servicios de
emergencia o el restablecimiento de los servicios esenciales tendría que estar
fuera alcance de las actividades ordinarias de la entidad afectada. Si la
entidad tiene la responsabilidad de suministrar asistencia a los afectados por
los desastres naturales, entonces los costos asociados a esta actividad no
cumplen con los requisitos de la definición de partida extraordinaria.
23.
Por el contrario, las siguientes actividades, o la prevención de tales
actividades, están generalmente bajo el control de la entidad y raramente, o
nunca, serían extraordinarias para una entidad:
(a)
las ganancias o pérdidas de cambio en moneda extranjera;
(b) la
ganancia o pérdida proveniente de la disposición de una actividad de la
entidad; y
(c)
los costos de reestructuración.
24. La
reestructuración de actividades es ejemplo de un hecho que normalmente no sería
extraordinario para una entidad individual del sector público o para la entidad
del gobierno en su conjunto. Para que una partida pueda ser clasificada como
extraordinaria, deben cumplirse los tres criterios de la definición de partida
extraordinaria. Una reestructuración puede ser claramente distinta a las
actividades ordinarias de la entidad. Sin embargo, a nivel del gobierno en su
conjunto, una reestructuración puede ocurrir con frecuencia. Más importante
aún, una reestructuración está, normalmente, bajo el control o influencia del
gobierno en su conjunto considerado como entidad.
Revelación
de Partidas (o rubros) Extraordinarias
25.
Las revelaciones acerca de la naturaleza e importe de cada partida
extraordinaria pueden ser hechas en el cuerpo principal del estado de
rendimiento financiero o en las notas a los estados financieros. Si el desglose
de cada una de las partidas (o rubros) se hace en las notas a los estados
financieros, el importe total de las partidas (o rubros) extraordinarias deberá
consignarse en el estado de rendimiento financiero.
Resultado neto (ahorro o desahorro) de las
Actividades Ordinarias
26. Cuando alguna de las partidas (o rubros) de
ingresos ordinarios/recursos o gastos, de las que conforman el resultado neto
(ahorro o desahorro) de las actividades ordinarias, son de tal magnitud,
naturaleza o incidencia en la entidad, que la información respecto a ellas es
relevante para explicar el resultado neto (ahorro o desahorro) de la entidad en
el periodo, la naturaleza e importe de tales partidas (o rubros) deben ser
objeto de revelación por separado.
27.
Aunque las partidas (o rubros) descritas en el párrafo 26 no son de tipo
extraordinario, la naturaleza y cuantía de las mismas puede ser relevante, para
los usuarios de los estados financieros. Esta información puede ayudar a los
usuarios a comprender la posición financiera y el rendimiento de la entidad,
así como hacer proyecciones sobre la posición y el rendimiento en el futuro. La
información a revelar sobre tales partidas (o rubros) se ofrece, normalmente,
en las notas a los estados financieros.
28.
Entre las circunstancias que pueden dar lugar a revelaciones separadas de
partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos o gastos, de acuerdo con el
párrafo 26, están las siguientes:
(a) la
corrección del valor de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de
las propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable, así como la
reversión de tales correcciones;
(b)
una reestructuración de las actividades de la entidad, así como la reversión de
cualesquiera provisiones dotadas para hacer frente a los costos de la misma;
(c)
disposición de partidas (o rubros) de propiedad, planta y equipo;
(d) la
privatización u otra clase de disposición de inversiones a largo plazo;
(e)
operaciones en discontinuación5;
(f)
cancelaciones de deudas por litigios; y
(g)
otras reversiones de provisiones.
29.
Cuando una reestructuración gubernamental tiene un efecto material en los
estados financieros, las revelaciones pertinentes relacionadas con el estado de
rendimiento financiero incluirán el gasto por despido de personal excedente,
los gastos de reciclaje del personal, el gasto en reubicación, y el resultado
neto (ahorro o desahorro) asociado a la disposición de activos.
Cambios
en las estimaciones contables
30.
Como resultado de las incertidumbres inherentes a las actividades de prestación
de servicios comerciales u otro tipo de actividades, muchas de las partidas (o
rubros) de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino
sólo a través de estimaciones. El proceso de estimación implica la utilización
de suposiciones, basadas en la información disponible más reciente. Se
requieren estimaciones, por ejemplo, sobre los ingresos fiscales adeudados al
gobierno, tributos de dudoso cobro, obsolescencia de existencias, vida útil o
patrones previsibles de consumo de los beneficios económicos o potencial de
servicio de los activos depreciables, o sobre el porcentaje de terminación de
una carretera en construcción. El uso de estimaciones razonables es una parte
esencial de la preparación de los estados financieros, y no perjudica su
fiabilidad.
31. En
caso de ocurrir cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es
posible que ésta deba de ser revisada, como consecuencia de nueva información
disponible, de poseer más experiencia o de hechos posteriores en la evolución
del suceso en cuestión. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza,
no da lugar a un ajuste que pueda ser calificado de partida extraordinaria o
error fundamental.
32. En
ocasiones es difícil distinguir entre un cambio de política contable y un
cambio en una estimación contable. En tales casos, el cambio se tratará como si
fuera una estimación contable, revelando información apropiada al respecto.
33. El efecto del cambio en una estimación
contable debe ser incluido, al determinar el resultado neto (ahorro o
desahorro) de:
(a) el periodo en que tiene lugar el cambio, si
éste afecta a un solo periodo; o
(b) el periodo del cambio y los futuros, si éste
afecta a varios periodos.
5
Procedentes de la venta o abandono de una operación que representa una línea de
negocio separada e importante de una entidad, y cuyos activos,
superávit/déficit neto y actividades pueden distinguirse física y
operacionalmente).
34. El
cambio en una estimación contable puede afectar sólo al periodo corriente, o
bien a éste y a los futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones de los clientes/usuarios
fallidos afecta al periodo corriente y, por tanto, debe ser reconocido
inmediatamente. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada o en los
patrones de consumo de los beneficios económicos o potencial de servicio de un
activo amortizable afecta al importe de la depreciación del periodo corriente y
de cada uno de los años de la vida útil restante del activo. En ambos casos, el
efecto del cambio correspondiente al periodo corriente se reconoce como ingreso
ordinario/recurso o gasto del periodo, mientras que el eventual efecto sobre
los periodos futuros se va reconociendo en el transcurso de los mismos.
35. El
efecto del cambio en una estimación contable debe ser presentado, dentro del
estado de rendimiento financiero, en la misma partida que fue usada previamente
para reflejar la estimación.
36. A fin
de asegurar la comparabilidad de los estados financieros entre diferentes
periodos, el efecto del cambio en una estimación contable, cuyo efecto fue
incluido previamente entre el resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias, se seguirá incluyendo entre las partidas (o rubros) que
componen ese saldo del resultado neto (ahorro o desahorro) . El efecto del
cambio en una estimación contable, si previamente fue incluida entre los
componentes de las partidas (o rubros) extraordinarias, se presenta también
como una partida extraordinaria.
37. Deben
ser revelados, en los estados financieros, la naturaleza e importe de cualquier
cambio en una estimación contable que haya producido efectos significativos en
el periodo corriente, o que vaya a producirlos en periodos subsiguientes. Si
fuera imposible cuantificar el efecto, tal hecho debe también ser revelado.
Errores
fundamentales
38.
Eventualmente, pueden descubrirse en el periodo corriente, errores
fundamentales cometidos al preparar los estados financieros de uno o más
periodos anteriores. Tales errores pueden ser producto de errores aritméticos,
errores al aplicar las políticas contables, problemas de interpretación de los
hechos, fraudes o negligencias. La corrección de esos errores se incluirá,
normalmente, en la determinación del resultado neto (ahorro o desahorro) del
ejercicio corriente.
39. En
circunstancias excepcionales, el error tiene un efecto significativo en los
estados financieros de uno o más periodos anteriores, de manera que los estados
financieros correspondientes no pueden ser considerados fiables para la fecha
en que fueron emitidos. A tales errores se les considera como errores
fundamentales. Un ejemplo de error fundamental es la omisión de una clase
importante de ingreso ordinario/recurso o gasto en los estados financieros. La
corrección de errores fundamentales requiere restablecer la información
comparativa o bien presentar información adicional.
40. La
corrección de errores fundamentales puede distinguirse con facilidad de los
cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su
naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga
conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias
econocidas como resultado del desenlace de una contingencia, que previamente no
pudo ser estimada con suficiente fiabilidad, no constituyen corrección de un
error fundamental.
Tratamiento
de referencia
41. En
la corrección de errores fundamentales, el importe que se relacione con
periodos anteriores debe constituir un ajuste contra los saldos de los
resultados netos (ahorro o desahorro) acumulados al inicio del periodo. La
información comparativa debe ser corregida, a menos que sea imposible llevar
esto a cabo.
42.
Los estados financieros, incluyendo en ellos la información comparativa de
periodos anteriores, se presentan como si el error fundamental hubiera sido
corregido en el periodo en el que tuvo lugar. Por tanto, el importe de la
corrección que se refiere a cada uno de los periodos sobre los que se informa,
se incluirá en los resultados netos (ahorro o desahorro) de ese periodo. El
importe de la corrección, relativa a periodos anteriores a aquellos para los
que se suministra información en los estados financieros, se ajustará contra el
saldo inicial de los resultados netos (ahorro o desahorro) acumulados del
periodo más alejado en el tiempo sobre el que se presente información.
Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a periodos
anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto,
asimismo, de ajuste.
43. La
corrección de la información comparativa no necesariamente da lugar a una
modificación de los estados financieros que han sido aprobados por el
respectivo organismo gubernamental, o registrados o depositados ante las
autoridades con poder regulador. No obstante, las leyes nacionales pueden
exigir que tales estados financieros sean objeto de corrección formal.
44. La entidad debe revelar información sobre los
extremos siguientes:
(a) la naturaleza del error fundamental;
(b) el importe que ha alcanzado la corrección en
el periodo corriente y en cada uno de los precedentes sobre los que se presente
información;
(c) el importe de la corrección relativa a
periodos anteriores a los que se incluyen como información comparativa; y
(d) el hecho de que la información comparativa ha
sido corregida, o bien una declaración sobre la imposibilidad de hacerlo.
Tratamiento alternativo permitido
45. El importe de la corrección, referente a un
error fundamental, debe ser incluido en la determinación del resultado neto
(ahorro o desahorro) del periodo corriente. La información comparativa debe
presentarse tal como se hizo en los estados financieros originales del periodo
precedente. Debe, además, presentarse aparte información adicional corregida,
preparada de acuerdo con lo establecido en el párrafo 41, a menos que sea
imposible obtenerla.
46. La
corrección del error sustancial se incluye en la determinación del resultado
neto (ahorro o desahorro) del periodo corriente. No obstante, se presenta
información adicional, generalmente en columnas separadas, para mostrar la
información referente al periodo corriente y a los anteriores, como si los
errores fundamentales hubieran sido corregidos en el periodo en el que se
cometieron. Puede ser necesario aplicar este tratamiento contable en países
donde los estados financieros tienen que incluir información comparativa, que
coincida con los estados presentados en periodos anteriores.
47. La
entidad debe revelar información sobre los extremos siguientes:
(a) la naturaleza del error fundamental;
(b) el importe de la corrección incluida en cada
uno de los periodos para los cuales se presenta información adicional, así como
el importe relativo a los periodos previos a aquellos que comprende dicha
información adicional; si fuera imposible revelar tal información adicional,
este hecho debe ser puesto asimismo de manifiesto; y
(c) el importe de cualquier corrección reconocida
en el resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo corriente.
Cambios en las políticas contables
48.
Los usuarios necesitan poder comparar los estados financieros de la entidad
durante un intervalo de tiempo que sea suficiente para poder identificar
tendencias en su situación financiera, actividad y flujos de efectivo. Por
ello, normalmente se adoptarán las mismas políticas contables en los sucesivos
periodos.
49. La selección y aplicación de políticas
contables se aborda en la NICSP 1. El cambio de un método contable a otro
constituye un cambio en la política contable.
SECTOR
PÚBLICO
50. Un cambio en el tratamiento contable,
reconocimiento o valoración de una transacción o hecho, dentro de la aplicación
de un mismo método contable, se considera como un cambio en la política
contable.
51. Deberá procederse a cambiar una política
contable sólo cuando sea obligatorio por norma estatutaria (incluyendo un
mandato legal), porque lo haya establecido un organismo regulador, o cuando el
cambio de lugar a una información más apropiada o fiable sobre la situación
financiera, resultado o flujos de efectivo de la entidad.
52.
Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
(a) la
adopción de una política contable para tratar sucesos o transacciones, que
difieren sustancialmente de los que han sido contabilizados previamente; y
(b) la
adopción de una nueva política contable para sucesos o transacciones que no han
ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, no fueron significativas.
53. La
adopción inicial de una política para registrar los activos por sus valores
revaluados, constituye un cambio de política contable. Sin embargo, cuando otra
norma contable adecuada establezca los requisitos para el tratamiento de las
revaluaciones en relación con una clase específica de activos, como son las
propiedades, planta y equipo, tal cambio debe ser tratado de conformidad con
dicha norma.
54. Un
cambio en las políticas contables se puede aplicar retroactiva o
prospectivamente de acuerdo con las exigencias de esta Norma. La aplicación
retroactiva consiste en aplicar la nueva política contable a los sucesos y
transacciones como si se hubiese estado usando siempre. Por tanto, la política
se aplica a los sucesos y transacciones desde la misma fecha en que se
originaron las partidas (o rubros) correspondientes. La aplicación prospectiva
consiste en aplicar la nueva política a los sucesos y transacciones que ocurran
tras la fecha del cambio. No se llevan a cabo ajustes ni en los saldos de
apertura de los resultados netos (ahorro o desahorro) retenidos, ni en los
resultados netos (ahorro o desahorro) del periodo corriente, porque ninguno de
los saldos existentes es recalculado. Sin embargo, la nueva política es de
aplicación a los movimientos de las partidas (o rubros) desde la fecha del
cambio. Por ejemplo, una entidad puede decidir cambiar su política contable
respecto a los costos por intereses y capitalizarlos, de conformidad con el
tratamiento alternativo permitido por la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público NICSP 5 Costos por
Intereses. Si se estuviese realizando una aplicación prospectiva, la
nueva política sólo sería de aplicación a costos por intereses incurridos tras
la fecha de cambio en la política contable.
Adopción
de una norma internacional de contabilidad del sector público
55. Un cambio en las políticas contables, que se
hace para adoptar una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público,
debe ser tratado de acuerdo con las disposiciones transitorias que contenga la
propia Norma. En ausencia de tales disposiciones transitorias, el cambio debe
contabilizarse de acuerdo con el tratamiento de referencia descrito en los
párrafos 59, 60, 63 y 64, o bien según el tratamiento alternativo permitido en
los párrafos 65, 67 y 68.
56.
Las disposiciones transitorias de una Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público pueden exigir una aplicación retroactiva o prospectiva del
correspondiente cambio de política contable.
57. La
NICSP 1 establece los principios que deben aplicarse en la selección y
aplicación de las políticas contables.
58. En
el caso de que una entidad no haya adoptado una Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público nueva que, habiendo sido publicada todavía no
tiene vigencia, se aconseja a la citada entidad que proceda a revelar
información respecto a la naturaleza del futuro cambio en el criterio contable
correspondiente, junto con el efecto que tal cambio tendrá, presumiblemente, en
el resultado neto (ahorro o desahorro), , en la situación financiera y/o en el
aumento/(disminución) neto en el efectivo y equivalentes de efectivo, según
proceda.
Otros
Cambios en las políticas contables - tratamiento dereferencia
59. Todos los cambios en políticas contables
deben ser aplicados retroactivamente, a menos que los importes de cualesquiera
ajustes resultantes, relacionados con periodos previos, no puedan ser
determinados razonablemente.
60. Los ajustes resultantes deben ser tratados
como modificaciones de los saldos iniciales de los resultados netos (ahorro o
desahorro) acumulados. La información comparativa deberá ser reexpresada, salvo
que no sea factible hacerlo.
61.
Los estados financieros, incluyendo la información relativa a periodos interiores,
se presentan como si la nueva política contable se hubiera estado usando
siempre. Por tanto, se corrige la información comparativa para reflejar el
efecto de la nueva política adoptada. El importe del ajuste relativo a los
periodos anteriores a aquellos cuyas cifras se contienen en los estados
financieros presentados, se ajustará contra el saldo inicial de los resultados
netos (ahorro o desahorro) acumulados del primer periodo del que se presenta
información comparativa. Cualquier otro tipo de información que se incluya
respecto a periodos anteriores, tal como resúmenes históricos de datos
financieros, será objeto asimismo de ajuste.
62. La
corrección de la información comparativa no necesariamente da lugar a una modificación
de los estados financieros que han sido aprobados por el respectivo organismo
gubernamental, o registrados o depositados ante las autoridades con poder
regulador. No obstante, las leyes nacionales pueden exigir que tales estados
financieros sean objeto de correción formal.
63. El cambio en las políticas contables debe ser
aplicado prospectivamente, cuando el importe de los ajustes de los saldos
iniciales, exigido en el párrafo 60, no pueda ser razonablemente determinado.
64. Cuando un cambio en las políticas contables
tiene un efecto importante sobre el periodo corriente y sobre cualquier otro
anterior del que se informa en los estados financieros, o puede tener un efecto
importante sobre periodos posteriores, la entidad debe revelar información
sobre los siguientes extremos:
(a) las razones para haber hecho el cambio;
(b) el importe que ha alcanzado la corrección en
el periodo corriente y en cada uno de los precedentes sobre los que se informe;
(c) el importe de la corrección relativa a periodos
anteriores a los que se incluyen como información comparativa; y
(d) el hecho de que la información comparativa ha
sido corregida, o bien una declaración sobre la imposibilidad de hacerlo. Otros
cambios en las políticas contables - tratamiento alternativo permitido
65. Todos los cambios en políticas contables
deben ser aplicados retroactivamente, a menos que los importes de cualesquiera
ajustes resultantes, relacionados con periodos previos, no puedan ser
determinadas razonablemente. Cualquier tipo de ajuste debe ser incluido como
componente del resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo corriente. La
información comparativa debe presentarse tal como se hizo en los estados
financieros originales del periodo precedente. Debe, además, presentarse aparte
información adicional corregida, preparada de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 60, a
menos que sea imposible obtenerla.
66.
Los ajustes resultantes de un cambio en la política contable se incluyen en la
determinación del resultado neto (ahorro o desahorro) del ejercicio. Sin
embargo, información comparativa adicional suele presentarse en columnas
separadas, con el fin de mostrar el resultado neto (ahorro o desahorro) neto y
la situación financiera del ejercicio corriente y de los ejercicios anteriores
presentados, como si la nueva política contable se hubiera aplicado siempre. La
aplicación de este tratamiento contable puede ser necesaria en países en que se
requiere que los estados financieros incluyan información comparativa que
concuerde con los estados financieros presentados en ejercicios anteriores
67. Un cambio en las políticas contables debe ser
aplicado prospectivamente cuando el importe del ajuste de los resultados netos
(ahorro o desahorro) del periodo corriente, según se establece en el párrafo
65, no pueda ser determinado razonablemente.
68. Cuando un cambio en las políticas contables
tenga un efecto importante sobre el periodo corriente y sobre cualquier otro
anterior del que se informa en los estados financieros, o puede tener un efecto
importante sobre periodos posteriores, la entidad debe revelar información
sobre los siguientes extremos:
(a) las razones de haber hecho el cambio;
(b) el importe de la corrección que se ha
reconocido en el resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo corriente; y
(c) el importe de la corrección incluida en cada
uno de los periodos para los cuales se presenta información adicional separada,
así como el importe relativo a los periodos previos a aquellos que comprende
dicha información adicional; si fuera imposible presentar esta información
adicional, tal hecho debe ser asimismo objeto de revelación.
Fecha de vigencia
69. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros que
cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se aconseja
anticipar su aplicación.
70.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
PÚBLICO
Apéndice
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de las reglas contenidas en la
misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. En el mismo se
suministran extractos de los estados financieros con el fin de mostrar el
efecto que producen en ellos las transacciones descritas en el presente
Apéndice. Los mencionados extractos no cumplen necesariamente con todas las
exigencias de presentación e información a revelar de otras Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público.
Partidas
(o rubros) extraordinarias
Los
ejemplos mostrados más adelante tienen como objetivo ilustrar la revelación de
las partidas (o rubros) extraordinarias en el estado de rendimiento financiero.
De la revelación de las partidas (o rubros) extraordinarias en el estado de
flujos de efectivo se ocupa la NICSP 2. La clasificación de un hecho o
transacción como extraordinaria, depende de la naturaleza del hecho o
transacción y de la entidad. Hechos o transacciones que para una entidad
podrían ser una partida extraordinaria, para otra, sin embargo, podrían no
serlo. Particularmente, pocos hechos pueden ser considerados como
extraordinarios a nivel del gobierno en su conjunto.
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO 20X2 20X1
Resultado
neto (Ahorro) de las actividades ordinarias 7.900 8.400
Partida
extraordinaria - pérdida por destrucción de
una
estación de radio-transmisión en el extranjero
(Nota
1) - (3.150)
Resultado
neto (ahorro o desahorro) del ejercicio 7.900 5.250
Extracto
de las notas a los estados financieros
1. El
1 de Octubre del 20X1, la estación de radio transmisión en el extranjero de la
entidad fue destruida por un terremoto. Los resultados de esta operación habían
sido anteriormente presentados en el segmento "Radio transmisión." La
pérdida producida por el terremoto ha sido registrada como partida
extraordinaria, debido a que los terremotos son poco comunes en esta región. La
pérdida resultante del terremoto es igual al importe contable de los activos y
pasivos de la operación en la fecha del terremoto. Los ingresos
ordinarios/recursos reconocidos correspondientes a esta operación, desde el 1
de Enero del 20X1 hasta el 1 de Octubre del 20X1, sumaron 10,000 y el resultado
neto (ahorro) ascendió a 2,000.
Errores
fundamentales
Durante
el 20X2 la entidad descubrió que el ingreso ordinario/recurso por impuesto
sobre la renta era incorrecto. El impuesto sobre la renta por 6.500, que
debería haber sido reconocido en 20X1, fue omitido indebidamente en dicho año y
reconocido como ingreso ordinario/recurso en 20X2.
Los
registros contables de la entidad para el 20X2 muestran ingresos fiscales por
60.000 (incluyendo el ingreso ordinario/recurso por impuesto sobre la renta por
6.500 que debería haber sido reconocido en 20X1) y gastos por 86.500.
En el
20X1 la entidad presentó las siguientes cifras: Ingresos ordinarios/recursos
por impuestos 34.000 Ingresos ordinarios/recursos por servicios suministrados
3.000 Otros ingresos ordinarios/recursos de operación 30.000
Total
ingresos ordinarios/recursos 67.000
Gastos
(60.000)
Resultado
neto (ahorro o desahorro) 7.000
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO (elaborado
conforme al tratamiento de referencia) 20X2 20X1
(corregido)
Ingresos
ordinarios/recursos por impuestos 53.500 40.500
Ingresos
ordinarios/recursos por servicios
suministrados
4.000 3.000
Otros
ingresos ordinarios/recursos de operación 40.000 30.000
Total
ingresos ordinarios/recursos 97.500 73.500
Gastos
(86.500) (60.000)
Resultado
neto (ahorro o desahorro) 11.000 13.500
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - ESTADO DE
CAMBIOS EN EL ACTIVOS NETOS/PATRIMONIO NETO
(elaborado conforme al tratamiento de referencia) 20X2 20X1
(corregido)
Resultados
netos (Ahorro) acumulados iniciales, según la Información previa 17.000 10.000
Corrección
del error fundamental (Nota 1) 6.500 -
Resultados
netos (Ahorro) acumulados iniciales corregidos 23.500 10.000
Resultado
neto (ahorro o desahorro) 11.000 13.500
Resultados
netos (Ahorro) acumulados de cierre 34.500 23.500
Extracto
de las Notas a los Estados Financieros
2. El
ingreso tributario por 6.500 fue omitido indebidamente en los estados
financieros del 20X1. Los estados financieros del 20X1 han sido reexpresados
para corregir el error.
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO (elaborado
conforme al tratamiento alternativo permitido)
Adicional
20X2
20X1 20X2 20X1
(corregido)
(corregido)
Ingresos
ordinarios/ recursos por impuestos
(Nota
1)
60.000
34.000 53.500 40.500
Ingresos
ordinarios/ recursos por servicios suministrados 4.000 3.000 4.000 3.000
Otros
ingresos
ordinarios/recursos
de operación 40.000 30.000 40.000 30.000
Total
ingresos
ordinarios/recursos
104.000 67.000 97.500 73.500
Gastos
(86.500) (60.000) (86.500) (60.000)
Resultados
netos
(Ahorro)
17.500 7.000 11.000 13.500
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - ESTADO DE
CAMBIOS EN EL ACTIVOS NETOS/PATRIMONIO NETO
(elaborado conforme al tratamiento alternativo permitido)
Adicional
20X2
20X1 20X2 20X1
(corregido)
(corregido)
Resultados
netos (Ahorro) acumulados iniciales, según la información previa 17.000 10.000
17.000 10.000
Resultados
netos (Ahorro) acumulados iniciales corregidos - - 6.500 -
Superávit
acumulados iniciales corregidos 17.000 10.000 23.500 10.000
Resultados
netos (Ahorro) 17.500 7.000 11.000 13.500
Resultados
netos (Ahorro) acumulados de cierre 34.500 17.000 34.500 23.500
Extracto
de las Notas a los Estados Financieros
3. El
ingreso/recurso tributario de 6.500 fue omitido incorrectamente en los estados
financieros del 20X1. La información adicional del 20X2 y 20X1 se presenta como
si el error hubiera sido corregido en el 20X1.
Cambios
en las Políticas Contables
Durante
el 20X2 la entidad cambió de política contable para el tratamiento de los
costos por intereses que son directamente atribuibles a la adquisición de una
central hidroeléctrica en fase de construcción. En ejercicios anteriores, la
entidad había capitalizado dichos costos de conformidad con el tratamiento
alternativo permitido por la NICSP 5. La entidad ha decidido cargar a
resultados, en lugar de capitalizar, tales costos, para cumplir con el
tratamiento de referencia fijado en la mencionada NICSP 5.
La
entidad capitalizó 2.600 de costos por intereses en 20X1 y 5.200 en los
ejercicios anteriores al 20X1. Todos los costos por intereses incurridos en
periodos anteriores, con motivo de la construcción de la central
hidroeléctrica, fueron capitalizados.
Los
registros contables del 20X2 muestran que el resultado neto (ahorro) de las
actividades de operación antes de intereses, asciende a 30,000; y el costo por
intereses asciende a 3,000 (sólo para 20X2).
En
20X1 la entidad presentó las siguientes cifras: resultados netos (ahorro) de
las actividades de operación antes de intereses 18.000 Costos por intereses -
Resultados
netos (ahorro o desahorro) de las actividades Ordinarias 18.000
En el
20X1 los resultados netos (ahorro) acumulados iniciales ascendieron a 20,000 y
los resultados netos (ahorro) acumulados al cierre a 38,000.
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO DE RENDIMIENTO FINANCIERO (elaborado
conforme al tratamiento de referencia) 20X2 20X1
(corregido) resultados netos (ahorro) de las actividades
de operación antes de intereses 30.000 18.000 Costos por intereses
(3.000) (2.600) Resultados netos (ahorro o desahorro) proveniente de las actividades
ordinarias 27.000 15.400
ENTIDAD
DEL SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LOS ACTIVOS
NETOS/PATRIMONIO NETO (elaborado
conforme al tratamiento de referencia) 20X2 20X1 (corregido)
resultados netos (ahorro) acumulados iniciales, según la información previa
38.000 20.000 Cambio en el criterio contable relacionado con la capitalización
de intereses (Nota 1) (7.800) (5.200)resultados netos (ahorro) acumulados
iniciales reexpresados 30.200 14.800
Resultados
netos (ahorro o desahorro) 27.000 15.400
resultados
netos (ahorro) acumulados finales 57.200 30.200
Extracto
de las Notas a los Estados Financieros
4.
Durante el 20X2 la entidad ha cambiado de política contable respecto al
tratamiento de los costos por intereses relacionados con la central
hidroeléctrica en construcción para su posterior uso. A fin de cumplir con el
tratamiento de referencia de la NICSP 5, la entidad ha pasado a considerar
tales costos como gastos del periodo, abandonando su capitalización. Este
cambio en las políticas contables ha sido adoptado y registrado
retroactivamente. La información comparativa referente a 20X1 ha sido
corregida, de manera que cumple con el nuevo criterio adoptado. El efecto del
cambio es un aumento en el costo por intereses de 3.000 (20X2) y 2.600 (20X1).
Los superàvit acumulados iniciales para el 20X1 se han reducido en 5.200, que
es el montante del ajuste correspondiente a los ejercicios anteriores a 20X1.
ENTIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO - EXTRACTO DEL ESTADO
DE RENDIMIENTO FINANCIERO (elaborado conforme al tratamiento alternativo
permitido)
Adicional 20X2 20X1 20X2 20X1 (corregido)
(corregido) resultados netos (ahorro) de las actividades
de operación antes de intereses 30.000 18.000 30.000 18.000
Costo
por intereses (3.000) - (3.000) (2.600) Efecto acumulativo del cambio en la
política contable (7.800) - - - Resultados netos (ahorro o desahorro) 19.200
18.000 27.000 15.400
RESULTADO
NETO (AHORRO O DESAHORRO) DEL PERIODO, ERRORES FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS
POLÍTICAS CONTABLES 143 NICSP 3
SECTOR
PÚBLICO
ENTIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO - ESTADO DE CAMBIOS EN EL ACTIVOS NETOS/PATRIMONIO NETO (elaborado conforme al tratamiento alternativo
permitido) Adicional 20X2 20X1 20X2 20X1 (corregido) (corregido) resultados
netos (ahorro) acumulados iniciales, según información previa 38.000 20.000
38.000 20.000 Cambio en el criterio contable relacionado con la capitalización
de intereses (Nota 1) - - (7.800) (5.200) resultados netos (ahorro) acumulados
iniciales reexpresados 38.000 20.000 30.200 14.800
Resultados
netos (ahorro o desahorro) 19.200 18.000 27.000 15.400 resultados netos
(ahorro) acumulados finales 57.200 38.000 57.200 30.200
Extracto
de las Notas a los Estados Financieros
64. Se
ha realizado, en 20X2, una corrección en el estado de rendimiento financiero,
por importe de 7.800, respondiendo al cambio de política respecto al
tratamiento de los costos por intereses de la central hidroeléctrica en
construcción, para su posterior uso. Con el fin de cumplir el tratamiento de
referencia de la NICSP 5, la entidad ahora carga a resultados, y por tanto no
capitaliza, tales costos. Este cambio en las políticas contables ha sido
adoptado y contabilizado retroactivamente. Se presenta información adicional
reexpresada, la cual asume que la nueva política siempre ha estado en vigencia.
Los resultados netos (ahorro) acumulados iniciales presentados en la
información adicional de 20X1 han sido reducidos en 5,200, que es el importe de
los ajustes correspondientes a los ejercicios anteriores a 20X1.
Comparación
con la NIC 8
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 3 Resultado neto
(Ahorro o desahorro) del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo,
Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Las principales
diferencias entre la NICSP 3 y la NIC 8 son las siguientes:
. La
NICSP 3 incluye un comentario adicional al de la NIC 8 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 3 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 8.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 3 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 8 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de pérdidas
y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 3 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 8 (párrafo 6).
. La
NICSP 3 da una definición de partidas
(o rubros) extraordinarias diferente a la que da la NIC 8. La NICSP 3
contiene un requisito específico que señala que las partidas (o rubros)
extraordinarias deben estar fuera del control o influencia de la entidad
(párrafo 6). 145 NICSP 4
SECTOR
PÚBLICO
NICSP 4-EFECTOS
DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA MONEDA EXTRANJERA
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 21 Efectos de las Variaciones en las tasas de
cambio de la Moneda Extranjera publicada por el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en sustitución del IASC, se
constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán
en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 21, con autorización del IASC. El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 4
EFECTOS
DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE
CAMBIO
DE LA MONEDA EXTRANJERA
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
.......................................................................................................
1-8
DEFINICIONES...............................................................................................
9-15
Entidad
Económica ...................................................................................
10-12
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio.......................... 13
Empresas
Públicas ....................................................................................
14
Activos
netos/patrimonio neto
.................................................................. 15
TRANSACCIONES
EN MONEDA EXTRANJERA...................................... 16-32
Reconocimiento
Inicial
.............................................................................
16-19
Reconocimiento
en estados financieros posteriores.................................. 20-21
Reconocimiento
de las Diferencias de Cambio ........................................ 22-32
Inversión
Neta en una Entidad Extranjera ................................................
27-29
Tratamiento
Alternativo Permitido
........................................................... 30-32
ESTADOS
FINANCIEROS DE OPERACIONES EN EL EXTRANJERO ... 33-59
Clases
de operaciones en el extranjero
.................................................... 33-36
Operaciones
en el extranjero que son parte integral de las
operaciones
de la entidad que informa .....................................................
37-40
Entidades
Extranjeras
...............................................................................
41-56
Disposición
de una Entidad Extranjera..................................................... 55-56
Cambios
en Clasificación dada a una operación en el extranjero ............. 57 -59
DE
APLICACIÓN EN TODOS LOS CASOS DONDE SE ........................... 60
PRESENTEN
DIFERENCIAS DE CAMBIO
Efectos
Impositivos de las Diferencias de Cambio................................... 60
INFORMACIÓN
A
REVELAR.......................................................................
61-65
DISPOSICIÓN
TRANSITORIA......................................................................
66
FECHA
DE VIGENCIA
..................................................................................
67-68
COMPARACIÓN
CON LA NIC 21EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA MONEDA
EXTRANJERA
NICSP
4 148
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 4
EFECTOS
DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE
CAMBIO
DE LA MONEDA EXTRANJERA
Las directrices normativas, que aparecen de
escritura en negrilla, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
La
entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos diferentes
maneras. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener operaciones
en el extranjero. En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en
moneda extranjera y las cuentas de las operaciones en el extranjero, dentro de
los estados financieros de la entidad, las operaciones correspondientes deben
ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada por la entidad para
establecer sus cuentas, y los estados financieros de las operaciones en el
extranjero deben ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados
financieros publicados por la entidad.
Los principales
problemas con los que se enfrenta la contabilidad, en el caso de las
transacciones en moneda extranjera y de las operaciones en el extranjero, son
decidir qué tasa de cambio utilizar para la conversión y cómo proceder al
reconocimiento, en los estados financieros, de los efectos de las diferencias
de cambio en moneda extranjera.
Alcance
1. Una entidad que prepare y presente sus
estados financieros según la base contable de acumulación (o devengo), deberá
aplicar la presente Norma:
(a) al contabilizar las transacciones en moneda
extranjera (incluyendo la posterior presentación de partidas monetarias y no
monetarias); y
(b) al proceder a convertir los estados
financieros de las operaciones que una entidad posea en el extranjero, para
incluirlos en los estados financieros consolidados de la citada entidad, ya sea
utilizando el método de consolidación proporcional o el de la participación.
2.
Esta Norma no se ocupa de la contabilidad de las coberturas de las partidas en
moneda extranjera, salvo el caso del tratamiento de las diferencias de cambio
que surgen de las obligaciones en moneda extranjera que se tratan contablemente
como cobertura de las inversiones netas en entidades extranjeras. En
consecuencia, las entidades pueden aplicar las pertinentes normas contables de
su país que aborden el tratamiento contable de las operaciones de cobertura.
3. La
Norma Internacional de Contabilidad NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición contiene las
directrices generales sobre otros aspectos del tratamiento contable de las
operaciones de cobertura, incluyendo los criterios para su aplicación.
4. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
6.
Esta Norma no especifica nada acerca de la moneda habitual en la que una
entidad presenta sus estados financieros. No obstante, la entidad utilizará
normalmente la moneda del país en el que esté domiciliada. Si utiliza una
moneda diferente, esta Norma exige informar acerca de la razón por la que usa
tal moneda. La Norma también exige informar sobre los motivos de un eventual
cambio en la moneda de los estados financieros.
7. La
presente Norma no se ocupa de la reexpresión de los estados financieros de la
entidad desde su moneda habitual a otra, cuando se hace para conveniencia de
los usuarios, acostumbrados a esta última, o por otras razones similares.
8. La
presente Norma se ocupa, tanto de la presentación de los ingresos ordinarios/recursos
y gastos provenientes de las transacciones en moneda extranjera, como de la
conversión de los estados financieros de una operación en el extranjero. Esta
Norma no trata de la presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de
los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni
de la conversión de los flujos de efectivo de las entidades extranjeras (ver
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 2 Estado de Flujo de Efectivo).
Definiciones
9. Los términos siguientes se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se especifican:
Actividades de Inversión (Investing activities) son aquellas que comprenden las
de adquisición y disposición de activos a largo plazo, así como otras
inversiones no consideradas como equivalentes de efectivo Actividades de
Financiación (Financing activities) son las actividades que producen cambios en
la magnitud y composición del capital aportado y endeudamiento de la entidad.
Actividades de Operación (Operating activities) son
las actividades de la entidad que no pueden ser calificadas como de inversión o
financiación. Actividades Ordinarias (Ordinary activities) son aquellas
emprendidas por una entidad, como parte de sus actividades de prestación de
servicios o de sus actividades comerciales o productivas. Las actividades
ordinarias incluyen aquellas actividades conexas que la entidad desarrolla en
apoyo, se derivan o surgen de éstas.
Activos (Assets) son los bienes y derechos
controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales
se espera que fluirán a la entidad beneficios económicos futuros o un
potencial1 de servicio.
Activos netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de
los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Aportes de Capital (Contributions from owners) son
los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que ha sido
aportado a la entidad por parte de terceros ajenos a la misma, con excepción de
los que implican endeudamiento, que establecen una participación financiera en
el patrimonio de la entidad, que:
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son
utilizados para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo
con los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de
servicio." Los activos que son utilizados para generar entradas de efectivo son
descritos habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros."
Para abarcar todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de
Normas utiliza el término "beneficios económicos futuros o un potencial de
servicio" para describir las características esenciales de los activos.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance general
(activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser positivo o
negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
SECTOR
PÚBLICO
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución. (Entidad) Asociada (Associate) es aquella en que el
inversionista tiene una influencia significativa, y no es ni una entidad
controlada ni un negocio conjunto en el que participa dicho inversor.
Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos.
Consolidación Proporcional (Proporcionate
consolidation) es un método de contabilización y revelación de información
financiera, por virtud del cual, en los estados financieros de cada
participante, se incluye su porción de activos, pasivos, gastos e ingresos
ordinarios/recursos de la entidad controlada conjuntamente, ya sea introduciéndola
línea por línea en sus propios estados financieros con partidas similares, o
informando sobre ellos en partidas separadas dentro de tales estados.
Control (Control) es la potestad de dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad, de tal forma que se
obtengan beneficios de sus actividades.
Diferencia de Cambio (Exchange difference) es la
variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda
extranjera en términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos
tasas de cambio diferentes
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos
de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de
la misma.
Efectivo (Cash) comprende tanto la existencia de
dinero en caja como los depósitos bancarios a la vista.
Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la
entidad que reúne todas las características siguientes:
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por parte
del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el caso de
la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella que está bajo
control de otra (a la que se le denomina entidad controladora) Entidad
Controladora (Controlling entity) es la entidad que tiene una o más entidades
bajo su control.
Entidad Económica4 (Economic entity) es el grupo de entidades
que comprende a una entidad controladora y una o más entidades controladas.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP
6 "Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe control a efectos de
presentación de información financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma
para determinar si una empresa pública es controlada por otra entidad del
sector público.
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que
presenta información financiera), "entidad consolidada" y "grupo." Una entidad
económica puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y
comercial. Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una
entidad económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
Entidad Extranjera (Foreign entity) es toda
operación en el extranjero cuyas actividades no son parte integrante de las
realizadas por la entidad que informa.
Equivalentes de efectivo (Cash equivalents) son
inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en
importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo despreciable de
cambios en su valor.
Estados financieros consolidados (Consolidated
financial statements) son los estados financieros de una entidad económica, que
se presentan como estados de una sola entidad.
Fecha de los estados financieros (Reporting date) es
la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los estados
financieros. Flujos de efectivo (Cash Flows) son las entradas y salidas de
efectivo y equivalentes de efectivo.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Intereses Minoritarios (Minority interest)
constituyen aquella parte de los del resultado neto (ahorro o desahorro) de las
operaciones, así como de los activos netos de la entidad subsidiaria, que no
pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras entidades
controladas, a la entidad controladora del grupo.
Inversión neta en una entidad extranjera (Net
investment in a foreign entity) es la parte proporcional de los activos netos
de la misma, que corresponde a la entidad que presenta sus estados financieros.
Método de la Participación (Equity method) es un método de contabilización
según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada
posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición,
la porción de activos netos de la entidad que corresponde al inversionista. El
Estado de rendimiento financiero recoge la proporción de los resultados de las
operaciones de la entidad participada que corresponde al inversionista.
Moneda de los Estados Financieros (Reporting
currency) es la moneda usada por la entidad para presentar sus estados
financieros.
Moneda Extranjera (Foreign currency) es una moneda
distinta a la moneda de presentación de los estados financieros de la entidad.
Negocio Conjunto (Joint venture) es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes emprenden una
actividad económica que se somete a control conjunto.
Operación en el extranjero (Foreign operation) es
toda actividad que realiza una entidad controlada, asociada, negocio conjunto o
sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades se fundamentan o llevan a
cabo en un país diferente al de la entidad que informa.-
Partidas (o rubros) Extraordinarias (Extraordinary
items) son ingresos ordinarios/recursos o gastos que surgen por sucesos o
transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de la
entidad, que no se espera que se repitan frecuente o regularmente y que están
fuera del control o influencia de la misma
Partidas (o rubros) monetarias (Monetary ítems) son
el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a recibir o
pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de dinero.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
Resultado neto (ahorro o desahorro) de las
Actividades Ordinarias (Surplus/deficit from ordinary activities) es el importe
que se obtiene después de deducir de los ingresos ordinarios/recursos
provenientes de las actividades ordinarias, los gastos que se originan por las
mismas.
Resultado neto (ahorro o desahorro) (Net surplus/deficit)
es el constituido por los siguientes componentes:
(a) el resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias; y
(b) las partidas extraordinarias.
Tasa de cambio (Exchange rate) es la proporción
utilizada para el intercambio de dos tipos de monedas diferentes.
Tasa de cambio de cierre (Closing rate) es el cambio
al contado existente a la fecha de presentación de los estados financieros.
Valor Razonable (Fair value) el importe por el que
puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes
conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de independencia mutua.
Entidad Económica
10. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
11.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera," "entidad consolidada" y "grupo."
12.
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
13.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
Empresas
Públicas
14. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 6 Estados Financieros
Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece las
directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
15. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Transacciones
en moneda extranjera Reconocimiento Inicial
16.
Una transacción en moneda extranjera es toda operación que se establece, o
exige su liquidación, en una moneda extranjera, como por ejemplo cuando la
entidad:
(a)
compra o vende bienes o servicios cuyo precio se establece en una moneda
extranjera;
(b)
presta o toma prestados fondos, si las cuantías correspondientes se establecen
a pagar o cobrar en una moneda extranjera;
(c) se
convierte en parte de un contrato no ejecutado, que esté expresado en moneda
extranjera; o
(d)
adquiere o dispone por otra vía activos, o bien incurre en o liquida pasivos,
siempre que unos y otras estén establecidos en una moneda extranjera.
17. Toda transacción en moneda extranjera debe
ser registrada, en el momento de su reconocimiento en los estados financieros,
en la misma moneda de los estados financieros, aplicando al importe
correspondiente en moneda extranjera la tasa de cambio, entre la moneda de los
estados financieros y la moneda extranjera, existente en la fecha de la
operación.
18. La
tasa de cambio existente en la fecha de la operación es denominada
frecuentemente como tasa de cambio al contado. Por razones de orden práctico,
se usa a menudo una tasa aproximada a la existente en el momento de realizar la
operación, por ejemplo puede utilizarse una tasa media semanal o mensual para
todas las transacciones que se han producido, en tal periodo, dentro de cada
clase de moneda extranjera. No obstante, si las tasas de cambio han fluctuado
considerablemente, es poco recomendable la utilización de tasas medias para el
periodo en cuestión.
19.
Las variaciones en la tasa de cambio pueden tener efectos en el efectivo o
equivalentes de efectivo que la entidad tiene o adeuda en moneda extranjera. De
la presentación de tales diferencias de cambio se ocupa la NICSP 2. Aunque
estas variaciones no constituyen flujos de efectivo, el efecto que producen en
el efectivo o equivalentes de efectivo que la entidad tiene o con el
fin de conciliar el efectivo y equivalentes de efectivo existentes al inicio y
al final del ejercicio. Los respectivos importes se presentan separadamente,
según provengan de las actividades de operación, inversión o financiación, e
incluyen las diferencias que se hubieran producido si dichos flujos de efectivo
se hubieran presentado al tipo de cambio del final del ejercicio.
Reconocimiento en estados financieros posteriores
20. En cada fecha de presentación de los estados
financieros:
(a) las partidas monetarias en moneda extranjera
deben ser valoradas utilizando la tasa de cambio de cierre;
(b) las partidas no monetarias establecidas
originalmente en moneda extranjera, que
se contabilicen al costo histórico, deben ser valoradas utilizando la tasa de
cambio en el momento en que fue realizada la transacción; y
(c) las partidas no monetarias establecidas
originalmente en moneda extranjera, que se contabilicen por su valor razonable,
deben ser valoradas utilizando las tasas de cambio existentes en el momentoen
que se determinó tal valor razonable.
21. El
importe neto en libros de una partida se determina de acuerdo con las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público que sean procedentes. Por
ejemplo, ciertos instrumentos financieros, así como las partidas de propiedad,
planta y equipo pueden medirse por su valor histórico o, alternativamente, por
su valor razonable. Según si el valor neto en libros se ha determinado
utilizando el costo histórico o el valor razonable, los importes así calculados
para las partidas en moneda extranjera se convertirán a la moneda de los
estados financieros de acuerdo con la presente Norma.
Reconocimiento
de las diferencias de cambio
22. En
los párrafos 24 al 28 se establece el tratamiento contable exigido por la
presente Norma para diferencias de cambio en las transacciones en moneda
extranjera. En esos párrafos se incluye el tratamiento de referencia para las
diferencias de cambio que aparecen tras una fuerte devaluación o depreciación
de una moneda, contra la que no ha habido posibilidad práctica de emprender
acciones de cobertura, siempre que afecten a pasivos que no puedan ser
liquidados y que surjan directamente de la compra reciente de activos que han
sido facturados en moneda extranjera. El tratamiento alternativo permitido para
tales diferencias de cambio se establece en el párrafo 31 .
23.
Esta Norma no se ocupa de la contabilidad de las coberturas de las partidas en
moneda extranjera, salvo el caso de la clasificación de diferencias de cambio
que surgen de los pasivos en moneda extranjera contabilizados como cobertura de
las inversiones netas en entidades extranjeras. La NIC 39 tratamiento contable
de las operaciones de cobertura, incluyendo los propios criterios para usar la
contabilidad de coberturas.
24. Las diferencias de cambio surgidas en el
momento de la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los
estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a los que se
utilizaron para el registro de la operación en el periodo, o para informar
sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidas como gastos o
ingresos ordinarios/recursos del periodo en el que han aparecido, con la
excepción de las diferencias de cambio que se contabilicen de acuerdo con lo
establecido en los párrafos 27 y 29.
25.
Una diferencia de cambio aparece cuando existe una variación en la tasa de
cambio entre la fecha de la transacción en moneda extranjera y la fecha de la
liquidación de las partidas monetarias que surgen de la misma. Cuando la
transacción se liquida en el periodo contable en que ha surgido, toda la
diferencia de cambio resultante se reconoce en ese periodo. No obstante, cuando
la transacción se liquida en un periodo contable diferente, las diferencias de
cambio reconocidas en cada periodo que transcurra hasta su vencimiento, vienen
determinadas por la variación en las tasas de cambio ocurridas durante ese
periodo.
26. El
párrafo 19 describe el tratamiento de las variaciones en las tasas de cambio de
la moneda extranjera en un estado de flujos de efectivo.
Inversión
Neta en una Entidad Extranjera
27. Las diferencias de cambio derivadas de una
partida monetaria que, en sustancia, forma parte de la inversión neta realizada
por la entidad en una entidad extranjera, deben ser clasificadas como
componentes de los activos netos/patrimonio neto, en los estados financieros de
la entidad, hasta que se produzca la disposición de la inversión, en cuyo
momento serán objeto de reconocimiento como gasto o ingreso ordinario/recurso
de acuerdo con lo establecido en el párrafo 55.
28. La
entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar a una
entidad extranjera. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es
probable que se produzca, en un futuro previsible, la misma es, en sustancia,
una extensión de la inversión neta en la entidad extranjera o una deducción de
la misma. Tales partidas monetarias pueden estar constituidas por deudores o
préstamos por cobrar o pagar a largo plazo.
29. Las diferencias de cambio derivadas de un
pasivo a largo plazo, que se trata contablemente como una cobertura para la
inversión neta de la entidad en una entidad extranjera, deben ser consideradas
como componentes de los activos netos/patrimonio neto, en los estados
financieros de la entidad, hasta que se produzca la disposición de la
inversión, en cuyo momento serán objeto de reconocimiento como gasto o ingreso
de acuerdo con lo establecido en el párrafo 55. Tratamiento Alternativo
Permitido
30. El
tratamiento de referencia para las diferencias de cambio abordadas en el
párrafo 31, es el que se ha establecido en el párrafo 24.
31. Las diferencias de cambio pueden producirse a
consecuencia de una fuerte devaluación en una moneda, contra la que no ha
existido posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura, habiendo
afectado a pasivos que no puedan ser liquidados y que han surgido directamente
de la compra reciente de activos facturados en moneda extranjera. Tales
diferencias de cambio deben ser incluidas como parte del importe del activo en
libros correspondiente.
32.
Las diferencias de cambio no se incluyen en el importe de los activos en libros
si la entidad tiene la posibilidad de liquidar o dar cobertura a la deuda en
moneda extranjera que ha surgido como consecuencia de la adquisición del
activo. No obstante, las diferencias negativas de cambio forman parte de los
costos directamente atribuibles al activo, cuando la deuda relacionada no puede
ser liquidada y no existe ninguna forma práctica de proceder a su cobertura, lo
que ocurre, por ejemplo, cuando como consecuencia de los controles de cambios,
se produce un retraso en obtener las divisas para el pago. Por tanto, según el
tratamiento alternativo, se considera como costo del activo facturado en una
moneda extranjera, la cantidad de moneda de los estados financieros que la
entidad debe pagar, finalmente, para liquidar las deudas surgidas directamente
de la reciente adquisición del citado activo.
Estados
financieros de operaciones en el extranjero Clases de operaciones en el
extranjero
33. El
método utilizado para convertir los estados financieros de operaciones en el
extranjero, depende de la manera en que las citadas operaciones son financiadas
y de la relación que tengan con la entidad que informa. Para este singular
propósito, las citadas operaciones se clasifican como "operaciones en el
extranjero que son parte integrante de las actividades de la entidad que
informa " o como "entidades extranjeras."
34.
Las operaciones en el extranjero que forman parte integrante de las actividades
de la entidad, llevan a cabo su operación como si fueran una extensión de las
operaciones correspondientes de la entidad que informa. Por ejemplo, el
ministerio de defensa puede tener cierto número de bases militares en el
extranjero, desarrollando sus actividades en nombre del gobierno central. Las
bases militares podrían llevar a cabo sus actividades sustancialmente en la
moneda de los estados financieros de la entidad que informa. Por ejemplo, el
personal militar podría ser pagado en la moneda de presentación y recibir sólo una
pequeña asignación en moneda local. Las compras de suministros y equipo podrían
hacerse en su mayor parte a través de la entidad informante, y las compras en
moneda local reducirse al mínimo. Otro ejemplo sería el del campus de una
universidad pública, situado en el extranjero, que operara bajo la
administración y dirección del campus local. En tal caso, cualquier variación
en la tasa de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda del
país de la operación extranjera tiene un efecto casi inmediato en los flujos de
efectivo de las actividades ordinarias de la entidad que informa. Por tanto, la
variación en la tasa de cambio afecta a las partidas monetarias individuales de
las operaciones en el extranjero, y no a la inversión neta que la entidad tiene
en tal operación.
35.
Por el contrario, una entidad extranjera acumula efectivo y otras partidas
monetarias, incurre en gastos, genera ingresos ordinarios/recursos y
posiblemente acuerda tomar dinero prestado, pero todo ello lo hace, sustancialmente,
en su moneda local. Puede también realizar operaciones en moneda extranjera,
incluso en la moneda de los estados financieros de la entidad que informa.
Algunos ejemplos de entidades extranjeras de propiedad estatal que pueden
operar independientemente de otros organismos estatales son las oficinas de
turismo, las compañías de exploración petrolera, organismos de comercio y
operaciones de radiodifusión. Tales entidades pueden establecerse como Empresas
Públicas. Cuando se produce una variación en la tasa de cambio entre la moneda
de los estados financieros y la moneda local de la entidad extranjera, se
produce un efecto directo nulo o muy pequeño sobre los flujos presentes o
futuros de efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera, y también
de la entidad que informa. La variación en la tasa de cambio afecta a la
inversión neta de la entidad en la entidad extranjera, y no a las partidas
individuales, ya sean monetarias o no monetarias, de la misma.
36.
Las siguientes circunstancias son indicativas de que una operación en el
extranjero es una entidad extranjera, y por tanto no constituye una parte
integrante de las actividades de la entidad que informa:
(a)
aunque la entidad que informa podría controlar las operaciones en el
extranjero, las actividades de éstas se llevan a cabo con un considerable grado
de autonomía respecto a esta entidad;
(b)
las transacciones con la entidad que informa no son una proporción elevada de
las actividades del establecimiento en el extranjero;
(c)
las actividades de las operaciones en el extranjero se financian principalmente
con fondos procedentes de sus propias operaciones o con préstamos locales, sin
recurrir a fondos prestados por la entidad que informa;
(d)
los costos de mano de obra, materiales y otros costos de los productos y
servicios de las operaciones en el extranjero se pagan o liquidan,
fundamentalmente, en la moneda local, y no en la moneda de los estados
financieros de la entidad que informa;
(e)
los ingresos ordinarios/recursos de la operación extranjera se producen
principalmente en monedas que no son la moneda de presentación de la entidad
que informa; y
(f)
los flujos de efectivo de la entidad que informa son independientes de las
actividades cotidianas de las operaciones en el extranjero, no quedando
afectados directamente por la cuantía o la periodicidad de las mismas.
No es
necesario que se den todos estos indicios para clasificar una operación
extranjera como entidad extranjera. La clasificación apropiada para cada
operación puede, en principio, establecerse a partir de la información concreta
relacionada con los indicadores que se han descrito arriba. En algunos casos,
la clasificación dada a una operación en el extranjero, ya sea como entidad
extranjera o como parte integral de las actividades de la entidad, puede no
resultar fácil, por lo que será necesario recurrir a los juicios oportunos para
determinar la clasificación que resulte pertinente.
Operaciones
en el extranjero que son parte integral de las operaciones de la entidad
informante
37. Los estados financieros de las operaciones en
el extranjero, que son parte integrante de las operaciones de la entidad que
informa, deben ser convertidos utilizando las normas y procedimientos descritos
en los párrafos 16 a
32, como si las transacciones de las operaciones en el extranjero en cuestión
hubieran sido efectuadas por la entidad que informa.
38.
Las partidas individuales de los estados financieros de las operaciones en el
extranjero se convierten como si las transacciones hubieran sido realizadas por
la entidad que informa.
39. El
costo y la depreciación de las propiedades, planta y equipo se convierten
utilizando la tasa de cambio de la fecha de compra de cada activo o, si los
bienes se contabilizan por su valor razonable, utilizando la tasa de cambio
existente en la fecha de la valoración. El costo de los inventarios se
convierte a las tasas de cambio vigentes al incurrir en tales costos. El
importe recuperable de un activo se convierte a las tasas de cambio vigentes
cuando se determinó tal valor. Por ejemplo, cuando el valor neto realizable de
una partida de los inventarios se establece por referencia a una moneda
extranjera, este valor se convierte utilizando la tasa de cambio existente a la
fecha en que se determinó tal valor neto realizable. Por tanto, la tasa de
cambio utilizada es, normalmente, la tasa de cambio de cierre. Puede ser
necesario realizar un ajuste por deterioro del valor, con el fin de reducir el
importe de un activo en libros en los estados financieros de la entidad que
informa, hasta alcanzar su importe recuperable, incluso cuando tal ajuste no
fuera preciso en los estados financieros originales de la operación en el
extranjero. A la inversa, puede ser necesario deshacer, a efectos de
integración en los estados financieros de la entidad que informa, un ajuste que
se haya realizado en los estados financieros de la operación en el extranjero.
40.
Por razones prácticas, se utiliza a menudo una tasa de cambio aproximado al
existente en la fecha de las transacciones, por ejemplo puede utilizarse la
media de los cambios mensuales o semanales para todas las transacciones que se
han producido, en cada moneda extranjera, durante el periodo. No obstante, si
las tasas de cambio han fluctuado considerablemente, la utilización de tasas
medias para el periodo es poco recomendable.
Entidades
extranjeras
41. Al convertir los estados financieros de una
entidad extranjera, para incorporarlos a sus propios estados financieros, la
entidad que informa debe utilizar los siguientes procedimientos:
(a) los activos y pasivos de la entidad
extranjera, ya sean de tipo monetario o no monetario, deben ser convertidos
según la tasa de cambio de cierre;
(b) las partidas de gastos e ingresos
ordinarios/recursos de la entidad extranjera deben ser convertidas a las tasas
de cambio existentes en las fechas de las correspondientes transacciones, salvo
cuando la entidad extranjera informe en términos de una moneda que pertenece a
una economía hiperinflacionaria, en cuyo caso los gastos e ingresos
ordinarios/recursos deben ser convertidos utilizando la tasa de cambio de
cierre; y
(c) todas las diferencias de cambio resultantes
del proceso deben clasificarse como componentes de los activos netos/patrimonio
neto, hasta la disposición de la inversión neta.
42. El
párrafo 52 debe servir de referencia para estudiar la reexpresión de los
estados financieros de las entidades extranjeras que presentan su información
en la moneda de una economía hiperinflacionaria.
43. Al
convertir los flujos de efectivo -los cobros y pagos en efectivo- de una
entidad extranjera, para incorporarlos en el estado de flujos de efectivo de la
entidad que informa, ésta debe cumplir con los procedimientos señalados en la
NICSP 2. La NICSP 2 requiere que los flujos de efectivo de una entidad
extranjera controlada sean convertidos a las tasas de cambio entre la moneda de
presentación y la moneda extranjera a las fechas de los flujos de efectivo. La
NICSP 2 también trata la presentación de las ganancias y pérdidas no realizadas
resultantes de las variaciones en las tasas de cambio relacionadas con el
efectivo y equivalentes de efectivo que se tiene o adeuda en moneda extranjera.
PÚBLICO
44.
Por razones prácticas se utiliza frecuentemente una tasa de cambio aproximada,
por ejemplo la tasa de cambio media del periodo, para la conversión de los
ingresos ordinarios/recursos y gastos de una operación en el extranjero.
45. La
conversión de los estados financieros de una entidad extranjera conduce al
reconocimiento de diferencias de cambio que aparecen por causa de:
(a) la
conversión de las partidas de gastos e ingresos ordinarios/recursos utilizando
las tasas de cambio de las fechas de las respectivas transacciones, así como la
de los activos y pasivos de la tasa de cambio de cierre;
(b) la
conversión de la inversión neta en una entidad extranjera a una tasa de cambio
diferente al que fue convertida en estados financieros anteriores; y
(c)
otros cambios en los activos netos/patrimonio neto de la entidad extranjera.
Todas
estas diferencias de cambio no se reconocen como gastos o ingresos
ordinarios/recursos del periodo, puesto que las variaciones correspondientes en
las tasas de cambio tienen poco o ningún efecto directo en los flujos de
efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera o de la entidad
que informa. Cuando una entidad extranjera, de la que no se posee la totalidad
del capital, se consolida, las diferencias de cambio acumuladas que aparecen en
la conversión y corresponden a los intereses minoritarios, se imputan a los
mismos, y se presentan como componentes de la partida de intereses minoritarios
en el estado de situación financiera o balance general consolidado.
46. La
plusvalía comprada (o fondo de comercio) por la adquisición de una entidad
extranjera, así como los ajustes al valor razonable de los valores de activos y
pasivos en libros que se producen tras la adquisición de una entidad
extranjera, se pueden tratar alternativamente como:
(a)
activos y pasivos de la entidad extranjera, en cuyo caso se convierten a la
tasa de cambio al cierre de acuerdo con el párrafo 41; o como
(b)
activos y pasivos de la entidad que informa, los cuales o bien han sido
expresados ya en la moneda de los estados financieros o son partidas no
monetarias en moneda extranjera, que se convierten utilizando la tasa de cambio
existente en el momento de la transacción, de acuerdo con el párrafo 20(b).
47. La
incorporación de los estados financieros de una entidad extranjera en los de la
entidad que informa seguirá los procedimientos normales de consolidación, tales
como la eliminación de los saldos y transacciones llevadas a cabo dentro de la
unidad económica (ver la NICSP 6 y la NICSP 8 Información Financiera
48. No
obstante, la diferencia de cambio que surja de una partida monetaria
intragrupo, ya sea a corto o largo plazo, no puede ser eliminada con el importe
relacionado surgido en otros saldos intragrupo, puesto que tal partida monetaria
representa un compromiso de convertir una moneda en otra, y expone a la entidad
a pérdidas o ganancias cuando aparezcan fluctuaciones de cambio. De acuerdo con
esto, en los estados financieros de la entidad que informa, tal diferencia de
cambio continuará reconociéndose como gasto o ingreso ordinario/recurso o, si
aparece en las circunstancias descritas en los párrafos 27 y 29, se considerará
como componente de los activos netos/patrimonio neto hasta el momento de la
disposición de la inversión neta.
49.
Cuando los estados financieros de una entidad extranjera se refieren a una
fecha de presentación diferente de los de la entidad que informa, la entidad
extranjera elabora, al objeto de incorporarlos a los estados financieros de la
entidad que informa, estados financieros con las mismas fechas que las
existentes en los de la ésta última. Si fuera imposible hacerlo, la NICSP 6
permite usar estados financieros elaborados en diferentes fechas, siempre que
la diferencia no sea superior a tres meses.
50.
Cuando haya diferencia en la fecha de presentación entre la entidad que informa
y la entidad extranjera, ésta convierte sus activos y pasivos según la tasa de
cambio de su propia fecha de presentación.
51.
Además, cuando resulte apropiado, se realizarán ajustes por los movimientos
significativos en las tasas de cambio hasta la fecha de presentación de la
entidad que informa, de conformidad con la NICSP 6 y la NICSP 7 Tratamiento Contable de las Inversiones en
Asociadas.
52. Los estados financieros de una entidad
extranjera que presenta información en la moneda de una economía
hiperinflacionaria, deben ser reexpresados de acuerdo con las normas apropiadas
referentes a la presentación de información financiera en ese tipo de economíasantes de proceder a convertirlos a la moneda
de los estados financieros en que la entidad que informa presenta su
información financiera. Cuando la economía en cuestión deje de tener
características hiperinflacionarias, y la entidad extranjera deje de preparar y
presentar sus estados financieros de acuerdo con dichas normas, la entidad que
informa debe tratar los importes expresados en la unidad de medida
correspondiente, a la fecha de la última reexpresión, como los costos de
adquisición, a efectos de la conversión en la moneda de los estados financieros
de la entidad que informa.
53.
Una economía hiperinflacionaria es aquella en que la pérdida del poder
adquisitivo de la moneda se produce a un ritmo tal que resulta equívoca
cualquier comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros
acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de
un mismo período contable.
PÚBLICO
54. El
estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno
económico del país, entre las cuales se incluyen las siguientes:
(a) la
población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no
monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable. Las cantidades de
moneda local obtenidas se invierten inmediatamente con el fin de mantener la
capacidad adquisitiva;
(b) la
población no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de la
moneda local, sino en función de una moneda extranjera relativamente estable.
Los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c)
las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida
de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el
periodo es corto;
(d)
las tasas de interés, salarios y los precios se ligan a la evolución de un índice
de precios; y
(e) la
tasa de inflación acumulada durante un período de tres años se aproxima o
sobrepasa el 100%.
Disposición
de una Entidad Extranjera
55. Al proceder a la disposición de una entidad
extranjera, el importe cumulado de las diferencias de cambio relacionadas con
ella, que hayan sido diferidas hasta el momento, debe ser reconocido como gasto
o ingreso ordinario/recurso en el mismo periodo en que se procede a reconocer
las pérdidas o ganancias derivadas de la disposición.
56.
Una entidad puede disponer su participación en una entidad extranjera por medio
de su venta, liquidación, reembolso del capital aportado o abandono de la
totalidad o parte de las operaciones que lleva a cabo dicha entidad. El pago de
dividendos forma parte de las operaciones de disposición, sólo cuando
constituye una devolución de la inversión. En el caso de disposición parcial,
se incluirá en las pérdidas o ganancias del periodo sólo la parte proporcional
de las diferencias de cambio acumuladas. El hecho de dotar una provisión sobre
el importe de la inversión en libros en una entidad extranjera, no constituye
una disposición parcial. De acuerdo con lo anterior, en caso de constituir tal
provisión, no se procederá a reconocer ninguna parte de las diferencias de cambio
acumuladas hasta el momento y diferidas hasta la disposición.
Cambio
en la clasificación dada a una operación en el extranjero
57. Cuando
se produce un cambio en la clasificación dada a una operación en el extranjero,
los procedimientos de conversión aplicables a la nueva situación se deben
aplicar desde el momento en que tiene lugar el citado cambio.
58. Un
cambio en la forma en que una operación es financiada en el extranjero o se
relaciona con la entidad que presenta los estados financieros, puede llevar a
variar la clasificación otorgada a la misma.
59.
Cuando una operación, que es parte integrante de las actividades de la entidad
que informa, se clasifica como entidad extranjera, se procede a reclasificar
las diferencias de cambio, surgidas en el momento de la reclasificación, como
componentes de los activos netos/patrimonio neto. Cuando, por el contrario, se
procede a reclasificar a una entidad extranjera como una operación en el
extranjero, porque forma parte integrante de las actividades de la entidad que
informa, los saldos, ya convertidos, de las partidas no monetarias en la fecha
de la reclasificación, pasan a considerarse costos de adquisición de esas
mismas partidas, para el periodo en que tiene lugar el cambio y los
posteriores. Las diferencias de cambio que han resultado diferidas en el
pasado, no se reconocen como gastos o ingresos ordinarios/recursos hasta que
llegue momento de la disposición de la operación en el extranjero.
De
aplicación en todos los casos donde se presenten diferencias de cambio
Efectos
impositivos de las diferencias de cambio
60. En
la Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto sobre las Ganancias las entidades informante sujetas al
impuesto sobre las ganancias pueden hallar las directrices necesarias tanto
para el tratamiento de los efectos impositivos asociados a las ganancias y
pérdidas provenientes de las transacciones en moneda extranjera, como para las
diferencias de cambio surgidas por la conversión de los estados financieros de
operaciones en el extranjero.
Información
a revelar
61. La entidad debe revelar, en sus estados
financieros:
(a) el importe de las diferencias de cambio que
se han incluido en el resultado neto (ahorro o desahorro) del ejercicio;
(b) las diferencias de cambio, en términos netos,
que se han clasificado como componentes de los activos netos/patrimonio neto;
así como una conciliación de los saldos de las diferencias al principio y al
final del periodo; y
(c) el importe de las diferencias de cambio,
surgidas durante el periodo, que se han incorporado al importe de los activos
en libros, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el párrafo
31.
62. Cuando la moneda de presentación de los
estados financieros sea diferente de la moneda local del país en que está domiciliada
la entidad, deben darse las razones para la utilización de tal unidad
monetaria. También deben incluirse en los estados financieros las razones de
cualquier eventual cambio en la moneda de los estados financieros.
63. Cuando se produzca un cambio en la
clasificación de una operación en el extranjero, si el efecto es importante, la
entidad debe revelar la siguiente información:
(a) la naturaleza del cambio en la clasificación;
(b) las razones para efectuar dicho cambio;
(c) el efecto que el cambio en la clasificación
ha tenido sobre los activos netos/patrimonio neto de la entidad; y
(d) el impacto que, en el resultado neto (ahorro
o desahorro) de cada periodo precedente que sea objeto de presentación, tiene
el cambio en la clasificaciónsuponiendo
que se hubiera producido al principio del periodo más antiguo del que se
ofrezca información.
64. Si la entidad reconoce la plusvalía comprada
(o fondo de comercio) y los ajustes al valor razonable resultantes en la
adquisición de una entidad extranjera, debe revelar el método seleccionado para
hacer la conversión de dicho ajuste de acuerdo con el párrafo 46.
65.
Por último, se aconseja a las entidades que informen sobre la política seguida
en la gestión del riesgo en moneda extranjera.
Disposición
transitoria
66. En la primera ocasión que la entidad aplique
esta Norma, deberá clasificar separadamente y revelar el saldo acumulado, al
principio del periodo, de las diferencias de cambio diferidas y clasificadas,
en periodos anteriores, como componentes de los activos netos/patrimonio neto,
salvo que el citado saldo no pueda ser razonablemente determinado. Fecha de
vigencia
67. La presente Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros anuales que
cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se aconseja
anticipar su aplicación.
68.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Comparación
con la NIC 21
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 4 Efectos de las Variaciones en las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera ha sido básicamente elaborada a partir de
la Norma Internacional de Contabilidad NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera. Las principales diferencias entre la NICSP 4 y la NIC 21 son
las siguientes:
. La
NICSP 4 incluye un comentario adicional al de la NIC 21, para aclarar la
aplicabilidad de las directrices a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 4 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 21.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 4 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 21 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 4 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 21 (párrafo 9). . El párrafo 31 de la NICSP 4 exige la
capitalización, en el correspondiente activo, de la diferencia de cambio
resultante de una fuerte devaluación o depreciación de una moneda en ciertas
circunstancias. La NIC 21 señala, como requisito adicional, que tal
capitalización no puede exceder al importe recuperable del activo o a su coste
de reposición, el que sea menor. El Comité pretende abordareste tema en una
futura Norma sobre deterioro del valor.
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
5-COSTOS POR INTERESES
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 23 Costos por Intereses publicada por el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean
modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del
Sector Público de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos
de la NIC 23, con autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and "International
Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no deben ser usadas
sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 5
COSTOS
POR INTERESES
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
....................................................................................................
1-4
DEFINICIONES.............................................................................................
5-13
Costos
por intereses ................................................................................
6
Entidad
Económica
.................................................................................
7-9
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio........................ 10
Empresas
Públicas
..................................................................................
11
Activos
netos/patrimonio neto
................................................................ 12
Activos
Calificados.................................................................................
13
COSTOS
POR INTERESES -TRATAMIENTO
DE
REFERENCIA
.........................................................................................
14-16
Reconocimiento
......................................................................................
14-15
Información
a
revelar..............................................................................
16
COSTOS
POR INTERESES -TRATAMIENTO
ALTERNATIVO
PERMITIDO .....................................................................
17-40
Reconocimiento
......................................................................................
17-39
Costos
por intereses susceptibles de capitalización ................................
21-29
Exceso
del importe del activo en libros sobre el importe recuperable.... 30
Inicio
de la Capitalización
...................................................................... 31-33
Suspensión
de la Capitalización..............................................................
34-35
Fin de
la Capitalización
..........................................................................
36-39
Información
a
revelar..............................................................................
40
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS............................................................. 41
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
42-43
COMPARACIÓN
CON LA NIC 23
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 5 COSTOS POR INTERESES
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los costos por
intereses. La Norma establece, como regla general, el reconocimiento inmediato
de los costos por intereses como gastos. No obstante, el pronunciamiento
contempla, como tratamiento alternativo permitido, la capitalización de los
costos por intereses que sean directamente imputables a la adquisición,
construcción o producción de algunos activos que cumplan determinadas
condiciones.
Alcance
1. Esta
Norma debe ser aplicada en la contabilización de los costos por intereses.
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).
La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información
Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación
para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan
al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que
las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos
materiales, con las NICs.
4.
Esta Norma no se ocupa del costo, efectivo o imputado, de los activos
netos/patrimonio neto. Cuando una jurisdicción aplique un cargo por costos del
capital a entidades individuales, se requerirá evaluar si tal cargo cumple la
definición de costo por intereses o si debe ser tratado como un costo efectivo
o imputable a los activos netos/patrimonio neto.
Definiciones
5. Los términos que siguen se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se les asigna:
Activos (Assets) son los bienes y derechos
controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales
se espera que fluirán a la entidad beneficios económicos futuros o un
potencial1 de servicio. Activo Calificado (Qualifying asset) es el activo que
necesariamente requiere un período de tiempo sustancial antes de estar listo
para el uso o venta a que está destinado.
Activos netos/patrimonio neto (Net assets/equity) es
la porción residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus
pasivos. Aportes de Capital (Contributions from owners) son los beneficios
económicos futuros o el potencial de servicio que ha sido aportado a la entidad
por parte de terceros ajenos a la misma, con excepción de los que implican
endeudamiento, que establecen una participación financiera en el patrimonio de
la entidad, que:
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución. Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos.
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son
utilizados para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo
con los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de
servicio." Los activos que son utilizados para generar entradas de efectivo son
descritos habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros."
Para abarcar todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de
Normas utiliza el término "beneficios económicos futuros o un potencial de
servicio" para describir las características esenciales de los activos.
Control (Control) es la potestad de dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad, de tal forma que se
obtengan beneficios de sus actividades.
Costos por intereses (Borrowing costs) son los
intereses y otros gastos en que incurre una entidad en relación con operaciones
de endeudamiento. Diferencia de Cambio (Exchange difference) es la variación
que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en
términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de
cambio diferentes
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos
de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de
la misma.
Efectivo (Cash) comprende tanto la existencia de
dinero en caja como los depósitos bancarios a la vista.
Empresa Pública (Government Business Enterprise) es
la entidad que reúne todas las características siguientes:
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por
parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el
caso de la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella que está bajo
control de otra (a la que se le denomina entidad controladora) Entidad
Controladora (Controlling entity) es la entidad que tiene una o más entidades
bajo su control.
Entidad Económica (Economic entity) es el grupo de
entidades que comprende a una entidad controladora y una o más entidades
controladas.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Moneda Extranjera (Foreign currency) es una moneda
distinta a la moneda de presentación de los estados financieros de la entidad.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
Tasa de cambio (Exchange rate) es la proporción
utilizada para el intercambio de dos tipos de monedas diferentes. Costos por
intereses
6.
Entre los costos por intereses de los fondos que se han tomado prestados se
incluyen:
(a)
los intereses de los préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden
de sobregiros (descubiertos) en cuentas corrientes;
(b) la
amortización de primas de emisión o descuento correspondientes a los fondos que
se han tomado a préstamo;
(c) la
amortización de los gastos de formalización de contratos de préstamo;
(d)
las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros; y
(e)
las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la medida
en que sean consideradas como ajustes a costos por intereses de la operación.
Entidad
Económica
7. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
8.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera," "entidad consolidada" y "grupo."
SECTOR
PÚBLICO
9. Una
entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
10.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
Empresas
Públicas
11. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 6 Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece
las directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
12. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Activos
Calificados
13.
Ejemplos de activos que cumplen las condiciones referidas para su calificación
son los edificios para oficinas, hospitales, activos de infraestructura tales
como las carreteras, puentes e instalaciones para la generación de energía, y
los inventarios que necesitan un largo periodo de tiempo para ser puestos en
condiciones de ser usados o vendidos. Sin embargo otras inversiones, así como
los inventarios que se manufacturan de forma rutinaria y que necesitan periodos
cortos de tiempo para su fabricación, no son elementos que puedan ser activos
calificados para los efectos de la presente Norma. Tampoco son elementos
calificables como activos los que, al adquirirlos, están ya listos para el uso
al que se les destina o para su venta.
Costos
por Intereses - tratamiento de Referencia Reconocimiento
14. Los
costos por intereses deben ser reconocidos como gastos del periodo en que se
incurre en ellos.
15.
Bajo el tratamiento de referencia, los costos por intereses se reconocen como
gastos del periodo en que se incurre en ellos, con independencia de los activos
a los que fuesen aplicables.
Información
a revelar
16. En los estados financieros se debe revelar
información sobre las políticas y métodos contables adoptados para los costos
por intereses. Costos por intereses - tratamiento alternativo permitido
Reconocimiento
17. Los costos por intereses deben ser
reconocidos como gastos del periodo en que se incurre en ellos, salvo si fueran
capitalizados de acuerdo con el párrafo 18.
18. Los costos por intereses que sean
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos
que cumplan las condiciones para su calificación, deben ser capitalizados,
formando parte del costo de dichos activos. El importe de los costos por
intereses susceptible de capitalización, debe ser determinado de acuerdo con
esta Norma.
19.
Según el tratamiento alternativo permitido, los costos por intereses que sean
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un
activo se incluyen como costos del mismo. Tales costos por intereses se
capitalizarán, formando parte del costo del activo, siempre que sea probable
que generen beneficios económicos futuros o un potencial de servicio para la
entidad y puedan ser medidos con suficiente fiabilidad. Los demás costos por
intereses se reconocen como gastos del periodo en que se incurre en ellos.
20. Si
la entidad adopta el tratamiento alternativo permitido, dicho tratamiento debe
aplicarse de manera consistente a todos los costos por intereses que sean
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de todos
los activos susceptibles de capitalización de la entidad.
Costos
por intereses susceptibles de capitalización
21.
Son costos por intereses directamente atribuibles a la adquisición,
construcción o producción de un activo que cumple las condiciones mencionadas
para su calificación, los costos que podrían haberse evitado si no se hubiera
efectuado ningún desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad
toma fondos prestados que destina específicamente a la obtención de un activo
que cumple las condiciones mencionadas, los costos por intereses relacionados
con el activo en cuestión pueden ser fácilmente identificados.
22.
Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos
recibidos y activos que cumplan las condiciones para su calificación, para
determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esa dificultad se pone de
manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad financiera de la entidad está
centralizada. También aparecen
dificultades cuando una entidad económica concierta con las instituciones de
crédito una gama variada de préstamos a diferentes tasas de interés, y
transfiere luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del
grupo. Los fondos obtenidos centralizadamente pueden transferirse a otras
entidades del grupo, bajo la forma de préstamos, subvenciones o inyecciones de
capital. Estas transferencias pueden hacerse libres de intereses o se puede
exigir que se recupere sólo una parte del costo efectivo de los intereses.
También pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o
referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías
altamente inflacionarias, y cuando se producen fluctuaciones en las tasas de
cambio. Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los
costos por intereses que son directamente atribuibles a la adquisición de un
activo que cumple las condiciones para su calificación puede resultar difícil,
y se requiere la utilización de criterios para realizarla.
23. En la medida que los fondos se hayan tomado
prestados específicamente con el propósito de obtener un activo que cumpla las
condiciones para su calificación como tal, el importe de los costos por
intereses susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los
costos reales incurridos por tales préstamos durante el periodo, menos los
rendimientos conseguidos por la colocación de tales fondos en inversiones
temporales.
24. Según
los acuerdos financieros relativos a los activos que cumplan las condiciones
correspondientes para su calificación, puede suceder que la entidad obtenga los
fondos, e incurra en costos por intereses, antes de que los mismos sean usados
para hacer desembolsos que correspondan al activo en cuestión. En tales
circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos se pueden invertir
temporalmente a la espera de hacer los desembolsos correspondientes al citado
activo. Para determinar la cuantía de los costos por intereses susceptibles de
ser capitalizados durante el periodo, cualquier rendimiento obtenido de tales
fondos se deduce de los costos por intereses incurridos en el mismo.
25. En la medida en que los fondos procedan de
préstamos genéricos, usados para obtener el activo que cumple las condiciones
para su calificación, el importe de los costos por intereses susceptibles de
ser capitalizados debe ser determinado aplicando una tasa de capitalización a
los desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización debe ser
la media ponderada de los costos por intereses aplicables a los préstamos
recibidos por la entidad, que han estado vigentes en el periodo, y son
diferentes de los específicamente acordados para financiar el activo. El
importe de los costos por intereses, capitalizados durante el periodo, no debe
exceder del total de costos por intereses en que se ha incurrido durante ese
mismo periodo.
26.
Sólo se pueden capitalizar aquellos costos de endeudamiento que son aplicables
a los préstamos obtenidos por la entidad. Cuando la entidad controladora
obtenga fondos provenientes de préstamos que se trasladan a una entidad
controlada, sin asignarle costos por intereses, o asignándole sólo parte de
éstos, la entidad controlada puede capitalizar únicamente aquellos costos por
intereses en que ella misma haya incurrido. Cuando la entidad controlada recibe
un aporte de capital libre de intereses, o una subvención de capital, no
incurre en ningún costo por intereses y no tiene, por consiguiente, que hacer
ninguna capitalización de estos costos.
27.
Cuando la entidad controladora transfiere fondos con un costo parcial a una
entidad controlada, la entidad controlada puede capitalizar la porción de
dichos costos por intereses en que ella misma haya incurrido. En los estados
financieros de la entidad económica se puede capitalizar el importe total de
los costos por intereses como parte del activo calificado, siempre que se hayan
hecho los ajustes de consolidación necesarios para eliminar los costos
capitalizados por la entidad controlada.
28.
Cuando la entidad controladora haya transferido fondos sin ningún costo a una
entidad controlada, ni la entidad controladora ni la entidad controlada cumplen
los criterios para la capitalización de los costos por intereses. Sin embargo,
si la entidad económica ha satisfecho tales criterios, en sus estados
financieros puede capitalizar los costos por intereses como parte del activo
calificado.
29. En
algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos
recibidos por la controladora y sus entidades controladas al calcular la media
ponderada de los costos por intereses; en otros casos, sin embargo, será
adecuado utilizar, para cada entidad controlada, una media ponderada de los
costos por intereses atribuibles a sus propios préstamos.
PÚBLICO
Exceso
del importe del activo en libros sobre el importe recuperable
30.
Cuando el importe actual en libros sea, o el importe final del activo que
cumple las condiciones para su calificación vaya a ser, mayor que su importe
recuperable, el importe en libros se disminuirá o se dará de baja de acuerdo
con las exigencias de otras normas internacionales y/o nacionales de
contabilidad. En ciertos casos, el importe disminuido o dado de baja se
recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas normas.
Inicio
de la Capitalización
31. La capitalización de costos por intereses,
como parte del costo de los activos, que cumplan las condiciones para su
calificación, debe comenzar cuando:
(a) se haya incurrido en desembolsos con relación
al activo;
(b) se haya incurrido en costos por intereses; y
(c) se estén llevando a las actividades
necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta.
32. Al
hablar de desembolsos relativos a un activo, que cumpla las condiciones para su
calificación, se hace referencia únicamente a pagos que hayan dado lugar a
salidas de efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman
pasivos que acumulen (o devenguen) intereses. El importe promedio del activo en
libros durante un periodo, incluyendo los costos por intereses capitalizados
anteriormente constituye, por lo general, una aproximación razonable de los
desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización en ese periodo.
33.
Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para
su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen
también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la
construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de
permisos anteriores a la construcción propiamente dicha. No obstante, estas
actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se están llevando a
cabo sobre el mismo los cambios que implica la producción o el desarrollo. Por
lo tanto, y como ejemplo, los costos por intereses en los que se incurre
mientras los terrenos se están preparando se capitalizan en los periodos en que
tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costos por intereses en que se
incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre ellos, se
mantienen inactivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no
cumplen las condiciones para ser capitalizados.
Suspensión
de la Capitalización
34. La capitalización de los costos por intereses
debe ser suspendida durante los periodos en los que se interrumpe el desarrollo
de actividades, si éstos se extienden de manera significativa en el tiempo.
35.
También pueden producirse costos por intereses durante los periodos en los que
están interrumpidas las actividades necesarias para preparar el activo para su
uso deseado o para su venta. Tales costos de mantenimiento de activos
parcialmente terminados, no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin
embargo, la capitalización no debe suspenderse si durante ese periodo se están
llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes.
Tampoco
se suspenderá la capitalización por causa de un retraso temporal necesario como
parte del proceso de obtención de un activo disponible para su uso o para su
venta. Por ejemplo, la capitalización continua durante el dilatado periodo
necesario para la maduración de los inventarios, o durante el intervalo de tiempo
en el que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente,
siempre que tal nivel elevado sea normal en esa región geográfica, durante el
periodo de construcción.
Fin de
la Capitalización
36. La capitalización de los costos por intereses
debe finalizar cuando se han completado todas o prácticamente todas las
actividades necesarias para preparar al activo, que cumple las condiciones para
su calificación, para su utilización deseada o para su venta.
37.
Normalmente, un activo estará preparado para su utilización esperada o para su
venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso
aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos sobre él. Si lo
único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la
decoración del edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario,
esto es indicativo de que todas las actividades de construcción están
sustancialmente acabadas.
38. Cuando la construcción de un activo, que
cumple las condiciones que le califican para poder capitalizar costos por
intereses, se realiza por partes, y cada parte es capaz de ser utilizada por
separado mientras se terminan las restantes, la capitalización de los costos
por intereses debe finalizar cuando estén terminadas, sustancialmente, todas
las actividades necesarias para preparar esa parte para su utilización deseada
o su venta.
39. La
construcción de oficinas que abarquen varios edificios, si cada uno de ellos
puede ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo, que cumple las
condiciones que le califican para poder capitalizar costos por intereses, donde
cada parte es susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de
las demás. Por el contrario, activos que necesitan terminarse por completo
antes de que cada una de las partes pueda utilizarse son, por ejemplo, el
quirófano de un hospital, en que debe culminarse toda la construcción antes de
poderse utilizar; una planta de tratamiento de aguas residuales, en la que se
llevan a cabo varios procesos secuenciales en diferentes partes de la planta; y
un puente que forma parte de una carretera.
Información
a revelar
40. En los estados financieros se debe revelar
información acerca de los siguientes extremos:
(a) las políticas contables adoptadas con
relación a los costos por intereses;
(b) el importe de los costos por intereses
capitalizados durante el periodo; y
(c) la tasa de capitalización utilizada para
determinar el importe de los costos por intereses susceptibles de
capitalización (si ha sido necesario aplicar una tasa de capitalización a los
fondos obtenidos mediante un endeudamiento centralizado).
Disposiciones
transitorias
41. Cuando la adopción de esta Norma signifique
un cambio en las políticas contables seguidas, se aconseja a la entidad que
ajuste sus estados financieros, de acuerdo con la Norma Internacional del
Sector Público NICSP 3 " resultado neto (ahorro o desahorro) del Ejercicio,
Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables." Alternativamente,
las entidades que sigan el tratamiento alternativo permitido deben capitalizar
solamente aquellos costos por intereses que cumplan las condiciones para ser
capitalizados, y se incurra en ellos desde la fecha de vigencia de la Norma.
Fecha de vigencia
42. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se aconseja
anticipar su aplicación.
43.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Comparación
con la NIC 23
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 5 Costos por intereses ha sido
básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 23
Costos por intereses. Las
principales diferencias entre la
NICSP
5 y la NIC 23 son las siguientes:
. La
NICSP 5 incluye un comentario adicional al de la NIC 23 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 5 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 23.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 5 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Lostérminos
equivalentes en la NIC 23 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 5 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 23 (párrafo 5).
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
6-ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS ENTIDADES
CONTROLADAS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 27
(reestructurada en 1994) Estados
Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 27, con
autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF.
"IAS,"
"IASC," "IASCF," "IASB" and "International Accounting Standards" son Marcas
Registradas del IASCF y no deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 6
ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS ENTIDADES CONTROLADAS
CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-7
DEFINICIONES.............................................................................................
8-14
Entidad
Económica ................................................................................
9-11
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio....................... 12
Empresas
Públicas
.................................................................................
13
Activos
netos/patrimonio neto
............................................................... 14
PRESENTACION
DE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS...... 15-20
ALCANCE
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS ........ 21-38
Establecimiento
del control sobre otra entidad, para los fines de
presentación
de información financiera .................................................
26-38
El
Control para los fines de presentación de información financiera .... 28-32
Poder
Regulatorio y Poder de compra ...................................................
33
Determinación
de la existencia de control, para los fines de presentación de
información
financiera
...........................................................................
34-38
OPERACIONES
DE CONSOLIDACIÓN..................................................... 39-52
CONTABILIZACIÓN
DE LAS ENTIDADES CONTROLADAS
DENTRO
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES
DE LA
CONTROLADORA....................................................................
53-56
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
57
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS............................................................. 58-60
FECHA
DE VIGENCIA.................................................................................
61-62
COMPARACIÓN
CON LA NIC
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 6
ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS ENTIDADES CONTROLADAS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Alcance
1. La entidad que prepare y presente estados
financieros según la base contable de acumulación (o devengo) debe aplicar la
presente Norma para la preparación y presentación de estados financieros
consolidados de una entidad económica.
2. La presente Norma se ocupa, asimismo, de la contabilización
de las entidades controladas, dentro de los estados financieros individuales
que la controladora presenta por separado.
3. Los
estados financieros consolidados quedan comprendidos en el término general de
"estados financieros," tal y como aparece en el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.
Por lo tanto, los estados financieros consolidados se preparan siguiendo las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.
4. La presente Norma se aplica, en la
preparación y presentación de estados financieros consolidados y en el
tratamiento contable de las entidades controladas, a todas las entidades del
sector público, excepto a las Empresas Públicas.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
6. La
presente Norma establece los requisitos para la preparación y presentación de
estados financieros consolidados, así como para el tratamiento contable de las
entidades controladas en los estados financieros individuales de la entidad controladora.
Aunque no se exige que las EPs cumplan la presente Norma en sus estados
financieros propios, las disposiciones de esta Norma se aplicarán cuando una
entidad del sector público que no sea una EP tenga una o más entidades
controladas que sean EPs. En estos casos, la presente Norma se aplicará a la
consolidación de las EPs en los estados financieros de la entidad económica,
así como en la contabilización, en los estados financieros individuales de la
entidad controladora, de las inversiones en EPs.
7. La
presente Norma no trata los siguientes extremos:
(a)
métodos de contabilización de las combinaciones de entidades, y sus efectos
sobre la consolidación, incluido el tratamiento de la plusvalía comprada (fondo
de comercio) surgido de la combinación. (Las directrices generales para la
contabilización de combinaciones de negocios pueden encontrarse en la NIC 22 Combinaciones de Negocios);
(b)
contabilización de las inversiones en entidades asociadas (ver NICSP 7 Contabilización de Inversiones en Entidades
Asociadas); o
(c) el
tratamiento contable de las inversiones en negocios conjuntos (véase la NICSP
8, Información Financiera sobre los
Intereses en Negocios Conjuntos).
Definiciones
8. Los términos que siguen se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se les asigna: Activos
(Assets) son los bienes y derechos controlados por la entidad como consecuencia
de hechos pasados y de los cuales se espera que fluirán a la entidad beneficios
económicos futuros o un potencial1 de servicio.
Activos
netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de
los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos.
Los
activos que son utilizados para la distribución de bienes o prestación de
servicios de acuerdo
con
los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos
habitualmente
como portadores de un "potencial de servicio." Los activos que son utilizados
para
generar
entradas de efectivo son descritos habitualmente como portadores de "beneficios
económicos
futuros." Para abarcar todos los usos que pueden darse a los activos, esta
serie de
Normas
utiliza el término "beneficios económicos futuros o un potencial de servicio"
para describir
las
características esenciales de los activos.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos
Aportes de Capital (Contributions from owners) son
los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que ha sido
aportado a la entidad por parte de terceros ajenos a la misma, con excepción de
los que implican endeudamiento, que establecen una participación financiera en
el patrimonio de la entidad, que:
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución.
Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos. Control
(Control) es la potestad de dirigir las políticas financieras y de operación de
otra entidad, de tal forma que se obtengan beneficios de sus actividades.
Control Conjunto (Joint control) es el acuerdo de
compartir el control sobre una actividad, mediante un convenio vinculante.
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes (Distribution to owners) son
aquellas que constituyen los beneficios económicos futuros o el potencial de
servicio que la entidad distribuye a todos o algunos de sus propietarios, sea
como rendimiento de la inversión, o como devolución de la misma.
Efectivo (Cash) comprende tanto la existencia de
dinero en caja como los depósitos bancarios a la vista.
Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la
entidad que reúne todas las características siguientes: pasivos). Los
activos netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden utilizar
otros términos en lugar de activos netos/patrimonio neto siempre y cuando su
significado quede claro.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas, tales
como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y entidades
financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes de aquellas
que realizan actividades similares en el sector privado. Generalmente, las
empresas públicas operan para obtener
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por
parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el
caso de la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. (Entidad) Asociada (Associate) es aquella en que el inversionista
tiene una influencia significativa, y no es ni una entidad controlada ni un negocio
conjunto en el que participa dicho inversor.
Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella
que está bajo control de otra (a la que se le denomina entidad controladora)
Entidad Económica4 (Economic
entity) es el grupo de entidades que comprende a una entidad controladora y una
o más entidades controladas.
Estados financieros consolidados (Consolidated
financial statements) son los estados financieros de una entidad económica, que
se presentan como estados de una sola entidad.
Fecha de los estados financieros (Reporting date) es
la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los estados
financieros.
un
beneficio, aunque algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad según las cuales deben proporcionar bienes y servicios a
individuos o instituciones de la comunidad de forma gratuita o a precios
significativamente reducidos. La NICSP 6 "Estados financieros consolidados y
tratamiento contable de las entidades controladas" proporciona pautas para
determinar si existe control a efectos de presentación de información
financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma para determinar si una
empresa pública es controlada por otra entidad del sector público.
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que
presenta información financiera), "entidad consolidada" y "grupo." Una entidad
económica puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y comercial.
Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una entidad
económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
SECTOR
PÚBLICO
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Influencia Significativa (Significant influence)
(NICSP 6.8; 7.6) es la capacidad de intervenir en las decisiones de política
financiera y de operación de la entidad participada, sin llegar a tener el
control sobre la misma.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Intereses Minoritarios (Minority interest)
constituyen aquella parte del resultado neto (ahorro o desahorro) de las
operaciones, así como de los activos netos de la entidad subsidiaria, que no
pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras entidades
controladas, a la entidad controladora del grupo.
Inversionista o inversor (Investor) de un negocio
conjunto es una de las partes implicadas en el mismo, que no participa en su
control conjunto. Método de la Participación (Equity method) es un método de
contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y
es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la
adquisición, la porción de activos netos de la entidad que corresponde al
inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la proporción de los
resultados de las operaciones de la entidad participada que corresponde al inversionista.
Negocio Conjunto (Joint venture) es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes emprenden una
actividad económica que se somete a control conjunto.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
Políticas contables (Accounting policies) son los
principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por
una entidad en la preparación y presentación de sus estados financieros.
Resultado neto (ahorro o desahorro) (Net
surplus/deficit) es el constituido por los siguientes componentes:
(a) el resultado neto (ahorro o desahorro)de las
actividades ordinarias; y
(b) las partidas (o rubros) extraordinarias.
Entidad Económica
9. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
10.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera," "entidad consolidada" y "grupo."
11.
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
12.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus objetivos.
Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo con los
objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de entrada de
efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de servicio."
A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo netos se les
suele definir como portadores de "beneficios económicos futuros." Para
poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un activo, la
presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros o un
potencial de servicio," término que describe la característica esencial de los
activos.
Empresas
Públicas
13. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 6 Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece
las directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
14. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Presentación
de estados financieros consolidados
15. Toda entidad controladora, que no se
encuentre en los casos contemplados en el párrafo 16, debe presentar estados
financieros consolidados.
16. Una entidad controladora que es a su vez una
entidad controlada en su totalidad, o prácticamente en su totalidad, no
necesita presentar estados financieros consolidados cuando es improbable que
existan usuarios para tales estados financieros o cuando las necesidades de
información de sus usuarios sean cubiertas por los estados financieros consolidados
de su propia entidad controladora; o cuando, siendo una entidad controlada
prácticamente en su totalidad, la controladora obtenga el consentimiento de los
intereses minoritarios. Tales controladoras deben revelar, en sus estados
financieros individuales, las razones por las que no han presentado los estados
financieros consolidados, junto con los métodos utilizados para la
contabilización de sus entidades controladas. También deben informar sobre el
nombre y la dirección principal de la entidad controladora que publica estados
consolidados y las incluye en ellos.
17.
Los usuarios de los estados financieros de la entidad controladora están,
usualmente, interesados en el grupo de entidades y necesitan, por tanto, ser informados
sobre los asuntos financieros del conjunto de la entidad económica. A
satisfacer esta necesidad van dirigidos los estados financieros consolidados,
que presentan la información financiera sobre la entidad económica considerada
como una sola entidad, sin tener en consideración los límites legales de las
entidades jurídicas independientes.
18.
Una controladora, si está poseída enteramente por otra entidad, no siempre
tendrá que presentar estados financieros consolidados, ya que tales estados
pueden no ser requeridos por la entidad controladora, y las necesidades de los
demás usuarios pueden quedar mejor cubiertas por los estados financieros
consolidados de la controladora. Sin embargo, en el sector público, muchas de
las entidades controladoras que, o controladas en su totalidad, prácticamente
controladas en su totalidad, representan sectores o actividades básicos del
gobierno, no siendo propósito de esta Norma eximir a estas entidades de la
preparación de estados financieros consolidados. En esta situación, las
necesidades de información de ciertos usuarios no pueden ser cubiertas por
estados financieros consolidados a nivel global del gobierno en su conjunto. En
muchas jurisdicciones, los gobiernos han reconocido ésto y han legislado sobre
los requisitos para la presentación de información financiera de tales
entidades.
19. En
algunos países se exime de presentar estados consolidados a la controladora que
está poseída prácticamente en su totalidad por otra entidad, siempre que la
entidad controladora obtenga para ello la aprobación de quienes representen los
intereses minoritarios. La expresión «poseída prácticamente en su totalidad»
significa, con frecuencia, que la entidad controladora posee el 90% o más de
los derechos de voto.
20. En
algunos casos, una entidad económica consta de un número de entidades
controladoras intermedias. Por ejemplo, si bien el ministerio de sanidad puede
ser la entidad controladora final, es posible que haya entidades controladoras
intermedias en el ámbito de las autoridades sanitarias locales o regionales.
Los requisitos para la rendición de cuentas y presentación de información de
cada jurisdicción pueden especificar qué entidades deben preparar estados
financieros consolidados (o cuáles están eximidas de hacerlo). Cuando no
existan exigencias específicas de presentación de información para que una
entidad controladora intermedia prepare estados financieros consolidados, para
la que es probable que existan usuarios, tales entidades deberán preparar y
publicar estados financieros consolidados.
Alcance
de los estados financieros consolidados
21. La controladora que confeccione estados
financieros consolidados deberá incluir en ellos a todas sus entidades
controladas, ya sean nacionales o extranjeras, salvo aquéllas a las que se
refiere el párrafo 22.
22. Una entidad controlada debe ser excluida de
la consolidación cuando:
(a) se pretende que el control sobre la misma sea
temporal, porque la controlada se ha adquirido y se mantiene exclusivamente con
vistas a su disposición en un futuro próximo; o bien
(b) opera bajo fuertes restricciones externas a
largo plazo, que impiden que la entidad controladora se beneficie de sus
actividades.
23.
Tales entidades controladas deben contabilizarse como si se tratasen de
inversiones financieras. La Norma Internacional de Contabilidad NIC 39 Títulos Financieros: Reconocimiento y
Medición, suministra las directrices generales para el tratamiento
contable de las inversiones financieras.
24. Un
ejemplo de control temporal se da cuando se adquiere una entidad controlada con
un plan en firme para disponer de ella en el corto plazo. Esto puede suceder
cuando se adquiere una entidad económica y una de las entidades
que forman parte de ella se va a vender debido a que las actividades que desarrolla
son muy diferentes a las de la adquiriente. También se produce un control
temporal, cuando la entidad controladora se propone ceder a otra su control
sobre una entidad controlada; por ejemplo, el gobierno central puede transferir
a un gobierno local su participación en una entidad controlada. Para aplicar
esta exención, la entidad controladora debe estar fehacientemente comprometida,
mediante un compromiso en firme, a desprenderse de la entidad sujeta a control
temporal, o a dejar de controlarla.
Para
poder aplicar la exención en más de una fecha sucesiva de presentación, la
entidad controladora debe demostrar su voluntad real de desprenderse de la
entidad sujeta a control temporal o de no seguirla controlando. Una entidad
estará fehacientemente comprometida a desprenderse de otra entidad, o a no
seguirla controlando, si tiene un plan formal para ello y no existe posibilidad
realista de que pueda abandonar dicho plan.
25.
Una entidad puede estar sujeta a fuertes restricciones que impidan que la entidad
controladora se beneficie de sus actividades. Por ejemplo, un gobierno
extranjero puede embargar los activos operativos de una entidad controlada
extranjera. Bajo estas circunstancias, es improbable que exista control y los
procedimientos de consolidación de esta Norma ya no serían aplicables.
Establecimiento
del control sobre otra entidad, para los fines de presentación
de
información financiera
26.
Determinar si una entidad controla o no a otra, a efectos de presentación de
información financiera, es una cuestión de criterio tomando como base la
definición de control que da la presente Norma y las circunstancias específicas
de cada caso. Es decir, es necesario tomar en consideración la naturaleza de la
relación existente entre las dos entidades. En particular, es necesario tener
en cuenta los dos elementos de la definición de control establecidos en la
presente Norma. Estos dos elementos son: el elemento poder (poder de dirigir
las políticas financieras y de operación de otra entidad) y el elemento
beneficio (capacidad de la entidad controladora para beneficiarse de las
actividades de la otra entidad).
27.
Para los fines de establecer el control, la entidad controladora necesita
beneficiarse de las actividades de la otra entidad. Por ejemplo, una entidad se
puede beneficiar de las actividades de otra entidad en función de la
distribución de los resultados netos (ahorros) de ésta (por ejemplo, en forma
de dividendos) y se expone al riesgo de una pérdida potencial. En otros casos,
la entidad puede no obtener beneficios financieros de la otra entidad, pero
puede, en cambio, beneficiarse de su capacidad para dirigir a la otra entidad a
trabajar conjuntamente con el fin de alcanzar sus objetivos. También puede ser
posible que una entidad obtenga beneficios, tanto financieros como no
financieros, de las actividades de otra entidad. Por ejemplo, una EP puede
proporcionar a una entidad controladora un dividendo y también posibilitar el
logro de algunos de sus objetivos de política social.
El
Control para los Fines de Presentación de Información Financiera
28.
Para los fines de presentación de información financiera, el control emana de
la capacidad de una entidad para dirigir las políticas financieras y operativas
de otra entidad y no necesariamente se requiere que la primera tenga una
participación mayoritaria en el accionariado u otra clase de interés
patrimonial de la segunda. La capacidad de controlar debe ser ejercitable de
inmediato. Es decir, ya debe habérsele conferido esta potestad a la entidad por
ley o por algún acuerdo formal. La potestad de controlar no es ejercitable de
inmediato si se requiere cambiar la legislación o renegociar acuerdos para
hacerla efectiva. Es necesario distinguir que la existencia de la potestad de
controlar a otra entidad no depende de la probabilidad o posibilidad de ejercer
tal potestad.
29. De
forma similar, la existencia de control no requiere que una entidad tenga
responsabilidad en la gestión de las operaciones cotidianas de la otra entidad
(o que esté involucrada en ellas). En muchos casos, una entidad puede que sólo
ejercite su potestad de controlar a otra entidad cuando se rompe o revoca un
acuerdo entre la entidad controlada y su entidad controladora.
30.
Por ejemplo, un organismo gubernamental puede tener una participación en la
propiedad de una entidad ferroviaria que opere como una EP. Se permite que tal
administración opere autónomamente, y no se apoye en el gobierno para su
financiación, aunque haya obtenido capital a través de préstamos por un volumen
importante que han sido avalados por el gobierno. La entidad ferroviaria no ha
entregado dividendos al gobierno desde hace varios años. El gobierno tiene la
potestad de nombrar y destituir a la mayoría de los miembros del órgano de
dirección de la entidad ferroviaria. El gobierno no ha ejercitado nunca su
capacidad para destituir a los miembros del órgano de dirección y se muestra
reticente a hacerlo debido a la sensibilidad del electorado respecto a la
intervención del gobierno en el funcionamiento de la red ferroviaria. En este
caso, la potestad de controlar puede ejercerse de inmediato, pero, en la
relación que existe entre la entidad controlada y la controladora, no ha
ocurrido un hecho que justifique que la entidad controladora ejercite su
potestad sobre la entidad controlada. Por lo tanto, el control existe, ya que
la potestad de controlar es suficiente, a pesar de que la entidad controladora
puede optar por no ejercer dicha potestad.
31. La
existencia de potestades legales separadas no impide de por sí que una entidad
sea controlada por otra. Por ejemplo, la Oficina Nacional de Estadística
usualmente tiene facultades reglamentarias para operar independientemente del
gobierno. Es decir, la Oficina Nacional de Estadística puede tener la potestad
de obtener información y presentar sus resultados sin recurrir al gobierno u
otros organismos. Para que exista control no es necesario que una entidad tenga
responsabilidad sobre las operaciones cotidianas de otra entidad o por la forma
en que ésta realice sus funciones específicas.
SECTOR
PÚBLICO
32. El
poder de una entidad para dirigir la toma de decisiones en relación con las
políticas financieras y operativas de otra entidad es insuficiente, en sí
mismo, para asegurar la existencia de control tal como se define en esta Norma.
La entidad controladora necesita poder dirigir la toma de decisiones de forma
que se beneficie de las actividades de la otra entidad, por ejemplo capacitando
a ésta para que opere con ella, como parte de una entidad económica, en la consecución
de sus objetivos. Esto tendrá el efecto de excluir de la definición de
"entidad controladora" y "entidad controlada" relaciones
que no van más allá, por ejemplo, de las de un liquidador y la entidad por
liquidar, y normalmente excluirá la relación de prestamista y prestatario. De
forma similar, para los fines de la presente Norma, no se considera que un
administrador, cuya relación con el fideicomiso no va más allá de las
responsabilidades normales de un administrador, controla el fideicomiso.
Poder
Regulatorio y Poder de Compra
33.
Los gobiernos y sus organismos tienen la potestad de regular el comportamiento
de muchas entidades, mediante el uso de sus facultades soberanas o
legislativas. El poder de compra y el poder regulatorio no constituyen control
para los fines de la presentación de información financiera. Para asegurar que
los estados financieros de las entidades del sector público incluyen sólo los
recursos que ellas controlan y de los cuales pueden beneficiarse, la definición
de control, para los fines de la presente Norma, no incluye:
(a) la
potestad legislativa de establecer el marco legal dentro del cual operan las
entidades y la de imponer condiciones o sanciones sobre las operaciones de las
entidades. Tal potestad no significa que una entidad del sector público tenga
control sobre los activos gestionados por dichas entidades. Por ejemplo, la
entidad pública que controla la contaminación puede tener la potestad de
clausurar las operaciones de las entidades que no cumplan con la normativa
ambiental. Sin embargo, esta potestad no constituye control, ya que dicha
dirección sólo tiene la potestad de regular; o
(b) a
las entidades que son económicamente dependientes de una entidad del sector
público. Es decir, las entidades que mantienen su discrecionalidad respecto a
recibir o no financiación de una entidad del sector público o a llevar a cabo o
no negocios con ésta. Estas entidades tienen la potestad final de dirigir sus
propias políticas financieras u operativas, y, por lo tanto, no son controladas
por otra entidad del sector público. Por ejemplo, una dependencia gubernamental
puede influir en las políticas financieras y operativas de una entidad que
depende de ella para su financiación (por ejemplo, una entidad de beneficencia)
o de una entidad con fines de lucro que depende económicamente de las
transacciones con dicha dependencia. En consecuencia, tal dependencia
gubernamental tiene cierto poder como comprador, pero no gobierna las políticas
financieras y operativas de dicha entidad.
Determinación
de la Existencia de Control, para los Fines de Presentación de Información
Financiera
34.
Las entidades del sector público pueden crear otras entidades para alcanzar
algunos de sus objetivos. En algunos casos puede ser evidente que una entidad
es controlada y que, por tanto, se debe consolidar. En otros casos, puede que
no sea tan claro. Los párrafos 35 y 36 ofrecen las directrices generales que
ayudan a determinar si existe o no control, para los fines de presentación de
información financiera.
35. Al
examinar las relaciones entre dos entidades, se presume que existe control
cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de
beneficio que se enumera a continuación, salvo que exista una evidencia clara de
que es otra entidad la que mantiene el control. Condiciones de Poder
(a) La
entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas,
la propiedad de una participación mayoritaria con derecho a voto en la otra
entidad.
(b) La
entidad tiene la potestad, bien sea concedida o bien sea ejercitable de acuerdo
con la legislación vigente, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros
del órgano de dirección de la otra entidad.
(c) La
entidad tiene poder de controlar o regular el control de la mayoría de los
votos que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.
(d) La
entidad posee el poder de controlar la mayoría de los derechos de voto en las
sesiones del consejo de administración u órgano de dirección equivalente.
Condiciones de Beneficio
(a) La
entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel
importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones
importantes. Por ejemplo, puede satisfacerse la condición de beneficio si una
entidad fuera responsable de las obligaciones residuales de otra entidad.
(b) La
entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la
otra entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra
entidad.
SECTOR
PÚBLICO
36. De
no existir una o más de las circunstancias enumeradas en el párrafo 35, es
probable que, bien individualmente, o bien colectivamente, los siguientes
factores constituyan indicios de la existencia de control. Indicadores de Poder
(a) La
entidad tiene la capacidad de vetar los presupuestos operativos y de capital de
la otra entidad.
(b) La
entidad tiene la capacidad de vetar, invalidar o modificar las decisiones del
órgano de dirección de la otra entidad.
(c) La
entidad tiene la capacidad de aprobar la contratación, reasignación y
destitución del personal clave de la otra entidad.
(d) La
autoridad o mandato de la otra entidad es establecido y limitado por ley.
(e) La
entidad posee "acciones de oro"5 (o equivalente) en la otra entidad, que
le confieren el derecho a dirigir las políticas financieras y operativas de
dicha otra entidad.
Indicadores de Beneficio
(a) La
entidad mantiene un derecho directo o indirecto sobre los activos
netos/patrimonio neto de la otra entidad, con capacidad vigente de acceder al
mismo.
(b) La
entidad tiene un derecho significativo sobre los activos netos/patrimonio neto
de la otra entidad, en caso de liquidación u otro tipo de distribución que no
sea una liquidación.
(c) La
entidad es capaz de dirigir a la otra entidad para que coopere en el logro de
los objetivos de la entidad.
(d) La
entidad está expuesta a las obligaciones residuales de la otra entidad.
37. El
diagrama que sigue muestra las etapas básicas implícitas para establecer la
existencia de control sobre otra entidad. Este diagrama deberá leerse
conjuntamente con lo señalado en los párrafos 26 al 36. El término "acción de oro" se
refiere a una clase de acciones que dan al tenedor derecho a potestades
o
derechos específicos que, por lo general, exceden a los que normalmente van
asociados a su
interés
como propietario o a su representación en el órgano de dirección.
Establecimiento
del Control sobre Otra Entidad, para los Fines de Presentación de Información
Financiera
¿Se
beneficia la entidad con las actividades de la otra entidad?
¿Tiene
la entidad la capacidad de dirigir las políticas financieras y operativas de la
otra entidad?
¿Es
ejercitable de inmediato la capacidad de dirigir las políticas financieras y
operativas?
La
entidad controla a la otra entidad
No
parece existir control.
Considerar
si la otra entidad es una entidad asociada según lo definido por la NICSP 7,o
si la relación entre las dos entidades constituye un "control conjunto,"
según lo definido por la NICSP 8.
No
Sí
Sí
No
No
SECTOR
PÚBLICO
38. A veces
se excluye de la consolidación a una entidad controlada, cuando las actividades
de ésta son diferentes a las del resto de entidades que forman la entidad
económica; por ejemplo, en la consolidación de EPs con entidades sometidas a
presupuesto limitativo y vinculante. Una exclusión en base a estas razones no
está justificada, ya que se proporciona mejor información integrando también
esas entidades controladas y presentando, en los estados consolidados, datos
adicionales sobre las diferentes actividades de las entidades controladas. Por
ejemplo, la información desagregada puede ayudar a explicar la importancia de
las diferentes actividades desarrolladas dentro de la entidad económica.
Operaciones
de consolidación
39. Al
preparar los estados financieros consolidados, los estados individuales de la
controladora y sus controladas se integran línea a línea, agregando las cuentas
de naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, activos netos/patrimonio
neto, ingresos ordinarios/recursos y gastos. Para conseguir que los estados
consolidados presenten información financiera de la entidad económica como si
fuera una sola entidad, se tienen en cuenta los siguientes pasos:
(a) se
elimina el valor de la inversión de la controladora en libros en cada entidad
controlada, así como la porción de los activos netos/patrimonio neto de cada
una de dichas entidades controladas que pertence a la entidad controladora, (en
la NIC 22 se pueden encontrar las directrices para el tratamiento de la
plusvalía comprada -fondo de comercioresultante, en su caso);
(b)
los intereses minoritarios en la ganancia neta de las entidades controladas
consolidadas, en el periodo en que se informa, se identifican y separan del
resultado neto (ahorro o desahorro) consolidado para llegar al resultado neto
(ahorro o desahorro)correspondiente a los propietarios de la controladora; y
(c)
los intereses minoritarios, en los activos netos/patrimonio neto de las entidades
controladas consolidadas, se identifican y presentan en el estado de situación
financiera o balance general de la entidad económica, en una partida (o rubro)
separada de las obligaciones y de los activos netos/patrimonio neto de los
propietarios de la controladora. Los intereses minoritarios en el patrimonio
están compuestos por:
(i) el
importe que les correspondiese en el momento de la adquisición (en la NIC 22 se
puede encontrar las directrices para el cálculo de este importe); y
(ii)
la participación de los minoritarios en los movimientos habidos en los activos
netos/patrimonio neto desde la fecha de adquisición.
40. En
la Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a las Ganancias se puede encontrar las directrices
generales para el tratamiento contable de los impuestos a pagar, ya sea por la
controladora o las entidades controladas, por causa de la distribución a la
controladora de las ganancias retenidas en las controladas.
41. Tanto los saldos como las transacciones entre
entidades pertenecientes a una misma entidad económica, así como las
consiguientes ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad.
Las pérdidas no realizadas que resulten de transacciones entre entidades
pertenecientes a un mismo grupo deben también ser eliminadas, a menos que el
costo de los activos de los que forman parte no sea recuperable.
42. Se
eliminarán enteramente los saldos y transacciones entre entidades
pertenecientes a una misma entidad económica, incluyendo ventas, transferencias
e ingresos ordinarios/recursos reconocidos como consecuencia de una asignación
u otra autorización presupuestaria, gastos y dividendos. Se eliminarán
enteramente las ganancias no realizadas provenientes de transacciones entre
entidades pertenecientes a la misma entidad económica, si forman parte de los
valores de los activos en libros, tales como existencias o activo fijo. Se
eliminarán, igualmente, las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones
intragrupo, si han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos,
a menos que el costo de los mismos no sea recuperable. En la NIC 12 se pueden
encontrar las directrices para el tratamiento contable de las diferencias
temporales surgidas al eliminar los superávit/deficit no realizados provenientes
de las transacciones internas de la entidad económica.
43. Cuando los estados financieros usados en la
consolidación no tengan las mismas fechas de referencia, deben efectuarse
ajustes para recoger los efectos de las transacciones, u otros eventos significativos,
que hayan ocurrido entre esas fechas y la de cierre de los estados financieros
de lacontroladora. En todo caso, la diferencia entre las distintas fechas de
referencia no debe ser mayor de tres meses.
44.
Normalmente, los estados financieros de la controladora y sus controladas,
usados en la preparación de los estados consolidados, tienen las mismas fechas
de referencia. Cuando las fechas a que se refieren son diferentes, la entidad
controlada prepara a menudo, a efectos de la consolidación, estados financieros
con la misma fecha que la entidad económica. Cuando esto último sea imposible,
pueden usarse estados financieros cerrados en fechas distintas, siempre que la
diferencia entre las mismas no sea mayor de tres meses. El principio de uniformidad
establece que la extensión de los periodos contables, así como cualquier
diferencia en las fechas de cierre, deben conservarse de un periodo a otro.
45. Los estados financieros consolidados deben
prepararse aplicando políticas contables uniformes para recoger transacciones
similares u otros eventos producidos en circunstancias parecidas. Si no fuera
posible utilizar políticas contables uniformes (distintas de los principios de
contabilidad) al preparar los estados financieros consolidados, tal hecho debe
ser revelado, junto con la proporción de partidas (o rubros) afectadas en los
estados consolidados, a las que se hayan aplicado métodos contables diferentes.
46. Si
un miembro de la entidad económica utiliza políticas contables diferentes de
las adoptadas en los estados consolidados para transacciones similares u otros
eventos producidos en circunstancias parecidas, se realizan ajustes en sus
estados financieros al utilizarlos para la preparación de los consolidados.
47. El
superávit/deficit neto de una entidad controlada se incluye en los estados
financieros consolidados desde la fecha en que el control se hace efectivo. Por
su parte, el resultado de las actividades de operación de una entidad
controlada dispuesta se incluyen con los consolidados hasta la fecha de la
disposición, momento en el cual la controladora deja de tener dominio sobre
ella. La diferencia entre los ingresos por disposición de las controladas y el
importe de sus activos en libros menos pasivos en el momento de la disposición,
es reconocido en el estado de rendimiento financiero consolidado como
superávit/déficit neto por la disposición de la subsidiaria. A fin de asegurar
la comparabilidad de los estados financieros de un periodo a otro, se
suministra con frecuencia información suplementaria acerca del efecto que la
adquisición o disposición de entidades controladas ha tenido en la situación
financiera, en la fecha a la que se refieren los estados consolidados, y en el
resultado para el periodo cubierto por ellos, así como acerca de las cantidades
correspondientes para el periodo precedente.
48.
Desde el momento en que una entidad deja de cumplir con la definición de
controlada, sin ser tampoco una entidad asociada según lo definido por la NICSP
7, o una entidad bajo control conjunto según lo definido por la NICSP 8, la
partida (o rubro) correspondiente debe ser tratada contablemente como una
inversión. La NIC 39 suministra las directrices generales para el tratamiento contable de las inversiones.
49. El
valor de tal inversión en libros, desde el momento en que deja de ser
controlada,
se considera como el costo de la nueva partida (o rubro).
50. Los
intereses minoritarios deben presentarse, en los estados financieros
consolidados, por separado de los pasivos y de los activos netos/patrimonio
neto correspondiente a los propietarios de la controladora. La participación de
los intereses minoritarios en el superávit/deficit neto de la entidad económica
también deberá presentarse separadamente.
51.
Las pérdidas aplicables a la minoría de una entidad controlada consolidada
pueden exceder a la participación minoritaria en los activos netos/patrimonio
neto de la misma. Tal exceso, así como cualesquiera pérdidas posteriores
atribuibles a los minoritarios, se cargan contra los intereses mayoritarios, a
menos y en la medida en que la minoría haya adquirido la obligación de cubrir
las pérdidas y le sea posible hacerlo. Si, en periodos posteriores, la entidad
controlada obtiene ganancias, los intereses mayoritarios se asignarán la
totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción de pérdidas
minoritarias previamente absorbidas.
52. Si
una entidad controlada ha emitido acciones preferidas acumulativas, suscritas
por terceros ajenos a la entidad económica, la controladora calculará u parte en
los superávit/deficit tras haber deducido el importe de los dividendos
preferidos garantizados por la controlada, haya ésta declarado dividendos o no.
Contabilización
de las entidades controladas dentro de los estados financieros individuales de
la controladora
53. En los estados financieros individuales de la
controladora, las inversiones en entidades controladas que están incluidas en
los estados consolidados deben ser:
(a) contabilizadas utilizando el método de la participación,
según se describe en la NICSP 7; o
(b) contabilizadas como una inversión.
54. En los estados financieros individuales de la
controladora, las inversiones en entidades controladas que se excluyan de los
estados consolidados deben ser contabilizadas como inversiones.
55.
Las directrices generales para el tratamiento contable de las inversiones
pueden encontrarse en las normas internacionales y/o nacionales de
contabilidad.
56. En
muchos países, las entidades controladoras presentan estados financieros
individuales para cumplir exigencias legales o de otra índole.
Información
a revelar
57. Además de la información exigida en el
párrafo 16, debe revelarse la siguiente información:
(a) en los estados financieros consolidados, una
lista de las entidades controladas significativas, en la que figuren el nombre,
la jurisdicción en que operan (si operan en una jurisdicción diferente a la de
la entidad controladora), la proporción de participación en la propiedad y,
cuando esta participación se dé bajo la forma de acciones, la proporción de los
derechos de voto que posea (sólo si la proporción en los derechos de voto es
diferente a la proporción de participación en la propiedad);
SECTOR
PÚBLICO
(b) en los estados financieros consolidados,
cuando sea aplicable:
(i) las razones por las cuales no se haya
consolidado alguna de las entidades controladas;
(ii) el nombre de cualquier entidad controlada en
que la entidad controladora mantenga el 50% de participación en la propiedad
y/o en los derechos de voto, y una explicación de la forma en que el control
existe;
(iii) el nombre de cualquier entidad sobre la que
se posea más del 50% de participación en la propiedad, pero sin que tal entidad
sea una entidad controlada, y una explicación del por qué no existe control; y
(iv) los efectos de la adquisición o disposición
de entidades controladas sobre la situación financiera, en la fecha a la que se
refieren los estados financieros, y los resultados logrados por tales
operaciones en el periodo cubierto por ellos, así como las mismas cantidades
correspondientes al periodo precedente; y
(c) en los estados financieros individuales de la
controladora, la descripción del método usado para la contabilización de las
inversiones en entidades controladas. Disposiciones transitorias
58. No se exige que las entidades cumplan los
requisitos del párrafo 41 referentes a la eliminación de saldos y transacciones
entre entidades pertenecientes a una misma entidad económica, en los periodos de
presentación cuya fecha de inicio esté dentro de los tres años siguientes a la
fecha de primera adopción de la presente Norma.
59.
Puede ocurrir que las entidades controladoras que adopten la presente Norma
tengan muchas entidades controladas con una importante cantidad de
transacciones realizadas entre ellas. Como consecuencia, al principio puede
resultar difícil identificar algunas de las transacciones y saldos que sea
necesario eliminar a efectos de preparación de los estados financieros
consolidados de la entidad económica. Por esta razón, el párrafo 58 relaja la
exigencia de eliminar la totalidad de los saldos y transacciones entre
entidades pertenecientes a la misma entidad económica.
60. Las entidades que apliquen la disposición
transitoria señalada en el párrafo 58, deberán revelar el hecho de que no todos
los saldos y transacciones ocurridos entre las entidades al interior de la
entidad económica han sido eliminadas.
Fecha
de vigencia
61. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio de 2001. Se
aconseja anticipar su aplicación.
62.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 27
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 6 Estados Financieros Consolidados y Tratamiento
Contable de las Entidades Controladas ha sido básicamente elaborada a
partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones
en Subsidiarias. Las principales diferencias entre la NICSP 6 y la NIC
27 son las siguientes:
. La
NICSP 6 incluye un comentario adicional al de la NIC 27 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 6 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 27.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 6 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto," "entidad controladora"
y "entidad controlada." Los términos equivalentes en la NIC 27 son "empresa,"
"ingreso," "estado o cuenta de pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio
neto," "entidad dominante" y "filial."
. La
NICSP 6 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 27 (párrafo 8).
. La
NICSP 6 incluye una disposición transitoria que permite a las entidades no
eliminar todos los saldos y transacciones entre las entidades integrantes de la
entidad económica, para los ejercicios que comiencen en una fecha que esté
dentro de los tres años siguientes a la fecha de la primera adopción de la
presente Norma.
NICSP
7-CONTABILIZACIÓN DE INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 27
(reestructurada en 1994) Estados
Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 27, con
autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 7
CONTABILIZACIÓN
DE INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS
CONTENIDO
Párrafo
ALCANCE
.....................................................................................................
1-5
DEFINICIONES.............................................................................................
6-17
Método
del
Costo...................................................................................
7
Entidad
Económica................................................................................
8-10
Método
de la Participación
.................................................................... 11
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio....................... 12
Empresas
Públicas
.................................................................................
13
Activos
netos/patrimonio neto
............................................................... 14
Influencia
Significativa..........................................................................
15-17
ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS........................................... 18-22
ESTADOS
FINANCIEROS INDIVIDUALES DEL
INVERSIONISTA ..... 23-28
APLICACION
DEL MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN
......................... 29-37
Pérdidas
por
Deterioro...........................................................................
37
IMPUESTO
A LAS GANANCIAS ..............................................................
38
CONTINGENCIAS........................................................................................
39
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
40-42
FECHA
DE EN VIGENCIA ..........................................................................
43-44
COMPARACION
CON LA NIC 28
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 7
CONTABILIZACIÓN
DE INVERSIONES EN ENTIDADES
ASOCIADAS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Alcance
1. La entidad que prepare y presente estados
sobre la base contable de acumulación (o devengo) deberá aplicar la presente
Norma para la contabilización que el inversionista debe dar a su inversión en
una entidad asociada, cuando dicha inversión otorgue una participación en la
propiedad bajo la forma de una participación en el capital u otra estructura
patrimonial formal.
2. La
presente Norma proporciona la base para el tratamiento contable de la
participación en la propiedad en una entidad asociada. Es decir, la inversión
efectuada en la otra entidad confiere al inversionista los riesgos y
retribuciones relativos a una participación en la propiedad. Esta Norma se
aplica sólo a la inversión efectuada en la estructura patrimonial formal (o su
equivalente) de la entidad en que se ha invertido. Por estructura patrimonial
formal se entiende un capital social o una forma equivalente de capital
unificado, como en el caso de las unidades de un fideicomiso de propiedades,
pero puede también incluir otras estructuras patrimoniales en las que la
participación del inversionista pueda medirse con fiabilidad. Cuando la
estructura patrimonial está deficientemente definida no es posible obtener una
medición fiable de la participación en la propiedad.
3.
Algunas aportaciones efectuadas por entidades del sector público pueden recibir
la denominación de "inversión," pero puede que no originen una
participación en la propiedad. Por ejemplo, una entidad del sector público
puede hacer una inversión sustancial para desarrollo de un hospital que sea de
propiedad y esté gestionado por una sociedad de beneficencia. Si bien, por su
naturaleza, tales aportaciones no son recíprocas, permiten que dicha entidad
del sector público participe en la gestión del hospital y hacen que la sociedad
de beneficencia deba rendir cuentas ante la entidad por los fondos públicos que
llegue a usar. No obstante, las aportaciones efectuadas por la entidad del
sector público no constituyen una participación en la propiedad, puesto que la
beneficencia podría buscar financiación alternativa y, con ello, evitar que la
entidad del sector público participe en la gestión del hospital. En
concordancia, la entidad del sector público no está expuesta a los riesgos ni
disfruta de las retribuciones inherentes a una participación en la propiedad.
4. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
6. Los términos que siguen se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se les asigna: Activos
(Assets) son los bienes y derechos controlados por la entidad como consecuencia
de hechos pasados y de los cuales se espera que fluirán a la entidad beneficios
económicos futuros o un potencial1 de servicio.
Activos netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de
los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Aportes de
Capital (Contributions from owners) son los beneficios económicos futuros o el
potencial de servicio que ha sido aportado a la entidad por parte de terceros
ajenos a la misma, con excepción de los que implican endeudamiento, que
establecen una participación financiera en el patrimonio de la entidad, que:
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son
utilizados para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo
con los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de servicio."
Los activos que son utilizados para generar entradas de efectivo son descritos
habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros." Para abarcar
todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de Normas utiliza el
término "beneficios económicos futuros o un potencial de servicio" para
describir las características esenciales de los activos.
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser
positivo o negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución. (Entidad) Asociada (Associate) es aquella en que el
inversionista tiene una influencia significativa, y no es ni una entidad
controlada ni un negocio conjunto en el que participa dicho inversor.
Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos. Control (Control)
es la potestad de dirigir las políticas financieras y de operación de otra
entidad, de tal forma que se obtengan beneficios de sus actividades
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos
de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de
la misma.
Empresa
Pública3 (Government Business Enterprise) es la entidad
que reúne todas las características siguientes:
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP 6
"Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe control a efectos de
presentación de información financiera, debiéndose tener en cuenta esta Norma
para determinar si una empresa pública es controlada por otra entidad del
sector público.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por
parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el
caso de la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público.
Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella
que está bajo control de otra (a la que se le denomina entidad controladora)
Entidad Controladora (Controlling entity) es la
entidad que tiene una o más entidades bajo su control.
Entidad Económica4 (Economic entity) es el grupo de entidades
que comprende a una entidad controladora y una o más entidades controladas.
Estados financieros consolidados (Consolidated
financial statements) son los estados financieros de una entidad económica, que
se presentan como estados de una sola entidad.
Fecha de los estados financieros (Reporting date) es
la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los estados
financieros. Gastos (Expenses) son las reducciones de los beneficios económicos
o del potencial de servicio, acaecidos durante el ejercicio sobre el que se
informa y que toman la forma de flujos de salida o consumo de activos o
incremento de pasivos, produciendo una disminución en los activos
netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Influencia Significativa (Significant influence)
(NICSP 6.8; 7.6) es la capacidad de intervenir en las decisiones de política
financiera y de
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden la
entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos también
utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica son
"entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que presenta
información financiera), "entidad consolidada" y "grupo." Una entidad económica
puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y comercial.
Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una entidad
económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
CONTABILIZACIÓN
DE INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS
operación de la entidad participada, sin llegar a
tener el control sobre la misma. Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la
entrada bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante
el periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un
aumento en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Inversionista o inversor (Investor) de un negocio
conjunto es una de las partes implicadas en el mismo, que no participa en su
control conjunto. Método del Costo (Cost method) es un método de
contabilización según el cual la inversión se registra al costo de adquisición.
El estado de rendimiento financiero recoge los ingresos ordinarios/recursos
procedentes de la inversión sólo en la medida en que el inversor recibe el
producto de la distribución de ganancias acumuladas, por la entidad
participada, tras la fecha de adquisición.
Método de la Participación (Equity method) es un
método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente
al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta,
tras la adquisición, la porción de activos netos de la entidad que corresponde
al inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la proporción de
los resultados de las operaciones de la entidad participada que corresponde al
inversionista.
Negocio Conjunto (Joint venture) es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes emprenden una
actividad económica que se somete a control conjunto.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera
represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
Políticas contables (Accounting policies) son los
principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por
una entidad en la preparación y presentación de sus estados financieros.
Resultado neto (ahorro o desahorro) (Net surplus/deficit) es el constituido por
los siguientes componentes:
(a) el resultado neto (ahorro o desahorro) de las
actividades ordinarias; y
(b) las partidas (o rubros) extraordinarias.
SECTOR
PÚBLICO
Valor Razonable (Fair value) el importe por el que
puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes
conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de independencia mutua.
Método del Costo
7.
Bajo el método del costo, el inversionista registra al costo de adquisición la
inversión que ha efectuado en una entidad participada. El inversionista
reconoce ingresos sólo en la medida en que tenga derecho a recibir
distribuciones de los resultados netos (ahorros) acumulados de la entidad en
que ha invertido tras la fecha de la adquisición efectuada. Los derechos a
percibir o percibidos en exceso respecto a tales resultados netos (ahorros) se
considera que son una recuperación de la inversión y se registran como una
reducción del costo de la misma.
Entidad
Económica
8. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
9.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera," "entidad consolidada" y "grupo."
10.
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Método
de la Participación
11.
Bajo el método de la participación, la inversión se registra inicialmente al
costo, incrementando o disminuyendo posteriormente su importe en libros para
reconocer la parte que le corresponde al inversionista en los resultado neto
(ahorro o desahorro) obtenidos, por la entidad participada, tras la fecha de adquisición.
Las distribuciones de ganancias retenidas recibidas de la entidad participada,
reducen el importe de la inversión en libros. Pueden también necesitarse otros
ajustes del importe de la inversión en libros, para recoger las alteraciones de
la porción del inversionista de los activos netos/patrimonio neto de la
participada que no hayan pasado por el estado de rendimiento financiero. Entre
estos cambios se incluyen los derivados de la revaluación de las propiedades,
planta y equipo, de las inversiones, de las variaciones en las tasas de cambio
de las divisas y de los ajustes por las diferencias surgidas en la combinación
de negocios.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
12.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
Empresas
Públicas
13. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 6 Estados Financieros
Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece las
directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
14. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Influencia
Significativa
15.
Que el inversionista tenga o no una influencia significativa sobre la entidad
en que ha invertido es cuestión de criterio en base a la naturaleza de la
relación existente entre el inversionista y dicha entidad, y a la definición de
influencia significativa que da la presente Norma. Esta Norma se aplica sólo a
aquellas entidades asociadas en que una determinada entidad tiene una
participación en la propiedad.
16.
Usualmente, el ejercicio de influencia significativa, por parte de un
inversionista, se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías:
(a) representación en el órgano de
administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;
(b)
participación en el proceso de fijación de políticas;
(c) transacciones
de importancia entre el inversionista y la entidad participada;
(d)
intercambio de personal directivo; o
(e)
suministro de información técnica esencial.
17. Si
la participación en la propiedad se materializa en forma de acciones y el inversionista
posee directa o, o indirectamente a través de entidades controladas, el 20% o
más de los derechos de voto de la entidad participada, se presume que el
inversionista ejerce una influencia significativa, salvo que dicho
inversionista pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A
la inversa, se presume que el inversionista no ejerce influencia significativa
si posee, directa o indirectamente a través de sus entidades controladas, menos
del 20 % de los derechos de voto de la entidad participada, salvo que dicho
inversionista pueda demostrar la existencia de dicha influencia. La
coexistencia de otro inversionista, que posea una parte mayoritaria o
sustancial de la propiedad de la participada, no impide que un determinado
inversionista pueda ejercer influencia significativa.
Estados
financieros consolidados
18. La inversión en una entidad asociada debe
contabilizarse, en los estados financieros consolidados, siguiendo el método de
la participación, excepto cuando la inversión haya sido adquirida, y se
mantenga, exclusivamente para su posterior disposición en un futuro próximo, en
cuyo caso deberá contabilizarse aplicando el método del costo.
19. El
reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos en base a las distribuciones
percibidas, puede no resultar una medida adecuada de la ganancia devengada por
el inversionista en la inversión, puesto que las distribuciones percibidas
pueden tener escasa relación con el rendimiento de la entidad asociada. En
particular, cuando la entidad asociada no tiene fines de lucro, el rendimiento
de la inversión será determinado por factores tales como el costo de los
productos y la prestación de servicios de forma global. Puesto que el
inversionista ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene un
cierta responsabilidad sobre la determinación del resultado de su asociada y,
como consecuencia, sobre la rentabilidad de su inversión. El inversionista
contabilizará el ejercicio de tal influencia, extendiendo el alcance de sus
estados financieros consolidados, para incluir en ellos su parte del resultado
de la asociada proporcionando un análisis de ganancias e inversión, con el cual
pueden calcularse indicadores financieros más útiles. Por ello, la aplicación
del método de la participación proporciona datos de mayor valor informativo con
respecto a los activos netos/patrimonio neto y el resultado neto (ahorro o
desahorro)del inversionista.
20. La
inversión en una entidad asociada se contabiliza aplicando el método del costo
cuando ésta opera bajo severas restricciones a largo plazo que deterioran
significativamente su capacidad de transferir fondos o suministrar otros
beneficios no financieros al inversionista o en nombre del inversionista. La
inversión en una entidad asociada también se contabiliza por el método del
costo cuando los valores de la inversión se adquieren y mantienen
exclusivamente para su disposición en un futuro próximo.
21. El inversionista debe cesar en la aplicación
del método de la participación desde la fecha en que:
(a) deje de tener influencia significativa en la
entidad asociada, conservando, ya sea en su totalidad o en parte, la inversión
correspondiente; o bien
(b) el uso del método de la participación deje de
ser el apropiado, porque la entidad asociada opera bajo restricciones severas a
largo plazo, que deterioran significativamente su capacidad para transferir
fondos o suministrar otros beneficios no financieros al inversionista o en
nombre del inversionista.
El
importe de la inversión en libros en tal fecha debe considerarse, de entonces
en adelante, como su costo.
22. La
entidad deberá cesar en la aplicación del método de la participación cuando
restricciones severas a largo plazo produzcan el efecto de evitar, o eviten
sustancialmente, que la entidad en que se ha invertido pueda transferir fondos
o suministrar otros beneficios no financieros al inversionista. Cuando una
asociada no tiene fines de lucro (como en el caso de un organismo de asistencia
social) puede que la entidad asociada no tenga capacidad para transferir fondos
al inversionista, pero sí estar en capacidad de suministrar servicio a sus
beneficiarios, consistentemente con los objetivos del inversionista.
Estados
financieros individuales del inversionista
23. La inversión en una entidad asociada, incluida
en los estados financieros individuales de un inversionista que presenta
estados financieros consolidados, debe:
(a) contabilizarse aplicando el método de la
participación o el método del costo, el que se aplique a la entidad asociada en
los estados financieros consolidados del inversionista; o
(b) contabilizarse como una inversión.
PÚBLICO
24. En
las normas internacionales y/o nacionales de contabilidad se pueden hallar las
directrices para el tratamiento contable de las inversiones.
25. La
presentación de estados financieros consolidados, por sí misma, no cancela la
necesidad de presentar estados financieros individuales por parte del
inversionista.
26. La inversión en una entidad asociada, que se
incluye en los estados financieros de un inversionista que no emite estados
financieros consolidados, debe ser:
(a) contabilizada utilizando el método de la
participación o el método del costo, el que hubiera sido apropiado en el caso
de que el inversionista hubiera emitido estados consolidados; o
(b) contabilizada como una inversión.
27. En
las normas internacionales y/o nacionales de contabilidad se pueden hallar las
directrices para el tratamiento contable de las inversiones.
28. Un
inversionista en entidades asociadas puede no emitir estados financieros
consolidados porque carece de entidades controladas. No obstante, es apropiado
que tal inversionista proporcione la misma información, sobre sus inversiones
en entidades asociadas, que las entidades que presentan estados consolidados.
Aplicación
del método de la participación
29.
Muchos de los procedimientos necesarios para la aplicación del método de la
participación, son similares a los procedimientos de consolidación establecidos
en la NICSP 6. Además, los conceptos generales que subyacen en los
procedimientos de consolidación utilizados en la incorporación de una entidad
controlada se adoptan en la incorporación de una inversión en una asociada.
30. Cuando para el tratamiento contable de una
entidad asociada se hace uso del método de la participación, los resultados
netos (ahorros o desahorros) no realizados que proceden del conjunto de las
transacciones entre el inversionista (o sus entidades controladas consolidadas)
y la entidad asociada deben eliminarse en la medida de la participación que el
inversionista tenga en la entidad asociada. Los desahorros no realizados no
deben eliminarse en la medida en que la transacción sirva para evidenciar el
deterioro del activo transferido.
31. La
inversión en una entidad asociada se contabiliza por el método de la
participación, desde el momento en que se cumplan las condiciones de la
definición de asociada. Al incorporarse la inversión, cualquier diferencia, ya
sea positiva o negativa, entre el costo de adquisición y la porción
correspondiente al inversionista del valor razonable de los activos netos
identificables de la asociada, se contabilizará de acuerdo con la NIC 22
Combinaciones de Negocios. Tras la incorporación, se realizarán los ajustes
correspondientes a la porción del inversionista en el resultado neto (ahorro o
desahorro) de la asociada, para tener en cuenta:
(a) la
amortización de los activos depreciables, a partir de sus valores razonables; y
(b) la
amortización de la diferencia entre el costo de la inversión y la porción del inversionista
del valor razonable de los activos netos identificables.
32. Al
aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros
disponibles más recientes de la entidad asociada. Usualmente, tales estados son
los elaborados en la misma fecha que los del inversionista. Frecuentemente,
cuando las fechas de los estados financieros del inversionista y de la asociada
son diferentes, la entidad asociada prepara, para su empleo por parte del
inversionista, estados con las mismas fechas que los del inversionista. Cuando
sea impracticable esto último, pueden usarse estados financieros con diferentes
fechas. El principio de uniformidad establece que la extensión de los periodos
contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben
conservarse de un periodo a otro.
33. Si
se utilizan estados financieros con diferentes fechas, se registrarán ajustes
para reflejar los efectos de cualquier evento significativo, o transacciones
entre la entidad asociada y el inversionista, que hayan ocurrido entre la fecha
de los estados financieros de la asociada y la fecha de los estados financieros
del inversionista.
34.
Los estados financieros del inversionista se preparan, normalmente, usando
políticas contables uniformes para recoger transacciones u otros eventos
similares, producidos en circunstancias parecidas. En muchos casos, si la
entidad asociada utiliza políticas contables diferentes de las usadas por el
inversionista en circunstancias parecidas para registrar transacciones y otros
eventos similares, al aplicar el método de la participación se registrarán los
ajustes apropiados en los estados financieros de la asociada. Si no resultase
practicable calcular tales ajustes, por lo general se procederá a informar de
este hecho.
35. Si
una entidad asociada tiene en circulación acciones preferidas acumulativas,
suscritas por terceros ajenos al inversionista, éste calculará su parte de los
resultados netos (ahorros) tras haber deducido el importe de los dividendos
preferidos, háyanse o no declarado estos dividendos.
36. Si
al aplicar el método de la participación, la participación del inversionista en
los resultados netos (desahorros) de una entidad asociada iguala o sobrepasa al
importe de la inversión en libros, el inversionista normalmente dejará de
incluir su parte en las pérdidas. La inversión se presenta con un valor nulo.
PÚBLICO
Los
resultados netos (desahorros) adicionales serán objeto de provisión en la
medida en que el inversionista haya incurrido en deudas, o hecho pagos por cuenta
de la asociada, para satisfacer las obligaciones de ésta que el propio
inversionista haya garantizado o avalado por otros medios. Si la entidad
asociada arrojase resultados netos (ahorros) en los siguientes periodos, el
inversionista reanudará la inclusión, en el valor de la inversión, de su parte
de esos resultados netos (ahorros), pero sólo después de que su porción de
ahorros iguale a su porción de resultados netos (desahorros) no reconocidos
previamente.
Pérdidas
por deterioro
37. Si
existieran indicios de que el valor de la inversión en una asociada puede
haberse deteriorado, la entidad inversionista deberá tomar en consideración las
pertinentes normas internacionales y/o nacionales para el tratamiento contable
de dicho deterioro.
Impuesto
a las ganancias
38. La
Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a las Ganancias contiene las directrices para el
tratamiento contable del impuesto a las ganancias que se derive de las
inversiones en entidades asociadas.
Contingencias
39. De
conformidad con las normas pertinentes referentes a las provisiones, pasivos
contingentes y activos contingentes, el inversionista revela:
(a) su
parte de los pasivos contingentes y compromisos importantes de una entidad
asociada, sobre los cuales está obligado si aparecen las contingencias
señaladas;
(b)
aquellos pasivos contingentes que surgen porque el inversionista tiene
responsabilidad solidaria por todas las deudas de la asociada; y
(c) su
parte de los activos contingentes de la entidad asociada.
Información
a revelar
40. Debe revelarse lo siguiente:
(a) una lista con el nombre y descripción
apropiada de las entidades asociadas significativas, incluyendo los porcentajes
de participación en la propiedad y, si fueran diferentes, las respectivas proporciones
de los derechos de voto poseídos; y
(b) los métodos empleados para contabilizar tales
inversiones.
41. Las inversiones en entidades asociadas,
contabilizadas según el método de la participación, deben clasificarse como
activos no corrientes y presentarse como una partida o rubro separada en el
estado de situación financiera o balance general. La participación del
inversionista en los resultados netos (ahorros o desahorros) de tales
inversiones deberá presentarse como una partida o rubro separada en el estado
de rendimiento financiero. Debe también revelarse, por separado, la
participación que corresponde al inversionista de las partidas (o rubros)
extraordinarias o procedentes de periodos anteriores.
42. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1
Presentación de Estados Financieros también
exige que la parte de los resultados netos (ahorros o desahorros) de las
entidades asociadas, cuya contabilización se haya efectuado haciendo uso del
método de la participación, se presente en el cuerpo principal del estado de
rendimiento financiero.
Fecha
de vigencia
43. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se
aconseja anticipar su aplicación.
44.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 28
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 7
Contabilización de Inversiones en Entidades
Asociadas ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 28 Contabilización
de Inversiones en Empresas Asociadas. Las principales diferencias entre
la NICSP 7 y la NIC 28 son las siguientes:
. La
NICSP 7 incluye un comentario adicional al de la NIC 28 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 7 se aplica a todas las inversiones en entidades asociadas en que el
inversionista posea una participación en su propiedad, bajo la forma de una
participación en el capital u otra estructura patrimonial formal. La NIC 28 no
contiene requisitos similares a los de participación en la propiedad. Sin
embargo, es improbable que el tratamiento contable de la participación pueda
aplicarse a menos que la entidad asociada tenga una estructura patrimonial
formal o otra medición fiable de la estructura patrimonial.
. La
NICSP 7 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 28.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 7 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 28 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 7 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 28 (párrafo 6).
. Al
igual que la NIC 28, la NICSP 7 permite que la inversión efectuada en una
asociada que ha sido incluida en los estados financieros individuales del
inversionista que presenta estados financieros consolidados, se lleve
contablemente al costo o mediante el método de la participación. La Norma
Internacional de Contabilidad NIC 28 también permite que dichas inversiones en
entidades asociadas se contabilicen como un activo financiero disponible para
su venta, según lo descrito en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición. En cambio, la presente Norma permite que dichas inversiones se
contabilicen de la misma forma que el resto de inversiones que aparecen en los
estados financieros del inversionista.
NICSP
8-INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE LOS INTERESES EN NEGOCIOS CONJUNTOS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente elaborada
a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 31 Información Financiera sobre los Intereses
en Negocios Conjuntos publicada por el Comité de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASC). En 2001, en sustitución del IASC, se constituyeron el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la Fundación para el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en
vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 31, con autorización del IASC.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 8
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LOS INTERESES EN NEGOCIOS CONJUNTOS
CONTENIDO
Párrafo
ALCANCE
....................................................................................................
1-4
DEFINICIONES.............................................................................................
5-17
Acuerdo
Vinculante.................................................................................
6-9
Entidad
Económica..................................................................................
10-12
Formas
de Negocios
Conjuntos............................................................... 13-14
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio ........................ 15
Empresas
Públicas
...................................................................................
16
Activos
netos/patrimonio
neto................................................................. 17
OPERACIONES
CONTROLADAS CONJUNTAMENTE .......................... 18-22
ACTIVOS
CONTROLADOS CONJUNTAMENTE .................................... 23-29
ENTIDADES
CONTROLADAS CONJUNTAMENTE ............................... 30-50
Estados
financieros consolidados de un participante
en un
negocio conjunto............................................................................
36-49
Tratamiento
de referencia-Consolidación proporcional.......................... 36-42
Tratamiento
alternativo permitido - Método de la participación ........... 43-45
Excepciones
al tratamiento de referencia y al tratamiento
alternativo
permitido................................................................................
46-49
Estados
financieros individuales de un participante en
un
negocio conjunto ................................................................................
50
TRANSACCIONES
ENTRE UN PARTICIPANTE Y EL
NEGOCIO
CONJUNTO
................................................................................
51-53
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE NEGOCIOS CONJUNTOS
EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE UN INVERSIONISTA................ 54-55
ADMINISTRADORES
DE NEGOCIOS CONJUNTOS ............................. 56-57
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
58-62
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS............................................................. 63-65
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
66-67
COMPARACIÓN
CON LA NIC 31
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 8
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LOS INTERESES EN NEGOCIOS CONJUNTOS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Alcance
1. La entidad que prepare y presente estados
financieros sobre la base contable de acumulación (o devengo) debe aplicar la
presente Norma en la contabilización de las inversiones en negocios conjuntos, así
como en la presentación de la información financiera sobre los activos,
pasivos, gastos e ingresos ordinarios/recursos de los negocios conjuntos en los
estados financieros de los participantes e inversionistas, independientemente
de la estructura o forma jurídica bajo la cual tienen lugar las actividades del
negocio conjunto.
2. La
presente Norma proporciona la base para el tratamiento contable de los
intereses en negocios conjuntos.
3. La presente Norma se aplica a todas las
entidades del sector público, excepto a las Empresas Públicas.
4. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
5. Los términos siguientes se usan, en la
presente Norma, con los significados que a continuación se especifica: Activos
(Assets) son los bienes y derechos controlados por la entidad como consecuencia de hechos
pasados y de los cuales se espera que fluirán a la entidad beneficios
económicos futuros o un potencial1 de servicio. Activos netos/patrimonio neto2 (Net assets/equity) es la porción residual de
los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Aportes de
Capital (Contributions from owners) son los beneficios económicos futuros o el
potencial de servicio que ha sido aportado a la entidad por parte de terceros
ajenos a la misma, con excepción de los que implican endeudamiento, que
establecen una participación financiera en el patrimonio de la entidad, que:
(a) por una parte, conlleva derechos sobre la
distribución de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de
la entidad durante su existencia, haciéndose tal distribución a discreción de
los propietarios o sus representantes, y, por otra parte, conlleva derechos
sobre la distribución del excedente del activo, sobre el pasivo en caso de
liquidación de la entidad; y/o
(b) puede ser objeto de venta, intercambio,
transferencia o devolución. Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos. Consolidación
Proporcional (Proporcionate consolidation) es un método de contabilización y
revelación de información financiera, por virtud del cual, en los estados
financieros de cada participante, se incluye su porción de activos, pasivos,
gastos e ingresos ordinarios/recursos de la entidad controlada conjuntamente,
ya sea introduciéndola línea por línea
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son
utilizados para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo
con los objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de
efectivo, son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de
servicio." Los activos que son utilizados para generar entradas de efectivo son
descritos habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros."
Para abarcar todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de
Normas utiliza el término "beneficios económicos futuros o un potencial de
servicio" para describir las características esenciales de los activos.
2 Comentario: "Activos netos/Patrimonio
neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para referirse a la
medida residual en el estado de situación financiera o balance general (activos
menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser positivo o
negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
en sus propios estados financieros con partidas (o
rubros) similares, o informando sobre ellos en partidas (o rubros) separadas
dentro de tales estados.
Control (Control) es la potestad de dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad, de tal forma que se
obtengan beneficios de sus actividades
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distribution to owners) son aquellas que constituyen los beneficios económicos
futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos
de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de
la misma.
Efectivo (Cash) comprende tanto la existencia de
dinero en caja como los depósitos bancarios a la vista.
Empresa Pública3 (Government Business Enterprise) es la
entidad que reúne todas las características siguientes:
(a) es una entidad que tiene la facultad de
contratar en su propio nombre.
(b) se le ha asignado capacidad financiera y
operativa para llevar a cabo una actividad;
(c) en el normal curso de su actividad vende
bienes y presta servicios a otras entidades (o terceros), obteniendo un
beneficio o recuperando el costo total de los mismos;
(d) no depende de una financiación continua por
parte del gobierno para permanecer como un negocio en marcha (excepto en el
caso de la compra de productos en condiciones de independencia); y
(e) es controlada por una entidad del sector
público. (Entidad) Asociada (Associate) es aquella en que el inversionista
tiene una influencia significativa, y no es ni una entidad controlada ni un
negocio conjunto en el que participa dicho inversor.
3 Comentario: Las empresas públicas
incluyen tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas,
tales como empresas del sector público que prestan servicios públicos, y
entidades financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes
de aquellas que realizan actividades similares en el sector privado.
Generalmente, las empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque
algunas pueden tener ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las
cuales deben proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la
comunidad de forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP
6 "Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las entidades
controladas" proporciona pautas para determinar si existe control a efectos de
presentación de información financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma
para determinar si una empresa pública es controlada por otra entidad del
sector público.
Entidad Controlada (Controlled entity) es aquella
que está bajo control de otra (a la que se le denomina entidad controladora)
Entidad Controladora (Controlling entity) es la
entidad que tiene una o más entidades bajo su control.
Entidad Económica4 (Economic entity) es el grupo de entidades
que comprende a una entidad controladora y una o más entidades controladas.
Estados financieros consolidados (Consolidated
financial statements) son los estados financieros de una entidad económica, que
se presentan como estados de una sola entidad.
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de
efectivo y equivalentes de efectivo.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Influencia Significativa (Significant influence)
(NICSP 8.5) es la capacidad de intervenir en las decisiones de política
financiera y de operación de una actividad, sin llegar a tener el control o
control conjunto sobre dichas decisiones y operaciones.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Inversionista o inversor (Investor) de un negocio
conjunto es una de las partes implicadas en el mismo, que no participa en su
control conjunto.
4 Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa," "entidad financiera" (NICSP 4 entidad que
presenta información financiera), "entidad consolidada" y "grupo." Una entidad
económica puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y
comercial. Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una
entidad económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
PÚBLICO
Método de la Participación (Equity method) es un
método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente
al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que
experimenta, tras la adquisición, la porción de activos netos de la entidad que
corresponde al inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la
proporción de los resultados de las operaciones de la entidad participada que
corresponde al inversionista.
Negocio Conjunto (Joint venture) es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes emprenden una
actividad económica que se somete a control conjunto.
Participante (Venturer) es una de las partes
implicadas en una actividad conjunta que participa en el control conjunto de la
misma.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones presentes
de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera represente
para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios
económicos o un potencial de servicio.
Acuerdo
vinculante
6. La
existencia de un acuerdo vinculante distingue a las inversiones que implican
control conjunto de las inversiones en empresas asociadas, en las cuales el
inversionista tiene influencia significativa (ver NICSP 7 Tratamiento Contable de las Inversiones en
Entidades Asociadas). Para los fines de la presente Norma, un acuerdo
incluye todos los acuerdos vinculantes entre los participantes. Es decir, en
esencia, el acuerdo confiere derechos y obligaciones a los partícipes, como si
se tratara de un contrato. Por ejemplo, dos organismos gubernamentales pueden
celebrar un acuerdo formal para emprender un negocio conjunto, pero el acuerdo
puede no constituir un contrato con validez legal puesto que, en dicha
jurisdicción, los organismos individuales pueden no ser entidades jurídicamente
independientes que tengan capacidad para contratar. No son negocios conjuntos,
a efectos de esta Norma, las actividades que no cuenten con un acuerdo
vinculante estableciendo el control conjunto.
7. El
acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, por ejemplo
mediante un contrato entre los participantes o mediante las actas de las
reuniones mantenidas entre ellos. En algunos casos, el acuerdo se incorpora a
la norma que regula su actividad, estatutos u otros reglamentos del negocio
conjunto. Cualquiera que sea la forma, el acuerdo vinculante se realiza
usualmente por escrito, y trata cuestiones tales como las siguientes:
(a) la
actividad, duración temporal y obligaciones de informar del negocio conjunto;
(b) el
nombramiento del órgano de administración u órgano de gobierno equivalente del
negocio conjunto, así como los derechos de voto de los participantes;
(c)
aportaciones de capital hechas por los participantes; y
(d)
reparto entre los participantes de la producción, ingresos ordinarios/recursos,
gastos, resultados netos (ahorros o desahorros)o flujos de efectivo del negocio
conjunto.
8. El
acuerdo establece un control común sobre el negocio conjunto. Tal requisito
asegura que ningún participante, aisladamente, está en posición de controlar
unilateralmente la actividad desarrollada. En el acuerdo se identifican las
decisiones sobre asuntos esenciales para los objetivos del negocio conjunto,
que requieren el consentimiento de todos los participantes, así como aquellas
otras decisiones en las que puede bastar el consentimiento de una determinada
mayoría de los mismos.
9. El
acuerdo puede señalar a uno de los participantes como gerente o administrador
del negocio conjunto. Quien actúa como administrador no controla el negocio
conjunto, sino que actúa aplicando, en virtud de los poderes que le han sido
delegados, las políticas financiera y de operación que han sido acordadas entre
todos los participantes según lo previsto en el acuerdo. Si el administrador
tuviera la capacidad de dirigir las políticas financieras y operativas de la
actividad, entonces controlaría el negocio y éste sería una entidad controlada
por el administrador, perdiendo su carácter de negocio conjunto.
Entidad
Económica
10. El
término "entidad económica" se usa en la presente Norma para definir,
al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las entidades
controladas a efectos de presentación de la información financiera.
11.
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa," "entidad que presenta información
financiera," "entidad consolidada" y "grupo ."
12.
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Formas
de Negocios Conjuntos
13.
Muchas entidades del sector público establecen negocios conjuntos para
emprender una variedad de actividades. La naturaleza de estas actividades
abarca desde una empresa comercial hasta el suministro de servicios a la
comunidad de forma gratuita. Los términos de un negocio conjunto se establecen
en un contrato u otro acuerdo vinculante y, por lo general, especifican la
aportación inicial de cada participante y la parte de los ingresos
ordinarios/recursos u otros beneficios (si los hubiera) y gastos que
corresponde a cada participante.
14.
Los negocios conjuntos pueden tomar diferentes formas y estructuras. Esta Norma
identifica tres grandes tipos (operaciones controladas conjuntamente, activos
controlados conjuntamente y entidades controladas conjuntamente), todos los
cuales se describen habitualmente como, y cumplen la definición de, negocios
conjuntos. Todos los negocios conjuntos poseen las siguientes características:
(a)
tienen dos o más participantes ligados por un acuerdo; y
(b) el
acuerdo establece la existencia de control conjunto.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
15.
Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus
objetivos. Los activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo
con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de
entrada de efectivo, se suelen definir como portadores de un "potencial de
servicio." A los activos empleados para generar flujos de entrada de efectivo
netos se les suele definir como portadores de "beneficios económicos
futuros." Para poder englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un
activo, la presente Norma emplea el término "beneficios económicos futuros
o un potencial de servicio," término que describe la característica esencial de
los activos.
Empresas
Públicas
16. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido. La Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 6 Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de Entidades Controladas ofrece
las directrices necesarias para determinar si existe control a efectos de la
presentación de información financiera y debe recurrirse a tal NICSP para
determinar si una EP es controlada o no por otra entidad del sector público.
Activos
netos/patrimonio neto
17. El
término "Activos netos/patrimonio neto" se usa, en la presente Norma,
para referirse al valor residual resultante en el Estado de situación
financiera o balance general (activo menos pasivo). Los activos
netos/patrimonio neto puede ser positivo o negativo. Se pueden usar otros
términos en lugar de activos netos/patrimonio neto, a condición de que su
significado quede claro.
Operaciones
controladas conjuntamente
18.
Algunas veces, las operaciones de un negocio conjunto implican tan solo el uso
de activos y otros recursos de los participantes en el mismo, y no la
constitución de una corporación, sociedad u otra entidad, o el establecimiento
de una estructura financiera independiente de los participantes. Así, cada
participante usa sus propiedades, planta y equipo y gestiona sus propios
inventarios. También incurre, cada uno de ellos, en sus propios gastos y
pasivos, obteniendo asimismo su propia financiación, que pasa a constituir
parte de sus propias obligaciones. Las actividades del negocio conjunto pueden
llevarlas a cabo los empleados de la entidad participante junto con las
actividades similares de ésta. Normalmente, el acuerdo de negocio conjunto
contendrá las normas precisas para el reparto, entre los participantes de los
ingresos ordinarios/recursos por la venta o suministro del producto o servicio
conjunto, y de cualesquiera gastos incurridos en común.
19. Un
ejemplo de operaciones controladas conjuntamente se da cuando dos o más
participantes combinan sus operaciones, recursos y experiencia con la finalidad
de fabricar, promocionar y distribuir conjuntamente un producto específico, por
ejemplo una aeronave. Cada participante llevará a cabo una parte diferente del
proceso de fabricación. Cada participante soportará sus propios costos y
obtendrá una parte de los ingresos ordinarios/recursos por la venta del avión,
porción que será determinada por los términos del acuerdo. Otro ejemplo se
produce cuando dos entidades combinan sus operaciones, recursos y experiencia
con la finalidad de prestar un servicio conjuntamente, por ejemplo, el cuidado
de ancianos donde, de conformidad con un acuerdo, un gobierno local ofrece la
asistencia a domicilio y un hospital local ofrece asistencia médica. Cada
entidad participante se hace cargo de sus propios costos y toma una porción de
los ingresos ordinarios/recursos, tales como ingresos ordinarios/recursos por
servicios suministrados y las subvenciones gubernativas, determinándose dicho
porcentaje conforme al acuerdo.
20. Con respecto a sus participaciones en
operaciones controladas conjuntamente, el participante debe reconocer en sus
estados financieros individuales y, consecuentemente, en sus estados
consolidados:
(a) los activos que están bajo su control y los
pasivos en los que ha incurrido; y
(b) los gastos en que ha incurrido y su parte en
los ingresos ordinarios/recursos obtenidos de la venta de bienes o prestación
de servicios por el negocio conjunto.
21.
Puesto que los activos, pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos están ya
reconocidos en los estados financieros individuales del participante y,
consiguientemente, en los consolidados, no se precisan ajustes ni otras
operaciones de consolidación, con respecto a esas partidas (o rubros), al
elaborar y presentar los estados financieros consolidados del participante.
22.
Puede no ser necesario, para el negocio conjunto, llevar registros contables
por separado ni preparar estados financieros. No obstante, los participantes
pueden decidir elaborar informes contables para la gerencia de manera que se
pueda evaluar el resultado del negocio conjunto.
Activos
controlados conjuntamente
23.
Algunos negocios conjuntos suponen el control conjunto, y a menudo también la
propiedad conjunta, de los participantes sobre uno o más activos aportados o
adquiridos para cumplir con los objetivos del negocio conjunto. Estos activos
se utilizan para que los participantes obtengan beneficios. Cada participante
puede tomar una porción de la producción obtenida de los activos, y asumir la
porción acordada de los gastos incurridos.
24.
Este tipo de negocios conjuntos no implica la constitución de una corporación,
sociedad u otra entidad, ni el establecimiento de una estructura financiera
independiente de los participantes. Cada uno de ellos tendrá control sobre la
parte de los beneficios económicos futuros o potencial de servicio a través de
su participación en el activo controlado conjuntamente.
25.
Algunas actividades del sector público requieren hacer uso de activos
controlados conjuntamente. Por ejemplo, un gobierno local puede realizar un
acuerdo con una corporación privada para construir una carretera de peaje. La
carretera ofrece a los ciudadanos un acceso mejorado entre la propiedad
industrial del gobierno local y sus instalaciones portuarias. La carretera
también suministra a la corporación privada un acceso directo entre su planta
de fabricación y el puerto. El acuerdo entre la autoridad local y la
corporación privada determina la parte de los ingresos ordinarios/recursos y
gastos asociados a la carretera de peaje, que le corresponde a cada
participante. Por lo tanto, cada entidad participante obtiene un provecho de
los beneficios económicos o potencial de servicio del activo bajo control
conjunto y asume la proporción acordada de los costos de operación de la
carretera de peaje. De forma similar, muchas actividades de las industrias del
petróleo, del gas natural y de la extracción de minerales, hacen uso de activos
controlados conjuntamente; por ejemplo ciertas compañías de producción de
petróleo pueden controlar y explotar conjuntamente los oleoductos. Cada participante
utiliza el oleoducto para transportar su propia producción, por lo cual soporta
la proporción convenida de gastos de operación del mismo. Otro ejemplo de un
activo controlado conjuntamente se produce cuando dos entidades controlan una
propiedad, tomando cada una de ellas una parte de los alquileres recibidos y
soportando una parte de los gastos.
26. Con respecto a su participación en activos
controlados conjuntamente, el participante debe reconocer en sus estados
financieros individuales y, consecuentemente, en sus estados consolidados:
(a) su parte de los activos controlados
conjuntamente, clasificados de acuerdo con la naturaleza de tales activos;
(b) cualquier pasivo en que haya incurrido;
(c) su parte de los pasivos incurridos
conjuntamente con los otros participantes en relación con el negocio conjunto;
(d) cualquier ingreso ordinario/recurso por la
venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, junto con su
parte de cualesquiera gastos incurridos por el negocio conjunto; y
(e) cualquier gasto que haya incurrido en
relación con su participación en el negocio conjunto.
27.
Con respecto a su participación en activos controlados conjuntamente, cada
participante incluirá en sus registros contables y reconoce en sus estados financieros
individuales y, consiguientemente, en los consolidados:
(a) su
parte de los activos controlados conjuntamente, clasificada de acuerdo con la
naturaleza de los activos, y no como una inversión. Por ejemplo, la
participación en una carretera bajo control conjunto se clasifica como
propiedad, planta y equipo;
(b)
cualquier pasivo en que haya incurrido, por ejemplo los incurridos al financiar
su parte de los activos;
(c)
arte de los pasivos incurridos conjuntamente con otros participantes, en
relación con el negocio conjunto;
(d)
quier ingreso ordinario/recurso por venta o uso de su parte en la producción
del negocio conjunto, junto con su parte de cualesquiera gastos incurridos por
el negocio conjunto; y
(e)
cualesquiera gastos en que haya incurrido a consecuencia de su participación en
el negocio conjunto, por ejemplo los relativos a la financiación de su
participación en los activos o a la venta de su parte de la producción.
28.
Puesto que los activos, pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos están ya
reconocidos en los estados financieros individuales del participante, y
consiguientemente en sus estados financieros consolidados, no serán precisos
ajustes ni otros procedimientos de consolidación con respecto a esas partidas
(o rubros), al elaborar y presentar los estados financieros consolidados del
participante.
PÚBLICO
29. El
tratamiento contable de los activos controlados conjuntamente, refleja la
esencia y realidad económica, y usualmente la forma legal del negocio conjunto.
Los registros contables del propio negocio conjunto pueden quedar limitados a
los gastos incurridos en común por los participantes, que serán finalmente
distribuidos entre ellos de acuerdo con las proporciones convenidas. Podrían no
prepararse estados financieros para el negocio conjunto, aunque los
participantes pueden elaborar informes para la gerencia con el objeto de
evaluar el resultado del negocio conjunto.
Entidades
controladas conjuntamente
30.
Una entidad controlada conjuntamente es un negocio conjunto que implica la
creación de una corporación, sociedad u otra entidad en cuya propiedad cada
participante toma una porción. La entidad operará de la misma manera que otras
entidades, salvo que un acuerdo entre los participantes establezca la
existencia de control conjunto sobre la actividad económica de la entidad.
31.
Una entidad controlada conjuntamente controla los activos del negocio conjunto,
incurre en pasivos y gastos y obtiene ingresos ordinarios/recursos. Puede llevar
a cabo contratos en su propio nombre y obtener financiación para el desarrollo
de los objetivos de la actividad conjunta. Cada participante tiene derecho a
una porción de los resultados de la entidad controlada conjuntamente, aunque en
algunas de ellas también se comparte lo producido por el negocio conjunto.
32. Un
ejemplo corriente de entidad controlada conjuntamente se producirá cuando dos
entidades combinan sus actividades en una particular línea de prestación de
servicios, transfiriendo los activos y pasivos pertinentes a la entidad
controlada conjuntamente. Otro ejemplo se dará cuando una entidad comience sus
operaciones en un país extranjero en colaboración con el gobierno u organismo
público de ese país, estableciendo una entidad separada que esté bajo control
común de la empresa y del gobierno u organismo.
33.
Muchas entidades controladas conjuntamente son similares, en esencia, a los
negocios conjuntos que se han denominado operaciones o activos controlados
conjuntamente. Por ejemplo, los participantes pueden transferir un activo
controlado conjuntamente, tal como una carretera, a la entidad controlada
conjuntamente por razones fiscales o de otro tipo. De la misma manera, los
participantes pueden aportar a la entidad controlada conjuntamente activos que
operarán en común. Algunas actividades controladas conjuntamente implican
también el establecimiento de una entidad controlada conjuntamente para
desarrollar aspectos concretos de la actividad, como por ejemplo el diseño, la
promoción, la distribución o el servicio post-venta del producto.
34. La
entidad controlada conjuntamente llevará sus propios registros contables,
preparando y presentando estados financieros al igual que otras empresas, de
conformidad con las normas contables apropiadas.
35.
Normalmente, cada participante aportará dinero u otros recursos a la entidad
controlada conjuntamente. Esas aportaciones se inscribirán en los registros
contables del participante, reconociéndose en sus estados contables como una
inversión en la entidad controlada conjuntamente.
Estados
financieros consolidados de un participante en un negocio conjunto Tratamiento
de referencia - Consolidación proporcional
36. En sus estados financieros consolidados, el
participante debe presentar su participación en una entidad controlada
conjuntamente, utilizando uno de los dos formatos de presentación de
información dentro del método de consolidación proporcional.
37. Al
informar, en los estados financieros consolidados, sobre la participación en
una entidad controlada conjuntamente, es importante que el participante refleje
la esencia y la realidad económica del acuerdo, más que la simple estructura o
forma particular del mismo. En el caso de una entidad controlada conjuntamente,
el participante tiene control sobre su parte de los beneficios económicos
futuros o potencial de servicio, a través de su participación en los activos y
pasivos del negocio conjunto. Esta esencia y realidad económica será reflejada
por los estados financieros consolidados del participante, cuando éste informe
respecto de sus derechos en los activos, pasivos, gastos e ingresos
ordinarios/recursos de la entidad controlada conjuntamente, usando uno de los
dos formatos de presentación de información dentro del método de consolidación
proporcional descritos en el párrafo 39.38.
38. La
aplicación de la consolidación proporcional significa que el estado de
situación financiera o balance general consolidado, del participante, incluirá
su parte de los activos controlados conjuntamente, así como su parte de los
pasivos por los que es conjuntamente responsable. El estado de rendimiento
financiero consolidado del participante incluirá su parte de los ingresos
ordinarios/recursos y gastos de la entidad controlada conjuntamente. Muchos de
los procedimientos adecuados para la aplicación de la consolidación
proporcional, son similares a los procedimientos de consolidación de las
inversiones en entidades controladas, según se han establecido en la NICSP 6.
39.
Pueden usarse diferentes formatos de presentación para llevar a cabo la
consolidación proporcional. El participante puede combinar su parte de cada uno
de los activos, pasivos, gastos e ingresos ordinarios/recursos línea por línea,
con las partidas (o rubros) similares de sus estados financieros consolidados.
Por ejemplo, puede combinar su parte de los inventarios de la entidad
controlada conjuntamente, con los inventarios de la entidad económica, y su
parte de las propiedades, planta y equipo de la entidad controlada
conjuntamente con la misma partida de la entidad económica. Alternativamente,
el participante puede incluir en partidas (o rubros)Pseparadas
dentro de sus estados financieros consolidados, su parte de los activos,
pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos de la entidad controlada conjuntamente.
Por ejemplo, puede presentar su parte de los activos corrientes de la entidad
controlada conjuntamente, por separado dentro de los activos corrientes de la
entidad económica; y puede presentar su parte en las propiedades, planta y
equipo de la entidad controlada conjuntamente, por separado dentro de las
propiedades, planta y equipo de la entidad económica. Ambos formatos de
presentación de la información arrojan idénticos importes para los ingresos
ordinarios/recursos netos y gastos y para cada una de las clasificaciones
importantes de activos, pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos, y por
ello son aceptables para los propósitos de esta Norma.
40.
Cualquiera que sea el formato utilizado para efectuar la consolidación
proporcional, no es apropiado compensar activos o pasivos mediante la deducción
de otros pasivos o activos, ni compensar gastos o ingresos ordinarios/recursos
mediante la deducción de otros ingresos ordinarios/recursos o gastos, a menos
que exista un capacidad legal para hacerlo, y siempre que la compensación se
corresponda con la expectativa de liquidación del activo o de cancelación del
pasivo en cuestión.
41. El
participante deberá dejar de utilizar la consolidación proporcional, desde la
fecha en que cese su participación en el control conjunto sobre la entidad
controlada conjuntamente.
42. El
participante dejará de usar la consolidación proporcional desde la fecha en que
cesa de compartir el control de la entidad controlada conjuntamente. Esto puede
suceder, por ejemplo, cuando el participante dispone de su participación o
cuando surgen tales restricciones externas, sobre la entidad controlada
conjuntamente, que le impiden alcanzar sus objetivos.
Tratamiento
Alternativo Permitido - Método de la participación
43. En
sus estados financieros consolidados, el participante debe informar utilizando
el método de la participación sobre su participación en una entidad controlada
conjuntamente.
44.
Algunos participantes informan, acerca de sus participaciones en entidades
controladas conjuntamente, usando el método de la participación, tal y como se
describe en la NICSP 7. El uso del método de la participación es defendido por
aquellos que sostienen que es inadecuado combinar partidas (o rubros) propias
con otras de entidades controladas conjuntamente, así como por aquellos que
creen que los participantes tienen influencia significativa, en lugar de
control conjunto, en la entidad controlada conjuntamente. Esta Norma no
aconseja el uso del método de la participación, porque la consolidación
proporcional refleja mejor la esencia y la realidad económica de la
participación en la entidad bajo control común, es decir, control sobre su
parte de los beneficios económicos futuros o potencial de servicio. No
obstante, esta Norma permite el uso del método de la participación como un
método alternativo, al informar sobre las participaciones en entidades
controladas conjuntamente.
45. El participante debe cesar en la utilización
del método de la participación, desde la fecha en que deje de tener control
conjunto o influencia significativa sobre la entidad controlada conjuntamente.
Excepciones al tratamiento de referencia y al tratamiento alternativo permitido
46. Los siguientes tipos de participaciones deben
contabilizarse como inversiones:
(a) la participación en una entidad controlada
conjuntamente que sea adquirida y mantenida exclusivamente con vistas a su
disposición en un futuro próximo; y
(b) la participación en una entidad controlada
conjuntamente que opere con restricciones severas a largo plazo, de forma que
disminuya significativamente su capacidad de transferir fondos o suministrar
otros beneficios no financieros al participante.
47. En
las normas internacionales y/o nacionales de contabilidad se pueden hallar las
directrices para el tratamiento contable de las inversiones.
48. El
uso de los métodos de consolidación proporcional o de la participación no es
apropiado cuando la participación en la entidad controlada conjuntamente sea
adquirida y mantenida exclusivamente con vistas a su disposición en un futuro
próximo. Asimismo, ambos métodos tampoco serán apropiados cuando la entidad
controlada conjuntamente opere con restricciones severas a largo plazo, las
cuales disminuyan significativamente su capacidad de transferir fondos o suministrar
otros beneficios no financieros a la entidad participante.
49. Desde la fecha en que la entidad controlada
conjuntamente se convierte en una entidad controlada de un participante, ésta
contabiliza su participación de conformidad con la NICSP 6.
Estados
financieros individuales de un participante en un negocio conjunto
50. En
algunas jurisdicciones, el participante presenta estados financieros
individuales para cumplir con exigencias legales u otros requisitos. Tales
estados financieros individuales se preparan a fin de satisfacer necesidades
variadas, de forma que se utilizan prácticas informativas diferentes en las
distintas jurisdicciones. En vista de lo anterior, esta Norma no muestra
preferencia por ningún tratamiento en particular.
Transacciones
entre un participante y el negocio conjunto
51. Cuando un participante aporte o venda activos
al negocio conjunto, debe reconocer su parte de cualquier ganancia o pérdida
derivada de la transacción, atendiendo a la esencia de la misma. Mientras que
si el negocio conjunto retiene los activos, y suponiendo que el participante
haya transferido las ventajas y riesgos inherentes a la propiedad, éste debe
reconocer sólo la parte de pérdida o ganancia atribuible a la parte de los
demás participantes. El participante debe reconocer el importe total de
cualquier pérdida, cuando la aportación o venta ponga de manifiesto una
reducción en el valor neto realizable de activos corrientes, o una pérdida por
deterioro.
52. Cuando un participante en un negocio conjunto
compre activos procedentes del mismo, no debe reconocer su parte de las
ganancias del negocio conjunto hasta que los activos sean revendidos a un
tercero independiente. El participante debe reconocer su parte de las pérdidas
derivadas de tales transacciones, de forma similar a las ganancias, salvo que
las pérdidas deben reconocerse inmediatamente cuando representen una reducción
en el valor neto realizable de activos corrientes o una pérdida por deterioro.
53.
Cuando se trate de establecer si una determinada transacción, entre el
participante y el negocio conjunto, suministra evidencia de deterioro de un
activo, el participante procederá a determinar el importe recuperable del
activo, de conformidad con las directrices pertinentes sobre deterioro del valor
de los activos. Al determinar el valor en uso, se estimarán los flujos de
efectivo futuros del activo, suponiendo una utilización continuada del mismo
por el negocio conjunto y los eventuales flujos derivados de su disposición
final.
Información
financiera sobre negocios conjuntos en los estados financieros de un
inversionista
54. Un inversionista o inversor en un negocio
conjunto, que no posea control conjunto, pero sí una influencia significativa,
debe informar de su participación en el mismo, de conformidad con la NICSP 7.
55. La
Norma Internacional de Contabilidad NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición ofrece las
directrices para el tratamiento contable de las participaciones negocios
conjuntos en las que el inversionista no posee un control mancomunado o ejerce
una influencia significativa.
Administradores
de negocios conjuntos
56. Los administradores o gerentes de un negocio
conjunto, deben tratar contablemente cualquier retribución percibida de
conformidad con las normas apropiadas que se refieran a la contabilización de
los ingresos ordinarios/recursos provenientes de transacciones con
contraprestación.
57.
Uno o más de los participantes en un negocio conjunto pueden actuar como
administradores o gerentes del mismo. Normalmente, los administradores son
retribuidos por cumplir este cometido. Contablemente, la retribución constituye
un gasto para el negocio conjunto.
Información
a revelar
58. De conformidad con las normas apropiadas
referentes a provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, la
entidad participante debe revelar:
(a) el importe acumulado de cada uno de los
siguientes pasivos contingentes, a menos que la probabilidad de pérdida sea
remota, por separado del resto de los pasivos contingentes:
(i) cualquier pasivo contingente en el que el
participante haya incurrido en relación con sus participaciones en los negocios
conjuntos, así como su parte proporcional de cada uno de los pasivos
contingentes incurridos en conjunto con los demás participantes;
(ii) su parte proporcional en los pasivos
contingentes de los negocios conjuntos por los cuales tiene obligaciones
contingentes; y
(iii) aquellos pasivos contingentes derivados del
hecho de que el participante tiene responsabilidad contingente por los pasivos
de los otros participantes en el negocio conjunto; y
(b) una breve descripción de los siguientes
activos contingentes y, de ser posible, una estimación de su efecto financiero
cuando sea probable un flujo de entrada de beneficios económicos o de un
potencial de servicio:
(i) los activos contingentes de la entidad
participante, que surgen en relación con su participación en los negocios
conjuntos y su participación en cada uno de los activos contingentes surgidos
en conjunto con los demás participantes; y
(ii) su parte proporcional en los activos
contingentes de los propios negocios
conjuntos.
59. Un participante en un negocio conjunto debe
revelar el importe total relativo a los siguientes compromisos, relacionados
con su participación en negocios conjuntos, de forma separada de la información
relativa a otros compromisos distintos:
(a) cualquier compromiso suyo de inversión de
capital, que haya asumido en relación con sus intereses en negocios conjuntos;
así como su parte de los compromisos de inversión de capital asumidos
conjuntamente con otros participantes; y
(b) su parte de los compromisos de inversión de
capital, asumidos por los propios negocios conjuntos.
60. El participante debe revelar una lista y
descripción de sus participaciones significativas en negocios conjuntos, así
como la proporción de su participación como propietario de entidades
controladas conjuntamente.
El participante que informe sobre sus
participaciones en entidades controladas conjuntamente, usando el formato de
consolidación proporcional línea por línea o el método de la participación,
debe revelar los importes totales de activos corrientes y no corrientes,
pasivos corrientes y no corrientes, e ingresos ordinarios/recursos y gastos
relacionados con sus participaciones en negocios conjuntos.
61. Un participante que no emita estados
financieros consolidados porque carezca de entidades controladas, debe revelar
la información requerida en los párrafos 58, 59 y 60 (cuando sea aplicable).
62. Es
apropiado que los participantes en negocios conjuntos que no elaboren estados
financieros consolidados por no tener entidades controladas, proporcionen la
misma información acerca de sus participaciones en negocios conjuntos, que
aquellos otros participantes que emitan estados financieros consolidados.
Disposiciones
transitorias
63. Cuando se adopte el tratamiento de referencia
establecido en la presente Norma, no se requerirá que las entidades eliminen
los saldos y transacciones entre ellas mismas, con sus entidades controladas y
con las entidades que controlan conjuntamente, para los períodos de
presentación que comiencen en una fecha dentro de los tres años posteriores a
la fecha de primera adopción de esta Norma.
64.
Puede ocurrir que las entidades controladoras que adopten la presente Norma
tengan muchas entidades controladas o controladas conjuntamente con una
importante cantidad de transacciones realizadas entre ellas. Como consecuencia,
al principio puede resultar difícil identificar todas las transacciones y
saldos que sea necesario eliminar a efectos de preparación de los estados
financieros consolidados de la entidad económica. Por esta razón, el párrafo 63
relaja temporalmente la exigencia de eliminar la totalidad de los saldos y
transacciones entre entidades pertenecientes a la misma entidad económica.
65. Las entidades que apliquen la disposición
transitoria señalada en el párrafo 63, deberán revelar el hecho de que no todos
los saldos y transacciones ocurridos entre las entidades pertenecientes a la
entidad económica han sido eliminadas.
Fecha
de vigencia
66. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2001. Se
aconseja anticipar su aplicación.
67.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 31
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 8 Información Financiera sobre los Intereses
en Negocios Conjuntos ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 31 Información
Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos. Las principales
diferencias entre la NICSP 8 y la NIC 31 son las siguientes:
. La
NICSP 8 incluye un comentario adicional al de la NIC 31 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 8 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 31.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 8 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 31 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 8 contiene un conjunto de definiciones de términos técnicos diferentes a
los de la NIC 31 (párrafo 5).
. La
NICSP 8 contiene una definición de negocio conjunto, diferente a la de la NIC
31. El término "convenio contractual" ha sido sustituido por el de
"acuerdo vinculante."
. La
NICSP 8 incluye una disposición transitoria que permite a las entidades no
eliminar todos los saldos y transacciones entre las entidades integrantes de la
entidad económica, para los ejercicios que comiencen en una fecha que esté
dentro de los tres años siguientes a la fecha de la primera adopción de la
presente Norma.
NICSP
9-INGRESOS ORDINARIOS/RECURSOS POR TRANSACCIONES CON CONTRAPRESTACIÓN
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 18 (Revisada
en 1993), Ingresos ordinarios publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International
Accounting Standards Committee (IASC)). En 2001, en sustitución del IASC, se
constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán
en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 18, con autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org. Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and "International
Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no deben ser usadas
sin el consentimiento del IASCF.
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 9
INGRESOS
ORDINARIOS/RECURSOS POR TRANSACCIONES CON CONTRAPRESTACIÓN CONTENIDO
Párrafo
OBJECTIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-10
DEFINICIONES.............................................................................................
11-13
Ingresos
ordinarios/recursos....................................................................
12-13
MEDICIÓN
DE LOS INGRESOS ORDINARIOS/RECURSOS.................. 1-17
IDENTIFICACIÓN
DE LA TRANSACCIÓN.............................................. 18
PRESTACIÓN
DE SERVICIOS
................................................................... 19-27
VENTA
DE BIENES .....................................................................................
28-32
INTERESES,
REGALÍAS Y DIVIDENDOS................................................ 33-38
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
39-40
FECHA
DE VIGENCIA
................................................................................
41-42
APÉNDICE
COMPARACIÓN
CON LA NIC 18 INGRESOS ORDINARIOS/RECURSOS POR TRANSACCIONES CON
CONTRAPRESTACIÓN NICSP 9 246
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 9
INGRESOS
ORDINARIOS/RECURSOS POR TRANSACCIONES CON CONTRAPRESTACIÓN
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
Comité de las Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), en el Marco Conceptual para la Preparación de
Estados Financieros, define ingreso como "incremento en los beneficios
económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o
incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos,
que dan como resultado aumentos de los activos netos/patrimonio neto y no están
relacionados con las aportaciones de los participantes en el patrimonio." La
definición de ingresos del IASC comprende tanto los ingresos
ordinarios/recursos en sí como las ganancias. Esta norma utiliza el término
"ingreso ordinario/recurso," el cual comprende tanto ingresos ordinarios/recursos
como ganancias, en lugar del término "ingreso." Ciertas partidas (o rubros)
específicas que son reconocidas como ingresos ordinarios/recursos, son tratadas
en otras normas y son excluidas del alcance de ésta. Por ejemplo, las ganancias
que resulten de la venta de una propiedad, planta o equipo se tratan
específicamente en Normas sobre propiedad, planta o equipos y no en ésta. El
objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos
ordinarios/recursos surgidos de las transacciones con contraprestación y
eventos. La principal preocupación en la contabilización de ingresos
ordinarios/recursos es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso
ordinario/recurso es reconocido cuando es probable que los beneficios
económicos o potencial de servicio fluyan a la entidad y estos beneficios
puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en
las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos ordinarios/recursos
sean reconocidos. También proporciona directrices prácticas para la aplicación
de estos criterios.
SECTOR
PÚBLICO
Alcance
1. Una entidad que prepare y presente estados
financieros bajo la base contable de acumulación (o devengo) debe aplicar esta
norma en la contabilización ingresos ordinarios/recursos procedentes de las
siguientes transacciones y sucesos:
(a) la prestación de servicios;
(b) la venta de bienes; y
(c) el uso, por parte de terceros, de activos de
la entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos.
2. La presente Norma se aplica a todas las
entidades del sector público, excepto a las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1
recomienda que las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos
los aspectos materiales, con las NICs.
4.
Esta Norma no trata de los ingresos ordinarios/recursos procedentes de
transacciones que no son con contraprestación.
5. Las
entidades del sector público pueden obtener ingresos ordinarios/recursos tanto
de transacciones con contraprestación como de transacciones que no implican
intercambio. Una transacción con contraprestación es aquella en la que la
entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y da directamente
un valor aproximadamente igual (mayoritariamente en forma de productos,
servicios o uso de activos) a la otra parte del intercambio.
Ejemplos
de transacciones con contraprestación comprenden:
(a) la
compra o venta de bienes o servicios; o
(b) el
arrendamiento de propiedades, plantas y equipamiento a tasas de mercado.
6.
Para distinguir los ingresos ordinarios/recursos con contraprestación de los
que no lo son, debe tenerse en cuenta la esencia más que la forma de la
transacción. Ejemplos de transacciones que no son con contraprestación son los
ingresos ordinarios/recursos que provienen del uso de los poderes soberanos
(por ejemplo, impuestos directos o indirectos, sanciones, y multas),
subvenciones y donaciones.
7. La
prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución, por parte de la
entidad, de un conjunto de tareas acordadas, con una duración determinada en el
tiempo. Los servicios pueden ser prestados dentro de un único periodo de tiempo
o durante más de un periodo. Ejemplos de servicios prestados por entidades del
sector público por los cuales se reciben normalmente ingresos
ordinarios/recursos a cambio pueden incluir la provisión de vivienda,
suministro agua corriente, gestión de peaje de carreteras, y la gestión de
pagos de transferencia. Algunos acuerdos para la prestación de servicios se
relacionan directamente con contratos de construcción, por ejemplo aquellos que
realizan los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos
ordinarios/recursos derivados de tales acuerdos no son abordados en esta Norma,
sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos que, para los contratos
de construcción, se especifican en la Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 11 Contratos de
Construcción.
8. El
término "bienes" incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos,
tales como publicaciones, y bienes comprados para la venta, como las
mercaderías o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a
terceros.
9. El
uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos
ordinarios/recursos que adoptan la forma de:
(a)
intereses - cargos por el uso de efectivo, de otros medios equivalentes al
efectivo o por el mantenimiento de deudas para con la entidad;
(b)
regalías (derechos de propiedad) - cargos por el uso de activos a largo plazo
de la entidad, tales como patentes, marcas, derechos de autor o aplicaciones
informáticas; y
(c)
dividendos o equivalentes - distribuciones de superávit a los poseedores de
participaciones en la propiedad de las entidades, en proporción al porcentaje
que supongan sobre el capital o sobre una clase particular del mismo.
10.
Esta Norma no trata de los ingresos ordinarios/recursos:
(a)
tratados en otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público,
incluyendo:
(i)
contratos de arrendamiento financiero (ver la Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 13 Arrendamientos);
(ii)
dividendos producto de inversiones financieras llevadas por el método de la
participación (ver la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
NICSP 7 Contabilización de Inversiones
en Entidades Asociadas); y
PÚBLICO
(iii)
ganancias por la venta de una propiedad, planta y equipo (las cuales son
tratadas en las Normas Propiedad,
Planta y Equipamiento);
(b)
que provienen de contratos de seguro realizados por compañías aseguradoras;
(c)
que provienen de cambios en el valor razonable de activos y pasivos
financieros, o derivados de su disposición (las directrices para la
contabilización de instrumentos financieros pueden encontrarse en la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medición);
(d)
que provienen de cambios en el valor de otros activos corrientes;
(e)
que provienen del incremento natural de rebaños, y productos agrícolas y
forestales; y
(f)
que provienen de la extracción de minerales en yacimientos.
Definiciones
11. Los siguientes términos se emplean, en la
presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Valor Razonable (Fair value) el importe por el que
puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes
conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de independencia mutua.
Los términos definidos en otras Normas Internacionales de ContabilidadPública
son usados en este Norma con el mismo significado que en otras Normas, y son
reproducidos en el Glosario de Términos Definidos publicado separadamente.
Ingresos
ordinarios/recursos
12.
Los ingresos ordinarios/recursos comprenden solamente las entradas brutas de
beneficios económicos o potencial de servicios recibidos y por recibir, por
parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas como agente
del gobierno u otra organización gubernamental o por cuenta de terceros
(gestionadas para otros entes), por ejemplo la recaudación de los pagos de
teléfono y electricidad por la oficina de correos o por cuenta de entidades que
realicen estos servicios, no son beneficios económicos o potencial de servicio
que fluyen a la entidad y no resultan en un incremento del activo o una
disminución del pasivo. Por tanto, tales entradas de flujos de efectivo se
excluirán de los ingresos ordinarios/recursos. De la misma forma, en una
relación de custodia o comisión, las entradas de flujos de efectivo brutas de
beneficios económicos o potencial de servicio incluyen importes recibidos por
cuenta del principal y no suponen aumentos en los activos netos/patrimonio neto
de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán
ingresos ordinarios/recursos, que quedarán limitados en tal caso a los importes
de las comisiones recibidas o por recibir por la recaudación o gestión para
otros entes de las entradas de flujos de efectivo brutas.
13.
Las entradas de flujos de efectivo procedentes de operaciones de financiación,
principalmente los préstamos, no cumplen con la definición de ingresos
ordinarios/recursos porque implican un cambio del mismo importe tanto en los
pasivos como en los activos y, por lo tanto, no tienen ningún impacto en los
activos netos/patrimonio neto. Las entradas de financiación se reflejan
directamente en el estado de situación financiera o balance general y se suman
a los saldos de activo y pasivo.
Medición
De Los Ingresos Ordinarios/Recursos
14. La
medición de los ingresos ordinarios/recursos debe hacerse utilizando el valor razonable
de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
15. El
importe de los ingresos ordinarios/recursos derivados de una transacción se
determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el comprador o el
usuario del activo o el servicio. Se medirán al valor razonable de la
contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de
cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda
otorgar.
16. En
la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u
otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso ordinario/recurso
se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes, recibidos o
por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios
equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida
puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por
ejemplo, una entidad puede proporcionar un crédito libre de intereses al
comprador o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de
interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes.
Cuando el acuerdo constituya efectivamente una transacción financiera, el valor
razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos
los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la
actualización. La tasa de interés imputada a la operación será, de entre las
dos siguientes, la que mejor se pueda determinar:
SECTOR
PÚBLICO
(a) o
bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia
sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta;
(b) o
bien la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado,
debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios
vendidos.
La
diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se
reconoce como ingreso ordinario/recurso financiero por intereses, de acuerdo
con los párrafos 33 y 34 de esta Norma.
17.
Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o
servicios de naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una
transacción que produce ingresos ordinarios/recursos. Con frecuencia, este es
el caso de mercaderías como el aceite o la leche, en las que los proveedores
intercambian o permutan inventarios en diversos lugares, con el fin de
satisfacer pedidos en un determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los
servicios se presten, recibiendo en contraprestación bienes o servicios de
naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que
produce ingresos ordinarios/recursos. Tales ingresos ordinarios/recursos se
miden por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por
cualquier eventual cantidad de efectivo y otros medios equivalentes
transferidos en la operación. En el caso de no poder medir con fiabilidad el
valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos ordinarios/recursos se
medirán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado
igualmente por cualquier eventual importe de efectivo y otros medios
equivalentes al efectivo transferidos en la operación.
Identificación
de la transacción
18.
Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos
ordinarios/recursos en esta Norma se aplicará por separado a cada transacción.
No obstante, en determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio
de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única
transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación.
Por
ejemplo, cuando el precio de un producto incluye una cantidad identificable a
cambio de algún servicio futuro, esa cantidad es diferida y reconocida como un
ingreso ordinario/recurso durante el periodo en el cual el servicio es
realizado. A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación en
dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas estén ligadas de
manera que el efecto no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo
de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo
tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se
niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones
han de ser contabilizadas de forma conjunta.
Prestación
de servicios
19. Cuando el resultado de una transacción, que
suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los
ingresos ordinarios/recursos asociados con la operación deben reconocerse,
considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha de los estados
financieros. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad
cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
(a) el importe de los ingresos
ordinarios/recursos pueda medirse con fiabilidad;
(b) es probable que la entidad reciba los
beneficios económicos o potencial de servicio derivados de la transacción;
(c) el grado de terminación de la transacción, en
la fecha de los estados financieros, pueda ser medido con fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestación,
así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con
fiabilidad.
20. El
reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos por referencia al grado de
terminación de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de
método del porcentaje de terminación. Bajo este método, los ingresos
ordinarios/recursos se reconocen en los periodos sobre los que se informa en
los cuales tiene lugar la prestación del servicio. Por ejemplo, una entidad que
proporcione servicios de tasación de la propiedad debería reconocer los
ingresos ordinarios/recursos cuando se completen las valoraciones individuales.
El reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos con esta base
suministrará información útil sobre la medida de la actividad de servicios su
ejecución en un determinado periodo. La NICSP 11 Contratos de Construcción, exige también la utilización de esta
base de reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos. Los requisitos de
esa Norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos
ordinarios/recursos y gastos asociados con una operación que implique
prestación de servicios.
21.
Los ingresos ordinarios/recursos se reconocen sólo cuando es probable que la
entidad reciba los beneficios económicos o potencial de servicio derivados de
la transacción. No obstante, cuando surja alguna incertidumbre sobre el grado
de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos
ordinarios/recursos, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el
cobro ha dejado de ser probable se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar
el importe del ingreso ordinarios/recursos originalmente reconocido.
22.
Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después e
que ha acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del
servicio
que las partes han de suministrar o recibir;
(b) la
contrapartida del intercambio; y
(c) la
forma y los términos del pago.
Normalmente,
es también necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario
financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisará
y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso ordinarios/recursos
por recibir a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales
revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la operación de
prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.
23. El
porcentaje de terminación de una transacción puede determinarse mediante varios
métodos. Cada entidad usa el método que mide con más fiabilidad los servicios
ejecutados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la
naturaleza de la operación:
(a) la
inspección de los trabajos ejecutados;
(b) la
proporción de los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total
de servicios a prestar; o
(c) la
proporción que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo
total estimado de la operación, calculada de manera que sólo los costos que
reflejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta
la fecha y sólo los costos que reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se
incluyan en la estimación de los costos totales de la operación.
Ni los
pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan,
forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.
24. A
efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un
número indeterminado de actos, en un plazo especificado, los ingresos
ordinarios/recursos se podrán reconocer de forma lineal en ese plazo, a menos
que haya evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de
terminación en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más
significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos
ordinarios/recursos se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
25. Cuando el resultado de una transacción, que
implique la prestación de servicios, no pueda ser estimado de forma fiable, los
ingresos ordinarios/recursos correspondientes deben ser reconocidos como tales
sólo en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
26.
Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de
servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser
estimado de forma fiable. No obstante, puede ser probable que la entidad
recupere los costos incurridos en la operación. En tal caso, se reconocerán los
ingresos ordinarios/recursos sólo en la cuantía de los costos incurridos que se
espere recuperar. Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse de
forma fiable, no se reconocerá resultado alguno procedente de la misma.
27.
Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma
fiable, y no sea probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la
misma, no se reconocerán ingresos ordinarios/recursos, pero se procederá a
reconocer los costos incurridos como gastos del periodo. Cuando desaparezcan
las incertidumbres que impedían la estimación fiable del correcto desenlace del
contrato, se procederá a reconocer los ingresos ordinarios/recursos derivados,
pero utilizando lo previsto en el párrafo 19, en lugar de lo establecido en el
párrafo 25.
Venta
de bienes
28. Los ingresos ordinarios/recursos procedentes
de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
(a) la entidad ha transferido al comprador los
riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los
bienes;
(b) la entidad no conserva para sí ninguna
implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado
usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los
mismos;
(c) el importe de los ingresos
ordinarios/recursos puede ser medido con fiabilidad;
(d) es probable que la entidad reciba los
beneficios económicos o potencial de servicio asociados con la transacción; y
(e) los costos incurridos, o por incurrir, en
relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.
29. El
proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los
riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen
de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la
transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la
transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al
comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas. En otros casos, por
el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad
tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de
la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes. 30. Si la
entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la
transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos
ordinarios/recursos. Una entidad puede retener riesgos significativos de
diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede
conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad,
son los siguientes:
(a)
cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento
insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de
garantía;
(b)
cuando la recepción de los ingresos ordinarios/recursos de una determinada
venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte
del comprador, de ingresos ordinarios/recursos derivados de la venta posterior
de los bienes (por ejemplo, cuando por una operación gubernamental de edición de
libros se distribuye material escolar a los colegios para la venta o para que
sean devueltos);
(c)
cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la
instalación es una parte sustancial del contrato, siempre que ésta no haya sido
todavía completada por parte de la entidad; y
(d)
cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene
el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de
la posibilidad de que esto ocurra.
31. Si
una entidad conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las
ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se
procederá a reconocer los ingresos ordinarios/recursos. Por ejemplo, un
vendedor puede retener, con el único propósito de asegurar el cobro de la
deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la entidad ha
transferido los riesgos y ventajas significativos, derivados de la propiedad,
la transacción es una venta y se procede a reconocer los ingresos ordinarios/recursos
derivados de la misma. Otro ejemplo de una entidad que retiene sólo una parte
insignificante del riesgo que comporta la propiedad, puede ser la venta, cuando
se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En
tales casos, los ingresos ordinarios/recursos se reconocen en el momento de la
venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones
futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su
experiencia previa o en otros factores relevantes.
32.
Los ingresos ordinarios/recursos se reconocerán sólo cuando sea probable que
los beneficios económicos o potencial de servicio asociados con la transacción fluyan
a la entidad. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba
la contrapartida o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por
ejemplo, el ingreso ordinario/recurso puede depender de la habilidad de otra
entidad para suministrar bienes como parte del contrato y si existen dudas de
que esto ocurra, el reconocimiento puede retrasarse hasta que haya ocurrido.
Cuando los bienes hayan sido suministrados, la incertidumbre desaparecerá y se
procederá entonces al reconocimiento del ingreso ordinarios/recursos. No
obstante, cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo
incluido previamente entre los ingresos ordinarios/recursos, la cantidad
incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable
se reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso
ordinarios/recursos originalmente reconocido.
Intereses,
regalías1 y dividendos
33. Los ingresos ordinarios/recursos derivados
del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen
intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos usando los tratamientos
contables establecidos en el párrafo 34 siempre que:
(a) sea posible que la entidad reciba los
beneficios económicos o potencial de servicio asociados con la transacción;
(b) el importe de los ingresos
ordinarios/recursos pueda ser medido de forma fiable.
34. Los ingresos ordinarios/recursos deben
reconocerse utilizando los siguientes tratamientos contables:
(a) Los intereses deben reconocerse sobre la base
de la proporción de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento
efectivo del activo;
(b) Las regalías deben reconocerse en cuanto sean
devengadas de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan, y
(c) Los dividendos o sus equivalentes deben
reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del
propietario o de la entidad.
35. El
rendimiento efectivo de un activo es la tasa de interés que iguala la corriente
descontada de cobros futuros, esperados a lo largo de la vida del mismo, con el
valor inicial del activo en libros. Los ingresos ordinarios/recursos por
intereses incluyen la imputación en el tiempo de cualquier tasa de descuento,
primas u otras diferencias entre el valor inicial del título de deuda en libros
y el importe que se obtendrá a su vencimiento.
36.
Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los
mismos se han acumulado (o devengado) con anterioridad a su adquisición, se
procederá a distribuir el interés total entre los periodos pre y post
adquisición, procediendo a reconocer como ingresos ordinarios/recursos sólo los
que corresponden al periodo posterior a la adquisición. Cuando los dividendos
de las acciones procedan de resultados netos (ahorros) obtenidos antes de la Regalías
(Royalties), ingresos ordinarios/recursos por derechos de autor, propiedad
intelectual, patentes o marcas.
SECTOR
PÚBLICO
adquisición
de los títulos, tales dividendos se deducirán del costo de las mismas. Si
resultase difícil separar la parte de dividendos que corresponde a resultados
netos (ahorros) anteriores a la adquisición, salvo que se emplee un criterio
arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como ingresos
ordinarios/recursos del periodo, a menos que claramente representen la recuperación
de una parte del costo del título.
37.
Las regalías, como las del petróleo, se consideran acumuladas (o devengadas) de
acuerdo con los términos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como
tales con este criterio, a menos que, considerando la sustancia del señalado
acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos ordinarios/recursos derivados
utilizando otro criterio más sistemático y racional.
38.
Los ingresos ordinarios/recursos se reconocen sólo cuando sea probable que la
entidad obtenga los beneficios o potencial de servicio asociados con la
transacción. No obstante, cuando surge algún tipo de incertidumbre acerca de
los importes ya incluidos como ingresos ordinarios/recursos, la cuantía
incobrable, o el importe respecto del cual ha dejado de ser probable la
recuperabilidad, se reconocen como gastos, en lugar de ajustar los importes
originalmente reconocidos como ingresos ordinarios/recursos.
Información
a revelar
39. La entidad debe revelar la siguiente información
en sus estados financieros:
(a) las políticas contables adoptadas para el
reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos, incluyendo los métodos
utilizados para determinar el porcentaje de terminación de las operaciones de
prestación de servicios;
(b) la cuantía de cada categoría significativa de
ingresos ordinarios/recursos, reconocida durante el periodo, con indicación
expresa de los ingresos ordinarios/recursos procedentes de:
(i) prestación de servicios;
(ii) la venta de bienes;
(iii) intereses;
(iv) regalías; y
(v) dividendos o sus equivalentes; y
(c) el importe de los ingresos
ordinarios/recursos producidos con contraprestación de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos ordinarios/recursos.
40.
Las directrices para la revelación de información sobre cualquier activo y
pasivo de tipo contingente pueden encontrarse en la Norma Internacional de
Contabilidad NIC 37 Provisiones,
Activos contingentes y pasivos Contingentes. Los activos y pasivos de
tipo contingente pueden surgir de partidas (o rubros) tales como costos de
garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
Fecha
de vigencia
41. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 2002. Se
aconseja anticipar su aplicación.
42.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
PÚBLICO
Apéndice
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de
ayudar a clarificar su significado en algunas situaciones. Los ejemplos se
centran en aspectos particulares de una transacción, sin una discusión
comprehensiva de todos los factores relevantes que pudieran influir en el
reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos. Generalmente, en los
ejemplos se asume que el importe de los ingresos ordinarios/recursos puede ser
medido con fiabilidad, que es probable que los beneficios económicos o
potencial de servicio fluyan a la entidad y que los costos incurridos o por
incurrir pueden ser objeto de medición fiable. Los ejemplos no modifican ni
prevalecen sobre la Norma.
Las
entidades del sector público obtienen ingresos ordinarios/recursos tanto de
transacciones con contraprestación como de las que no son. Esta Norma sólo
trata los ingresos ordinarios/recursos provenientes de transacciones con
contraprestación.
Estos
ingresos ordinarios/recursos se derivan de:
(a) la
venta de bienes o provisión de servicios a terceras partes;
(b) la
venta de bienes o provisión de servicios a otros organismos gubernamentales; y
(c) el
uso, por parte de terceros de activos de la entidad que produzcan intereses,
regalías y dividendos.
La
aplicación de criterios de reconocimiento a las transacciones particulares
puede verse afectada por:
(a)
las leyes de los diferentes países, los cuales pueden determinar el momento
preciso en que la entidad transfiere los riesgos y ventajas que implica la
propiedad. Por tanto, los ejemplos de esta sección del Apéndice deben de ser
entendidos en el contexto de las leyes en el país donde tiene lugar la
transacción; y
(b) la
naturaleza de la relación (contractual o de otro tipo) entre la entidad
pagadora y la entidad receptora del ingreso ordinarios/recursos (es decir, las
entidades pueden acordar en un momento preciso en el que la entidad receptora
puede reconocer ingresos ordinarios/recursos).
Prestación
de servicios
1. Vivienda
Los
ingresos por alquiler de la provisión de vivienda se reconocen como un ingreso
obtenido de acuerdo con los términos del acuerdo de alquiler.
2. Transporte escolar
Los
ingresos ordinarios/recursos de los billetes de los pasajeros para la provisión
de transporte escolar se reconocen cuando se realiza el transporte.
3. Gestión de peaje de carreteras
Los
ingresos ordinarios/recursos de la gestión de peaje de carreteras se reconocen
cuando se devengan, en función de la utilización de las carreteras.
4. Procesos judiciales
Los
ingresos ordinarios/recursos de procesos judiciales pueden reconocerse, bien en
referencia al estado de conclusión del proceso, o bien en función delos
periodos durante los cuales los tribunales están en sesión.
5. Gestión de instalaciones, activos y
servicios
Los
ingresos ordinarios/recursos de la gestión de instalaciones, activos y servicios
se reconocen sobre el término del contrato cuando la gestión de los servicios
sea dada.
6. Investigación tecnológica y científica
Los
ingresos ordinarios/recursos de clientes de contratos para investigación
tecnológica y científica se reconocen según el estado de terminación de los
proyectos individuales.
7. Honorarios por instalaciones
Los
honorarios por instalaciones se reconocen como ingresos
ordinarios/recursos
por referencia al estado de terminación de la instalación, a
menos
que vayan asociados, como obligaciones menores, a la venta de un
producto,
en cuyo caso se reconocen cuando el artículo se vende.
8. Honorarios de servicio incluidos en el
precio de los productos Cuando, en el precio de venta de un producto, se
incluya un importe específico por servicios subsiguientes (por ejemplo, ayuda
post venta o actualizaciones en la venta de programas informáticos), tal
importe se diferirá y reconocerá como ingreso ordinarios/recursos a lo largo
del periodo durante el cual se ejecuta el servicio comprometido. El importe
diferido es el que permita cubrir los costos esperados de los servicios a
prestar según el acuerdo, junto con una porción razonable de devoluciones por
tales servicios.
Comisiones de agentes de seguros
Las comisiones
de agentes de seguros, ya sean recibidas o por recibir, que no precisan por
parte de éstos la prestación de servicios adicionales, se reconocerán en la
fecha del comienzo efectivo o la renovación de las pólizas correspondientes. No
obstante, cuando es probable que el agente sea requerido para proporcionar
servicios adicionales durante la vida de la póliza, la comisión, o la parte de
la misma, se difiere y reconoce como ingreso ordinarios/recursos a lo largo del
periodo en el que la póliza está vigente. Comisiones por servicios financieros
El
reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos por comisiones derivadas de
servicios financieros depende de las finalidades por las cuales se evalúan tales
comisiones, así como de la base de contabilización del instrumento financiero
asociado a las mismas. La descripción de las comisiones por servicios
financieros puede no ser indicativa de la naturaleza y sustancia de los
servicios suministrados. Por tanto, es necesario distinguir entre las
comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un instrumento
financiero, las comisiones que se acumulan (o devengan) a medida que se
suministran los servicios y aquellas otras que se ganan tras la ejecución de un
acto significativo.
(a) Comisiones que son parte integrante del
rendimiento efectivo de un instrumento financiero.
Tales
comisiones se tratarán, generalmente, como un ajuste al rendimiento efectivo.
No obstante, cuando el instrumento financiero, en un momento posterior a su
reconocimiento inicial, se tenga de medir según su valor razonable, las
comisiones se reconocerán como ingresos ordinarios/recursos en el mismo momento
que el instrumento sea reconocido inicialmente.
(b) Comisiones acumuladas (o devengadas) a
medida que se suministran los servicios.
(i) Comisiones cargadas por el servicio de
préstamo
Las
comisiones cargadas a otra entidad por el servicio de préstamo se reconocerán
como ingresos ordinarios/recursos a medida que los servicios se suministran. Si
la entidad vende un préstamo pero retiene el servicio del mismo, cobrando una
comisión que es menor que la habitual por tal servicio, parte del precio de
venta del préstamo se diferirá y reconocerá como ingreso ordinarios/recursos a
medida que tal servicio se va suministrando.
(ii) Comisiones de compromiso por conceder o
comprar un préstamo
Si es
improbable que se produzca el contrato de préstamo, la comisión de compromiso
se reconoce como ingreso del periodo, tomando como base la proporción de tiempo
transcurrido con relación al periodo cubierto por el compromiso.
(c) Comisiones acumuladas (o devengadas) por la
ejecución de un acto concreto significativo, que es más importante que ningún
otro acto del contrato.
Las
comisiones correspondientes se reconocerán como ingresos ordinarios/recursos
cuando el acto significativo ha tenido lugar.
11. Honorarios de admisión
Los
ingresos ordinarios/recursos por actuaciones artísticas, banquetes y otros
eventos especiales, se reconocerán a medida que dichos actos van teniendo
lugar. Cuando se vende una suscripción para varios eventos, la cuota se
distribuirá entre los mismos utilizando una forma de reparto que refleje la
porción del servicio que se ha ejecutado en cada uno de ellos.
12. Honorarios por enseñanza.
El
ingreso ordinarios/recursos debe reconocerse repartiéndolo a lo largo de todo
el periodo que cubra la docencia acordada.
13. Iniciación, alta y cuota de pertenencia
El reconocimiento
de los ingresos ordinarios/recursos procedentes de estas fuentes dependerá de
la naturaleza de los servicios suministrados. Si la cuota permite sólo la
pertenencia como miembro y todos los demás servicios y productos se pagan por
separado, o si existe una suscripción anual separada del resto, la cuota se
reconocerá como ingreso ordinarios/recursos, siempre que no existan
incertidumbres significativas acerca de su cobro. Si la cuota faculta a los
miembros para recibir los servicios o publicaciones suministradas durante el
periodo de pertenencia, o a comprar bienes o servicios a precios menores que
los que se cargan a no miembros, la cuota se reconocerá utilizando un criterio
que refleje el calendario, naturaleza y valor de los servicios suministrados.
14. Honorarios por franquicias o concesiones
Los
honorarios por franquicia o concesiones pueden cubrir el suministro de
servicios, ya sea al inicio o posteriormente, así como equipo y otros activos
materiales, además de permitir compartir los procedimientos de actuación que
implica la propia franquicia. De acuerdo con ello, los honorarios por
franquicia o concesiones se reconocerán como ingresos ordinarios/recursos
utilizando una base que refleje el propósito para el que tales honorarios
fueron cargados al franquiciado. Los siguientes métodos son apropiados para
reconocer como ingresos ordinarios/recursos los honorarios por franquicia o
concesiones:
(a) Suministro de equipo y otros activos
materiales
El
importe, que ha de basarse en el valor razonable de los bienes vendidos, se
reconocerá como ingreso ordinarios/recursos cuando se entreguen los bienes o se
traspase la titularidad de los mismos.
(b) Suministro de servicios, al inicio o
posteriormente
Los
honorarios por el suministro de servicios de forma continuada, ya sean parte de
los honorarios iniciales o una cuota separada, se reconocerán como ingresos
ordinarios/recursos a medida que se lleva a cabo su prestación. Cuando ocurra
que la cuota separada por servicios continuados no cubra el costo de la
prestación de los servicios, junto con un rendimiento razonable, se diferirá
una parte del honorario inicial, que sea suficiente para cubrir los costos de
los servicios continuados y dar un margen razonable de rendimiento por tales
servicios, y se procederá a reconocerlo a medida que se van prestando los
servicios comprometidos.
(c) Honorarios periódicos por franquicia o
concesiones
Los
honorarios cargados por el uso continuo de los derechos del contrato, o por
otros servicios suministrados durante el periodo del acuerdo, se reconocerán
como ingresos ordinarios/recursos a medida que los citados servicios se van
prestando o conforme se usan los derechos correspondientes.
(d) Operaciones en comisión
En una
franquicia pueden tener lugar operaciones entre las partes implicadas que, en
esencia, supongan que el franquiciador actúa como agente para el franquiciado.
Por ejemplo, el franquiciador puede encargar los suministros para el
franquiciado, incluyendo la entrega de los mismos, todo ello sin cargo para
éste. Tales transacciones no darán lugar a reconocimiento de ingresos
ordinarios/recursos.
15. Honorarios por el desarrollo de aplicaciones
informáticas adaptadas al cliente.
Los
honorarios por el desarrollo de aplicaciones informáticas adaptadas al cliente
se reconocerán como ingresos ordinarios/recursos por referencia al estado de
terminación del desarrollo correspondiente, teniendo en cuenta que pueden
cubrir también servicios de apoyo posteriores a la entrega de la aplicación.
Venta
de bienes
16. Ventas del tipo "facturación sin
entrega," en las cuales la entrega se pospone a voluntad del comprador, que sin
embargo adquiere la titularidad de los bienes y acepta la facturación.
Los
ingresos ordinarios/recursos se reconocerán cuando el comprador adquiera la
titularidad, siempre que:
(a)
sea probable que se efectuará la entrega;
(b) la
partida (o rubro) está disponible, perfectamente identificada y dispuesta para
la entrega al comprador, en el momento de reconocer la venta;
(c) el
comprador reconozca específicamente las condiciones de entrega diferida; y
(d) se
apliquen las condiciones usuales de pago.
No se
reconocerá ningún tipo de ingreso ordinarios/recursos cuando existe simplemente
la intención de adquirir o manufacturar los bienes a tiempo para la entrega.
17. Envío de bienes sujeto a condiciones
determinadas.
(a) instalación e inspección.
Los
ingresos ordinarios/recursos, normalmente, se reconocerán cuando el comprador
acepta la entrega, una vez se han completado la instalación e inspección. No
obstante, el ingreso ordinario/recurso derivado se reconoce inmediatamente,
tras la mera aceptación del comprador, cuando:
(i) el
proceso de instalación es, por su naturaleza; o
(ii)
la inspección se ejecuta sólo con el propósito de determinar los precios
finales del contrato.
(b) aprobación, cuando el comprador ha negociado
un derecho limitado de devolución.
Si
existe incertidumbre acerca de la posibilidad de devolución, los ingresos
ordinarios/recursos se reconocerán cuando la remesa ha sido aceptada
formalmente por el comprador, o los bienes han sido entregados y el plazo para
su devolución ha transcurrido.
(c) ventas en consignación bajo las cuales un
comprador toma productos del vendedor para venderlos por sí mismo. El ingreso
ordinario/recurso es reconocido por el vendedor cuando los productos son
vendidos por el receptor a terceras personas.
SECTOR
PÚBLICO
(d) ventas cobradas a la entrega.
El
ingreso ordinario/recurso se reconocerá cuando se hace la entrega y se recibe
el cobro por parte del vendedor o su agente.
18. Ventas con custodia, en las que los bienes
se entregan sólo cuando el comprador realiza el pago final de una serie de
plazos.
El
ingreso ordinario/recurso de tales ventas se reconocerá cuando los bienes sean
entregados. No obstante, si la experiencia indica que la mayoría de esas ventas
llegan a buen fin, los ingresos ordinarios/recursos pueden ser reconocidos
cuando se ha recibido un depósito significativo, siempre que los bienes estén
disponibles, identificados y dispuestos para su entrega al comprador.
19. Órdenes cuyos pagos (totales o parciales) se
reciben con anterioridad a la entrega de los bienes, de los que no se dispone
todavía en existencia, por ejemplo si los bienes han de ser aún manufacturados
o serán entregados directamente al consumidor por un tercero.
Los
ingresos ordinarios/recursos se reconocerán cuando los bienes se entregan
efectivamente al comprador.
20. Contratos de venta y recompra posterior
(distintos de las permutas), en los cuales el vendedor simultáneamente acuerda
recomprar los mismos artículos en una fecha posterior, o cuando el vendedor
tiene una opción de compra sobre los bienes en poder del comprador, o el
comprador tiene una opción de venta que le permite exigir la recompra de los
bienes por parte del vendedor.
Es
preciso analizar las condiciones del contrato para concluir si, en sustancia,
el vendedor ha transferido los riesgos y las ventajas de la propiedad al
comprador, y por tanto si se puede reconocer la venta. Cuando el vendedor
retiene los riesgos y ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal
ha sido transferida, la transacción es una operación financiera y no dará lugar
a reconocimiento de ingresos por venta.
21. Ventas a intermediarios, tales como distribuidores,
concesionarios u otros para reventa.
Los
ingresos ordinarios/recursos por tales ventas se reconocerán, generalmente,
cuando los riesgos y las ventajas de la propiedad se han transferido. No
obstante, cuando el comprador está actuando sustancialmente como un agente, la
operación se tratará como si fuera una venta en consignación.
22. Suscripciones a publicaciones y otras
partidas (o rubros) similares. Cuando las partidas (o rubros) implicadas
tienen un valor similar en cada intervalo de tiempo, los ingresos
ordinarios/recursos se reconocerán linealmente sobre el intervalo de tiempo que
cubre la suscripción. Cuando los valores de las partidas (o rubros) varíen
según el periodo, los ingresos ordinarios/recursos se reconocerán sobre la base
del valor de las ventas de los artículos entregados, con relación al total del
valor estimado de venta de todos los artículos cubiertos por la suscripción.
23. Ventas a plazos, donde la contraprestación
se recibe fraccionada en varios pagos.
Los
ingresos ordinarios/recursos imputables al precio de venta, excluyendo los
intereses de la operación, se reconocen en el momento de la venta. El precio de
venta es el valor presente de la contrapartida, determinado por medio del
descuento de los plazos a recibir, utilizando una tasa de interés imputada. El
componente de interés se reconocerá a medida que se va ganando, tomando como
base la proporción de tiempo transcurrido, y teniendo en cuenta la tasa de
interés imputada.
24. Ventas de bienes inmuebles.
Los
ingresos ordinarios/recursos se reconocerán, normalmente, cuando la titularidad
legal pasa al comprador. No obstante, algunas jurisdicciones reconocen derechos
del comprador sobre el bien incluso antes de que se le traspase la propiedad,
en cuyo caso los riesgos y ventajas de la propiedad han de considerarse
transferidos en ese momento. En tales casos, suponiendo que al vendedor no le
quedan actuaciones sustanciales para completar su compromiso, puede ser
apropiado reconocer el ingreso ordinario/recurso. En otro caso, si el vendedor
esta obligado a realizar actuaciones sustanciales tras el traspaso de los
derechos o la titularidad al comprador, el ingreso ordinario/recurso no se
reconocerá hasta que tales actos se han ejecutado. Un ejemplo es el edificio u
otro activo productivo cuya construcción no ha sido terminada.
En
algunos casos, los bienes inmuebles pueden venderse con un cierto grado de
participación continua o compromiso del vendedor tras la venta, de manera que
los riesgos y ventajas de la propiedad no han sido transferidos aún. Son
ejemplos de estas situaciones los acuerdos de venta con recompra posterior, que
incluyan opciones de venta o de compra, así como los contratos donde el
vendedor garantice la ocupación de los inmuebles por un periodo de tiempo
específico, o garantice el rendimiento de la inversión del comprador durante un
periodo de tiempo prefijado. En tales casos, la naturaleza y extensión de la
participación continua del vendedor tras la venta determinará el tratamiento
contable de la transacción.
Un
arrendamiento financiero u otro acuerdo de participación en las ganancias
pueden contabilizarse como una venta, o como una operación financiera. Si se
contabiliza como una venta, la participación continua o compromiso del vendedor
puede diferir el reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos.
PÚBLICO
El
vendedor debe, asimismo, considerar los medios de pago y la evidencia que tenga
sobre el compromiso del comprador para completar los pagos. Por ejemplo, cuando
la suma de los cobros recibidos y la entrada inicial, o los cobros periódicos
recibidos del comprador, no suministran evidencia suficiente sobre el
compromiso del vendedor para completar los pagos restantes, los ingresos
ordinarios/recursos se reconocen sólo en la medida de los cobros que se han ido
recibiendo.
Intereses,
regalías y dividendos
25. Cuotas por licencias y regalías.
Las
cuotas y regalías pagadas por el uso de activos de la entidad (tales como
marcas, patentes, aplicaciones informáticas, patentes musicales, maquetas de
registros audiovisuales y películas cinematográficas), se reconocerán
normalmente de acuerdo con la sustancia de los acuerdos respectivos. En muchos
casos, una directriz lineal de imputación, a lo largo de la vida útil del
acuerdo, puede responder de manera práctica a la realidad, por ejemplo cuando
una entidad a quien se ha dado licencia tiene el derecho de usar cierta
tecnología por un periodo especificado de tiempo. La concesión de derechos por
una comisión fija o una fianza no reembolsable, en el seno de un contrato no
revocable que permita, al que ha obtenido la licencia, operar tales derechos
libremente, sin que el propietario de los derechos tenga obligaciones
adicionales que ejecutar, es en esencia una venta. Un ejemplo es el acuerdo de
licencia para el uso de una aplicación informática, cuando el propietario de la
misma no tiene obligaciones posteriores a la entrega. Otro ejemplo es la
concesión de derechos de exhibición de una película cinematográfica, en
mercados donde el propietario no tiene control sobre el distribuidor, y no
espera recibir más ingresos ordinarios/recursos de la cuota de taquilla. En
tales casos, los ingresos ordinarios/recursos se reconocen como tales en el
momento de la venta.
En
algunos casos, los cobros de cuotas de licencias o regalías están condicionados
por la ocurrencia o no de un suceso futuro. En tales casos, el ingreso
ordinario/recurso correspondiente se reconocerá sólo cuando es probable que se
reciban los importes de las cuotas o los derechos, lo que normalmente ocurre
cuando el suceso esperado ha tenido ya lugar.
Comparación
con la NIC 18
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 9 Ingresos ordinarios/recursos por
transacciones con contraprestación ha sido básicamente elaborada a
partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC18, Ingresos ordinarios. Las principales diferencias entre la NICSP9
y la NIC18 son las siguientes:
. El
título de la NICSP 9 difiere del de la NIC 18 y esta diferencia aclara que la
NICSP 9 no aborda los ingresos ordinarios/recursos procedentes de las
transacciones que no son por contraprestación.
. La
definición de ingreso ordinario/recurso adoptada en la NICSP9 es similar a la
definición adoptada en la NIC18. La principal diferencia es que la definición
en la NIC18 se refiere a "actividades ordinarias."
. En
el momento de emitir esta norma, la PSC
no ha considerado la aplicabilidad de la NIC 41 Agricultura, a las entidades del sector público, por lo tanto la
NICSP 9 no refleja las enmiendas hechas en la NIC 18 como consecuencia de la
emisión de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 41 Agricultura.
. En
la NICSP 9 se ha incluido un comentario adicional a los de la NIC 18 para
aclarar la aplicabilidad de la Norma a la contabilidad de las entidades del
Sector Público.
. La
NICSP 9 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 18.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 9 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 18 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
10-INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS HIPERINFLACIONARIAS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 29 (Reordenada
en 1994), Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias publicada por el Comité de las Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en sustitución del IASC, se
constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán
en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 29 con el permiso del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 10
INFORMACIÓN
FINANCIERA EN ECONOMÍAS HIPERINFLACIONARIAS
CONTENIDO
Párrafo
ALCANCE
....................................................................................................
1-6
DEFINICIONES.............................................................................................
8
LA
REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS .................................. 8-36
Estado
de situación financiera o balance general ....................................
14-28
Estado
de rendimiento financiero
............................................................ 29
Resultado
neto (ahorro o desahorro) en la posición monetaria neta........ 30-31
Estado
de flujos de
efectivo.....................................................................
32
Cifras
de periodos anteriores
................................................................... 33
Estados
financieros consolidados
............................................................ 34-35
Selección
y uso de un índice general de precios...................................... 36
ECONOMÍAS
QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS ............. 37
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
38-39
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
40-41
APÉNDICE-
REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
COMPARACIÓN
CON IAS 29
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 10
INFORMACIÓN
FINANCIERA EN ECONOMÍAS HIPERINFLACIONARIAS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) (o rubros) no
significativas.
Alcance
1. Una entidad que prepare y presente sus
estados financieros bajo la base contable de acumulación o devengo debe aplicar
esta Norma a los estados financieros principales, incluyendo los estados
financieros consolidados, de cualquier entidad que los elabore y presente en la
moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
2. La presente Norma se aplica a todas las
entidades del sector público, excepto a las Empresas Públicas.
3. No
resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los
resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin
someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad
monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equivocada
cualquier comparación entre las cifras precedentes de transacciones y otros
acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de
un mismo periodo contable.
4.
Esta Norma no establece una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla,
surge el estado de hiperinflación, Es, por el contrario, un problema de
criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de
acuerdo con la presente Norma. El estado de hiperinflación viene indicado por
las características del entorno económico del país, entre las cuales se
incluyen, pero no se limita a, las siguientes:
(a) La
población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no
monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las
cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para
mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la
población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en
términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera
relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c)
las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida
de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el
periodo es corto;
(d)
las tasas de interés salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de
precios; y
(e) la
tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100%.
5. Es
preferible que todas las entidades que presentan información en la moneda de la
misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. No
obstante, ésta es aplicable a los estados financieros de cualquier entidad,
desde el comienzo del periodo contable en el que se identifique la existencia
de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.
6. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
7. Los siguientes términos se usan, en la
presente norma, con el significado que a continuación se especifica:
Efectivo (Cash) comprende tanto la existencia de
dinero en caja como los depósitos bancarios a la vista.
Importe de un activo en libros (Carrying amount of
an asset) es el importe por el que se reconoce un activo en el estado de
situación financiera o balance general de la entidad una vez deducidas todas
las depreciaciones y/o pérdidas acumuladas relacionadas con el activo que
estuviesen previamente contabilizadas.
Importe de un pasivo en libros (Carrying amount of a
liability) es el importe por el que se reconoce un pasivo en el estado de
situación financiera o balance general de la entidad.
Partidas (o rubros) monetarias (Monetary items) son
el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a recibir o
pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de dinero.
PÚBLICO
Partidas (o rubros) no monetarias (Non-monetary
items) son aquellas que no son monetarias.
Los términos definidos en otras Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público son usados en esta Norma con
la misma definición dada en las otras Normas, y son reproducidas en el Glosario
de Definiciones publicado separadamente.
La
reexpresión de estados financieros
8. Los
precios cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas políticas,
económicas y sociales, sean éstas específicas o generales. Las fuerzas
específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la
oferta y demanda o los cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o
decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de
cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar
como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el
poder adquisitivo general de la moneda.
9. En
una economía hiperinflacionaria, los estados financieros solamente resultan de
utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de medida
corrientes a la fecha de presentación de los estados financieros. Por ello la
presente Norma es aplicable a los estados financieros principales de las
entidades que los elaboran y presentan en la moneda de una economía
hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida
en esta Norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es
más, se desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes
de su reexpresión.
10.
Muchas entidades del sector público incluyen en sus estados financieros la
información presupuestaria relacionada, para facilitar comparaciones con el
presupuesto. Si este es el caso, la información presupuestaria también debe ser
reexpresada de acuerdo con esta Norma.
11. Los estados financieros de cualquier entidad,
que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben
quedar establecidos en términos de la unidad de medida corriente en la fecha de
presentación de los estados financieros. Tanto las cifras comparativas
correspondientes al periodo anterior, exigidas por la NICSP 1 Presentación de
Estados Financieros, como cualquier otra información referente a otros periodos
precedentes, debe también quedar establecida en términos de la unidad de medida
corriente en la fecha de presentación de los estados financieros.
12. El
resultado neto (ahorro o desahorro) en la posición monetaria neta debe
revelarse en el estado de rendimiento financiero de forma separada.
13. La
reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la
aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios
para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y
juicios, de un periodo a otro, es más importante que la exactitud de las cifras
que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.
Estado
de situación financiera o balance general
14.
Las cifras del estado de situación financiera o balance general, no expresadas
todavía en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del estado de
situación financiera o balance general, se reexpresarán aplicando un índice
general de precios.
15.
Las partidas (o rubros) monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran
expresadas en la unidad de medida corriente a la fecha del estado de situación
financiera o balance general. Son partidas (o rubros) monetarias el efectivo
poseído y los saldos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una
cantidad fija o determinable de dinero.
16.
Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a
cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan
en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha
de presentación de los estados financieros. Tales partidas (o rubros) se
contabilizan, en el estado de situación financiera o balance general
reexpresado, por su importe ajustado de esta manera.
17.
Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas
partidas (o rubros) no monetarias se llevan por sus valores corrientes en la
fecha de presentación de los estados financieros, tales como el valor neto
realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario reexpresarlas.
Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.
18. La
mayoría de las partidas (o rubros) no monetarias se llevan al costo o al costo
menos la depreciación acumulada, y por tanto están expresadas a valores
corrientes en el momento de su adquisición. El costo reexpresado de cada
partida (o rubro), o el costo menos la depreciación acumulada reexpresado de la
misma, se determinan aplicando al costo histórico y a la depreciación, en su
caso, la variación de un índice general de precios desde la fecha de
adquisición hasta la de presentación de los estados financieros. Por tanto las
partidas (o rubros) que contienen las propiedades, la planta y el equipo, las
inversiones, los inventarios de materias primas y mercancías, la plusvalía
comprada (fondo de comercio), las patentes, las marcas y otros activos
similares, serán objeto de reexpresión a partir de la fecha misma de su
adquisición. Los inventarios de producción en proceso y de productos terminados
se reexpresarán desde las fechas en que fueron incurridos los gastos de compra
y conversión que se encuentren acumulados en ellos.
19.
Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos
componentes de las propiedades, planta y equipo pueden no estar disponibles, y
en ocasiones tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias
especiales puede ser necesario, para el primer periodo de aplicación de esta
Norma, utilizar una evaluación profesional independiente del valor de tales
partidas (o rubros) que sirva como base para su reexpresión.
20.
Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los periodos
para los que, según esta Norma, se requiere la reexpresión de las propiedades,
la planta y el equipo. En tales circunstancias especiales puede ser necesario
utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos de la tasa de
cambio entre la moneda de los estados financieros y una moneda extranjera
relativamente estable.
21.
Algunas partidas (o rubros) no monetarias se llevan según valores corrientes en
fechas distintas a la de presentación de los estados financieros o la
adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando los elementos componentes
de las propiedades, planta y equipo se han revaluado en una fecha previa. En
tales casos, los valores en libros se reexpresarán desde la fecha de la
revaluación.
22.
Para determinar si el valor reexpresado de una partida (o rubro) no monetaria
ha sufrido un deterioro de su valor y debe ser reducido, la entidad aplicará
los oportunos tests de deterioro de valor de los activos que se establezcan en
las normas de contabilidad nacionales y/o internacionales. Por lo tanto, en
tales casos, los saldos reexpresados de los elementos componentes de las
propiedades, planta y equipo, de la plusvalía comprada (o fondo de comercio),
de las patentes y de las marcas serán reducidos hasta su importe recuperable,
los saldos reexpresados de los inventarios serán rebajados hasta su valor neto
realizable, y los saldos reexpresados de las inversiones poseídas serán rebajados
hasta su valor de mercado.
23.
Una entidad participada, que se contabilice según el método de la
participación, puede presentar su información financiera en la moneda de una
economía hiperinflacionaria. Al objeto de calcular la participación del
inversionista en los activos netos/patrimonio neto y en los resultados de la
participada, el estado de situación financiera o balance general y el estado de
rendimiento financiero de la misma serán objeto de reexpresión, de acuerdo con
lo establecido en esta Norma. Cuando los estados financieros reexpresados de la
entidad participada estén en una moneda extranjera, se procederá a su
conversión a las tasas de cambio de la fecha de cierre del estado de situación
financiera o balance general.
24.
Usualmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costos por
intereses de los préstamos. No es apropiado proceder simultáneamente a
reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con
préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de los costos por
intereses que compensa al prestamista por la inflación en el mismo periodo.
Esta parte de los costos por intereses se reconoce como un gasto en el mismo
periodo en que se incurren los mencionados costos.
25.
Una entidad puede adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita
diferir los pagos, sin incurrir explícitamente en cargo alguno por intereses.
Cuando no se pueda separar la cantidad implícita de intereses, tales activos se
reexpresarán utilizando las fechas de pago y no las de adquisición.
26. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 4 Efectos de las Variaciones en las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera, permite a la entidad incluir las
diferencias de cambio en moneda extranjera dentro del importe de los activos en
libros, siempre que éstas hayan aparecido tras una reciente e importante
devaluación. Tal práctica no es apropiada, para las entidades que presentan sus
estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria, cuando el
importe en libros del activo se haya reexpresado desde la fecha de su
adquisición.
27. Al
comienzo del primer periodo de aplicación de esta Norma, los componentes de los
activos netos/patrimonio neto, excepto los resultados netos (ahorros o
desahorros) acumulados y las reservas de revalorización de activos, se
reexpresarán aplicando un índice general de precios a las diferentes partidas
(o rubros), desde las fechas en que fueron aportados, o desde el momento en que
surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier reserva de
revaluación surgida con anterioridad se eliminará. Los resultados netos
(ahorros o desahorros) acumulados reexpresados se determinarán, tomando como
base el resto de las partidas (o rubros), ya reexpresadas, en el estado de
situación financiera o balance general.
28. Al
final del primer periodo de aplicación, así como en los periodos subsiguientes,
se reexpresarán todos los componentes de los activos netos/patrimonio neto
aplicando un índice general de precios a las partidas (o rubros) desde el
principio del periodo, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los
movimientos habidos, durante el periodo, en los activos netos/patrimonio neto
se presentan de acuerdo con la NICSP 1.
Estado
de rendimiento financiero
29. La
presente Norma exige que todas las partidas (o rubros) del estado de
rendimiento financiero vengan expresadas en la unidad monetaria corriente a la
fecha de presentación de los estados financieros. Para ello, todos los importes
necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la variación
experimentada por el índice general de precios, desde la fecha en que los
gastos e ingresos ordinarios/recursos fueron incurridos y recogidos en la
contabilidad.
SECTOR
PÚBLICO
Resultado
neto (ahorro o desahorro) por la posición monetaria neta
30. En
un periodo de inflación, toda entidad que mantenga un exceso de activos
monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo, y toda entidad
que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará
poder adquisitivo, siempre que tales partidas (o rubros) no se encuentren
sujetas a un índice de precios. Estos resultados netos (ahorros o desahorros)
por la posición monetaria neta, pueden ser determinados como la suma
algebraica, esto es considerando el signo de las cantidades, de todos los
ajustes efectuados para la reexpresión de las partidas (o rubros)
correspondientes a los activos no monetarios, resultados netos (ahorros o
desahorros) acumulados, partidas (o rubros) del estado de rendimiento
financiero y las correcciones de los activos y obligaciones indexados. Este
resultado neto (ahorro o desahorro) puede estimarse también aplicando el cambio
en el índice general de precios a la media ponderada, para el periodo, de la
diferencia entre activos y pasivos monetarios.
31. El
resultado neto (ahorro o desahorro) por la posición monetaria neta será
incluido en el estado de rendimiento financiero. El ajuste efectuado en los
activos y obligaciones indexados, en aplicación del párrafo 16, se compensará
con el resultado neto (ahorro o desahorro) en la posición monetaria neta. Otras
partidas (o rubros) del estado de rendimiento financiero, tales como los
ingresos ordinarios/recursos y gastos financieros, así como las diferencias de
cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o tomados en
préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria neta. Aunque
tales partidas (o rubros) se suelen colocar por separado, puede ser útil
agruparlas con el resultado neto (ahorro o desahorro) por la posición monetaria
neta, a efectos de su presentación en el estado de rendimiento financiero.
Estado
de flujos de efectivo
32.
Esta Norma exige que todas las partidas (o rubros) del estado de flujos de
efectivo se reexpresen en términos de la unidad de medida corriente en la fecha
presentación de los estados financieros.
Cifras
de periodos anteriores
33.
Las cifras correspondientes a las partidas (o rubros) para el periodo anterior,
ya estén basadas en el método del costo histórico o del costo corriente, se
reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados
financieros comparativos resultantes se presenten en términos de la unidad de
medida corriente en la fecha de terminación del periodo sobre el que se
informa. Toda otra información que se ofrezca respecto a periodos anteriores se
expresará también en términos de la unidad de medida corriente en la fecha de
terminación del periodo sobre el que se informa.
Estados
financieros consolidados
34.
Una entidad controladora que presente información en la moneda de una economía
hiperinflacionaria puede tener entidades controladas que presenten también
información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados
financieros de tales entidades controladas necesitarán ser reexpresados,
mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al país
en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados
financieros consolidados a presentar por la controladora. Cuando la controlada
es extranjera, sus estados financieros se convertirán a las tasas de cambio de
cierre. Los estados financieros de las entidades controladas que no presenten
información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán
contablemente de acuerdo con lo establecido en la NICSP 4.
35. Si
se consolidan estados financieros con fechas de referencia diferentes, todas
las partidas (o rubros), sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en
la unidad de medida corriente a la fecha de los estados financieros
consolidados.
Selección
y uso de un índice general de precios
36. La
reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta
Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en
el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las
entidades que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen
el mismo índice.
Economías
que dejan de ser hiperinflacionarias
37. Cuando una economía deje de ser
hiperinflacionaria y la entidad, por consiguiente, cese en la preparación y
presentación de estados financieros elaborados conforme a lo establecido en
esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de medida corriente al
final del periodo previo, como base para los valores de las partidas (o rubros)
en libros en sus estados financieros subsiguientes. Información a revelar
38. La siguiente información debe ser revelada en
los estados financieros:
(a) el hecho de que los estados financieros, así
como las cifras correspondientes para periodos anteriores, han sido
reexpresadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la
unidad monetaria de medida y que, como resultado, están expresados en términos
de la unidad de medida corriente a la fecha de presentación de los estados
financieros; y
(b) la identificación y valor del índice general
de precios a la fecha de presentación de los estados financieros, así como el movimiento
del mismo durante el periodo corriente y el anterior.
39.
Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las
bases del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados
financieros. Además, se ha de intentar suministrar la información necesaria
para comprender estas bases y las cantidades resultantes.
Fecha
de vigencia
40. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen a partir
del 1 de Julio del 2002. Se aconseja anticipar su aplicación.
41.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice
Reexpresión
de estados financieros
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de
ayudar a clarificar su significado. La Norma establece los
requisitos para la reexpresión de los estados financieros, incluyendo los
estados financieros consolidados, de las entidades que presentan su información
en la moneda de una economía hiperinflacionaria.
El
siguiente ejemplo ilustra el proceso de reexpresión de estados financieros.
Aspectos
a tener en cuenta:
. El
resultado neto (ahorro) en la posición monetaria neta del período se ha
obtenido indirectamente como la diferencia resultante de la reexpresión de
activos y pasivos no monetarios, resultados netos (ahorros o desahorros)
acumulados y partidas (o rubros) del estado de rendimiento financiero (véase el
párrafo 20).
. Se
ha supuesto que los inventarios al final del período se adquirieron cuando el
índice general de inflación era de 170.
. El
índice general de precios era de 120 al comienzo de este período, 180 al final
y el promedio del período es de 150.
. Se
asume que los ingresos ordinarios/recursos y gastos ordinarios, excepto la
depreciación, se devengan de forma uniforme a lo largo del periodo sobre el que
se informa.
. Los
activos cuyo coste histórico fue 7.500 estaban completamente amortizados y
desechados su valor residual era nulo.
INFORMACIÓN
FINANCIERA EN ECONOMÍAS
HIPERINFLACIONARIAS
Comparación
con la NIC 29
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 10 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias, ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad 29 Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Las principales diferencias
entre la NICSP 10 y la NIC 29 son las siguientes:
. La
NICSP 10 incluye un comentario adicional a los de la NIC 29 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 10 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
29. Los ejemplos más significativos en la NICSP 10 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 29 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto." La NIC 29 contiene
consejos para la reexpresión de estados financieros a coste actual. IPSAS 10 no
incluye estos consejos.
. La
NIC 29 incluye las directrices para la reexpresión de estados financieros
elaborados a costo corriente. La NICSP 10 no incluye estas directrices.
. La
NICSP 10 contiene un apéndice que ilustra el proceso de reexpresión de los
estados financieros, usando un método indirecto, de una entidad que presenta
sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria.
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
11-CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 11 (Revisada
en 1993), Contratos de Construcción publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y laFundación para el Comité de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs) emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas
o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público
de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 11,
con autorización del IASB. El texto aprobado de las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) es el publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose
obtener ejemplares del mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF:
IASCF Publications Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH,
United Kingdom. Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org
Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 11
CONTRATOS
DE CONSTRUCCIÓN
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-3
DEFINICIONES.............................................................................................
4-11
Contratos
de
Construcción.......................................................................
5-10
Contratante...............................................................................................
11
AGRUPACIÓN
Y SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN
.........................................................................................
12-15
INGRESOS
ORDINARIOS/RECURSOS DEL CONTRATO
...................... 16-22
COSTOS
DEL
CONTRATO..........................................................................
23-29
RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS ORDINARIOS/RECURSOS Y
GASTOS
DEL CONTRATO
.................................................................. 30-43
RECONOCIMIENTO
DE LAS PÉRDIDAS ESPERADAS ......................... 44-48
CAMBIOS
EN LAS ESTIMACIONES......................................................... 49
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
50-56
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
57-58
APÉNDICE
Revelación
de las políticas contables
Determinación
de los ingresos ordinarios/recursos y los gastos del contrato Información a
revelar con respecto al contrato
COMPARACIÓN
CON LA NIC 11
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 11
CONTRATOS
DE CONSTRUCCIÓN
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los costos y de
los ingresos ordinarios/recursos relacionados con los contratos de
construcción. La Norma:
.
Identifica los acuerdos que pueden clasificarse como contratos de construcción;
.
Ofrece una guía de tipos de contratos de construcción que pueden surgir en el Sector
Público; y
.
Especifica las bases para el reconocimiento y revelación de los gastos de
contrato y, en su caso, de los ingresos ordinarios/recursos de contrato.
Debido
a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de
construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en
la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables,
por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de
construcción es la distribución de los ingresos ordinarios/recursos y los
costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de
los cuales se ejecuta.
En
muchas jurisdicciones, los contratos de construcción firmados por las entidades
del Sector Público no especifican una cantidad de ingresos ordinarios/recursos
en el contrato. Más aún, se pueden proporcionar fondos para financiar estos
contratos mediante dotaciones presupuestarias, asignaciones similares a
ingresos presupuestarios o mediante ayudas o subvenciones. En estos casos, el
objetivo fundamental en la contabilización de estos contratos es la asignación
de los costos de construcción al periodo correspondiente en que se ejecutan los
trabajos de construcción y el reconocimiento de los desembolsos vinculados a
estos costos.
En
algunas jurisdicciones, los contratos de construcción realizados por las
entidades del Sector Público pueden establecerse, en base a criterios
comerciales o no comerciales, bases de recuperación a coste completo o parcial.
En estos casos, el objetivo fundamental en la contabilización de estos
contratos es la asignación tanto de los ingresos ordinarios/recursos del
contrato como de los costes del contrato a los correspondientes periodos en que
se ejecutan los trabajos de construcción.
Alcance
1. Un contratista que elabora y presenta estados
contables sobre la base contable de acumulación (o devengo) debe aplicar esta
Norma de Contabilidad para la contabilización de los contratos de construcción.
2. La presente Norma se aplica a todas las
entidades del sector público, excepto a las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1
recomienda que las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos
los aspectos materiales, con las NICs.
Definiciones
4. Los siguientes términos se usan, en la
presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Contratista (Contractor) es una entidad que realiza
trabajos de construcción de obras conforme a un contrato de construcción.
Contrato de construcción (Construction contract) es
aquél, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un
conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son
interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en
relación con su último destino o utilización.
Contrato de margen sobre el costo o contrato basado
en el costo (Cost plus or cost based contract) es un contrato de construcción
en el que se reembolsan al contratista los costos satisfechos por él y
definidos previamente en el contrato, y en el caso de un contrato de
características comerciales más un porcentaje de esos costos o una cantidad
fija. Contrato de precio fijo (Fixed price contract) es aquél en el que el
contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto,
estando tales precios en algunos casos sujetos a cláusulas de revisión si
aumentan los costos.
En esta Norma se utilizan términos definidos en
otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público con el mismo
significado que en esas Normas, y están reproducidos en el Glosario de
Definiciones de Términos publicado por separado.
PÚBLICO
Contratos
de Construcción
5. Un
contrato de construcción, (los términos "contrato de construcción" y "contrato"
son empleados indistintamente en el resto de esta Norma) puede acordarse para
la fabricación de un solo activo, tal como un puente, un edificio, un dique, un
oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un contrato de construcción
puede, asimismo, referirse a la construcción de varios activos que estén
íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su
diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o
utilización; ejemplos de tales contratos son los de sistemas de abastecimiento
de agua reticulares, construcción de refinerías u otras instalaciones complejas
especializadas.
6. A efectos de
esta Norma, el término contratos de construcción incluye: (a) los contratos de
prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción
del activo, por ejemplo, los relativos a servicios de gestión del proyecto y
arquitectos, así como (b) los contratos para la demolición o rehabilitación de
activos, y la restauración del entorno que puede seguir a la demolición de
algunos activos.
7. A efectos de
esta Norma, los contratos de construcción también incluyen todos los acuerdos
que vinculen a las partes, aunque no tomen forma de contrato documentado. Por
ejemplo, dos departamentos públicos pueden tomar un acuerdo formal para la
construcción de un activo pero este acuerdo podría no constituir un acuerdo
legal porque en esa jurisdicción los departamentos individuales no sean
entidades jurídicamente independientes con poder para contratar. Sin embargo,
siempre que el acuerdo confiera derechos y obligaciones a las partes similares
a las de un contrato, será un contrato de construcción a efectos de esta Norma.
Algunos de estos acuerdos vinculantes pueden ser: una Orden ministerial, una
decisión del Consejo de Ministros, una disposición legislativa (como un Acto
Parlamentario), o un memorando de acuerdo.
8. Las
fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero a
efectos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de
margen sobre el costo o basados en el costo. Algunos contratos de construcción
pueden contener características de una u otra modalidad, por ejemplo en el caso
de un contrato de margen sobre el costo con un precio máximo concertado. En
tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones
expuestas en los párrafos 31 y 32, para determinar cómo y cuándo reconocer en
resultados los ingresos ordinarios y los costos correspondientes al contrato.
9. Los
contratos de margen sobre costo y los basados en el costo abarcan tanto los
contratos comerciales como los no comerciales. Un contrato comercial
especificará que los ingresos ordinarios/recursos están destinados a cubrir los
costos de construcción del contratista según lo acordado, y que genera un
margen de beneficio que será suministrado por las otras partes del contrato.
Sin embargo, una entidad del Sector Público también puede tomar parte en un
contrato no comercial para construir un activo para otra entidad a cambio de un
reembolso total o parcial de los costos que puede recibir de esa entidad o de
otras partes. En algunos casos, la recuperación del costo puede abarcar pagos
por la entidad receptora del activo y subvenciones concedidas para los fines
específicos de construcción o fondos de otras partes. 10. En muchas
jurisdicciones, si una entidad del Sector Público construye activos para otra
entidad del Sector Público el costo de construcción no es recuperado
directamente del receptor del activo. Este tipo de construcción está financiado
indirectamente por dotaciones presupuestarias u otras asignaciones de fondos
públicos, subvenciones corrientes de terceros u otros organismos públicos para
el contratista. Este tipo de contrato se clasifica como contratos de precio
fijo a efectos de esta Norma.
Contratista
11. Un
contratista es una entidad que toma parte en un contrato para construir
estructuras, edificios, producir bienes, o prestar servicios según las
especificaciones fijadas por otra entidad. El término "contratista" incluye un
contratista general o principal, un subcontratista de un contratista principal
o un director de construcción.
Agrupación
y segmentación de los contratos de construcción
12.
Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado
para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias y a
fin de reflejar mejor la esencia económica de la operación, es necesario
aplicar la Norma independientemente a los componentes identificables de un
contrato único, o agrupar una serie de contratos a efectos de su tratamiento
contable.
13. Si un contrato cubre varios activos, la
construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado
cuando:
(a) se han recibido propuestas económicas
diferentes para cada activo;
(b) cada activo ha estado sujeto a negociación
separada, y el constructor y el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o
rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos; y
(c) pueden identificarse los ingresos
ordinarios/recursos y los costos de cada activo.
14. Un grupo de contratos, ya proceda de un
cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción
cuando:
(a) el grupo de contratos se negocia como un
único paquete;
PÚBLICO
(b) los contratos están tan íntimamente
relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto con un margen
de beneficios genérico para todos ellos, en el caso de que exista un margen de
beneficio; y
(c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien
en una secuencia continua.
15. Un contrato puede contemplar, a voluntad del
cliente, la construcción de un activo adicional a lo pactado originalmente, o
puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La
construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado
cuando:
(a) el activo difiere significativamente en
términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el
contrato original; o
(b) el precio del activo se negocia sin tener
como referencia el precio fijado en el contrato original. Ingresos
ordinarios/recursos del contrato
16. Los ingresos ordinarios/recursos del contrato
deben comprender:
(a) el importe inicial del ingreso
ordinario/recurso acordado en el contrato; y
(b) cualquier modificación en el trabajo
contratado, así como reclamaciones o incentivos; en la medida que:
(i) sea probable que de los mismos resulte un
ingreso ordinario/recurso; y
(ii) sean susceptibles de medición fiable.
17.
Los ingresos ordinarios/recursos del contrato se miden por el valor razonable
de la contraprestación recibida o por recibir. Tanto la medición inicial como
la valoración actual de los ingresos ordinarios/recursos procedentes del
contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del
desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser
revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres.
En un contrato de margen sobre costo o basado en el costo, la cantidad inicial
de ingresos ordinarios/recursos puede no establecerse en el contrato. En su
lugar, puede ser necesario hacer una estimación consistente con los términos y
cláusulas del contrato, por ejemplo, en base al costo previsto durante la
duración del contrato.
18.
Además, los ingresos ordinarios/recursos del contrato pueden aumentar o
disminuir de un periodo a otro. Por ejemplo:
(a) el
contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones, que
aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios/recursos del contrato, en un
periodo posterior a aquél en que el contrato fue inicialmente pactado;
(b) el
importe de ingresos ordinarios/recursos acordado en un contrato de precio fijo,
margen sobre el costo o basado en el costo, puede aumentar como resultado de
las cláusulas de revisión de precios;
(c) la
cuantía de los ingresos ordinarios/recursos procedentes de un contrato puede
disminuir a consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el
contratista, en la terminación de la obra; o
(d)
cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de
obra, los ingresos ordinarios/recursos del contrato aumentan, o disminuyen,
cuando el número de unidades de obra se modifica al alza, o a la baja.
19.
Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del
trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una
modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos
ordinarios/recursos procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones son
los cambios en la especificación o diseño del activo, así como los cambios en
la duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos
ordinarios/recursos del contrato cuando:
(a) es
probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los
ingresos ordinarios/recursos que surgen de la modificación; y
(b) la
cuantía, que la modificación supone, puede ser medida con suficiente
fiabilidad.
20.
Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente, o
de un tercero, como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato.
La reclamación puede, por ejemplo, surgir por causa de que el cliente haya
causado demoras, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa
de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. La medición de las
cantidades de ingresos ordinarios/recursos, que surgen de las reclamaciones,
está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del
resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se
incluirán entre los ingresos ordinarios/recursos del contrato cuando:
(a)
las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera
que es probable que el cliente acepte la reclamación; y
(b) el
importe que es probable que acepte el cliente puede ser medido con suficiente
fiabilidad.
PÚBLICO
21.
Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista
siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el
contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un
incentivo al contratista si termina la obra en menos plazo del previsto. Los
pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios/recursos
procedentes del contrato cuando:
(a) el
contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los
niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen; y
(b) el
importe derivado del pago por incentivos puede ser medido con suficiente
fiabilidad.
22.
Los contratistas deben revisar todos los importes relativos al contrato de
construcción que son pagados directamente a los subcontratistas por terceros
tales como otras entidades financiadoras para determinar si cumplen la
definición y los criterios de reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos para
el contratista bajo los términos del contrato. Los importes que cumplen la
definición y criterios de reconocimiento de los ingresos ordinarios/recursos
deben ser contabilizados por el contratista del mismo modo que el resto de
ingresos ordinarios/recursos del contrato. Tales importes también deben ser
reconocidos como costos del contrato (véase el párrafo 25). Entidades
financiadoras pueden ser las agencias de ayuda nacional e internacional y los
bancos de ayuda al desarrollo internacionales o multilaterales y bilaterales.
Costos
del contrato
23. Los costos del contrato deben comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con
el contrato específico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad
de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico, de
una manera sistemática y racional; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan
cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.
24.
Los costos que se relacionan directamente con cada contrato específico
incluirán:
(a)
costos de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la
supervisión que allí se lleve a cabo;
(b)
costos de los materiales usados en la construcción;
(c)
depreciación de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecución del
contrato;
(d)
costos de desplazamiento de los elementos que componen las propiedades, planta
y equipo desde y hasta la localización de la obra;
(e)
costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo;
(f)
costos de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con
el contrato;
(g)
costos estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los
costos esperados de las garantías; y
(h)
reclamaciones de terceros.
Los
anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso ordinario/recurso
eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios/recursos del
contrato, por ejemplo los ingresos ordinarios/recursos por venta de materiales
sobrantes una vez acabado el contrato.
25.
Los contratistas deben revisar todos los gastos relativos al contrato de
construcción pagados directamente por los subcontratistas y que son
reembolsados por terceras partes tales como entidades financiadoras, para
determinar si deben o no clasificarse como costos del contrato. Los importes
que cumplan la definición y criterios de reconocimiento de gastos del contrato
deben ser contabilizados por el contratista del mismo modo que el resto de
gastos del contrato. Los importes desembolsados por terceras partes tales como
entidades financiadoras que coincidan con la definición de ingreso
ordinario/recurso deberían ser contabilizados por el contratista del mismo modo
que otros ingresos ordinarios/recursos del contrato (véase el párrafo 22).
26.
Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en
general, y pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los
siguientes:
(a)
seguros;
(b)
costos de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún
contrato específico; y
(c)
costos indirectos de construcción.
Tales
costos se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales, que se
aplican de manera uniforme a todos los costos que tienen similares
características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de
construcción. Los costos indirectos de construcción comprenden gastos tales
como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la
construcción. Los costos que pueden distribuirse a la actividad de construcción
en general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen
también los costos por intereses, siempre que el contratista adopte el
tratamiento alternativo permitido en la NICSP 5 Costos por intereses.
27.
Entre los costos que son específicamente atribuibles al cliente, bajo los
términos pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos
costos generales de administración, así como costos de desarrollo, siempre que
el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las
partes.
28.
Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no
puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costos
del contrato de construcción. Entre tales costos a excluir se encuentran:
(a)
los costos generales de administración, para los que no se haya especificado
ningún tipo de reembolso en el contrato;
(b)
los costos de venta;
(c)
los costos de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se
especifica reembolso alguno; y
(d) la
parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque
las propiedades, planta y equipo no han sido utilizados en ningún contrato específico.
29.
Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde
la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final de la ejecución de
la obra correspondiente. No obstante, los costos que se relacionan directamente
con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del
mismo, pueden ser incluidos como parte de los costos del contrato siempre que
puedan ser identificados por separado y medidos con suficiente fiabilidad, si
es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costos incurridos al
obtener un contrato se reconozcan como un gasto del periodo en que han sido
incurridos, no podrán ser ya acumulados en el costo del contrato cuando éste se
llegue a obtener, en un periodo posterior.
Reconocimiento
de ingresos ordinarios/recursos y gastos del contrato
30. Cuando el resultado de un contrato de
construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos
ordinarios/recursos y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos
en el estado de rendimiento financiero como tales, con referencia al estado de
terminación de la actividad producida por el contrato en la fecha de los
estados financieros. Todo resultado neto (desahorro) esperado en el contrato de
construcción debe ser reconocido como tal inmediatamente, de acuerdo con lo
establecido en el párrafo 44.
31. En el caso de contratos a precio fijo, el
desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente
fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:
(a) puedan medirse razonablemente los ingresos
ordinarios/recursos totales del contrato;
(b) es probable que la entidad obtenga los
beneficios económicos o potencial de servicio derivados del contrato;
(c) tanto los costos que faltan para la terminación
del contrato como el grado de terminación, a la fecha de los estados
financieros, puedan ser medidos con suficiente fiabilidad; y
(d) los costos atribuibles al contrato puedan ser
claramente identificados y medidos con suficiente fiabilidad, de manera que los
costos reales del contrato puedan ser comparados con las estimaciones previas
de los mismos.
32. En el caso de un contrato de margen sobre el
costo o contrato basado en el costo, el desenlace del contrato de construcción
puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una
de las siguientes condiciones:
(a) es probable que la empresa obtenga los
beneficios económicos o potencial de servicio derivados del contrato; y
(b) los costos atribuibles al contrato, sean o no
específicamente reembolsables, puedan ser claramente identificados y medidos de
forma fiable.
33. El
reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos y costos con referencia al
estado de terminación del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje
de terminación. Bajo este método, los ingresos ordinarios/recursos derivados
del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos en la consecución
del estado de terminación en que se encuentre, con lo que se revelará el
importe de los ingresos ordinarios/recursos, de los gastos y del resultado neto
(ahorro o desahorro) que pueden ser atribuidos a la porción del contrato ya
ejecutado. Este método suministra información útil sobre la evolución de la
actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada periodo
contable.
34.
Bajo el método del porcentaje de terminación, los ingresos ordinarios/recursos
el contrato se reconocen como tales, en el estado de rendimiento financiero, a
lo largo de los periodos sobre los que se informa en los que se lleve a cabo la
ejecución del contrato. Los costos del contrato se reconocerán como gastos en
el estado de rendimiento financiero del periodo en el que se ejecute el trabajo
con el que están relacionados. No obstante, cuando se estima al inicio del
contrato que los costos del contrato se van a recuperar por completo de las
partes del contrato, todo exceso esperado de los costos del contrato, sobre los
ingresos ordinarios/recursos totales derivados del mismo, se reconocerá como un
gasto llevándolo a resultados inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 44.
35. El
contratista puede haber incurrido en costos que se relacionen con la actividad
futura del contrato. Tales costos se registran como activos, siempre que sea
probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costos
representan cantidades debidas por el cliente, y son a menudo clasificados como
obra en curso bajo el contrato.
36. El
desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con
fiabilidad si es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos o
potencial de servicio asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese
incertidumbre respecto a la cobrabilidad de una partida ya incluida en los
ingresos ordinarios/recursos procedentes del contrato, e incorporada al estado
de rendimiento financiero, el saldo incobrable o la partida (o rubro) cuya
recuperabilidad haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto del
periodo, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos ordinarios/recursos
del contrato.
37. La
entidad es, generalmente, capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un
contrato en el que se establecen:
(a)
los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el
activo a construir;
(b) la
contrapartida a satisfacer, cuando proceda; y
(c) la
forma y plazos de pago.
Normalmente,
también es necesario que la entidad tenga un sistema de presupuesto financiero
y de información interna efectivos. La entidad revisa y, si es necesario, corrige
las estimaciones de los ingresos ordinarios/recursos y costos del contrato, a
medida que éste se va ejecutando. El hecho de que tales revisiones se lleven a
cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse
fiablemente.
38. El
estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La
entidad suele utilizar el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo
ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener
en cuenta:
(a) la
proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado
hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;
(b) el
examen del trabajo ejecutado; o
(c) la
proporción física del contrato total ejecutada ya.
Los
anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la
proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.
39.
Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los
costos incurridos hasta la fecha, sólo se incluyen los costos del contrato que
reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de
costos del contrato que se excluyen son los siguientes:
(a)
costos que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales
como los costos de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan
dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se
han instalado, usado o aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales
materiales se han fabricado especialmente para el contrato; y
(b)
pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que éstos
ejecutarán bajo el contrato correspondiente.
40. Cuando el desenlace de un contrato de
construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:
(a) los ingresos ordinarios deben ser reconocidos
sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa
del contrato; y
(b) los costos del contrato deben reconocerse
como gastos del periodo en que se incurren. Cualquier resultado neto
(desahorro) esperado por causa del contrato de construcción debe ser reconocido
inmediatamente como un gasto del periodo, de acuerdo con el párrafo 44.
41. A
menudo, durante los primeros estadios de ejecución de un contrato, no puede
estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante,
puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costos incurridos en
esta etapa. Por tanto, los ingresos ordinarios/recursos del contrato serán
reconocidos en el estado de rendimiento financiero sólo en la proporción que
supongan, sobre el total, los costos incurridos que se esperen recuperar.
Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente
fiabilidad, la entidad se abstendrá de reconocer posibles resultados. No
obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con
suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costos totales del contrato
vayan a exceder a los ingresos ordinarios/recursos totales. En tal caso,
cualquier exceso de los costos totales sobre los ingresos ordinarios/recursos
totales del contrato, se reconocerá inmediatamente como gasto del periodo, de
acuerdo con el párrafo 44.
42. Si
los costos del contrato que iban a ser reembolsados por terceras partes
probablemente no van a ser recuperados, se reconoce un gasto inmediatamente.
Ejemplos de circunstancias en las que tal recuperabilidad puede no ser
probable, donde los costos del contrato pueden requerir su cargo inmediato a
resultados, se dan en aquellos contratos donde:
(a) no
se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está
seriamente cuestionada;
SECTOR
PÚBLICO
(b)
(b) la terminación está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto
legislativo pendiente;
(c)
están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o
expropiados;
(d) el
cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
(e) el
contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se
derivan del mismo.
43. Cuando desaparezcan las incertidumbres, que
impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, los
ingresos ordinarios/recursos y los gastos asociados con el contrato de
construcción deben pasar a ser reconocidos de acuerdo con el párrafo 30, en
lugar de hacerlo según lo establecido en el párrafo 40. Reconocimiento de los resultados netos
(desahorros) esperados
44. Con respecto a los contratos de construcción
en los que se pretende, al principio del contrato, que los costos del mismo
sean totalmente recuperados por las partes del contrato, cuando sea probable
que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos
ordinarios/recursos totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben
reconocerse inmediatamente como tales en el estado de rendimiento financiero del
periodo.
45.
Las entidades del Sector Público pueden llevar a cabo contratos de construcción
que especifiquen que el ingreso ordinario/recurso que pretende cubrir los
costos de construcción será provisto por las otras partes del contrato.
Esto
puede ocurrir, por ejemplo, cuando:
(a)
los departamentos gubernamentales y agencias, que dependen en gran medida de
asignaciones o de subvenciones estatales para financiar sus operaciones, estén
también autorizados para tomar parte en contratos con empresas públicas o
entidades privadas para la construcción de activos en régimen comercial o de
recuperación total de costos; o
(b)
los departamentos gubernamentales y agencias que realicen transacciones
independientes entre ellas o en régimen comercial como puede ocurrir bajo un
modelo "comprador-proveedor" o modelos similares de gobierno.
En
estos casos, cualquier resultado neto (desahorro) esperado en un contrato de
construcción se contabilizará inmediatamente de acuerdo con el párrafo 44. 46.
Como se indica en el párrafo 9, en algunos casos una entidad del Sector Público
puede tomar parte en un contrato de construcción sin llegar a recuperar el
importe total de costos de las otras partes del contrato. En estos casos, los
fondos que exceden de lo especificado en el contrato de construcción serán
cubiertos con asignaciones u otras subvenciones estatales al contratista, o con
subvenciones generales de terceros (entidades financiadoras) o de otros
gobiernos. Los requisitos del párrafo 44 no se aplicarán a estos contratos de
construcción.
47.
Para determinar el importe de cualquier resultado neto (desahorro), según el
párrafo 44, los ingresos ordinarios/recursos del contrato y el total de costos
pueden incluir pagos hechos directamente a los subcontratistas por terceras
partes (entidades financiadoras) de acuerdo con los párrafos 22 y 25.
48. La
cuantía de tales resultado neto (desahorro) se determina con independencia de:
(a) si
los trabajos del contrato han comenzado o no;
(b) el
estado de realización de la actividad del contrato; o
(c) el
importe de resultado neto (ahorro) que se espera obtener en otros contratos,
siempre que aquellos y éste no sean tratados como uno sólo a efectos contables,
de acuerdo con el párrafo 14.
Cambios
en las estimaciones
49. El
método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada
periodo para el cual de presenta información, a las estimaciones de ingresos
ordinarios/recursos y costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un
cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios/recursos o costos del
contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del
contrato, serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la
NICSP 3 Resultado neto (ahorro/desahorro)
del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables).
Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de
ingresos ordinarios/recursos y gastos reconocidos en el estado de rendimiento
financiero, tanto en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los
periodos subsiguientes.
Información
a revelar
50. La entidad debe revelar, en sus estados
financieros, información sobre:
(a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y
de resultados netos (ahorros menos los correspondientes desahorros reconocidos)
hasta la fecha;
(b) los métodos utilizados para determinar la
parte de ingreso ordinario/recurso del contrato reconocido como tal en el
periodo; y
(c) los métodos usados para determinar el grado
de realización del contrato en curso.
51. La entidad debe revelar, para los contratos
en curso en la fecha de presentación de los estados financieros, cada una de
las siguientes informaciones:
(a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y
de superávit reconocidos (menos los correspondientes déficit reconocidos) hasta
la fecha;
(b) la cuantía de los anticipos recibidos; y
(c) la cuantía de las retenciones en los pagos.
52.
Las retenciones son cantidades, procedentes de las certificaciones a cuenta
hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las
condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los
defectos de la obra han sido rectificados. Las certificaciones son las
cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido o
pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el
contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.
53. La entidad debe informar, en los estados
financieros, sobre:
(a) los activos que representen cantidades, en
términos brutos, debidas por los clientes por causa de contratos de
construcción; y
(b) los pasivos que representen cantidades, en
términos brutos, debidas a los clientes por causa de estos mismos contratos.
54. La
cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la
diferencia entre:
(a)
costos incurridos más los ahorros reconocidos en el estado de rendimiento
financiero; menos
(b) la
suma de los desahorros reconocidos en el estado de rendimiento financiero y las
certificaciones realizadas y facturadas para todos los contratos en curso, en
los cuales los costos incurridos más los ahorros reconocidos que vayan a ser
recuperados a través de los ingresos ordinarios/recursos derivados del contrato
(menos los correspondientes desahorros reconocidos) excedan a los importes de
las certificaciones de obra realizadas y facturadas.
55. La
cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la
diferencia entre:
(a)
los costos incurridos más los ahorros reconocidos en el estado de rendimiento
financiero; y
(b) la
suma de los desahorros reconocida en el estado de rendimiento financiero y las
certificaciones realizadas para todos los contratos en curso, en los que las
certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costos incurridos
más los ahorros reconocidos que vayan a ser recuperados a través de los
ingresos ordinarios/recursos derivadosdel contrato (menos los correspondientes
desahorros reconocidos).
56.
Las directrices generales sobre información a revelar sobre activos y pasivos
contingentes se encuentra en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de
circunstancias tales como los costos derivados de garantías, reclamaciones,
multas u otras pérdidas eventuales.
Fecha
de vigencia
57. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2002. Se
aconseja anticipar su aplicación.
58.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la presentación
de su información financiera, conforme a lo definido por las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a la
entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de
ayudar a clarificar su significado.
INFORMACIÓN
SOBRE POLÍTICAS CONTABLES
A
continuación se recogen ejemplos de información sobre las políticas contables
para un departamento que toma parte en un contrato de construcción no comercial
con otras agencias gubernamentales a cambio de recuperación total, parcial o no
recuperación del costo de las otras partes del contrato. El Departamento
también está autorizado para tomar parte en contratos de construcción
comerciales con entidades del sector privado y Empresas Públicas, y para llevar
a cabo contratos de recuperación total de costos con ciertos hospitales
públicos y universidades públicas.
Contratos No Comerciales
Los
costos del contrato se reconocen como gastos en el estado de rendimiento
financiero de acuerdo con el método del porcentaje de obra realizada medido con
referencia al porcentaje de horas de trabajo ejecutadas en relación con el
total de horas de trabajo estimadas para cada contrato. En algunos casos,
ciertas actividades de construcción y supervisión técnica han sido subcontratadas
a contratistas del sector privado mediante una cuota fija de realización del
contrato. Cuando ocurra esto, los costos de subcontratación se reconocerán como
gastos en el estado de rendimiento financiero de acuerdo con el método del
porcentaje de obra realizada para cada subcontrato.
Los
ingresos ordinarios/recursos procedentes de contratos de recuperación total de
costos y de contratos de recuperación parcial de costos en los que toma parte
el Departamento son reconocidos por referencia a los costos recuperables
incurridos en el periodo, medidos por la proporción que los costos recuperables
incurridos hasta la fecha representan sobre los costos totales estimados para
todo el contrato.
Contratos Comerciales
"Los
ingresos ordinarios/recursos derivados de los contratos de construcción a
precio fijo, se reconocen como tales en el estado de rendimiento financiero de
acuerdo con el método del porcentaje de obra realizada, medido con referencia
al porcentaje de horas de trabajo ejecutadas en relación con el total de horas
de trabajo estimadas para cada contrato."
Los
ingresos ordinarios/recursos de los contratos de construcción de margen sobre
el costo o basados en el costo se reconocen como tales en el estado de
rendimiento financiero por referencia a los costos recuperables incurridos en
el periodo, más el margen de ganancia correspondiente, medido por la proporción
que los costos incurridos hasta la fecha representan en los totales estimados
para todo el contrato."
DETERMINACIÓN
DE LOS INGRESOS ORDINARIOS /RECURSOS Y GASTOS DEL
CONTRATO
Los
ejemplos siguientes se relacionan con contratos de construcción comerciales y
no comerciales. Los ejemplos que siguen ilustran un método para la
determinación del grado de realización de un contrato, así como el ritmo de
reconocimiento en el tiempo de sus ingresos ordinarios/recursos y gastos (ver
párrafos 30 al 43 de la Norma).
Contratos no comerciales
El
Departamento de Trabajos y Servicios (el contratista) ha conseguido un contrato
para la construcción de un puente para el Departamento de Carreteras y
Autopistas. El Departamento de Trabajos y Servicio se financia por dotación
presupuestaria. El contrato de construcción identifica requisitos de
construcción que incluyen costos anticipados, especificaciones técnicas y el
ritmo de cumplimiento del contrato pero no estipula la recuperación de los
costos de construcción directamente del Departamento de Carreteras y
Autopistas. El contrato de construcción es un plan clave de gestión y un
documento de responsabilidad que atestigua la calidad del diseño y la
construcción del puente. Se usa como input para valorar el desempeño de la
parte del contrato que debe cumplir con las especificaciones técnicas dentro de
los parámetros de costos. Se usa también como input para realizar las
proyecciones futuras de costos.
La
estimación inicial de los costos del contrato es de 8.000. La duración del
contrato es de tres años. Una 'agencia de ayuda' accede a financiar 4.000, la
mitad de los costos del contrato, esto queda especificado en el contrato. Al
final del año 1, la estimación de los costos del contrato ha aumento a 8.050.
La 'agencia de ayuda' accede a financiar la mitad del incremento en los costos
estimados.
En el
año 2, el Gobierno, aconsejado por el Departamento de Carreteras y Autopistas
aprueba una variación de la que resultan unos costos estimados adicionales del
contrato de 150. La 'agencia de ayuda' accede a financiar el 50% de esta
variación. Al final del año 2, los costos incurridos incluyen 100 de materiales
estándares almacenados en la obra, para ser usados en el año 3 en la
terminación del proyecto.
El
Departamento de Trabajos y Servicios determina el grado de realización del
contrato, calculando la proporción que los costos del contrato incurridos hasta
la fecha suponen sobre la última estimación del total de costos del mismo.
El
resumen de los datos financieros durante el periodo de construcción es el
siguiente:
año 1
año 2 año 3
Ingresos
ordinarios/recursos acordados al inicio del contrato
Importe
de la modificación
4.000
-
4.000
100
4.000
100
Total
ingresos ordinarios/recursos del contrato
4.000
4.100 4.200
Costos
del contrato hasta la fecha
Costos
para terminar el contrato
2.093
5.957
6.168
2.032
8.200
-
Costos
totales estimados 8.050 8.200 8.200
Porcentaje
de realización 26 %
74%
100%
El
porcentaje de realización para el año 2 (74%) se determina excluyendo de los
costos del contrato, para el grado de ejecución hasta la fecha, los 100 de
materiales estándares almacenados en la obra para ser utilizados durante el año
3.
Las
cantidades de ingresos ordinarios/recursos y gastos llevados al estado de
rendimiento financiero en cada uno de los tres años, son como sigue:
Acumulado
Reconocido en años anteriores
Reconocido
en el Periodo corriente
Año 1
Ingresos
ordinarios/recursos
(4.000
x 0,26)
Gastos
(8.050 x 0,26)
1.040
2.093
1.040
2.093
Año 2
Ingresos
ordinarios/recursos
(4.100
x 0,74)
Gastos
(8.200 x 0,74)
3.034
6.068
1.
2.
1.994
3.975
Año 3
Ingresos
ordinarios/recursos
(4.100
x 1,00)
Gastos
(8.200 x 1,00)
4.100
8.200
3.
6.
1.066
2.132
Contratos Comerciales
El
Departamento de Trabajos y Servicios (el contratista) que está financiado
fundamentalmente mediante dotaciones presupuestarias está autorizado para
emprender determinados trabajos de construcción en régimen comercial para
entidades del sector privado. Con la autorización del Ministro, el Departamento
ha conseguido un contrato de precio fijo para la construcción de un puente.
La
cantidad inicialmente pactada en el contrato es de 9.000. La estimación inicial
que el contratista hace de los costos es de 8.000. La duración del contrato es
de 3 años.
Al
final del año 1, el Departamento estima que los costos totales del contrato han
subido hasta 8.050.
En el
año 2, el cliente aprueba una modificación, de la que resulta un incremento en
los ingresos de 200, y unos costos adicionales de 150. A finales de ese año,
los costos incurridos incluyen 100 de materiales estándares almacenados en la
obra, para ser usados en el año 3 en la terminación del proyecto.
El
Departamento determina el grado de realización del contrato, calculando la
proporción que los costos del contrato incurridos hasta la fecha suponen sobre
la última estimación del total de costos del mismo. El resumen de los datos
financieros durante el periodo de construcción es el siguiente:
año 1
año 2 año 3
Ingresos
ordinarios/recursos acordados al inicio del contrato Importe de la modificación
9.000
-
9.000
200
9.000
200
Total
ingresos ordinarios/recursos del contrato
9.000
9.200 9.200
Costos
del contrato hasta la fecha
Costos
para terminar el contrato
2.093
5.957
6.168
2.032
8.200
-
Costos
totales estimados 8.050 8.200 8.200
Resultado
neto (ahorro) estimado
Porcentaje
de realización
950
26%
1.000
74%
1.000
100%
SECTOR
PÚBLICO
El
porcentaje de realización para el año 2 (74%) se determina excluyendo de los
costos del contrato, para el grado de ejecución hasta la fecha, los 100 de
materiales estándares almacenados en la obra para ser utilizados durante el año
3. Las cantidades de ingresos ordinarios/recursos, gastos y resultados netos
(ahorros) llevados al estado de rendimiento financiero en cada uno de los tres
años, son como sigue:
Acumulado
Reconocido en años anteriores
Reconocido
en el periodo corriente
Año 1
Ingresos
ordinarios/recursos
(9.000x
0,26)
2.340
2.340
Gastos
(8.050x 0,26) 2.093 2.093
Resultado
neto (ahorro) 247 247
Año 2
Ingresos
ordinarios/recursos
(9.200
x 0,74)
6.808
2.340 4.468
Gastos
(8.200 x 0,74) 6.068 2.093 3.975
Resultado
neto (ahorro) 740 247 493
Año 3
Ingresos
ordinarios/recursos
(9.200
x 1,00)
9.200
6.808 2.392
Gastos
(8.200 x 1,00) 8.200 6.068 2.132
Resultado
neto (ahorro) 1.000 740 260
Información
A Revelar Con Respecto Al Contrato
Contratos financiados con asignaciones o fondos de
ayuda y Contratos de recuperación total de costos.
El
Departamento de Trabajos y Servicios ha sido creado recientemente como una
entidad que gestiona la construcción de la mayoría de edificios carreteras para
otras entidades gubernamentales. Está financiado principalmente por dotaciones
presupuestarias pero previa autorización del Ministro está autorizado para
realizar proyectos de construcción financiados por agencias de ayuda tanto
nacional como internacional. Tiene capacidad propia para construir y también
puede subcontratar. Con la aprobación del Ministro, el Departamento también
podría llevar a cabo trabajos de construcción tanto en régimen comercial para
entidades del sector privado y empresas públicas, así como en régimen de
recuperación total de costos para hospitales y universidades públicas.
El
Departamento de Trabajos y Servicios ha alcanzado el final de su primer
ejercicio de operaciones. Todo su costo incurrido ha sido pagado en efectivo y
todas sus certificaciones (a agencias de ayuda que han encargado los trabajos
de construcción)han sido recibidas en efectivo. No se hicieron anticipos al
Departamento durante este periodo. Los costos incurridos por los contratos B y
C incluyen gastos de materiales que han sido comprados para el correspondiente
contrato, pero no han sido utilizados en su ejecución hasta la fecha. No se han
llevado a cabo contratos comerciales este año. (Ver más adelante ejemplos de
contratos comerciales.)
. El
contrato A está financiado por una asignación presupuestaria. (El contrato no
incluye ingresos ordinarios/recursos como tales).
. El
contrato B es con el Departamento de Educación y la Agencia de Ayuda XX que
está financiando el 50% de los costos del contrato (el 50% de los costos del
contrato debe ser reembolsado por las partes del contrato y por lo tanto es un
ingreso ordinario/recurso del contrato como tal).
. El
contrato C está totalmente financiado por la Universidad Nacional (los términos
del acuerdo especifican que todos los costos del contrato han de ser
reembolsados por la Universidad Nacional a través del principal fondo de
construcción de la Universidad. Por lo tanto, los ingresos ordinarios/recursos
del contrato se definen igual que los costos del contrato).
PÚBLICO
El
estado de los tres contratos en curso, al final de este primer año, es el
siguiente:
Contrato
A B C
Total
Ingresos
ordinarios/recursos del Contrato (reconocidos según el párrafo 30)
- 225
350 575
Gastos
del contrato (reconocidos según el párrafo 30)
110
450 350 910
Costos
del contrato financiados mediante asignación presupuestaria
Costos
del contrato incurridos durante el periodo
110
___
110
225
___
510
-
___
450
335
___
1.070
-reconocidos
como gastos (párrafo 30) 110 450 350 910
-reconocidos
como activos (párrafo 35)
- 60
100 160
----
---- ---- -----
Ingresos
ordinarios/recursos del Contrato (mirar arriba)
- 225
350 575
Certificaciones
(párrafo 52) - 225 330 555
Ingresos
ordinarios/recursos no certificados
- - 20
20
___
___ ___ ____
Anticipos
(párrafo 52) - - - -
___
___ ___ ____
Los
saldos y cantidades que deben ser incluidas en las revelaciones de los estados
financieros son las siguientes:
Ingresos
ordinarios/recursos del contrato, reconocidos como tales en el periodo (párrafo
50(a))
575
Costos
del contrato incurridos hasta la fecha (párrafo 51(a))
(no
hay resultados netos (ahorro o desahorro) reconocidos)
1.070
Saldo
bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado (determinado de
acuerdo con el párrafo 54 y presentado entre los activos de acuerdo con el
párrafo 53(a))
150
Los
saldos que se presentan, de acuerdo con los párrafos 51(a) y 53(a) han sido
calculados como sigue: (Nota: el
ingreso ordinario/recurso del contrato B es
el 50% de los costos):
A B C
Total
Costos
incurridos en el contrato
110
510 450 1.070
Certificaciones
0 225 330 555
Adeudado
por Agencias de
Ayuda
y Clientes
- 30
120 150
El
saldo presentado de acuerdo con el párrafo 51(a) es el mismo que el saldo para
el periodo corriente, puesto que la información a revelar se refiere sólo al
primer año de actividad.
Contratos comerciales
La
División Nacional de Trabajos de Construcción ha sido establecida dentro del
Departamento de Trabajos y Servicios para encargarse de los trabajos de
construcción en base comercial para las EPs y las entidades privadas según la
dirección y con la aprobación del Ministro. La División ha concluido su primer
año de operaciones. Todos los costos del contrato incurridos han sido pagados
al contado y todas las certificaciones a cuenta y los anticipos han sido
recibidos al contado. Los costos del contrato incurridos para los contratos B,
C y E incluyen el costo de los materiales que han sido comprados pero que no
han sido usados en la ejecución del contrato hasta la fecha. Para los contratos
B, C y E, los clientes han realizado anticipos al contratista por el trabajo
todavía no ejecutado.
El
estado de los cinco contratos en curso, al final de este primer año, es como
sigue:
Contrato
A B C
D E Total
Ingresos
ordinarios/recursos del
contrato
(reconocidos según el párrafo 30)
145
520
380
200
55
1.300
Gastos
del contrato (reconocidos según el párrafo 30) 110 450
350
250 55
1.215
Desahorros
esperados (reconocidos según el párrafo
44)
- -
- 40
30
70
___
___ ___ ___ ___ ____
Resultado
neto (ahorro o desahorro) reconocidos 35
70
30
(90)
(30)
15
___
___ ___ ___ ___ ____
Costos
del contrato incurridos en el periodo 110
510
450
250
100
1.420
Costos
reconocidos acuerdo con el párrafo 30
110
450
350
250
55
1.215
___
___ ___ ___ ___ ____
Costos
relacionados con la actividad futura reconocidos como activos de acuerdo con el
párrafo 35 -
60
100
-
45
----
--- -- -- - -
20
-5
Ingresos
ordinarios/recursos del contrato (mirar arriba)
145
520 380 200 55 1.300
Certificaciones
a cuenta (parra 52)
100
520 380 180 55 1.235
___
___ ___ ___ ___ ____
Ingresos
ordinarios/recursos no certificados
45 - -
20 - 65
----
--- -- -- ---
Anticipos
(párrafo 52) - 80 20 - 25 125
Los
saldos y cantidades que deben ser incluidas en las revelaciones de los estados
financieros son las siguientes:
Ingresos
ordinarios/recursos del contrato, reconocidos como tales en el periodo (párrafo
53(a))
Costos
incurridos en el contrato y resultado neto (ahorros menos desahorros
reconocidos) hasta la fecha (párrafo 51(a))
Anticipos
recibidos (párrafo 51(b))
Saldo
bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado presentado entre los
activos, de acuerdo con el párrafo 53(a)
Saldo
bruto adeudado a los clientes por el trabajo ejecutado - presentado entre los
pasivos exigibles de acuerdo con el párrafo 53(b)
Los
saldos que se presentan, de acuerdo con los párrafos 51(a), 53(a) y 53(b) han
sido calculados como sigue:
A B C
D E Total Costos incurridos en el contrato
110
510 450 250 100 1.420
Reconocidos
menos desahorros cargados al estado de rendimiento financiero
35 70
30
(90)
(30)
15
145
580 480 160 70 1.435
Certificaciones
100 520 380 180 55 1.235
Adeudado
por los clientes 45 60 100 - 15 220
Adeudado
a los clientes - - - (20) - (20)
El
saldo presentado de acuerdo con el párrafo 51(a) es el mismo que el saldo para
el periodo corriente, puesto que la información a revelar se refiere sólo al
primer año de actividad.
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con NIC 11
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Publico NICSP 11 Contratos de Construcción ha sido
básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC
11, Contratos de Construcción. Las
diferencias principales entre la NICSP 11 y la NIC 11 son las siguientes:
. La
NICSP 11 incluye un comentario adicional al de la NIC 11 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 11 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
11. Los ejemplos más significativos en la NICSP 11 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 11 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 11 incluye contratos vinculantes los cuales no poseen la forma de
contratos legales dentro del alcance de la Norma.
. La
NICSP 11 incluye los contratos basados en el costo y contratos no comerciales
dentro del alcance de la Norma.
. La
NICSP 11 deja claro que el requisito para el reconocimiento inmediato de
resultados netos (desahorros) esperados sobre un contrato se cumple cuando los
costos del contrato exceden al total de ingresos del contrato, y se aplica sólo
a contratos en los que se propone al principio del mismo que los costos van a
ser totalmente recuperados de las partes del contrato.
. La
NICSP 11 incluye ejemplos adicionales para ilustrar la aplicación de la Norma a
los contratos de construcción no comerciales.
NICSP
12-INVENTARIOS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 (Revisada en
1993), Inventarios publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International
Accounting Standards Committee (IASC)). En 2001, en sustitución del IASC, se
constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán
en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 2, con autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 12
INVENTARIOS
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-5
DEFINICIONES.............................................................................................
6-10
Inventarios
..............................................................................................
7-10
MEDICIÓN
DE LOS INVENTARIOS..........................................................
11-36
Costo
de los Inventarios ..........................................................................
13-24
Costos
de
Adquisición.............................................................................
14-15
Costos
de Conversión
..............................................................................
16-19
Otros
Costos
............................................................................................
20-22
Costo
de los inventarios para un suministrador de servicios................... 23
Sistemas
de medición de costos...............................................................
24
Fórmulas
del
costo...................................................................................
25-29
Valor
neto realizable
...............................................................................
30-35
Distribución
de bienes sin contraprestación o con contraprestación
insignificante.
..........................................................................................
36
RECONOCIMIENTO
COMO GASTO DEL PERIODO..............................
37-39
INFORMACIÓN
A REVELAR ....................................................................
40-45
FECHA
DE VIGENCIA
................................................................................
46-47
COMPARACIÓN
CON LA NIC 2
INVENTARIOS
NICSP
12 314
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR
PÚBLICO-NICSP 12
INVENTARIOS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los
inventarios, dentro del sistema de medición de los costos históricos. Un tema
fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que
debe reconocerse como activo, para diferirlo hasta que los ingresos
ordinarios/recursos relacionados sean reconocidos. Esta Norma facilita una guía
práctica para la determinación de tal costo, así como para el posterior reconocimiento
como gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que reduzca el
importe del valor neto realizable. También facilita una guía sobre las fórmulas
de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios.
Alcance
1. Una
entidad que prepare y presente sus estados financieros bajo la base contable de
acumulación (o devengo) debe aplicar esta Norma en el contexto del sistema de
costo histórico para contabilizar los inventarios que no sean:
(a) obra
en proceso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos
de servicio relacionados con ella (véase la NICSP 11 Contratos de
Construcción);
(b) instrumentos
financieros;
(c) inventarios
procedentes del ganado, producción agrícola, ganadera y forestal y menas o
vetas de mineral, que estén en poder de los productores, siempre que sean
medidos al valor realizable, de acuerdo con las prácticas tradicionalmente
establecidas en ciertas industrias; y
(d) trabajo
en proceso de servicios que van a ser prestados recibiendo a cambio,
directamente de los receptores de los mismos, una contraprestación nula o
insignificante.
SECTOR
PÚBLICO
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
4. Los
inventarios a que se ha hecho referencia en 1(c) pueden ser medidos al valor
neto realizable en ciertos estadios de la producción. Ello ocurre, por ejemplo,
cuando se han recogido las cosechas agrícolas o se han extraído las menas o
vetas del mineral, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo
o la garantía del gobierno, o bien cuando existe un mercado homogéneo, donde el
riesgo de fracasar en la venta es mínimo. Tales inventarios, como se ha dicho,
caen fuera del alcance de la presente Norma.
5. Los
inventarios a que se ha hecho referencia en 1(d) no son contemplados por la
Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Inventarios, y se excluyen del
alcance de esa Norma porque son cuestiones específicas del sector público que
requieren ulterior consideración.
Definiciones
6. Los
siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a
continuación se especifica: Costo corriente de reposición (Current replacement
cost) es el costo en el que la entidad incurriría al adquirir el activo en la
fecha de los estados financieros.
Inventarios
(Inventories) son activos:
(a) en
la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción;
(b) en
la forma de materiales o suministros, para ser consumidos o distribuidos en la
prestación de servicios.
(c) conservados
para su venta, o distribución en el curso ordinario de las operaciones; o
(d) en
proceso de producción de cara a tal venta o distribución.
Valor
realizable neto (Net realizable value) es el precio estimado de venta en el
curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su
producción y los necesarios para llevar a cabo la venta, intercambio o
distribución.
Los
términos definidos en otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público son usados en esta Norma con la misma definición dada en esas otras
Normas, y son reproducidas en el Glosario de Definiciones publicado
separadamente.
Inventarios
7.
Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados
para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercancías
adquiridas por una entidad almacenadas para revender, y también los terrenos u
otros activos inmuebles que se tienen para ser vendidos a terceros. También son
inventarios los productos terminados o en proceso de fabricación manufacturados
por la entidad que son para ser distribuidos a terceros, sin contraprestación o
por una contraprestación insignificante, por ejemplo, los libros de texto
fabricados por una autoridad sanitaria para donarlos a las escuelas. En muchas
entidades del sector público los inventarios guardarán más relación con la
prestación de servicios que con las mercancías compradas y almacenadas para su
venta o con las producidas para la venta. En el caso de un suministrador de
servicios, como se describe en el párrafo 23, los inventarios estarán formados
por el costo de los servicios para los que la empresa no ha reconocido todavía
el ingreso ordinario/recurso correspondiente (las directrices generales para el
reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos pueden encontrarse en la NICSP 9
Ingresos Ordinarios/Recursos por
Transacciones con contraprestación).
8. Los
inventarios en el sector público pueden incluir: municiones;
(a)
municiones;
(b)
materiales consumibles;
(c)
materiales de mantenimiento;
(d)
partes desocupadas de planta o equipo que no sean tratadas bajo la Norma
Contable de Propiedades, Planta y
Equipo;
(e)
reservas estratégicas (por ejemplo, reservas de energía);
(f)
existencias de moneda no emitida;
(g)
suministros del servicio postal almacenados para la venta (por ejemplo, sellos
o estampillas);
(h)
obra en proceso, incluyendo:
(i)
materiales para cursos de formación o prácticas; y
(ii)
servicios a clientes (por ejemplo, servicios de auditoría) dónde estos
servicios se venden a precios razonables de mercado en una transacción
independiente.
(i)
terrenos o propiedades mantenidos para la venta.
9. Si
los gobiernos controlan los derechos para crear y emitir varios activos,
incluyendo los sellos postales y la moneda, estos artículos de inventario se
reconocen como inventarios a efectos de esta Norma. No se presentan a su valor
nominal, sino que son valorados de acuerdo con el párrafo 11, es decir, a su
costo de impresión o de acuñación.
10.
Cuando un gobierno mantiene reservas estratégicas, tales como reservas de
energía (por ejemplo, petróleo), para uso en caso de emergencia u otras
situaciones (por ejemplo, desastres naturales u otras emergencias en defensas
civiles), estas reservas se reconocen como inventarios a efectos de esta Norma
y se tratan en consecuencia.
Medición
de los inventarios
11. Los
inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que resulte
menor, excepto cuando se aplique el párrafo 12.
12. Los
inventarios deben ser medidos al menor valor entre el costo y el costo
corriente de reposición cuando ellos se mantengan para:
(a) distribuir
sin contraprestación a cambio, o por una contraprestación insignificante; o
(b) consumirlos
en el proceso de producción de mercancías que van a ser distribuidas sin
contraprestación a cambio, o por una contraprestación insignificante. Costo de
los inventarios
13. El
costo de los inventarios debe comprender todos los costos derivados de la
adquisición y conversión de los mismos, así como otros costos en los que se ha
incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Costos de adquisición
14. El
costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,
incluyendo aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables
por la entidad de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento
y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías,
materiales y suministros. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras
partidas (o rubros) similares se deducirán al determinar el costo de
adquisición.
15. El
costo de adquisición puede incluir diferencias de cambio de monedas que surjan
directamente de la compra reciente de inventarios facturados en una moneda
extranjera, siempre que se cumplan las especiales circunstancias contempladas
en el tratamiento alternativo permitido en la Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 4 Efectos
de las Variaciones en las Tasas de Cambio de Moneda Extranjera. Estas
diferencias de cambio se limitan a aquellas que resulten de una fuerte
devaluación o depreciación de una moneda, contra la que no ha existido
posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura, que haya afectado a
pasivos que no puedan ser liquidados y que han surgido directamente de la
compra reciente de inventarios.
Costos
de conversión
16.
Los costos de convertir inventarios de trabajos en proceso en inventarios de
productos terminados se incurren principalmente en un entorno manufacturero.
Los costos de conversión de los inventarios comprenderán aquellos costos
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de
obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática,
de los costos indirectos, variables y fijos, en los que se ha incurrido para
transformar las materias primas en productos terminados. Los costos indirectos
fijos son todos aquellos que permanecen relativamente constantes con
independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y el
mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de
gestión y administración de la planta. Los costos indirectos variables son
todos aquellos costos que varían directamente, o casi directamente, con el
volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra
indirectos.
17. El
proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de
conversión se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción. La capacidad normal es la producción que se espera conseguir en
circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o
temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las
operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de
producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo
indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como
consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad
ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del
periodo en el que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente
alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se
disminuirá, de manera que no se midan los inventarios por encima del costo
real. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de
producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
18.
Por ejemplo, la distribución de los costos, tanto fijos como variables,
incurridos en el desarrollo de terrenos no productivos dirigida a la venta de
terrenos para viviendas o comercios, podría incluir costos relacionados con
jardinería, drenaje, instalación de tuberías para conectar a la red de alcantarillado,
etc.
19. El
proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un
producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la
fabricación de productos principales junto a subproductos. Siempre que los
costos de conversión de cada tipo de producto no sean identificables por
separado, será necesario distribuir el costo total entre los productos, sobre bases
uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor
de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en
que los productos comienzan a poder identificarse por separado, ya sea al haber
completado el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia
naturaleza, tienen valores que no son significativos. Cuando este es el caso,
se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo tal cantidad del
costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe
del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.
Otros
Costos
20. Se
incluirán otros costos, en el importe de los inventarios, siempre que se
hubieran incurrido para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por
ejemplo, puede ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, los costos
indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos
para clientes específicos.
21.
Son ejemplos de costos excluidos del valor de los inventarios, y por tanto a
reconocer como gastos del periodo en el cual se incurren, los siguientes:
(a)
las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros
costos de producción;
(b)
los costos de almacenamiento, a menos que tales costos sean necesarios en el
proceso productivo, previamente a un proceso de elaboración ulterior;
(c)
los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los
inventarios su condición y ubicación actuales; y
(d)
los costos de comercialización.
22. En
ciertas circunstancias, los costos por intereses se incluyen entre los costos
de los inventarios. Tales circunstancias se identifican en el tratamiento
alternativo permitido en la NICSP 5 Costos
por Intereses. Costo de los inventarios para un suministrador de
servicios
23. El
costo de los inventarios, para un suministrador de servicios, se compone
fundamentalmente de mano de obra y otros costos de personal directamente
involucrados en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión
y otros costos indirectos distribuibles. No se incluyen los costos de mano de
obra que no intervienen en la prestación del servicio. La mano de obra y los
demás costos relacionados con las ventas, así como el personal de
administración general, no se incluyen en el costo de los inventarios, siendo
por el contrario reconocidos como gastos del periodo en el que se hayan
incurrido.
Sistemas
de medición de costos
24.
Los sistemas para la determinación del costo de los inventarios, tales como el
método del costo estándar o el método de detallistas, pueden ser usados por
conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los
costos estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias
primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En
este caso, las condiciones de cálculo se revisan de forma regular y, si es
preciso, se revisan los estándares siempre y cuando tales condiciones hayan
variado.
Fórmulas
del costo
25. El
costo de los inventarios de productos que no son intercambiables entre sí, así
como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
específicos, debe ser determinado a través del método de identificación
específica de sus costos individuales.
26. La
identificación específica del costo significa que cada tipo de costo concreto
se aplica a productos determinados de los inventarios. Este procedimiento es el
tratamiento adecuado para aquellos productos que se segregan para un proyecto
específico. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará
inapropiada cuando, en los inventarios, hay un gran número de productos que
son, habitualmente, intercambiables. En tales circunstancias, el método para
seleccionar qué productos individuales van a permanecer en el inventario final,
podría ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado neto
(ahorro o desahorro) del periodo.
27. Al
aplicar el párrafo 28 una entidad debería usar la misma fórmula de costo para
todos los inventarios que tengan la misma naturaleza o uso para la entidad.
Para inventarios con diferente naturaleza o uso (por ejemplo, ciertas
mercancías utilizadas en un segmento y el mismo tipo de mercancías utilizadas
en otro segmento), se pueden utilizar fórmulas de costo diferentes. Una
diferencia en la localización geográfica de los inventarios (y en las
respectivas normas fiscales), no es suficiente para justificar el uso de
formulas de costo distintas.
PÚBLICO
28. El
costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 25, debe ser
determinado usando las fórmulas de primera entrada primera salida (FIFO1) o
costo promedio ponderado.
29. La
fórmula FIFO asume que los productos en inventario que fueron comprados o
producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los
productos que queden en el inventario final serán los producidos o comprados
más recientemente. Si se utiliza la fórmula del costo promedio ponderado, el
costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado
del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del
costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. Se
puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío
adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
Valor
neto realizable
30. El
costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos
estén dañados, si se han vuelto parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus
precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no
ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta,
intercambio o distribución han aumentado. La práctica de rebajar el saldo,
hasta que el importe de los activos sea igual al valor neto realizable, es
consistente con el punto de vista según el cual dichos activos no deben
valorarse por encima de las ventajas o servicios potenciales económicos futuros
que se espera recuperar de su venta, intercambio, distribución o uso posterior.
31. La
rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se suele calcular para cada
tipo de artículo. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar
apropiado agrupar artículos similares o relacionados. Este puede ser el caso de
artículos en inventario que tienen propósitos o usos finales similares y no
pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otros artículos
de la misma línea de productos. No es apropiado realizar las rebajas a partir
de partidas (o rubros) que reflejen clasificaciones completas de los
inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o
sobre todos los inventarios de una operación o segmento geográfico determinado.
Los suministradores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relación
a cada servicio para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por
tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada.
32.
Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la evidencia más
fiable que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe que se 1
Nota del traductor: Hemos optado por mantener el acrónimo en inglés FIFO (First
In First Out) por su general conocimiento en el ámbito de habla hispana. espera
recuperar de los inventarios. Tales estimaciones toman en consideración las
fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos
ocurridos tras el cierre, en la medida en que tales hechos confirmen las
condiciones existentes al fin del periodo.
33. Al
hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el
propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto
realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los
contratos de venta, o de prestación de servicio, se basa en el precio que
figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por menor
cantidad que la mantenida en inventario, el valor neto realizable del exceso se
determina en base a los precios generales de venta. Las directrices para el
tratamiento de provisiones o pasivos contingentes, tales como los presentados
en los contratos firmes de venta que excedan las cantidades de productos en
inventario, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra
firmes pueden ser encontrados en la NICSP 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
34.
Sobre las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la
producción de inventarios, no se practicarán rebajas para situar su importe por
debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que
se incorporen serán vendidos, intercambiados o distribuidos al costo o por
encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de las
materias primas indique que el costo de los productos terminados excederá a su
valor neto realizable, se rebajará su importe hasta cubrir tal diferencia. En
tales circunstancias, el costo de reposición de las materias primas puede ser
la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
35. Se
realizará una evaluación del valor neto realizable al final de cada periodo.
Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja hayan dejado de
existir, se procederá a revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo
valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado.
Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en inventario, que se lleva al
valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, está todavía en
inventario en un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.
Distribución
de bienes recibiendo una contraprestación nula o insignificante
36.
Una entidad del sector público puede mantener inventarios cuyos beneficios
económicos futuros o potencial de servicio no estén directamente relacionados
con la capacidad de generar entradas netas de efectivo. Estos tipos de
inventarios pueden surgir cuando un gobierno ha decido distribuir ciertas
bienes recibiendo a cambio una contraprestación nula o insignificante. En estos
casos, los beneficios económicos futuros o potencial de servicio de los
inventarios a efectos de presentación de información financiera se reflejan por
la cantidad que la entidad necesitaría pagar para adquirir los beneficios
económicos o potencial de servicio si esto fuera necesario para alcanzar los
objetivos de la entidad. Cuando los beneficios económicos o potencial de
servicio no puedan ser adquiridos en el mercado, será necesario hacer una
estimación del costo de reposición. Si cambia el propósito para el cual se
mantiene el inventario, entonces éste se valorará según las disposiciones del
párrafo 11.
Reconocimiento
como gasto del periodo
37. Cuando
los inventarios son vendidos, intercambiados o distribuidos, el importe de los mismos
se reconoce como gasto del mismo periodo en el que se registran los
correspondientes ingresos ordinarios/recursos. Si no supone un ingreso
ordinarios/recursos, los gastos se reconocen cuando los bienes son distribuidos
o el servicio es prestado. El importe de cualquier rebaja, así como todas las
demás pérdidas en los inventarios, deben ser reconocidos en el periodo en que
tiene lugar la depreciación. El importe de cualquier reversión de las rebajas
de inventarios debe ser registrado como una reducción en el valor de los
inventarios reconociéndolo como gasto, en el periodo en que la reversión del
valor tenga lugar.
38. El
proceso de reconocer como gasto del periodo el importe de los inventarios
vendidos, intercambiados o distribuidos tiene como consecuencia la correlación
de costos e ingresos. Para un suministrador de servicios, el momento en el que
se reconocen los inventarios como gasto, normalmente coincide con el momento en
el que el servicio es prestado, o el de facturación de dicho servicio.
39. El
costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo,
por ejemplo los inventarios usados como componentes de los trabajos realizados
por la empresa, en sus propiedades, planta y equipo. El valor de los
inventarios distribuido a otros activos de esta manera, se reconocerá como
gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.
Información
a revelar
40. En los estados financieros se debe revelar la
siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la
medición de los inventarios, incluyendo el sistema de costos que se haya
utilizado;
(b) el valor total de los inventarios en libros,
desglosado según la clasificación que resulte apropiada para la entidad;
(c) los importes de las reversiones, en las
rebajas de valor que son reconocidas en el estado de rendimiento financiero del
período, de acuerdo con el párrafo 37;
(d) las circunstancias o eventos que han
producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con lo tratado en el
párrafo 37; y
(e) el importe en libros, si existiese, de los
inventarios comprometidos como garantía del cumplimiento de deudas.
41. La
información acerca de los saldos de las diferentes clases de inventarios, así
como la variación de dichos saldos en el periodo, resultará de utilidad a los
usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de los inventarios
es la que distingue entre mercancías, suministros para la producción, materias
primas, productos en proceso y productos terminados. Los inventarios de un
suministrador de servicios pueden ser descritos, simplemente, como productos en
curso o trabajos en proceso.
42. En los estados financieros se debe dar
información sobre uno de los dos siguientes aspectos:
(a) el costo de los inventarios que se han
reconocido como gasto durante el periodo; o bien
(b) los costos de operación, relacionados con los
ingresos ordinarios/recursos, reconocidos como gastos durante el periodo,
clasificados por naturaleza.
43. El
costo de los inventarios, reconocido como gasto durante el periodo, se compone
de aquellos costos incluidos en la medición de los productos vendidos,
intercambiados o distribuidos, más los costos indirectos no distribuidos y los
importes anormales de los costos de producción de los inventarios, incurridos
durante el propio periodo. Las circunstancias de la entidad pueden exigir la
inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución.
44.
Algunas entidades adoptan un formato diferente en la presentación del estado de
rendimiento financiero, lo que produce que se consignen cantidades diferentes
en lugar del costo de los inventarios reconocidos como gasto en el periodo.
Bajo tal formato, la entidad informará, no obstante, de la cuantía de los
costos de operación relacionados con los ingresos ordinarios/recursos, que se
han reconocido como gastos durante el periodo, clasificados por naturaleza. En
este caso, la entidad informará sobre los costos reconocidos como gasto por
materias primas y otros materiales, costos de mano de obra y otros costos de
operación, junto con la variación neta del valor de los inventarios en el
periodo.
45. La
cuantía, incidencia o naturaleza de una provisión, para rebajar el costo al
valor neto realizable, pueden requerir información específica, según la NICSP 3
Ahorro/desahorro neto del Periodo,
Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
Fecha
de vigencia
46. La presente Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros
anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de Julio del 2002. Se
aconseja anticipar su aplicación.
47.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Comparación
con la NIC 2
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 12 Inventarios ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 (Revisada en
1993), Inventarios. Las
principales diferencias entre la NICSP 12 y la NIC 2 son las siguientes:
. En
el momento de la emisión de esta Norma el Comité del Sector Público no ha
considerado la aplicación de la NIC 41, Agricultura,
a las entidades del sector público, por lo tanto, la NICSP 12 no refleja las
enmiendas hechas en la NIC 2 como consecuencia de la emisión de la Norma
Internacional de Contabilidad
. La
NICSP 12 utiliza una definición diferente de la NIC 2, la diferencia reconoce
que en el sector público algunos inventarios son distribuidos recibiendo a
cambio una contraprestación nula o insignificante.
. La
NICSP 12 aclara que los trabajos en curso de servicios que van a ser prestados
recibiendo a cambio, directamente de los receptores de los mismos, una
contraprestación nula o insignificante, se excluyen del alcance de la norma.
. En
la NICSP 12 se ha incluido una definición de "costo corriente de reposición,"
que no se incluye en la NIC 2.
. La
NICSP 12 exige que si los inventarios se suministran a cambio de una
contraprestación nula o insignificante, sean valorados al menor valor entre el
costo y el costo corriente de reposición.
. La
NICSP 12 no permite que el costo de los inventarios se asigne utilizando la
fórmula de última entrada, primera salida (LIFO).
. La
NICSP 12 incluye comentarios adicionales a los de la NIC 2 para aclarar la
aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NICSP 12 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 2.
Los ejemplos más significativos en la NICSP 12 son los términos "entidad," o
"ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero." Los términos
equivalentes en la NIC 2 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de pérdidas
y ganancias."
327
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
13-ARRENDAMIENTOS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 17 (Revisada
en 1997), Arrendamientos publicada
por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International
Accounting Standards Committee (IASC)). En 2001, en sustitución del IASC, se
constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la
Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán
en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 17, con autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NICSP
13 328
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 13
ARRENDAMIENTOS
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-6
DEFINICIONES.............................................................................................
7-9
Contratos
de arrendamiento-compra........................................................
8
Tasa
de interés incremental del préstamo
................................................ 9
CLASIFICACIÓN
DE LOS ARRENDAMIENTOS ..................................... 10-16
ARRENDAMIENTOS
Y OTROS CONTRATOS......................................... 17-19
CONTABILIZACIÓN
DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS
ESTADOS
FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS ............... 20-36
Arrendamientos
financieros.....................................................................
20-33
Arrendamientos
operativos
...................................................................... 34-36
CONTABILIZACIÓN
DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS
ESTADOS
FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES ................ 37-61
Arrendamientos
financieros.....................................................................
37-53
Arrendamientos
operativos
...................................................................... 54-61
OPERACIONES
DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR..... 62-70
DISPOSICIÓN
TRANSITORIA....................................................................
71-74
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
75-76
APÉNDICE
1-CLASIFICACIÓN DE UN ARRENDAMIENTO
APÉNDICE
2-CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS
FINANCIEROS
POR LOS ARRENDADORES
APÉNDICE
3-CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS
FINANCIEROS
POR LOS ARRENDATARIOS
ARRENDAMIENTOS
329
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
APÉNDICE
4-OPERACIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR QUE PRODUCEN ARRENDAMIENTOS
OPERATIVOS
APÉNDICE
5-CÁLCULO DE LA TASA DE INTERÉS
IMPLÍCITA EN UN
ARRENDAMIENTO
COMPARACIÓNCON
LA NIC 17
ARRENDAMIENTOS
NICSP
13 330
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 13
ARRENDAMIENTOS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es establecer, para arrendatarios y arrendadores, las
políticas contables apropiadas para contabilizar y revelar la información
correspondiente a los arrendamientos operativos y financieros.
Alcance
1. Una entidad que prepare y presente estados
financieros bajo la base contable de acumulación (o devengo) debe aplicar esta
norma al contabilizar todos los tipos de arrendamientos distintos de los:
(a) acuerdos de arrendamiento para explorar o
usar recursos naturales tales como petróleo, gas natural, árboles, metales y
otros derechos mineros; y
(b) acuerdos sobre licencias para temas tales
como películas, grabaciones en vídeo, funciones de teatro, manuscritos,
patentes y derechos de autor.
Sin embargo, esta Norma no deberá ser aplicada para
propósitos de medición por parte de:
(a) Arrendatarios de propiedades de inversión,
que las posean en virtud de arrendamientos financieros;
(b) arrendadores de propiedades de inversión que
las alquilan en régimen de arrendamiento operativo (véase la Norma
Internacional de Contabilidad para el Sector Público NICSP 16 Propiedades de
inversión).
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3.
Esta Norma es de aplicación a los acuerdos mediante los cuales se cede el
derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara
obligado a prestar servicios de cierta importancia, en relación con la
operación o el mantenimiento de los citados activos. Por otra parte, la Norma
no será de ARRENDAMIENTOS aplicación a los acuerdos que dan lugar a contratos
de servicios, donde una parte no cede a la otra el derecho a usar algún tipo de
activos. Las entidades del sector público pueden llevar a cabo acuerdos
complejos para la prestación de servicios, los cuales pueden o no incluir arrendamiento
de activos. Estos acuerdos son tratados en los párrafos 17 a 19.
4.
Esta Norma no es de aplicación a acuerdos de arrendamiento para explorar o usar
recursos naturales tales como petróleo, gas natural, árboles, metales y otros
derechos mineros, y acuerdos sobre licencias para temas tales como películas,
grabaciones en vídeo, funciones de teatro, manuscritos, patentes y derechos de
autor. Esto se debe a que estos tipos de acuerdos pueden originar temas
contables complejos que deben ser tratados por separado.
5.
Esta Norma no es de aplicación a las propiedades de inversión. Las propiedades
de inversión son medidas por arrendadores y arrendatarios según las
disposiciones de la NICSP 16.
6. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1
recomienda que las EPs presenten sus estados financieros guardando conformidad,
en todos los aspectos materiales, con las NICs.
Definiciones
7. Los siguientes términos se usan, en la
presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Arrendamiento (Lease) es un acuerdo en el que el
arrendador conviene con el arrendatario en percibir una suma única de dinero, o
una serie de pagos o cuotas, por cederle el derecho a usar un activo durante un
periodo de tiempo determinado.
Arrendamiento financiero (Finance lease) es un tipo
de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y
ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo puede o
no ser eventualmente transferida.
Arrendamiento operativo (Operating lease) es un
arrendamiento distinto a un arrendamiento financiero.
Arrendamiento no cancelable (Non-cancelable lease)
es un arrendamiento que sólo es revocable:
(a) si ocurriese alguna remota contingencia;
(b) con el permiso del arrendador;
(c) si el arrendatario realizase un nuevo
arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo
arrendador; o bien
(d) pagando el arrendatario una cantidad
adicional de forma que, al inicio del contrato, la continuación del
arrendamiento quede asegurada con razonable certeza.
Cuotas contingentes por arrendamientos (Contingent
rent) son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino
que se basa en un factor distinto al mero paso del tiempo (por ejemplo, un
tanto por ciento de las ventas, valores de utilización, índices de precios, tasas
de interés de mercado, etc.).
Ingresos ordinarios/recursos financieros no
acumulados (no devengados) (Unearned finance revenue) resultan de la diferencia
entre:
(a) la suma de los pagos mínimos que se derivan
del arrendamiento financiero más cualquier valor residual no garantizado que se
encuentre acumulado (devengado), todo ello desde el punto de vista del
arrendador; y
(b) el valor presente de los importes nominales
mencionados en (a), descontados a la tasa de interés implícita en el arrendamiento
financiero.
Inicio del arrendamiento (Inception of the lease) es
la fecha más temprana de entre la del acuerdo del arrendamiento y la de
compromiso de ejecutar, por las partes, las principales disposiciones del
acuerdo que establece el mismo.
Inversión bruta en el arrendamiento (Gross
investment in the lease), desde el punto de vista del arrendador, es la suma de
los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero y de cualquier
valor residual no garantizado acumulado (o devengado) por el arrendador.
Inversión neta en el arrendamiento (Net investment
in the lease) es la inversión bruta menos los ingresos ordinarios/recursos
financieros no acumulados (no devengados).
Pagos mínimos por el arrendamiento (Minimum lease
payments) son los pagos que, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede
ser requerido para que haga, el arrendatario, excluyendo tanto las cuotas de
carácter contingente, como los costos de los servicios y los impuestos a pagar
y rembolsar al arrendador, junto con:
(a) en el caso del arrendatario, cualesquiera
importes garantizados por él mismo o por alguien relacionado con él;
(b) en el caso del arrendador, cualquier valor
residual que se le garantice, ya sea por:
(i) parte del arrendatario;
(ii) alguien relacionado con éste; o
(iii) una tercera parte independiente que sea
financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía
prestada.
Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de
comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido
que el valor razonable del mismo, en el momento en que la opción sea
ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con
razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento
comprenderán los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo y el pago
necesario para ejercitar esta opción de compra Plazo del arrendamiento (Lease
term) es el periodo no cancelable, por el cual el arrendatario ha contratado el
arrendamiento del activo, junto con cualquier opción mediante la cual éste
tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional,
siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la razonable certeza de que el
arrendatario ejercitará tal opción.
Tasa de interés implícita en el arrendamiento
(Interest rate implicit in the lease) es la tasa de descuento que, al inicio
del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor razonable del activo
arrendado, y la suma de los valores presentes de:
(a) los pagos mínimos por el arrendamiento, y
(b) el valor residual no garantizado
Tasa de interés incremental de los préstamos del
arrendatario (Lessee's incremental borrowing rate of interest) es la tasa de
interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si
éste no fuera determinable, la tasa en la que incurriría aquél si pidiera
prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para
comprar el activo.
Valor residual garantizado (Guaranteed residual
value) es:
(a) para el arrendatario, la parte del valor
residual que ha sido garantizada por el mismo o por un tercero relacionado con
él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que podrían, en cualquier
caso, tener que pagar); y
(b) para el arrendador, la parte del valor
residual que le ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero, no
relacionado con el arrendador y que sea financieramente capaz de atender las
obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Valor residual no garantizado (Unguaranteed residual
value) es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización
por parte del arrendador no está asegurada o queda garantizada exclusivamente
por un tercero relacionado con el arrendador.
Vida económica (Economic life) es:
(a) el periodo durante el cual un activo se
espera que produzca beneficios económicos o potencial de servicio para uno o
más usuarios; o
(b) la cantidad de unidades de producción, de
servicio o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o más
eventuales usuarios.
Vida útil de un arrendamiento (Useful life of a
lease) es el periodo de tiempo estimado, desde el inicio del plazo del
arrendamiento pero sin estar limitado por él, a lo largo del cual se esperan
consumir los beneficios económicos o potencial de servicio que representa el
activo.
Términos definidos en otras Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público son usados en esta norma con el mismo
significado que en aquéllas, y están reproducidas en el glosario de términos
definidos publicados por separado.
Contrato
a plazos
8. La
definición de arrendamiento incluye contratos para el arrendamiento de activos
que contienen una cláusula en la que se da al que arrienda la opción de
adquirir la propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones
acordadas. Tales contratos se conocen como contratos de arrendamiento compra.
Tasa
de interés incremental del préstamo
9.
Donde una entidad tiene préstamos que están garantizados por el gobierno, la
determinación de la tasa de interés incremental del préstamo del arrendatario
debería reflejar la existencia de alguna garantía gubernamental y algún
honorario. Esto normalmente llevará a usar una menor tasa de interés
incremental del préstamo.
Clasificación
de los arrendamientos
10. La
clasificación de los arrendamientos adoptada en esta Norma se basa en el grado
en que los riesgos y beneficios, que se derivan de la propiedad del activo, afectan
al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad
de pérdidas por capacidad ociosa y la obsolescencia tecnológica, así como las
variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas.
Los beneficios pueden estar representados por la expectativa de prestación
potencial de servicio u operación rentable a lo largo de la vida económica del
activo, así como en una ganancia por revaluación o realización del valor
residual.
11. Se
clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran todos los
riesgos y beneficios sustanciales inherentes a la propiedad. Por el contrario,
se clasificará un arrendamiento como operativo si no se transfieren los
anteriores riesgos y beneficios sustanciales que son inherentes a la propiedad.
12.
Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario está basada en
un acuerdo común de arrendamiento entre las dos partes, es necesario que ambos
utilicen definiciones y tratamientos coherentes. La aplicación de tales
definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen
en la operación puede, a veces, traer como consecuencia que el mismo
arrendamiento sea clasificado de distinta forma por arrendador y arrendatario.
13. El
que un arrendamiento sea o no financiero depende de la esencia y naturaleza de
la transacción, más que de la mera forma del contrato. Aunque los siguientes
sean ejemplos de situaciones que normalmente conllevarían la clasificación de
un arrendamiento como financiero, no es necesario que se den todos estos
requisitos para que un arrendamiento sea considerado como financiero:
(a) El
arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar
el plazo del arrendamiento.
(b) El
arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que espera sea
suficientemente menor que el valor razonable, en el momento en que la opción
sea ejercitable, tal que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable
certeza que tal opción será ejercida.
(c) El
plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo.
Esta circunstancia opera incluso si la propiedad no va a ser transferida al
final de la operación.
(d) Al
inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
es equivalente, al menos, al valor razonable del activo objeto de la operación.
(e)
Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo ese
arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos
modificaciones importantes, y;
(f)
Los bienes arrendados no pueden ser fácilmente reemplazados por otros bienes.
14.
Otros indicadores de diferentes situaciones que llevarían, por sí solas o
combinadas unas con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter
financiero, son las siguientes:
(a) si
el arrendatario tiene la posibilidad de cancelar el contrato de arrendamiento,
y las pérdidas sufridas por tal cancelación por el arrendador, serían asumidas
por el propio arrendatario;
(b)
las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el importe del valor
residual razonable recaen sobre el arrendatario (por ejemplo en la forma de un
descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del
contrato); y
(c) el
arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un
segundo periodo, con unos pagos de arrendamiento que son sustancialmente
menores que los habituales del mercado.
15. La
clasificación del arrendamiento se hará en el momento de concluir el acuerdo que
da lugar al mismo. Si en algún otro momento el arrendador y el arrendatario
acuerdan cambiar las condiciones del contrato, salvo si el cambio fuera para
renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación
diferente del arrendamiento, según los criterios establecidos en los párrafos 10 a 14, en el caso de
que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operación, el
contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento, hasta su vencimiento.
Los cambios en las estimaciones (por ejemplo las que suponen modificaciones en
la vida económica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en
otras circunstancias (por ejemplo el impago por parte del arrendatario), no
darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.
16.
Los arrendamientos de terrenos y edificios se clasifican como operativos o
financieros de la misma forma que los arrendamientos de otros activos. Sin
embargo, una característica de los terrenos es, normalmente, su vida económica
indefinida y, si la propiedad de los mismos no se espera que pase al
arrendatario al término del plazo del arrendamiento, aquél no recibirá todos
los riesgos y beneficios sustanciales que inciden en la propiedad. Toda prima,
eventualmente pagada por el derecho de traspaso, representa un pago anticipado
por el arrendamiento, que se amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento,
a medida que se obtienen los beneficios económicos producidos por el mismo.
Arrendamientos
y otros contratos
17. Un
contrato debe consistir únicamente en un acuerdo para arrendar un activo. Sin
embargo, un arrendamiento puede ser también un elemento en un amplio conjunto
de acuerdos con entidades del sector privado para construir, manejar y/o
traspasar bienes. Las entidades del sector público suelen entrar en estos
acuerdos, particularmente en relación con la larga vida de los bienes físicos e
infraestructuras. Por ejemplo, una entidad del sector público puede que
construya una autopista de peaje. Ésta se podrá arrendar a una entidad del
sector privado como parte de un acuerdo por el cual la entidad privada acepta:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
arrendar la autopista de peaje durante un largo período de tiempo (con o sin
opción de adquisición);
(b)
dirigir la autopista de peaje, y;
(c)
cumplir con los mantenimientos requeridos, incluido la modernización de la
superficie de la vía y el control del tecnológico del tráfico.
(d)
Otros acuerdos pueden consistir en que una entidad privada arriende una
infraestructura a una entidad pública.
18.
Cuando un acuerdo contiene una operación identificable de arrendamiento
operativo o financiero como los definidos en esta norma, las disposiciones de
esta norma deberían ser aplicadas para justificar el componente arrendado del
acuerdo.
19.
Las entidades del sector público pueden también llevar a cabo una variedad de
acuerdos para la provisión de bienes y/o servicios, que necesariamente implican
el uso de bienes especializados. En alguno de estos acuerdos puede no estar
claro si se trata, tal como define esta norma, de un arrendamiento o no. En
estos casos, se aplica el juicio o valoración profesional, y si el
arrendamiento se ha producido se aplicará la norma; si no, las entidades
contabilizarán esos acuerdos aplicando las disposiciones de otras Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público relevantes, o en ausencia de
éstas, otras normas de contabilidad nacionales y/o internacionales de
relevancia.
El
arrendamiento en los estados financieros del arrendatario Arrendamientos
financieros
20. Los arrendatarios deberían reconocer los
activos adquiridos mediante arrendamiento financiero como bienes, y las
obligaciones asociadas a los mismos como pasivos. Los activos y pasivos
deberían ser reconocidos en cantidades iguales al inicio del arrendamiento por
el valor razonable de la propiedad arrendada, o si fuera menor, por el valor
presente del precio mínimo de arrendamiento (PMA). En el cálculo del valor
actual del PMA, el factor de descuento es la tasa de interés implícita en la
operación, si se puede determinar; de lo contrario, debería ser usada la tasa
de interés incremental del préstamo del arrendatario.
21.
Las transacciones y demás sucesos han de ser contabilizados y presentados de
acuerdo con su significado financiero esencial, y no solamente en consideración
a su forma legal. Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede
significar que el arrendatario puede no adquirir la titularidad jurídica sobre
el activo arrendado, en el caso del arrendamiento financiero, su naturaleza y
realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios
económicos del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica,
contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación
de pago igual, aproximadamente, al valor razonable del activo más las cargas
financieras correspondientes.
22. Si
tal operación de arrendamiento no quedara reflejada en el estado de situación
financiera o balance general del arrendatario, tanto sus recursos económicos
como las obligaciones de la empresa estarían infravalorados, distorsionando así
los índices financieros que se pudieran calcular. Será apropiado, por tanto,
que el arrendamiento financiero se recoja, en el estado de situación financiera
o balance general del arrendatario, simultáneamente como un activo y como una
obligación de pagar cuotas en el futuro. Al inicio del arrendamiento, tanto el
activo como la obligación de pagar cuotas futuras, se registran en el estado de
situación financiera o balance general por los mismos importes.
23. No
resulta apropiado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados,
en los estados financieros, como deducciones del valor de los activos
correspondientes.
24. Si
en la presentación de obligaciones en los estados se distingue entre las
corrientes y las no corrientes, la misma distinción se realiza para las
obligaciones del arrendamiento.
25.
Los costes directos iniciales en los que se incurre suelen estar relacionados
con una actividad específica del arrendamiento, como las negociaciones y
garantías del acuerdo de arrendamiento. Los costes identificados como
directamente atribuibles a actividades realizadas por el arrendatario para el
arrendamiento financiero están incluidos como cantidades que forman parte del
activo reconocido en el arrendamiento.
26. Cada una de las cuotas del arrendamiento han
de ser divididas en dos partes que representan, respectivamente, las cargas
financieras y la reducción de la deuda pendiente de pago. La carga financiera
total ha de ser distribuida, entre los periodos que constituyen el plazo del
arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada
periodo sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar.
27. En
la práctica, se distribuyen los gastos financieros en los períodos que forman
el plazo de arrendamiento, para simplificar el cálculo puede utilizarse alguna
forma de cálculo aproximado.
28. El arrendamiento financiero da lugar tanto a
un cargo por depreciación, en los activos depreciables, como a un gasto
financiero para cada periodo contable. La política de depreciación para activos
depreciables arrendados debe ser coherente con la seguida para el resto de
activos depreciables que se posean, y la depreciación cargada debe calcularse
sobre las bases establecidas en la en la Norma Internacional de Sector Público
17 Propiedad, Planta y Equipo, y cualquier norma de contabilidad internacional
y/o nacional de activos intangibles que haya sido adoptada por la entidad. Si
no existe una certeza razonable de que el arrendatario obtenga la propiedad al
final del plazo, el activo debe depreciarse totalmente durante la vida útil del
mismo.
29. La
cantidad a amortizar de un activo arrendado se distribuye en cada uno de los períodos
contables durante los cuales se espera que se use sistemáticamente, y
coincidirá con la política de depreciación adoptada por el arrendatario para
sus bienes depreciables. Si existe certeza razonable de que el arrendatario
obtendrá la propiedad al final del período de arrendamiento, el período en el
que se espera usar el activo se considerará como su vida útil; de otro modo el
activo es depreciado en función del menor entre el plazo de arrendamiento o la
vida útil.
30. El
importe del gasto de depreciación de los activos y el coste financiero del
período es raramente el mismo que el coste del arrendamiento pagadero en el
período, y es por lo tanto inapropiado reconocer simplemente los gastos de
arrendamiento pagaderos como un gasto en el estado de rendimiento financiero.
De acuerdo con esto, el activo y la obligación relacionada es poco probable que
presenten el mismo valor tras el inicio del arrendamiento.
31.
Para determinar si un activo arrendado ha visto deteriorado su valor una
entidad habrá aplicar tests significativos de deterioro del valor de activos
previstos en las normas de contabilidad nacionales y/o internacionales.
32. Los arrendatarios deberían realizar las
siguientes revelaciones para los arrendamientos financieros:
(a) Para cada clase de activos, el valor en
libros a la fecha del estado de situación financiera o balance general;
(b) Una reconciliación entre el total de pagos
mínimos de arrendamiento a la fecha del estado de situación financiera o
balance general, y su valor actual;
(c) Además, una entidad debería revelar el total
de pagos mínimos por arrendamiento a la fecha del estado de situación
financiera o balance general, y su valor actual, para cada uno de los
siguientes períodos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años; y
(iii) más de cinco años.
(d) Cuotas contingentes reconocidas en el estado
de rendimiento financiero del periodo;
(e) Importe total de los pagos mínimos de
subarrendamientos que se esperan recibir, en la fecha del estado de situación
financiera o balance general, por los subarrendamientos financieros no
cancelables que la empresa posea; y
(f) Una descripción general de los acuerdos
significativos de arrendamiento donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los
siguientes datos:
(i) las bases para la determinación de cualquier
eventual cuota de carácter contingente que se haya pactado;
(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de
renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las cláusulas
de fijación de precios escalonados en el tiempo de las mismas; y
(iii) las restricciones impuestas por virtud de los
contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la
distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de
arrendamiento.
33.
Además, debe revelarse lo requerido por las IPSAS 16, IPSAS 17 y otras normas
de contabilidad nacionales y/o internacionales sobre bienes intangibles y
deterioro de bienes que han sido adoptadas por la entidad. Deberían ser
aplicadas a los activos arrendados bajo arrendamiento financiero que están
contabilizados por el arrendatario como adquisición de bienes.
Arrendamientos
Operativos
34. Las cuotas derivadas de los arrendamientos
operativos deben ser reconocidas como gastos en el estado de rendimiento
financiero de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento,
salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto, por
reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del
arrendamiento para el usuario.
35.
Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de
arrendamiento (excluyendo los costos por otros servicios tales como seguros o
mantenimiento) serán reconocidos como gastos en el estado de rendimiento
financiero de forma lineal, a menos que resultase más apropiado el uso de otra
base de carácter sistemático que recoja de forma más representativa el patrón
de generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la
forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.
36. Los arrendatarios deben revelar, en sus
estados financieros, los siguientes extremos referidos a los arrendamientos
operativos: (a) el total de
pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento
operativo no cancelables, que se van a satisfacer en los siguientes plazos:
PÚBLICO
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) a más de cinco años;
(b) importe total de los pagos futuros mínimos por
subarrendamiento que se esperan recibir, en la fecha del estado de situación
financiera o balance general, por los subarrendamientos operativos no
cancelables;
(c) cuotas de arrendamientos y subarrendamientos
operativos reconocidas como componentes de la ganancia del periodo, revelando
por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento, las cuotas
contingentes y las cuotas de subarrendamiento;
(d) una descripción general de los acuerdos
significativos de arrendamiento concluidos por el arrendatario, donde se
incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
(i) las bases para la determinación de cualquier
eventual cuota de carácter contingente que se haya pactado;
(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de
renovación o las opciones de compra y las cláusulas de fijación de precios
escalonados de las mismas; y
(iii) las restricciones impuestas por contratos de
arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a participación en el
resultado neto (ahorro), devolución de aportes de capital, la distribución de
dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.
Los arrendamientos en los estados financieros de los arrendadores
Arrendamientos
financieros
37.
Esta norma describe el tratamiento de los ingresos ordinarios/recursos
financieros obtenidos bajo el arrendamiento financiero. El término arrendador
fabricante o distribuidor es usado en esta norma para referirse a todas
aquellas entidades públicas que producen o distribuyen activos y que a la vez
actúan como arrendadores de los mismos, sin considerar sus propios
arrendamientos, y actividades de fabricación y distribución. Con respecto a las
entidades arrendadoras que fabrican o distribuyen, la norma también describe el
tratamiento de las ganancias o pérdidas surgidas del traspaso de activos.
38.
Las entidades del sector público pueden llevar a cabo arrendamientos
financieros como arrendadores por variedad de circunstancias. Algunas pueden
dedicarse a actividades comerciales. Por ejemplo, una administración pública
puede crear entidades especializadas para centralizar la compra de activos y el
abastecimiento a las demás entidades. La centralización de la función de
compras puede proporcionar grandes oportunidades de obtener descuentos u otras
condiciones favorables. En algunas jurisdicciones, una entidad central de
compras puede adquirir artículos en nombre de otras entidades, y realizar todas
las transacciones en nombre de otras entidades. En otras jurisdicciones, una
entidad central de compras puede adquirir bienes en su propio nombre y sus
funciones pueden incluir:
(a)
comprar activos y suministrarlos;
(b)
traspasar activos mediante venta o arrendamiento financiero; y/o:
(c)
gestionar una cartera de activos, tal como fletar vehículos de motor para uso
de otras entidades, y mantener disponibles esos activos para arrendamiento a
corto o largo plazo, o para compra.
39.
Otras entidades públicas pueden llevar a cabo operaciones de arrendamiento a
menor escala y en períodos menos frecuentes. Concretamente, en algunas
jurisdicciones, las entidades del sector público que tradicionalmente poseen
bienes propios y gestionan infraestructuras como carreteras, embalses y plantas
de tratamiento de aguas no asumen automáticamente la completa propiedad y la responsabilidad
operativa de esos activos. Las entidades públicas pueden transferir las
infraestructuras existentes a entidades privadas mediante la venta o el
arrendamiento financiero. Además, las entidades del sector público pueden
construir nuevos activos de larga duración e infraestructuras en asociación con
entidades del sector privado con la intención de la empresa privada de asumir
la responsabilidad de los activos mediante compra directa o por arrendamiento
financiero una vez que estén acabados. En algunos casos, el acuerdo proporciona
durante un período el control del activo al sector privado antes de revertir la
propiedad y el control del mismo al sector público - por ejemplo, una
administración local puede construir un hospital y arrendar los servicios a una
empresa privada por un período de veinte años, tras los cuales los servicios se
revierten al sector público.
40. Los arrendadores deben reconocer las cuentas
por cobrar por cuotas de arrendamiento financiero como activos en su estado de situación
financiera o balance general. Estos activos figurarán como cuentas por cobrar,
por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.
41.
Bajo una operación de arrendamiento financiero, todos los riesgos y beneficios
sustanciales que inciden en la propiedad son transferidos por el arrendador, y
de esta manera, las sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como
reembolsos del principal, y remuneración al arrendador por su inversión y
servicios.
42. El reconocimiento de los ingresos
financieros, en el estado de rendimiento financiero, deberá basarse en una
directriz que refleje una tasa de rendimiento constante, sobre la inversión
financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.
43.
Todo arrendador aspira a distribuir el ingreso ordinario/recurso financiero
sobre una base sistemática y racional, a lo largo del plazo del arrendamiento.
Esta distribución se basará en una directriz que refleje un rendimiento
constante en cada periodo sobre la inversión financiera neta con respecto al
arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada periodo
contable, una vez excluidos los costos por servicios, se destinarán a cubrir la
inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los
ingresos ordinarios/recursos financieros no acumulados (no devengados).
44.
Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, usados al computar
la inversión bruta del arrendador en un arrendamiento, serán objeto de
revisiones regulares. Si se hubiera producido una reducción permanente en la
estimación del valor residual no garantizado, se procedería a revisar la
distribución del ingreso ordinario/recurso financiero no acumulado (o
devengado) y cualquier reducción respecto a cantidades ya acumuladas (o
devengadas) es reconocida inmediatamente.
45. Es
frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iniciales, como
por ejemplo comisiones y honorarios jurídicos, al negociar y acordar los
arrendamientos. En el caso de arrendamientos financieros, ha de entenderse que
se incurre en tales costos directos con el fin de generar ingresos
ordinarios/recursos financieros, y por tanto han de ser, o bien cargados
inmediatamente como gastos, o bien distribuidos en el tiempo y cargados a
resultados a lo largo del periodo del arrendamiento.
46. Los arrendadores que son también fabricantes
o distribuidores deberán reconocer las ganancias o pérdidas, derivadas de la
venta, en el estado de rendimiento financiero del mismo periodo en que se
produzca ésta, de acuerdo con las políticas contables utilizadas por la entidad
para el resto de las operaciones de venta directa.
47. Si artificialmente se aplican tasas de
interés más bajas, cualquier pérdida o ganancia en la venta de activos debe quedar
reducida a la que se hubiera obtenido de aplicar una tasa de interés de mercado
para operaciones comerciales. Los costes directos iniciales deben ser
reconocidos como un gasto en la presentación de los estados financieros al
inicio del arrendamiento.
48.
Las entidades del sector público que se dedican a fabricar o distribuir activos
ofrecen a menudo a sus clientes, la posibilidad de comprar o arrendar un
activo. El arrendamiento financiero de un activo, cuando el arrendador es
también fabricante o distribuidor, da lugar a dos tipos de ganancias:
(a) la
ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo
arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de
descuentos comerciales y rebajas que sean habituales; y
(b) la
ganancia de tipo financiero en el transcurso del periodo del arrendamiento.
49. El
ingreso ordinario/recurso por venta registrado, al inicio del arrendamiento
financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al
valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos
mínimos por el arrendamiento, descontados a una tasa de interés comercial. El
costo de la venta reconocido al inicio del arrendamiento es el costo de la
propiedad cedida, o la cantidad por la que estuviese contabilizada si es
diferente, menos el valor presente del importe al que ascienda el valor
residual garantizado. La diferencia entre el ingreso ordinario/recurso y el
costo de la venta es la ganancia en venta, que se reconocerá como tal de
acuerdo con las políticas normalmente seguidas por la entidad para tales
operaciones de tráfico habituales.
50.
Los fabricantes o distribuidores de activos que son también arrendadores,
aplican a veces tasas de interés artificialmente bajas a fin de atraer a los
clientes. El uso de tales tasas puede significar el reconocimiento, en el
momento de la venta, de una parte excesiva de la ganancia total de la
transacción. En el caso de que se empleen tasas de interés artificialmente
bajas, la ganancia en venta debe quedar reducida a la que se hubiera obtenido
de aplicar una tasa de interés de mercado para operaciones comerciales.
51.
Los costos directos iniciales se reconocerán como gastos al inicio del
arrendamiento, puesto que están relacionados principalmente con las ganancias
del fabricante o con la ganancia en venta del distribuidor.
52. Los arrendadores deben revelar en sus estados
financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos
financieros:
(a) Una conciliación a la fecha del estado de
situación financiera o balance general, entre la inversión bruta total en los
arrendamientos y el valor presente de los pagos mínimos a recibir por los
mismos. Además, la entidad debe revelar, en la fecha del estado de situación
financiera o balance general, tanto la inversión bruta total en los mencionados
arrendamientos, como el valor presente de los pagos mínimos a recibir por causa
de los mismos, para cada uno de los siguientes plazos:
SECTOR
PÚBLICO
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) Los ingresos ordinarios/recursos financieros
no acumulados ( no devengados);
(c) El importe de los valores residuales no
garantizados reconocidos a favor del arrendador;
(d) Las reducciones de valor acumuladas para
cubrir insolvencias relativas a los pagos mínimos de arrendamientos financieros
por cobrar;
(e) Las cuotas contingentes reconocidas en el
estado de rendimiento financiero;
(f) y, una descripción general de los acuerdos de
arrendamiento significativos concluidos por el arrendador.
53. A
menudo es útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad
arrendadora, sobre el incremento en la inversión financiera bruta en
arrendamientos financieros, deducidos los correspondientes ingresos
ordinarios/recursos no acumulados (no devengados), conseguidos en el periodo
contable, al que se habrán de restar los importes de los contratos de
arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.
Arrendamientos
operativos
54. Los arrendadores deben presentar, en estado
de situación financiera o balance general, los activos dedicados a
arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.
55. Los ingresos ordinarios/recursos procedentes
de los arrendamientos operativos deben ser reconocidos como ingresos
ordinarios/recursos, en el estado de rendimiento financiero, de forma lineal a
lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra
base sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal
de agotamiento de las ganancias derivadas del arrendamiento en cuestión.
56.
Los costos relacionados con cada una de las cuotas de arrendamiento, incluyendo
en ellos la depreciación del activo, se reconocerán como gasto del periodo
correspondiente. Las cuotas de arrendamiento (excluyendo lo que se reciba por
servicios tales como seguro y conservación) se reconocerán como ingreso
ordinario/recurso, normalmente, de una forma lineal en el plazo del
arrendamiento, incluso si los cobros no se reciben con arreglo a tal base, a
menos que otra fórmula sistemática sea más representativa del comportamiento
del proceso de generación de beneficios que esté implícito en el arrendamiento
en cuestión.
57.
Los costos directos iniciales en los que se incurre específicamente para
obtener ingresos ordinarios/recursos de un arrendamiento operativo son, o bien
diferidos y reconocidos como gasto a lo largo del plazo del arrendamiento en
proporción a los ingresos ordinarios/recursos reconocidos, o bien reconocidos
como gasto en el estado de rendimiento financiero en el mismo periodo en el que
se han incurrido.
58. La depreciación de los activos depreciables
arrendados se efectuará de forma coherente con las políticas normalmente
seguidas por el arrendador para activos similares, y el cargo por depreciación
se calculará con arreglo a las bases establecidas en la NIC 17 Propiedades,
Planta y Equipo y cualquier norma nacional y/o internacional de contabilidad de
bienes intangibles que haya sido adoptada por la entidad.
59.
Para determinar si el activo arrendado ha sufrido un deterioro del valor, la
entidad habrá de aplicar tests de deterioro significativos recogidos en normas
internacionales y/o nacionales de contabilidad.
60. El
arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes
arrendados, no reconocerá ningún beneficio por venta cuando establezca un
contrato de arrendamiento operativo, puesto que la operación no es en ningún
modo equivalente a una venta.
61. Los
arrendadores deben revelar, en sus estados financieros, la siguiente
información referida a los arrendamientos operativos:
(a) El importe acumulado de los pagos mínimos
futuros del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no
cancelables, así como los importes que corresponden a los siguientes plazos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) El total de las cuotas de carácter
contingente reconocidas como ingreso ordinario/recurso del periodo;
(c) Una descripción general de las condiciones
importantes de los arrendamientos operativos concluidos por el arrendador.
Operaciones
de venta con arrendamiento posterior
62.
Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la
disposición
de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Las cuotas
ARRENDAMIENTOS
347
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
del
arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, hasta el punto
de que se negocian simultáneamente, y no necesitan representarvalores
razonables. El tratamiento contable de las operaciones de venta con
arrendamiento posterior dependerá del tipo de arrendamiento implicado en ellas.
63. Si una venta con arrendamiento posterior
resulta ser un arrendamiento financiero, se evitará reconocer inmediatamente
como ganancia, en los estados financieros del vendedor arrendatario, cualquier
exceso del importe de la venta sobre el importe del activo dispuesto en libros.
Este importe, por el contrario, debe ser diferido y amortizado a lo largo del
plazo del arrendamiento.
64. Si
el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un
medio por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario, con el
activo como garantía. Por esta razón, no es apropiado considerar el exceso del
importe de la venta sobre el importe del activo en libros como un beneficio
realizado. Tal exceso de valor se difiere y amortiza a lo largo del plazo del
arrendamiento.
65. Si una venta con arrendamiento posterior
resulta ser un arrendamiento operativo, y queda claro que la operación se ha
establecido a su valor razonable, cualquier pérdida o ganancia debe ser
inmediatamente reconocida como tal. Si el precio de venta es inferior al valor
razonable, toda pérdida o ganancia ha de reconocerse inmediatamente, excepto
cuando deba diferirse, lo que ocurrirá si la pérdida resulta compensada por
cuotas futuras por debajo de los precios de mercado, y amortizarse en
proporción a las cuotas pagadas durante el periodo en el cual se espera
utilizar el activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el
exceso de uno sobre otro se diferirá y amortizará en el periodo durante el cual
se espere utilizar el activo.
66. Si
el arrendamiento posterior es un arrendamiento operativo, y tanto las cuotas
como el precio se establecen utilizando valores razonables, se habrá producido
efectivamente una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente la
existencia de cualquier pérdida o ganancia derivada de la misma.
67. En los contratos de arrendamiento operativo,
si el valor razonable del activo en el momento de la venta con arrendamiento
posterior fuera inferior a su importe en libros, la pérdida derivada de la
diferencia entre ambas cifras debe reconocerse inmediatamente.
68.
Sin embargo, para los arrendamientos financieros, tal ajuste no es necesario
salvo que se haya producido una reducción del valor, en cuyo caso el importe en
libros será reducido hasta que alcance el importe recuperable, de acuerdo con
cualquier norma de contabilidad nacional y/o internacional en perjuicio de la
adoptada por la entidad.
69.
Las obligaciones sobre revelación de información, tanto para los arrendadores
como para los arrendatarios, son aplicables igualmente a las ventas con
arrendamiento posterior. En el caso de la descripción general de los acuerdos
relevantes de arrendamiento, será oportuno revelar las disposiciones no usuales
que incluyen en el acuerdo, o bien los términos de la transacción de venta
seguida de un arrendamiento.
70.
Las operaciones de venta con arrendamiento posterior pueden cumplir las
condiciones para tener que informar por separado de los criterios utilizados,
en virtud de la Norma Internacional de Contabilidad de Sector Público nº3, Resultado neto (ahorro o desahorro) del
período, errores y cambios fundamentales de las políticas contables.
Disposición
transitoria
71. Todas las disposiciones de la presente Norma deben
aplicarse desde la fecha de la primera adopción de la misma, excepto las
relacionadas con bienes arrendados que no han sido reconocidos como resultado
de disposiciones transitorias previstas en otra NICSP. Las disposiciones de
esta norma no serían aplicables a activos bajo disposiciones transitorias de
otras NICSP hasta que éstas no expiren. En ningún caso la existencia de
disposiciones transitorias en otras NICSP debe impedir la total aplicación de
esta norma en un plazo que exceda 5 años tras la fecha de primera adopción de
esta norma.
72. A pesar
de la existencia de disposiciones transitorias en otras NICSP, se anima a las
entidades que están en proceso de adopción de la base contable de acumulación
(o devengo) a cumplir en su totalidad las disposiciones de esas otras normas lo
antes posible.
73. Es recomendable, pero no obligatoria, la
aplicación retrospectiva de esta Norma. Si no se aplicase la Norma de forma
retrospectiva, se asumirá que el saldo de cualesquiera arrendamientos
financieros preexistentes ha sido determinado de forma apropiada por parte del
arrendador, el cual procederá a contabilizar a partir de entonces de acuerdo
con el contenido de la presente Norma.
74.
Las entidades que ya han adoptado la base contable de acumulación (o devengo) y
que tienen intención de aplicar las NICSP íntegramente, puede que tengan
arrendamientos financieros preexistentes que han sido reconocidos como activos
y pasivos en los estados financieros. Se recomienda y anima a la aplicación
retrospectiva de esta norma a los arrendamientos financieros. La aplicación
retrospectiva debería llevar a la modificación de tales activos y pasivos.
Éstos deben ser modificados sólo si se aplica la norma retrospectivamente.
PÚBLICO
Fecha
de vigencia
75. Esta Norma de Contabilidad Internacional del
Sector Público tendrá vigencia para los estados financieros anuales que cubran
periodos que comiencen después del 1 de enero de 2003. Una aplicación anterior
es voluntaria.
76.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice
1
Clasificación
de los arrendamientos
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo y debe interpretarse en el contexto de la misma. Su
finalidad es ayudar a clarificar su significado.
El
objetivo del siguiente gráfico es ayudar a clasificar un arrendamiento como
financiero u operativo. Un arrendamiento financiero es un arrendamiento que transfiere
sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad de un activo. Un
arrendamiento financiero es distinto a otro operativo.
Los
ejemplos contenidos en este gráfico no reflejan necesariamente todas las
posibles situaciones en las que un arrendamiento puede ser clasificado como
financiero, ni debe ser clasificado un arrendamiento como financiero en virtud
de la ruta seguida en este gráfico. Que un arrendamiento sea financiero u
operativo depende de la esencia de la operación más que de la forma del
contrato (párrafo 13).
En el
diagrama, los números entre paréntesis se refieren al número de párrafo en la
norma.
ÚBLICO
No
Sí
Clasificación.
de un arrendamiento
Ejemplos
de situaciones que normalmente llevarían a contabilizar un arrendamiento como
financiero (13). Aplicar individualmente o en conjunto:
La
propiedad transferida al final del plazo (13(a))
El
arrendamiento contiene opción de compra (13(b))
El
plazo de arrendamiento cubre la mayor parte de la vida útil del activo (13(c))
El
valor actual de los mínimos pagos por arrendamiento equivalen sustancialmente
el valor del activo (13(d))
Naturaleza
especializada (13(e)) No es fácilmente reemplazable (13(f)) Es la esencia de
una operación de arrendamiento financiero (13)
No
Sí
Otros
indicadores que individualmente o combinados podrían llevar también a
clasificar un arrendamiento como financiero (14).
El
arrendatario asume las pérdidas de cancelación del arrendador (14(a))
El
arrendatario asume las ganancias/pérdidas de un cambio en el valor residual
(14(b))
El
arrendatario tiene la opción de alargar el alquiler a un precio inferior al de
mercado (14(c))
A.
operativo A. financiero
Apéndice
2
Contabilidad de un arrendamiento financiero por el
arrendador
Este Apéndice no forma
parte de la Norma, es meramente ilustrativo y debe interpretarse en el contexto
de la misma. Su finalidad es ayudar a clarificar su significado.
En el
diagrama, los números entre paréntesis se refieren al número de párrafo en la
norma.
PÚBLICO
Más
Menos
Inversión bruta en arrendamiento = pago mínimo de
arrendamiento + valor residual no garantizado (7) Costes directos iniciales ,si
no son reconocidos como gastos inmediatamente (45 y 51)
Ingresos financieros no ganados (devengados) =
Inversión bruta en Arrendamiento menos el valor actual de la inversión bruta en
arrendamiento (7)
Reconocimiento
agregado como derecho de cobro al comienzo del arrendamiento
Reducir por las cuotas de arrendamiento y el valor
residual cuando es recibido (43) Repartidos entre los ingresos del período de
arrendamiento (45)
Durante
el período de arrendamiento
Arrendamiento.
Financiero
¿El arrendador es fabricante o distribuidor?
Un
arrendamiento financiero permite que surjan dos tipos de rentas:
(a)
ganancias o pérdidas equivalentes a las que resultan de una venta directa del
activo arrendado y
(b)
ingresos financieros durante el plazo de arrendamiento (48).
Las
ganancias o pérdidas que resultarían de la venta directa del activo arrendado
son reconocidas en concordancia con la política seguida por la entidad para las
ventas (46).
Se
aplican procedimientos especiales al cálculo de las ganancias o pérdidas cuando
se aplican al arrendamiento tasas de interés artificialmente bajas (47).
Sí No
Repartir para producir una tasa de rendimiento
constante sobre la inversión neta en arrendamiento (7, 42 y 43)
Apéndice
3
Contabilidad
de un arrendamiento financiero por el arrendatario.
Este Apéndice no forma
parte de la Norma, es meramente ilustrativo y debe interpretarse en el contexto
de la misma. Su finalidad es ayudar a clarificar su significado.
En el
diagrama, los números entre paréntesis se refieren al número de párrafo en la
norma.
SECTOR
PÚBLICO
Arrendamiento
Financiero Calcular el precio mínimo de arrendamiento(PMA) (7) Determinación del factor de descuento ¿Es
determinable la tasa de interés implícita en arrendamiento?
No
F. el
factor de descuento es la tasa de interés implícita en el arrendamiento (20)
F. el
factor de descuento es la tasa de interés incremental del arrendatario (20)
Sí
Calcular el valor presente del PMA Al
inicio del Arrendamiento Reconocer
como un activo ¿Se espera traspasar la propiedad al final del contrato?
Sí No
Depreciamos
el bien de la misma manera que el resto(28) Depreciamos el bien durante el
tiempo del contrato o según su vida útil(28)
Reconocer como un pasivo Obligaciones
de pago por arrendamientos reducidas por las cuotas pagables tras la
distribución temporal de las cargas financieras (26)
Durante
el Arrendamiento ¿Es el valor presente del PMA menor que el valor razonable del
bien? (20)
Si No
Valor
actual de PMA registrado como activo y pasivo(20) Valor razonable registrado
como activo y pasivo (20)
Los
gastos financieros se
distribuyen
para producir una
tasa
de interés entre periodos
constante
por las obligaciones
pendientes
(26)
ARRENDAMIENTOS
NICSP
13 356
Apéndice
4
Operaciones
de venta con arrendamiento posterior que producen arrendamientos operativos
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo. Su objetivo es informar sobre la aplicación de la misma,
con la finalidad de ayudar a clarificar su significado.
Una
operación de venta con arrendamiento posterior, que produce un arrendamiento
operativo, puede dar lugar a pérdidas y ganancias, cuya determinación y
tratamiento depende del importe en libros, del valor razonable y del precio de
venta del activo. La tabla siguiente muestra los requisitos exigidos por la
Norma en diversas circunstancias relacionadas con esta operación.
ARRENDAMIENTOS
357
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
Precio
de venta igual al valor razonable (párrafo 65) Importe en libros
igual al valor razonable Importe en libros menor que el valor razonable Importe
en libros mayor que el valor razonable
Ganancias
No hay ganancia Se reconoce la Ganancia inmediatamente No es aplicable
Pérdidas
No hay pérdidas No es aplicable Se reconoce la Pérdida inmediatamente Precio
de venta por debajo del valor razonable (párrafo 5)
Ganancias
No hay ganancias Se reconoce la Ganancia inmediatamente No hay ganancias
(Nota 1)
Pérdidas
no compensadas por cuotas futuras por debajo del precio de mercado
Se
reconoce la Pérdida inmediatamente Se reconoce la Pérdida inmediatamente (Nota
1)
Pérdidas
compensadas por cuotas futuras por debajo del precio de mercado
Diferir
la pérdida y amortizarla posteriormente Diferir la pérdida y amortizarla
posteriormente (Nota 1)
Precio
de venta por encima del valor razonable (párrafo 65)
Ganancias
Diferir la ganancia y amortizarla posteriormente Diferir la ganancia y
amortizarla posteriormente (Nota 2) Diferir la ganancia y amortizarla
posteriormente (Nota 3)
Pérdidas
No hay pérdidas No hay pérdidas (Nota 1)
Nota
1: Estas casillas de la tabla presentan situaciones que podrían haberse tratado
de acuerdo con el párrafo 67 de la Norma. El citado párrafo 67 exige que se
rebaje el saldo por deterioro, para ajustar el valor del activo en libros a su
valor razonable, cuando éste va a ser sometido a una operación de venta con
arrendamiento posterior. Note 2 Si el precio de venta está por encima del valor
razonable, la diferencia debería ser diferida y amortizada durante los períodos
en los que se espera que el activo sea utilizado (párrafo 65). Note 3 La
ganancia será la diferencia entre el valor razonable y el precio de venta,
siempre y cuando se haya reconocido la reducción por deterioro, para ajustar el
valor en libros del activo a su valor razonable, de acuerdo con el párrafo 67.
ARRENDAMIENTOS
NICSP
13 358
Apéndice
Calcular
la tasa de interés implícita en un arrendamiento financiero
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo. Su objetivo es informar sobre la aplicación de la misma,
con la finalidad de ayudar a clarificar su significado.
La
norma (párrafo 20) requiere que los arrendatarios de activos adquiridos bajo
arrendamiento financiero calculen la tasa de interés implícita en el
arrendamiento que se practique. El párrafo 26 requiere que los arrendatarios
aporten las cuotas de arrendamiento repartidas entre los gastos financieros y
la reducción de las obligaciones pendientes usando la tasa de interés implícita
en el arrendamiento. Muchos contratos de arrendamiento financiero identifican
específicamente la tasa de interés implícita en la operación, pero otros no. Si
un contrato de arrendamiento financiero no lo identifica, el arrendatario
necesita calcularlo, usando la fórmula del valor actual. Las calculadoras
financieras o las hojas de cálculo calcularán automáticamente la tasa de interés
implícita en el arrendamiento financiero. Cuando no sea posible, podemos usar
la siguiente fórmula para calcular manualmente el ratio. Este apéndice ilustra
los dos siguientes métodos comunes para calcular la tasa de interés: prueba y
error, e interpolación. Ambos métodos usan la fórmula del valor actual para
obtener la tasa de interés.
Derivaciones
de esta fórmula del valor actual ampliamente aceptadas en libros de
contabilidad y finanzas. El valor presente (VP) de los pagos mínimos de arrendamiento
(PMA) es calculada mediante la siguiente fórmula: Donde: "S" es el valor
residual garantizado "A" es el pago periódico "r" es el tipo de interés
periódico implícito en el arrendamiento, expresado como un decimal. "n" Número
de períodos en los término de arrendamiento.
Ejemplo
El
departamento X lleva a cabo un acuerdo para adquirir un vehículo de motor
mediante arrendamiento financiero. El valor razonable del vehículo al inicio
del arrendamiento es 25.000 unidades monetarias, las cuotas anuales de
arrendamiento son 5.429 unidades monetarias, pagadero a periodo vencido, el
período de arrendamiento son cuatro años, y la garantía del valor residual son
10.000 unidades
( ) ( ) ⎥⎦
⎤
⎢⎣
⎡
+
+ −
+
= n r r n
A
r
VP
PMA S
1
1 1
1
( )
ARRENDAMIENTOS
359
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
monetarias.
El contrato de arrendamiento no proporciona otros servicios adicionales al
suministro del vehículo. El departamento X es responsable de todos gastos
corrientes del vehículo, incluido el seguro, combustible y mantenimiento. El
contrato de arrendamiento no especifica la tasa de interés implícita en la
operación. La tasa de interés incremental del departamento es el 7% anual.
Diversas instituciones financieras están publicitando préstamos asegurados para
vehículos de motor a tasas de interés variable entre el 7,5% y 10%.
Método
de prueba y error
El
cálculo es un proceso iterativo- el arrendatario debe hacer la mejor
suposición- de la tasa de interés y calcular el valor actual de los pagos
mínimos de arrendamiento y comparar el resultado con el valor razonable del
activo arrendado al inicio contrato. Si el resultado es menor que el valor
razonable, la tasa de interés seleccionada es demasiado alta, si el resultado
es mejor que el valor razonable, la tasa de interés seleccionada es demasiado
baja. La tasa de interés implícita en el arrendamiento es aquélla que se usa
cuando el valor actual de los pagos mínimos de arrendamiento es igual al valor
razonable del activo arrendado al inicio del contrato. El departamento X
debería comenzar el cálculo usando una estimación mejor- por ejemplo su tasa de
interés incremental del préstamo del 7% anual, que es demasiado bajo. Debería
por tanto usar la máxima tasa de interés posible- por ejemplo el 10% anual
ofrecido a préstamos asegurados para vehículos de motor, que se mostraría
demasiado alto. Tras varios cálculos el departamento debería llegar al tipo
correcto, 8,5% anual.
Para
calcular la tasa de interés el departamento usa el VP(MPA) la fórmula anterior,
donde:
S =
10.000 n = 4 r =T. interés anual expresada como un decimal
A =
5.429 VP(MPA) objetivo = 25.000
La
tasa de interés incremental del préstamo del departamento X del 7% (0,07) anual
(cifras
redondeadas):
=
7.629 + 18.390
=
26.019
El
VP(MPA) usando la tasa de interés incremental del préstamo es mayor que el
valor razonable del activo arrendado, por tanto una tasa mayor está implícita
en el arrendamiento. El departamento debe hacer cálculos con otras tasas para
determinar la tasa actual (cifras redondeadas).
VP(MPA)
al 7,5% = 25.673 T.I. demasiado bajo
( ) (
) ⎥⎦ ⎤
⎢⎣
⎡
+
+ −
+
= 4 1
0,07 4
1 1
0,07
5.429
1 0,07
VP(PMA) 10.000
ARRENDAMIENTOS
NICSP
13 360
VP(MPA)
al 10% = 24.040 T.I. demasiado alto
VP(MPA)
al 9% = 24.674 T.I. demasiado alto
VP(MPA)
al 8% = 25.333 T.I. demasiado bajo
VP(MPA)
al 8,5% = 25.000 T.I. correcto
El
departamento X usará ahora la tasa de interés del 8,5% para repartir los pagos
de arrendamiento entre los gastos financieros y la reducción de las
obligaciones , como muestra la tabla posterior.
Método
de interpolación
Calcular
la tasa de interés implícita en un arrendamiento requiere que el arrendatario
calcule inicialmente el valor actual para una tasa de interés que sea demasiado
alta y para otra demasiado baja. La diferencia, en términos absolutos, entre
los resultados obtenidos y el valor actual neto son usados para interpolar la
tasa de interés correcta. Usando los datos anteriores, y los resultados para 7%
y 10%, la tasa actual puede ser interpolada como sigue (cifras redondeadas):
VP al
7% = 26.019, diferencia = 1.019 (i.e. 26.019 - 25.000)
VP al
10% = 24.040, diferencia = 960 (i.e. 24.040 - 25.000)
= 7% +
(3% * 0,5)
= 7% +
1,5%
= 8,5%
El
departamento X usará ahora la tasa de interés del 8,5% para repartir los pagos
de arrendamiento entre los gastos financieros y la reducción de las
obligaciones, como muestra la tabla siguiente.
(
)(1.019 960)
7% 10%
7% 1.019
+
r = + −
ARRENDAMIENTOS
361
NICSP 13
SECTOR
PÚBLICO
Aportación
de cuotas de arrendamiento (cifras redondeadas)
Año 0
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Apertura
VP de obligaciones de arrendamiento
25.000
25.000 21.696 18.110 14.221
Coste
de intereses - 2.125 1.844 1.539 1.209
Reducción
de obligaciones - 3.304 3.585 3.890 14.221*
Conclusión
obligaciones del arrendamiento
25.000
21.696 18.110 14.221 -
*
Incluidos los pagos del valor residual garantizado.
ARRENDAMIENTOS
NICSP
13 362
Comparación
con la NIC 17
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 13 Arrendamientos ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 17 (Revisada
en 1997). Las principales diferencias entre las normas 13 y 17 son las
siguientes:
. Al
emitir esta norma, el PSC no ha considerado
la aplicabilidad de la NIC 41, Agricultura, para entidades del sector público,
por lo tanto NICSP 13 no refleja la enmienda hecha en la NIC 17 con ocasión de
la emisión de la NIC 41.
. Un
comentario adicional a la NIC 17 ha sido incluido en esta NICSP para
clarificar la aplicabilidad de las normas de contabilidad por parte de las
entidades del sector público.
. La
NICSP 13 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
17. Los ejemplos más significativos en la NICSP 13 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero" y "estado de
situación financiera." Los términos equivalentes en la NIC 17 son "empresa,"
"ingreso," "estado o cuenta de pérdidas y ganancias," y "balance."
. La
NIC 17 incluye una definición de "valor razonable" en su conjunto de
definiciones de términos técnicos, NICSP 13 no incluye esta definición por
estar incluida en el "Glosario de Términos Definidos" publicados separadamente
(párrafo 7).
. La
NICSP 13 tiene un apéndice adicional que ilustra la clasificación de un
arrendamiento, el tratamiento de un arrendamiento por parte del arrendatario,
por el arrendador, y el cálculo de la tasa de interés implícita en un
arrendamiento.
363
NICSP 14
SECTOR
PÚBLICO
NICSP14-HECHOS
OCURRIDOS DESPUÉS DE LA FECHA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 10 (revisada
en 1999), Hechos ocurridos después de
la Fecha del Balance publicada por el Comité de Normas Internacionales
de Contabilidad (International Accounting Standards Committee (IASC En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean
modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del
Sector Público de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos
de la NIC 10, con autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NICSP
14 364
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 14
HECHOS
OCURRIDOS DESPUÉS DE LA FECHA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-3
DEFINICIONES.............................................................................................
4
AUTORIZACIóN
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
PARA
su
emisión...................................................................................
5-7
RECONOCIMIENTO
Y MEDICIÓN ........................................................... 8-15
Hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros que
implican
ajustes
......................................................................................
9-10
Hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros que
no
implican ajustes ..................................................................................
11-12
Dividendos/Distribuciones
..................................................................... 13-15
NEGOCIO
EN MARCHA
.............................................................................
16-24
Reestructuración
.....................................................................................
24
INFORMACIÓN
A REVELAR ....................................................................
25-30
Revelación
de la fecha de autorización para emisión ............................. 25-26
Actualización
de las revelaciones sobre condiciones existentes en la
fecha
de los estados financieros
.............................................................. 27-28
Información
a revelar de los hechos ocurridos después de la fecha de
los
estados financieros que no implican
ajustes....................................... 29-30
FECHA
DE VIGENCIA
................................................................................
31-32
COMPARACIÓN
CON LA NIC 10
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 14
HECHOS
OCURRIDOS DESPUÉS DE LA FECHA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta norma es prescribir:
(a)
cuando debe, una entidad, proceder a ajustar sus estados financieros por hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros y;
(b)
las revelaciones que la entidad debe efectuar respecto a la fecha en que los
estados financieros han sido autorizados para su emisión, así como, respecto a
los hechos ocurridos después de la fecha de los estados financieros. La norma
exige también, a la entidad, que no prepare sus estados financieros bajo la
hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después de la fecha de
los estados financieros indican que tal hipótesis de continuidad no resulta
apropiada.
Alcance
1. Una
entidad que prepare y presente estados financieros bajo la base contable de
acumulación (o devengo) debe aplicar esta norma en la contabilización y en las
revelaciones correspondientes a los hechos ocurridos después de la fecha de los
estados financieros.
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).
La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información
Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación
para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan
al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que
las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos
materiales, con las NICs.
Definiciones
4. Los
siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a
continuación se especifica: Fecha de los estados financieros (Reporting date)
es la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los estados
financieros. Hechos ocurridos después de la fecha de los estados financieros
(Eventsafter the reporting date) son todos aquellos sucesos, ya sean favorables
o desfavorables que se han producido entre la fecha de los estados financieros
y la fecha de autorización de los estados financieros para su emisión. Hay dos
tipos de tales sucesos:
(a) aquellos
que suministran evidencia de condiciones que ya existían en la fecha de los
estados financieros (hechos posteriores a la fecha de los estados financieros
que implican ajuste); y
(b) aquellos
que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha de los
estados financieros (hechos posteriores a la fecha de los estados financieros
que no implican ajuste). Los términos definidos en otras Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público son usados en esta Norma con la misma
definición dada en esas otras Normas, y son reproducidas en el Glosario de
Definiciones publicado separadamente. Autorización de los Estados Financieros
para su emisión
5.
Para determinar qué hechos satisfacen la definición de hechos ocurridos después
de la fecha de los estados financieros, es necesario identificar, la fecha de
los estados financieros y la fecha en la que son autorizados para su emisión.
La fecha de los estados financieros es el último día del periodo sobre el que
se informa al cual se refieren los estados financieros. La fecha en la que se
autoriza su emisión es la fecha en la cual los estados financieros reciben
aprobación del individuo o consejo que posee la autoridad de finalizarlos para
su emisión. La opinión de la auditoría se proporciona en base a estos estados
financieros terminados. Los hechos ocurridos después de la fecha de los estados
financieros son todos aquellos hechos, favorables o desfavorables, que ocurren
entre la fecha de los estados financieros y la fecha en que los mismos son
autorizados para su emisión, incluso si estos hechos ocurren después de la
publicación del anuncio del resultado neto (ahorro o desahorro), después de la
autorización de los estados financieros de una entidad controlada, o después de
publicaciones de información seleccionada, relativa a los estados financieros.
6. El
proceso, relacionado con la preparación y autorización de los estados
financieros para su emisión, puede variar según diferentes tipos de entidades,
dentro y entre diversas jurisdicciones. Puede depender de la naturaleza de la
entidad, de la estructura del órgano de gobierno, de los requisitos legales relacionados
con esa entidad y de los procedimientos seguidos para la preparación y
finalización de los estados financieros. La responsabilidad para la
autorización de los estados financieros de las agencias individuales de
gobierno depende del responsable de la agencia financiera central (o del
funcionario responsable en materia de contabilidad, como el interventor o
contable general). La responsabilidad para la autorización de los estados
financieros consolidados del gobierno en su totalidad dependen conjuntamente
del responsable de la agencia financiera central (o del funcionario responsable
en materia de contabilidad, como el interventor o contable general) y del
ministro de finanzas (o equivalente).
7. En
algunos casos, como paso final en el proceso de autorización, se requiere que
una entidad presente sus estados financieros a otro organismo (por ejemplo, un
organismo legislativo como el Parlamento o consejo municipal). Este organismo
puede tener la facultad de requerir cambios en los estados financieros
auditados. En otros casos, la presentación de los estados financieros a otro
organismo suele ser simplemente una cuestión de protocolo o del sistema y ese
otro organismo no tiene el poder de requerir cambios en los estados. La fecha
de autorización para la emisión de los estados financieros será determinada en
el contexto de una jurisdicción concreta.
Reconocimiento
y Medición
8. En
el periodo entre la fecha de los estados financieros y la fecha en que son
autorizados para su emisión, los responsables gubernamentales pueden anunciar
la intención del gobierno con respecto a ciertas cuestiones. Si dichas
intenciones del gobierno requieren reconocimiento como hechos que implican
ajustes o no, dependerá de si proporcionan información adicional sobre las
condiciones existentes en la fecha de los estados financieros y de si existe
suficiente evidencia de que pueden y serán llevados a cabo. En la mayoría de
los casos, las intenciones anunciadas del gobierno no conducen al
reconocimiento de hechos que implican ajustes. En su lugar, reunirán los
requisitos para la revelación como hechos que no implican ajustes.
Hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros que implican ajustes
9. La
entidad debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados
financieros, para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después de la
fecha de los estados financieros que impliquen ajustes.
10.
Los siguientes son ejemplos de hechos, ocurridos después de la fecha de los
estados financieros, que obligan a la entidad a ajustar los importes
reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas (o rubros)
aún no reconocidas:
(a) la
resolución de un litigio judicial después de la fecha de los estados
financieros que, confirme que una entidad tenía ya una obligación presente en
la fecha de los estados financieros, obliga a realizar un ajuste en la
provisión previamente reconocida, o bien a reconocer una provisión en lugar de
revelar simplemente un pasivo contingente. Las directrices generales sobre la
contabilización de provisiones y pasivos contingentes se encuentran en las
Normas Contables sobre Provisiones, Pasivos contingentes y Activos
contingentes1.
(b) la
recepción de información, después de la fecha de los estados financieros, que indique
el deterioro de un activo2a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la
pérdida por deterioro reconocida previamente para tal activo. Por ejemplo:
(i) la
quiebra de un deudor, ocurrida después de la fecha de los estados financieros,
usualmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta por
cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha
cuenta; y
(ii)
la venta de inventarios, después de la fecha de los estados financieros, puede
suministrar evidencia acerca del valor neto realizable de los mismos en la
fecha de los estados financieros;
(c) la
determinación, con posterioridad a la fecha de los estados financieros, del
costo de los activos comprados o del importe de los activos vendidos antes de
dicha fecha;
(d) la
determinación con posterioridad a la fecha de los estados financieros del
importe de ingresos ordinarios/recursos cobrados durante el periodo sobre el
que se informa a ser compartidos con otros gobiernos bajo un acuerdo de reparto
de ingresos ordinarios/recursos en vigor durante dicho periodo;
(e) la
determinación con posterioridad a la fecha de los estados financieros de los
pagos por incentivos por producción otorgados al personal si en la fecha de los
estados financieros la entidad tiene una obligación implícita ya sea de
carácter legal o simplemente asumida por la entidad
1 El
Comité ha publicado la NICSP 19 Provisiones,
Activos y Pasivos Contingentes que se encarga de la aplicación de la NIC
37 por parte del sector público. La Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 1 Presentación de
Estados Financieros también incluye los requisitos para la presentación
de las partidas (o rubros) en los estados financieros y notas a los estados
financieros, incluyendo las provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes.
2 El
Comité está actualmente desarrollando algunas disposiciones para la
identificación y reconocimiento del deterioro del valor dentro del sector
público. Véase la invitación a comentar: Deterioro
del valor de los activos (Emitida en Julio del 2000). de
efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha; y (f) el
descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros
eran incorrectos.
Hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros que no implican
ajustes
11. La
entidad no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados
financieros, para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después de la
fecha de los estados financieros, si éstos no implican ajustes.
12.
Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después de la fecha de los
estados financieros que no implican ajustes:
(a)
cuando una entidad ha adoptado una política de revalorizar regularmente la
propiedad a su valor razonable, una reducción en el valor razonable de la
propiedad ocurrida entre la fecha de los estados financieros y la fecha en que
los estados financieros son autorizados para su publicación. La caída en dicho
valor no está normalmente relacionada, con las condiciones de la propiedad en
la fecha de los estados financieros, sino que refleja las circunstancias
acaecidas en el periodo siguiente. Por tanto, a pesar de su política de
revalorizaciones continuas, una entidad no procedería a ajustar el importe previamente
reconocido en sus estados financieros para las propiedades. De forma similar,
la entidad no procederá a actualizar los importes que figuren en las notas u
otras revelaciones que se refieran a esas propiedades, a la fecha de los
estados financieros, aunque pudiera ser necesario presentar revelaciones
adicionales en función de lo establecido en el párrafo 29; y
(b)
cuando una entidad que gestiona determinados programas de servicios a la
comunidad decide, después de las fecha de los estados financieros, pero antes
de que los mismos sean autorizados para su publicación, distribuir beneficios
adicionales directa o indirectamente a los participantes en esos programas. La
entidad no ajustaría el importe de los gastos reconocidos en sus estados financieros
en el periodo actual sobre el que se informa, aunque los beneficios adicionales
pueden reunir las condiciones para su revelación como hechos que no implican
ajustes, en función de lo establecido en el párrafo 29.
Dividendos/Distribuciones
13. Si
los dividendos o distribuciones similares se proponen o declaran después de la
fecha de los estados financieros, una entidad no debe reconocer tales
dividendos como un pasivo en la fecha de los estados financieros.
14.
Los dividendos pueden darse en el sector público cuando, por ejemplo, una
entidad del sector público controla y consolida los estados financieros de una
empresa pública que tiene intereses exteriores sobre su propiedad a los que
paga dividendos. Además, algunas entidades del sector público adoptan una
estructura de dirección financiera, por ejemplo, modelos de proveedores, que
les exigen pagar una distribución de ingresos a sus entidades controladoras,
como puede ser el gobierno central.
15. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Publico NICSP 1
Presentación des Estados Financieros requiere que una
entidad revele el importe de dividendos o distribuciones a los propietarios que
fueron propuestos o declarados después de la fecha de los estados financieros
pero antes de que los estados financieros fueran autorizados para su emisión.
Los dividendos y distribuciones similares no incluyen la devolución del
capital. La NICSP 1 permite que una entidad realice dicha revelación:
(a) en
el cuerpo principal de los estados de situación financiera como un componente
separado de los activos netos/patrimonio neto; o
(b) en
las notas a los estados financieros.
Negocio
en marcha
16. La
determinación de que la hipótesis de negocio en marcha es o no apropiada, debe ser
considerada por cada entidad. Sin embargo, la valoración de negocio en marcha
es probable que sea de mayor importancia para entidades individuales que para
el gobierno en general. Por ejemplo, una agencia individual del gobierno puede
que no sea un negocio en marcha si el gobierno del que forma parte dicha
agencia decide transferir todas sus actividades a otra agencia. Sin embargo,
esta reestructuración no tiene ningún impacto sobre la valoración del negocio
en marcha para el gobierno en su conjunto.
17. La
entidad no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es un
negocio en marcha si los responsables de preparar estos estados financieros o
el órgano de gobierno determinan, después de la fecha de los estados
financieros, que existe la intención de liquidar la entidad o cesar en sus
operaciones, o que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.
18.
Para valorar si la hipótesis de negocio en marcha es apropiada o no para una
entidad individual, los responsables de la preparación de los estados
financieros, y/o el órgano de gobierno, necesitan considerar un amplio número
de factores. Estos factores incluyen el rendimiento actual y esperado de la
entidad, cualquier reestructuración potencial y anunciada de las unidades
organizativas, la probabilidad de que exista continuidad en la financiación por
parte del gobierno y, si fuera necesario, fuentes potenciales de sustitución de
la financiación.
19. En
el caso de entidades cuyas operaciones están en gran parte financiadas
presupuestariamente, las cuestiones de negocio en marcha generalmente acaecen
sólo si el gobierno anuncia su intención de cesar de suministrar fondos
a la entidad.
20.
Algunas agencias, aunque no las EPs, se les puede exigir que se autofinancien
total o parcialmente, y que recuperen el costo de los productos o servicios de
los usuarios. Para dichas entidades, el deterioro en los resultados operativos
y de la posición financiera después de la fecha de los estados financieros
puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de negocio en marcha
resulta todavía apropiada.
21. Si
la hipótesis de negocio en marcha ya no es apropiada, esta Norma exige que la
entidad lo refleje en sus estados financieros. El impacto de este tipo de
cambios dependerá de las circunstancias particulares de la entidad, por
ejemplo, si las operaciones tienen que ser transferidas a otra entidad
gubernamental, vendidas o liquidadas. En este caso se requiere la realización
de juicios o estimaciones para determinar si es necesario un cambio en el valor
de los activos o pasivos reconocidos.
22.
Cuando la hipótesis de negocio en marcha ya no resulte apropiada, es necesario
también considerar si los cambios en las circunstancias llevan a la creación de
obligaciones adicionales o provoca que ciertas cláusulas en los contratos de
deuda surtan efectos, llevando a la reclasificación de ciertas deudas como
obligaciones a corto plazo.
23. La
NICSP 1 exige la revelación de ciertas informaciones siempre que se dé alguna
de estas circunstancias:
(a)
los estados financieros no hayan sido preparados sobre la base de negocio en
marcha. La NICSP 1 exige que cuando los estados financieros no hayan sido
preparados sobre la base de negocio en marcha, este hecho debe ser revelado,
junto con la base sobre la cual se preparan los estados financieros y la razón
de por qué la entidad no es considerada un negocio en marcha; o
(b)
los responsables de la preparación de los estados financieros son conscientes
de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o
condiciones que pueden arrojar dudas significativas sobre la capacidad de la
entidad de continuar como un negocio en marcha. Los acontecimientos o las
condiciones que requieren revelaciones pueden acaecer después de la fecha de
los estados financieros. La NICSP 1 exige que tales incertidumbres sean
reveladas.
Reestructuración
24.
Cuando una reestructuración anunciada después de la fecha de los estados
financieros satisface la definición de un hecho que no implica ajuste, debería
hacerse una adecuada revelación de información de acuerdo con esta Norma. Las
directrices generales sobre el reconocimiento de las provisiones asociadas a
una reestructuración se encuentran en las Normas Contables sobre Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes.
El simple hecho de que una reestructuración implique la disposición de
un componente de la entidad, no conduce a cuestionarse la habilidad de la
entidad para continuar siendo un negocio en marcha. Sin embargo, cuando una
reestructuración anunciada después de la fecha de los estados financieros
implica que una entidad ya no es considerada un negocio en marcha, la
naturaleza y los importes de activos y pasivos pueden cambiar.
Información
a revelar
Revelación
de la fecha de autorización para emisión
25. Una
entidad debe revelar la fecha en la que los estados financieros han sido
autorizados para emisión, así como quién ha dado tal autorización. En el caso
de que algún órgano tenga poder para modificar los estados financieros tras la
publicación, la entidad debe también revelar este hecho.
26. Es
importante para los usuarios saber en qué momento han sido autorizados para
emisión los estados financieros, puesto que no reflejarán eventos que hayan
ocurrido después de esta fecha. Es también importante para los usuarios conocer
las circunstancias poco comunes en las que cualquier persona u órganos tienen
la autoridad para modificar los estados financieros tras su emisión. Ejemplos
de individuos u órganos que tienen el poder de modificar los estados financieros
después de su publicación son los Ministros, el gobierno del cual la entidad
forma parte, el Parlamento u órgano elegido de representantes. Si se llevan a
cabo estos cambios, los estados financieros modificados son un nuevo conjunto
de estados financieros.
Actualización
de las revelaciones sobre condiciones existentes en la fecha de los estados
financieros
27. Si
después de la fecha de los estados financieros pero, antes de que los mismos
fueran autorizados para su emisión, una entidad recibe información acerca de
condiciones que existían ya en dicha fecha, a la luz de la información recibida
debe actualizar las revelaciones que estén relacionadas con tales condiciones.
28. En
algunos casos, una entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los
estados financieros, para reflejar la información recibida después de la fecha
de los estados financieros pero, antes de que los mismos sean autorizados para
su emisión, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la
entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de tal necesidad
de actualizar la información revelada ocurre cuando, posteriormente a la fecha
de los estados financieros, se obtiene evidencia acerca de una obligación
contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de que deba considerarse si, con
la nueva información, la entidad debe reconocer una provisión a la luz de la
nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información
revelada acerca del pasivo contingente.
Revelación
de hechos ocurridos después de la fecha de los estados financieros que no
implican ajustes
29. En
aquellos casos en que los hechos ocurridos después de la fecha de los estados
financieros sean de tal importancia que su falta de revelación pudiera afectar
a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las
evaluaciones pertinentes y tomar decisiones, la entidad debe revelar la
siguiente información, para cada una de las categorías de hechos ocurridos
después de la fecha de los estados financieros que no implican ajustes:
(a) la
naturaleza del evento; y
(b) una
estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la
imposibilidad de realizar tal estimación.
30.
Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después de la fecha de los
estados financieros, que no implican ajustes pero que pueden ser de tal
importancia, que la falta de revelaciones sobre los mismos afectaría a la
capacidad que los usuarios de los estados financieros tienen para realizar las
evaluaciones pertinentes y tomar decisiones:
(a)
una importante caída en el valor de las propiedades que están contabilizadas
por su valor razonable, en donde dicha caída no está relacionada con las
condiciones de la propiedad en la fecha de los estados financieros, pero se
debe a circunstancias acaecidas después de esa fecha;
(b) la
entidad decide, después de la fecha de los estados financieros, distribuir en
un futuro importantes beneficios adicionales directa o indirectamente a los
participantes en los programas de servicios a la comunidad que gestiona, y esos
beneficios adicionales tienen un impacto mayor sobre la entidad;
(c)
una adquisición o la disposición de una importante entidad controlada o la
subcontratación de todas sus actividades, o substancialmente todas, de aquellas
actualmente controladas por una entidad, después de la fecha de los estados
financieros;
(d) el
anuncio de un plan para discontinuar una operación o un programa importante, de
la disposición de activos o la cancelación de pasivos atribuibles a una
operación de discontinuación3 o a un programa
3 El
Comité no ha abordado aún el tema de las operaciones en discontinuación, tema
que previamente fue incluido en le NIC 8 (Revisada en 1993) Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables y que ahora es el
objeto de la Norma importante en discontinuación o la conclusión de acuerdos
vinculantes para vender tales activos o cancelar tales pasivos. La Norma
Internacional de Contabilidad NIC 35, Operaciones
en Discontinuación proporciona las directrices para el tratamiento e
información a revelar sobre las operaciones en discontinuación;
(e)
las compras o disposiciones significativas de activos;
(f) la
destrucción por incendio de un edificio importante tras la fecha de los estados
financieros;
(g) el
anuncio, o el comienzo de la implementación de una reestructuración importante
(las directrices para la contabilización de provisiones asociadas con
reestructuraciones se encuentran en las Normas de Contabilidad sobre Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes);
(h) la
introducción de una ley para condonar préstamos concedidos a entidades o
particulares como parte de una programa;
(i)
los cambios anormalmente grandes, ocurridos después de la fecha de los estados
financieros, en los precios de los activos o en las tasas de cambio de alguna
moneda extranjera;
(j) en
el caso de entidades que están sujetas a impuestos a las ganancias o
equivalentes, los cambios en las tasas impositivas o en las leyes fiscales,
aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha de los estados financieros,
que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por
impuestos corrientes o diferidos (la Norma Internacional de Contabilidad NIC 12
Impuestos a las Ganancias contiene
las directrices sobre la contabilización de impuestos a las ganancias);
Internacional de Contabilidad NIC 35 Operaciones
en discontinuación. Guardando consistencia con la definición dada en la
NIC 35, el término unidad de operaciones de discontinuación, tal como se usa en
la presente Norma, se refiere a un componente de una entidad:
(a)
que la entidad, siguiendo un plan único:
(i)
esté vendiendo en su totalidad, por ejemplo vendiendo el componente en una sola
transacción, o llevando a cabo una escisión o segregación de la propiedad del
mismo a los propietarios de la entidad;
(ii)
esté vendiendo gradualmente, por ejemplo vendiendo sus activos y liquidando sus
pasivos individualmente; o
(iii)
le esté dando término mediante abandono del mismo;
(b)
que representa una importante actividad o línea de negocio separada o un área
geográfica de operaciones; y
(c)
que puede distinguirse operacionalmente y para propósitos de presentación de
información financiera.
(k) la
aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por
ejemplo, al dar garantías de importe significativo después de la fecha de los
estados financieros; y
(l) el
planteamiento de litigios importantes surgidos exclusivamente por causa de
eventos ocurridos después de la fecha de los estados financieros.
Fecha
de vigencia
31. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen a partir
del 1 de enero de 2003. Se aconseja anticipar su aplicación.
32.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Comparación
con NIC 10
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 14 Hechos Ocurridos Después de la Fecha de los
Estados Financieros ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance.
Las principales diferencias entre NICSP 14 y NIC 10 son las siguientes:
. La
NICSP 14 observa que cuando la hipótesis de negocio en marcha ya no es
apropiada, se requiere del uso del juicio o estimaciones para determinar el
impacto de estos cambios sobre el valor en libros de los activos y pasivos
reconocidos en los estados financieros (párrafo 21).
. La
NICSP 14 contiene comentarios adicionales sobre la determinación de la fecha en
la que se autorizan los estados financieros para su publicación (párrafos 5, 6
y 7).
. En
la NICSP 14 se ha incluido un comentario adicional a los de la NIC 10 para
aclarar la aplicabilidad de la Norma a la contabilidad de las entidades del
Sector Público.
. La
NICSP 14 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
10. Los ejemplos más significativos en la NICSP 14 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de situación financiera," "activos
netos/patrimonio neto" y "fecha de los estados financieros." Los términos
equivalentes en la NIC 10 son "empresa," "ingreso," "balance," "patrimonio
neto" y "fecha del balance."
. La
NICSP 14 contiene una definición de "fecha de los estados financieros,"
mientras que la NIC 10 no contiene una definición de "fecha del balance."
377
NICSP 15
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
15-INSTRUMENTOS FINANCIEROS: PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 32 (Revisada
en1998) Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar,
publicada por el Comité de Normas de Contabilidad Internacional (IASC).
En
2001, en sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean
modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del
Sector Público de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos
El texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NICSP
15 378
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 15
INSTRUMENTOS
FINANCIEROS: PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
....................................................................................................
1-8
DEFINICIONES.............................................................................................
9-21
PRESENTACIÓN
..........................................................................................
22-47
Pasivos
y activos netos/patrimonio neto
................................................. 22-28
Clasificación,
por parte del emisor, de los instrumentos compuestos...... 29-35
Intereses,
dividendos, pérdidas y ganancias ...........................................
36-38
Compensación
de activos financieros con pasivos financieros .............. 39-47
INFORMACIÓN
A REVELAR ....................................................................
48-101
Información
a revelar acerca de las políticas de gestión del riesgo ........ 50-53
Plazos,
condiciones y políticas contables
............................................... 54-62
Riesgo
de tasa de interés .........................................................................
63-72
Riesgo
de crédito
....................................................................................
73-83
Valor
razonable
.......................................................................................
84-94
Activos
financieros medidos contablemente por encima de su valor
razonable
.................................................................................................
95-97
Cobertura
de transacciones futuras anticipadas ....................................
98-100
Otras
informaciones a
revelar.................................................................. 101
DISPOSICIÓN
TRANSITORIA ...................................................................
102
FECHA
DE VIGENCIA..............................................................................
103-104
APÉNDICES
Apéndice
1: Guía de implementación
Apéndice
2: Ejemplos de aplicación de la norma ....................................
A1-A27
Definiciones.............................................................................................
A3-A17
SECTOR
PÚBLICO
Pasivos
y activos netos/patrimonio
neto.................................................. A18-A24
Compensación
de activos financieros con pasivos financieros .............. A25
Información
a
revelar...............................................................................
A26-A27
Apéndice
3: Ejemplos de requisitos de información a revelar
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DELSECTOR PÚBLICO-NICSP 15
INSTRUMENTOS
FINANCIEROS:
PRESENTACIÓN
E INFORMACIÓN A REVELAR
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Algunas
entidades del sector público como los gobiernos nacionales y las instituciones
financieras del sector público pueden mantener una amplia gama de instrumentos
financieros. Sin embargo, algunas agencias gubernamentales individuales no
pueden emitir o mantener una gama amplia de instrumentos. En esos casos, la
Norma tendrá una aplicación limitada y los encargados de elaborar los estados
financieros necesitarán identificar los aspectos de la Norma que les afectan.
El objeto de la guía de implementación ubicada en el Apéndice 1 es ayudarles en
esta tarea.
Objetivo
La
naturaleza dinámica de los mercados financieros internacionales ha provocado el
uso generalizado de una amplia variedad de instrumentos financieros, desde los instrumentos
primarios tradicionales, tales como bonos, hasta las diversas formas de
instrumentos derivados, tales como permutas de tasas de interés. Las entidades
del sector público usan una amplia gama de instrumentos financieros, desde los
instrumentos simples, como las cuentas a pagar y partidas (o rubros) a cobrar,
a los instrumentos más complejos (como las permutas de divisas para dar
cobertura a los compromisos en moneda extranjera). En menor grado, las
entidades del sector público pueden emitir instrumentos de capital o
instrumentos compuestos deuda/capital. Esto puede ocurrir si una entidad
económica incluye una Empresa Pública (EP) parcialmente privatizada que emite
instrumentos de capital en los mercados financieros o si una entidad del sector
público emite instrumentos de deuda en títulos de propiedad bajo ciertas
condiciones.
El
objetivo de esta Norma es mejorar la comprensión que los usuarios de los
estados financieros tienen sobre el significado de los instrumentos
financieros, se encuentren reconocidos dentro o fuera del estado de situación
financiera o balance general, para la posición financiera, rendimiento y flujos
de efectivo del gobierno u otra entidad del sector público. En esta norma, las
referencias al "balance" en el contexto de "en balance" y fuera de balance"
tienen el mismo significado que "estado de situación financiera."
PÚBLICO
La
Norma prescribe ciertos requisitos a seguir para la contabilización de los
instrumentos financieros dentro del estado de situación financiera o balance
general, e identifica la información que debe ser revelada acerca de los
instrumentos contabilizados (reconocidos) y de los instrumentos fuera del
estado de situación financiera o balance general (no reconocidos). La normativa
sobre contabilización se refiere: a la clasificación de los instrumentos
financieros como pasivos o como activos netos/patrimonio neto; a la
clasificación de los intereses, dividendos, gastos e ingresos
ordinarios/recursos relacionados con ellos, así como a las circunstancias bajo
las cuales los activos y los pasivos financieros deben ser objeto de
compensación. La normativa sobre la información a revelar se refiere a la
descripción de los factores que afectan al importe, el momento en que aparecen
y la certidumbre de los flujos de efectivo futuros de la entidad relacionados
con instrumentos financieros, así como a las políticas contables aplicadas a
dichos instrumentos. Además, la Norma aconseja a las entidades que revelen
información acerca de la naturaleza e importancia del uso de instrumentos
financieros, los propósitos para los que se usan, los riesgos asociados con
ellos y las políticas que utiliza para controlar tales riesgos.
Alcance
1. Una
entidad que prepare y presente sus estados financieros bajo la base contable de
acumulación o devengo debe aplicar esta norma para la presentación y revelación
de información de los instrumentos financieros.
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera por las Empresas Públicas, señala que las NICs son de
aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que éstas
pertenezcan al sector privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1
recomienda que las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los
aspectos materiales, con las NICs.
4. Esta
Norma debe ser aplicada al presentar y revelar información sobre cualquier tipo
de instrumento financiero, ya esté reconocido en el estado de situación
financiera o balance general o no, salvo en los casos siguientes:
(a) inversiones
en entidades controladas, tal como se definen en la NICSP 6 Estados Financieros
Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas;
(b) inversiones
en entidades asociadas, tal como se definen en la NICSP 7 Contabilización de
Inversiones en Entidades Asociadas;
(c) inversiones
en negocios conjuntos, tal como se definen en la NIC 31 Información Financiera
sobre los Intereses en Negocios Conjuntos;
(d) obligaciones
surgidas de los contratos de seguros;
(e) obligaciones
de los empleadores y de los planes de todo tipo para conceder beneficios
post-empleo a los trabajadores, incluidos los planes de beneficios a los
empleados; y
(f) obligaciones
de pagos surgidos de los beneficios sociales proporcionados por una entidad sin
recibir una contraprestación directamente a cambio de quienes reciben esos
beneficios (o con una contraprestación no equivalente al valor razonable de
esos beneficios).
5.
Esta Norma no es de aplicación a las inversiones que una entidad tenga en sus
entidades controladas. Sin embargo, es aplicable a todos los instrumentos
financieros incluidos en los estados financieros consolidados de la
controladora, con independencia de si tales instrumentos se han emitido o
comprado por parte de la controladora o de la entidad controlada. De forma
similar, esta Norma resulta de aplicación a los instrumentos financieros
emitidos o comprados por un negocio conjunto, e incluidos en los estados financieros
de cualquiera de los participantes, ya sea directamente o a través de la
consolidación proporcional.
6.
Algunas entidades económicas en el sector público pueden incluir entidades
emisoras de contratos de seguros. Esas entidades están dentro del alcance de
esta Norma. Sin embargo, esta Norma excluye los contratos de los seguros en sí
mismos de su alcance. A efectos de esta Norma, un contrato de seguro es un
acuerdo que expone al asegurador a riesgos definidos de pérdida por sucesos o
circunstancias ocurridos o descubiertos a lo largo de un periodo determinado,
incluyendo muerte (en el caso de pagos periódicos, supervivencia del
asegurado), enfermedad, discapacidad, daños en propiedades, daños a terceros o
interrupción de la actividad. No obstante, se aplicarán las disposiciones de
esta Norma cuando el instrumento financiero, aunque tome la forma de un
contrato de seguro, implique fundamentalmente la transferencia de riesgos
financieros (véase el párrafo 49), lo que sucede, por ejemplo, con algunos
tipos de reaseguro financiero o con contratos de inversiones de rendimiento
garantizado, emitidos tanto por compañías de seguros del sector público como
por otras entidades. Se aconseja, a las entidades que posean obligaciones
derivadas de contratos de seguros, que consideren la conveniencia de aplicar
las disposiciones de esta Norma al presentar y revelar en los estados
financieros información relativa a tales compromisos.
7.
Esta Norma no es de aplicación a instrumentos financieros que surgen de las
obligaciones de sistemas de beneficio a los empleados u obligaciones de un gobierno
de proporcionar beneficios sociales a sus ciudadanos sin recibir una
contraprestación directamente a cambio de quienes reciben esos beneficios, o recibiendo
una contraprestación no equivalente al valor razonable de esos beneficios (como
las pensiones de vejez, subsidios de desempleo, pensiones de invalidez y otros
tipos de ayuda financiera proporcionada por los gobiernos).
8.
Información adicional en cuanto a la presentación e información a revelar
acerca de tipos específicos de instrumentos financieros puede ser encontrada en
las normas internacionales y/o nacionales de contabilidad. Por ejemplo, la
NICSP 13 Arrendamientos muestra
los requerimientos específicos de información a revelar en lo referente a
arrendamientos financieros.
Definiciones
9. Los
siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a
continuación se especifica: Activo financiero (Financial asset) es todo activo
que posee una cualquiera de las siguientes formas:
(a) efectivo;
(b) un
derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de
otra entidad;
(c) un
derecho contractual a intercambiar instrumentos financieros con otra entidad,
en condiciones que son potencialmente favorables; o
(d) un
título patrimonial de otra entidad.
Activo
financiero monetario y pasivo financiero (instrumentos financieros monetarios
(Monetary financial assets and financial liabilities -monetary financial instruments)
son activos y pasivos financieros a ser cobrados o pagados por un importe fijo
o determinable de dinero. (Un) Instrumento de capital (Equity instrument) es
cualquier contrato que ponga de manifiesto un interés en los activos de la
entidad, una vez hayan sido deducidos todos sus pasivos.
(Un)
Instrumento financiero (Financial instrument) es un contrato que da lugar,
simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero
o un instrumento de capital en otra entidad. Los contratos sobre materias
primas cotizadas, que dan a una de las partes el derecho de liquidar la
operación en efectivo, o por medio de otro instrumento financiero cualquiera,
deben ser tratados contablemente como si fueran instrumentos financieros, con
la excepción de los contratos de materias primas cotizadas que:
(a) se
iniciaron, y todavía continúan, con la intención de cumplir con las exigencias
impuestas por una venta, una compra o una utilización que la entidad espera,
(b)
desde su comienzo fueron señalados para tales propósitos, y
(c) se
espera liquidar mediante la entrega física de los bienes. (Un) Pasivo
financiero (Financial liability) es obligación contractual que supone:
(a) entregar
dinero u otro activo financiero a otra entidad; o
(b) intercambiar
instrumentos financieros con otra entidad, bajo condiciones que son
potencialmente desfavorables.
Una
entidad puede tener una obligación contractual que puede liquidar bien por
medio de pago con activos financieros, o mediante la entrega de sus propias
acciones. En tal caso, si el número de acciones propias exigidas para liquidar
la obligación se modifica con los cambios en el valor razonable de las mismas,
de manera que el valor razonable total de las acciones entregadas sea igual al
importe de la obligación contractual a satisfacer, el tenedor de la obligación
no está expuesto al riesgo de pérdidas o ganancias por fluctuaciones en el
valor de las acciones. Tal obligación debe ser contabilizada como si fuera un
pasivo financiero por parte de la entidad deudora.
Contrato
de seguro (Insurance contract) es un acuerdo que expone al asegurador a riesgos
definidos de pérdida por sucesos o circunstancias ocurridos o descubiertos a lo
largo de un periodo determinado, incluyendo muerte (en el caso de pagos
periódicos, supervivencia del asegurado), enfermedad, discapacidad, daños en
propiedades, daños a terceros o interrupción de la actividad.
Valor
de mercado (market value) es la cantidad que se puede obtener por la venta, o
que se puede pagar por la adquisición de un instrumento financiero en un
mercado activo.
Valor
Razonable (Fair value) el importe por el que puede ser intercambiado un activo
o cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en
condiciones de independencia mutua. Los términos definidos en otras Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público son usados en esta Norma con
la misma definición dada en esas otras Normas, y son reproducidas en el
Glosario de Definiciones publicado separadamente.
10. En
esta Norma, los términos "contrato" o "contractual" hacen
referencia a un acuerdo entre dos o más partes que produce, a las partes
implicadas, claras consecuencias económicas que tienen poca o ninguna capacidad
de evitar, ya que el cumplimiento del acuerdo es exigible legalmente. Los
contratos, y por tanto los instrumentos financieros asociados,
pueden tomar una gran variedad de formas, y no precisan ser fijados por
escrito.
11.
Para los propósitos de las definiciones del párrafo 9, el término "entidad"
incluye entidades públicas, organismos públicos individuales, formas
asociativas y organismos integrados.
12. En
los términos usados para definir activos y pasivos financieros, se incluyen las
palabras "activo financiero" e "instrumento financiero," pero
tales definiciones no son circulares. Cuando existe un derecho contractual o
una obligación para intercambiar instrumentos financieros, los instrumentos
correspondientes ya intercambiados dan lugar al nacimiento de activos
financieros, pasivos financieros o instrumentos de capital. Es más, se puede
llegar a establecer una cadena de derechos u obligaciones contractuales, pero
en último extremo esta cadena desembocará en el cobro o pago de dinero, o bien
en la adquisición o emisión de un instrumento de capital.
13.
Entre los instrumentos financieros se incluyen tanto los instrumentos
primarios, tales como cuentas a pagar, cuentas por cobrar o participaciones en
la propiedad; como los instrumentos derivados, tales como opciones, futuros y
contratos a plazo, permutas de tasas de interés y permutas de divisas. Los
instrumentos financieros derivados, estén o no reconocidos en el estado de
situación financiera o balance general, cumplen la definición de instrumentos
financieros y, por tanto, quedan sujetos a las disposiciones de esta Norma.
14.
Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones, que
tienen el efecto de transferir uno o varios de los riesgos financieros,
inherentes a un instrumento financiero primario subyacente, entre las partes
que intervienen en la operación. Los instrumentos derivados no producen
necesariamente, ni en el comienzo del contrato ni al llegar al vencimiento, la
transferencia del instrumento financiero primario subyacente.
15.
Los activos tangibles, tales como inventarios, propiedades, planta y equipo,
bienes en régimen de arrendamiento financiero, así como los activos
intangibles, tales como el espacio de frecuencias de radio, patentes y marcas,
no son activos financieros. El control de tales activos, sean tangibles o no,
creará una oportunidad para generar entradas de efectivo u otros activos, pero
no dará lugar al nacimiento de un derecho presente a recibir efectivo u otros
activos financieros.
16.
Ciertos activos, tales como los gastos pagados por anticipado, para los cuales
los beneficios económicos futuros consisten en la recepción de bienes o
servicios, más que en el derecho de recibir dinero u otros activos financieros,
no son activos financieros. De forma similar, partidas (o rubros) tales como
los cobros anticipados y la mayor parte de las obligaciones derivadas de
garantías de productos, no son pasivos financieros, porque la probable salida
de beneficios económicos asociados con ellos consiste en la entrega de bienes o
servicios, más que de dinero u otro activo financiero.
17.
Los derechos u obligaciones que no son de naturaleza contractual, tales como el
impuesto a las ganancias o impuestos equivalentes, que surgen como resultado de
una obligación legal impuesta por el gobierno a las entidades públicas, no constituyen
activos ni pasivos financieros. La NIC 12 Impuesto a las Ganancias suministra las directrices generales
para la contabilización del impuesto a las ganancias.
18.
Los derechos y las obligaciones contractuales, que no impliquen la
transferencia de un activo financiero, caen fuera del alcance de la definición
de instrumento financiero. Por ejemplo, algunos derechos (obligaciones)
contractuales, tales como los que surgen en un contrato de futuros sobre
materias primas cotizadas, pueden ser liquidados sólo mediante la recepción
(entrega) de activos no financieros. De forma similar, los derechos
(obligaciones) contractuales tales como los que nacen en un arrendamiento
operativo para el uso de un activo material, tal como un hospital pueden
únicamente ser liquidados mediante la recepción (prestación) de servicios. En
ambos casos, el derecho contractual de una de las partes a recibir un activo o
un servicio no financiero, y la correspondiente obligación de la otra parte, no
establecen un derecho o una obligación presente, para las partes, de recibir,
entregar o intercambiar un activo financiero. [Véase el Apéndice 2, párrafos
A13-A17]
19. La
posibilidad de ejercitar un derecho contractual, o la exigencia de satisfacer
una obligación contractual, puede ser absoluta, o bien puede depender de la
ocurrencia de un evento futuro. Por ejemplo, un aval financiero establece un
derecho contractual, por parte del prestamista, a recibir dinero del avalista,
y a la vez establece una obligación para el avalista de pagar al prestamista,
si el prestatario no hace el reembolso. El derecho y la obligación
contractuales existen por causa de una transacción o evento ocurrido en el
pasado (la prestación del aval), incluso cuando la posibilidad por parte del
prestamista de ejercitar su derecho, y la exigencia para el avalista de cumplir
con su obligación, sean ambas de carácter contingente, dependiendo de un futuro
acto de impago por parte del prestatario. Un derecho o una obligación, de tipo
contingente, cumplen la definición de activo financiero y de pasivo financiero,
incluso aunque muchos de tales activos y pasivos no cumplan las condiciones
para su reconocimiento como elementos de los estados financieros. Por ejemplo,
un gobierno nacional puede proporcionar a un operador del sector privado que
gestiona un servicio de protección contra el riesgo de demanda mediante la
garantía de un nivel mínimo de ingresos ordinarios/recursos. La garantía es una
obligación contingente hasta que se hace probable que el operador tenga un
ingreso ordinario/recurso inferior al garantizado.
20. La
obligación, por parte de la entidad, de emitir o entregar sus propios
instrumentos de capital, como es el caso de las opciones o los certificados de
emisión de acciones propias, es en sí misma un instrumento de capital, no un
pasivo financiero, ya que la entidad no está obligada a entregar dinero u otro activo
financiero. De forma similar, el costo incurrido por una entidad para comprar
el derecho a rescatar sus propios instrumentos de capital en poder de terceros,
constituye una reducción de sus activos netos/patrimonio neto, nunca un activo
financiero.
21.
Los intereses minoritarios que aparecen en el estado de situación financiera o
balance general consolidado de una entidad, tras consolidar una entidad controlada,
no son ni pasivos financieros ni instrumentos de capital para la entidad. En
los estados consolidados, la entidad presenta los intereses de terceros en los
activos netos/patrimonio neto, y en el resultado neto (ahorro o desahorro) de
sus controladas, de acuerdo con la NICSP 6. De conformidad con lo anterior, un
instrumento financiero clasificado como instrumento de capital por una
determinada entidad controlada, se eliminaría con los que tiene la
controladora, o se presentaría en el estado de situación financiera o balance
general consolidado como intereses minoritarios, separados de los activos
netos/patrimonio neto correspondiente a los accionistas de la controladora. Un
instrumento financiero, clasificado como pasivo financiero por una controlada,
permanecerá como tal en el estado de situación financiera o balance general
consolidado confeccionado por la controladora, a no ser que procediera su
eliminación en el caso de reflejar una operación intragrupo.
El
tratamiento contable, por parte de la controladora, en los estados
consolidados, no afecta al criterio de presentación por parte de la
controladora de sus propios estados financieros.
Presentación
Pasivos
y activos netos/patrimonio neto
22. El
emisor de un instrumento financiero debe clasificarlo, desde el momento en que
lo reconoce por primera vez, ya sea en su totalidad o en cada una de sus partes
integrantes, como de pasivo o de capital, de conformidad con la esencia del
acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero y de
instrumento de capital.
23. Es
la esencia económica de un instrumento financiero, por encima de su forma
legal, la que ha de guiar la clasificación que el emisor debe darle en el
estado de situación financiera o balance general. Si bien la esencia y la forma
suelen habitualmente coincidir, no siempre son iguales. Por ejemplo, algunos
instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de capital pero
son, en esencia, pasivos; así como otros pueden combinar ciertas
características asociadas con instrumentos de capital y algunas otras asociadas
con pasivos financieros. La clasificación de un determinado instrumento se hace
sobre la base de una evaluación de su contenido sustancial, cuando se reconoce
por primera vez. Esta clasificación se mantiene en cada fecha en que se
presenten estados financieros hasta que el instrumento desaparezca como
elemento patrimonial de la entidad. No es probable que la clasificación de
instrumentos financieros como deudas, o activos netos/patrimonio neto sea un
asunto significativo para muchas de las entidades en el sector público.
24. La
clasificación de instrumentos financieros en obligaciones y activos
netos/patrimonio neto se requiere debido a los riesgos diferentes asociados con
cada uno. Se exige que las entidades con instrumentos clasificados como
obligaciones financieras revelen información acerca de la exposición al riesgo
de tasa de interés de acuerdo con el párrafo 63, y que reconozcan intereses,
dividendos, pérdidas o ganancias como ingresos ordinarios/recursos o gastos de
acuerdo con el párrafo 36. El párrafo 36 también especifica que los repartos a
los poseedores de instrumentos financieros clasificados como instrumentos de
capital deben ser cargados por el emisor directamente a los activos
netos/patrimonio neto.
25.
Aunque las entidades del sector público pueden a menudo poseer un instrumento
de capital como una inversión (activo financiero) no es común que una entidad
del sector público emita instrumentos de capital para partes de fuera de la
entidad económica, excepto en los casos en los que una entidad controlada sea
parcialmente privatizada. No obstante, el uso de instrumentos financieros en el
sector público continúa evolucionando y la clasificación por el emisor ha de
guiarse por su esencia y no necesariamente por su forma.
26. Al
distinguir un pasivo financiero de un instrumento de capital, la característica
clave es la existencia de una obligación contractual, que recae sobre una de
las partes implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en
entregar dinero u otro instrumento financiero a la otra parte (el tenedor),
bajo condiciones que son potencialmente desfavorables para el emisor. Cuando
tal obligación contractual exista, el instrumento cumplirá la definición de
pasivo financiero, con independencia de la manera en la que sea liquidada la
obligación contractual. Una eventual restricción, sobre la posibilidad que el
emisor tiene de satisfacer la obligación, tal como la falta de acceso a divisas
o la necesidad de obtener aprobación para el pago por parte de una autoridad
reguladora, no anulará la obligación del emisor ni el derecho del tenedor con
respecto al instrumento financiero en cuestión.
27.
Cuando un instrumento financiero no da lugar a la obligación contractual, por
parte del emisor, de entregar dinero u otro activo financiero, o bien de
intercambiarlo por otro instrumento financiero en condiciones que le son
potencialmente desfavorables, se trata de un instrumento de capital. Aunque el
comprador de un instrumento de capital puede tener derecho a recibir una
proporción de los eventuales dividendos u otras distribuciones de partidas (o
rubros) de los activos netos/patrimonio neto, el emisor no tiene la obligación
contractual de llevar a cabo tales distribuciones.
28.
Una entidad del sector público puede emitir instrumentos con derechos
especiales, tales como acciones preferidas. Cuando una acción preferida, en sus
condiciones de emisión, prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, en
condiciones de importe y fecha prefijados, o perfectamente determinables,
o bien dé al tenedor el derecho de exigir, frente al emisor, el rescate en o a
partir de una fecha, por un importe fijo o determinable, el instrumento
cumplirá la definición de pasivo financiero, y se clasificará como tal en el
estado de situación financiera. Una acción preferida que no establezca
explícitamente tal obligación contractual, puede sin embargo hacerlo
indirectamente a través de ciertos términos y condiciones. Por ejemplo, una
acción preferida, que no contemple la recompra obligatoria o la recompra a
voluntad del tenedor, puede sin embargo incorporar el derecho a un dividendo
obligatorio creciente, de manera que, en un futuro predeterminado, el
rendimiento por dividendos puede quedar fijado a una tasa tan alta que el
emisor se vea obligado, por razones económicas, a recomprar el instrumento. En
tales circunstancias, la clasificación como pasivo financiero es la apropiada,
porque el emisor tiene poca o ninguna discrecionalidad para evitar la recompra
del citado instrumento. De forma similar, si un instrumento financiero
calificado como acción da al tenedor la opción de exigir su recompra cuando
ocurra un evento cuya probabilidad es alta, la clasificación, desde el mismo
momento de su emisión como pasivo financiero, reflejará la esencia del
mencionado instrumento. [Véase el Apéndice 2, párrafos A7-A8 y A18-A21]
Clasificación,
por parte del emisor, de los instrumentos compuestos
29. El
emisor de un instrumento financiero que contenga simultáneamente un elemento de
pasivo y otro de capital, debe clasificar cada parte del instrumento por
separado, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 22.
30.
Las entidades del sector público no suelen emitir instrumentos financieros
compuestos. La excepción son las empresas públicas dentro de una entidad
económica que emiten instrumentos compuestos en los mercados financieros. Si
una entidad del sector público emite un instrumento compuesto, esta Norma exige
presentar por separado, en el estado de situación financiera o balance general
del emisor, los elementos de pasivo y de capital creados a partir de un único
instrumento financiero. Puesto que, normalmente, el hecho de que el elemento de
pasivo y el de capital hayan sido creados a través de un solo instrumento, es
un asunto más de forma que de fondo, dado que podrían haberse utilizado dos o
más instrumentos independientes, la situación financiera del emisor quedará
representada más fielmente presentando por separado, y de acuerdo con su
naturaleza, los componentes de pasivo y de capital contenidos en el instrumento
financiero compuesto. [Véase el Apéndice 2, párrafos A22-A23]
31. A
efectos de presentación del estado de situación financiera o balance general,
el emisor reconocerá por separado las partes componentes de un instrumento
financiero que, simultáneamente, crea un pasivo financiero primario para el
emisor, y otorga al tenedor del instrumento la opción de convertirlo en otro
instrumento de capital del emisor. Un ejemplo de lo anterior son las
obligaciones o instrumentos similares que sean convertibles, a voluntad del
tenedor, en instrumentos de capital del emisor. Desde la perspectiva del
emisor, tal instrumento tiene dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo
contractual para entregar dinero u otro activo financiero) y un instrumento de
capital (una opción de compra, dando al tenedor, por un cierto periodo de
tiempo, el derecho a convertirlo en acciones ordinarias del emisor). El efecto económico
de emitir tal instrumento será, esencialmente, el mismo que si hubiera emitido,
de forma simultánea, un instrumento de pasivo con una cláusula de cancelación
anticipada, y un conjunto de certificados de opción para la adquisición de
acciones, o bien un instrumento de pasivo que se emite junto con certificados
de opción para la compra de acciones, que se pueden segregar. De acuerdo con lo
anterior, tanto en este caso como en otros similares, el emisor presentará en
su estado de situación financiera o balance general, por separado, los
componentes de deuda y los de capital.
32. La
clasificación de los componentes de pasivo y capital de un instrumento
convertible no se revisará como consecuencia de un cambio en la probabilidad de
que una opción de conversión sea ejercitada, incluso cuando el eventual
ejercicio de la opción pueda parecer que se ha vuelto económicamente ventajoso
para algunos tenedores. Puede ser que los poseedores del instrumento no se
comporten siempre como se pudiera esperar porque, por ejemplo, las
consecuencias fiscales de la conversión puedan ser distintas para diferentes
poseedores del instrumento en cuestión. Es más, las posibilidades de conversión
pueden cambiar con el tiempo. La obligación, por parte del emisor, de hacer
pagos futuros permanece, por lo general, vigente hasta que se extingue por
conversión, vencimiento del instrumento o cualquier otra transacción que lo
cancele.
33. Un
instrumento financiero puede contener componentes que no sean, para el emisor,
ni pasivos financieros ni instrumentos de capital. Por ejemplo, un determinado
instrumento puede dar al poseedor el derecho a recibir en pago un activo no
financiero, tal como el derecho a operar un monopolio gubernamental o materias
primas cotizadas, y a la vez una opción para canjear ese derecho por acciones
del emisor. El emisor reconocerá y presentará, también en este caso, el
instrumento de capital (la opción de canje) por separado del componente de
pasivo del instrumento compuesto. Por tanto, el criterio de separación se
mantiene con independencia de que las obligaciones sean financieras o no.
34.
Esta Norma no trata la medición de los activos o pasivos financieros, ni la
correspondiente a los instrumentos de capital, y por tanto no prescribe ningún
método particular para asignar un importe en libros a los elementos de pasivo o
de capital, que estén contenidos en un único instrumento. Los métodos que se
pueden seguir para ello son los siguientes:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
asignar al componente cuya medición sea menos fácil (que será a menudo el
instrumento de capital), el importe residual después de deducir del conjunto
del instrumento el valor, determinado independientemente, del componente que es
más fácilmente medible; y
(b)
medir por separado los componentes de pasivo y de activos netos/patrimonio neto
y, en la medida necesaria, ajustar tales importes prorrateando la diferencia de
manera que la suma de ambos iguale el valor del instrumento considerado en su
conjunto.
La
suma de los importes asignados en libros, en el momento del reconocimiento
inicial, a los componentes de pasivo y de activos netos/patrimonio neto del
instrumento financiero será igual al importe en libros que tendría el
instrumento en su conjunto. Por tanto, no se derivarán de esta valoración ni
ganancias ni pérdidas debidas al reconocimiento y presentación, por separado,
de los componentes del instrumento en cuestión.
35.
Utilizando el primero de los métodos de medición descritos en el párrafo 34, si
por ejemplo, una entidad del sector público emite una obligación convertible en
acciones determinará, en primer lugar, el importe del pasivo financiero en
libros descontando la corriente de pagos futuros, compuesta de los intereses y
el principal, a la tasa vigente en el mercado para obligaciones similares que
no tengan asociado el componente de convertibilidad. A continuación, puede
determinar el valor del instrumento de capital, representado por la opción de
conversión en acciones, deduciendo el importe en libros, hallado para el pasivo
financiero, del importe total del instrumento considerado en su conjunto. Por
el contrario, utilizando el segundo de los métodos, el emisor determinará el
valor de la opción directamente, ya sea por referencia al valor razonable de
una opción similar, en caso de que exista, o usando un modelo de valoración de
opciones. El valor hallado para cada componente será ajustado, a continuación,
prorrateando en la medida necesaria para asegurar que la suma de los valores,
asignados a uno y otro componente, iguala el importe de la contrapartida
recibida a cambio de una obligación convertible. [Véase el Apéndice 2, párrafo
A24]
Intereses,
dividendos, pérdidas y ganancias
36. Los
intereses, dividendos, pérdidas y ganancias relativos a un instrumento
clasificado como pasivo financiero, o a cada una de sus partes integrantes,
deben ser recogidos en el estado de rendimiento financiero como gastos o
ingresos ordinarios/recursos. Las distribuciones hechas a los tenedores de un
instrumento financiero clasificado como de capital deben ser adeudadas, por
parte del emisor, directamente contra los activos netos/patrimonio neto.
37. La
clasificación concreta de cada instrumento financiero en el estado de situación
financiera o balance general determinará si los intereses, dividendos, pérdidas
o ganancias relativos al mismo, se han de considerar como gastos o ingresos
ordinarios/recursos al presentar el estado de rendimiento financiero. Así, los
pagos de dividendos de acciones clasificadas como pasivos financieros se
registran como gastos, de la misma forma que se haría con los intereses de las
obligaciones, y se presentan como tales gastos en el estado de rendimiento
financiero. De manera similar, las pérdidas y ganancias asociadas con la
recompra o refinanciación de instrumentos clasificados como pasivos
financieros, se registrarán y presentarán en el estado de rendimiento
financiero, mientras que las que proceden del rescate de instrumentos
clasificados como de capital se registrarán y presentarán como movimientos en
las partidas (o rubros) de los activos netos/patrimonio neto.
38.
Los dividendos clasificados como gastos pueden ser presentados, en el estado de
rendimiento financiero, bien como el resto de los intereses de otras deudas,
bien como partidas (o rubros) separadas. La presentación de los intereses y
dividendos está sujeta a lo establecido en la NICSP 1 Presentación de Estados Financieros. En ciertas circunstancias,
debido a las diferencias significativas entre intereses y dividendos en
materias tales como la de ducibilidad fiscal, puede ser deseable presentar por
separado las dos partidas (o rubros) en el estado de rendimiento financiero.
Para las entidades sujetas al impuesto a las ganancias, la presentación de las
partidas (o rubros) que reflejan el efecto impositivo se hará de acuerdo con la
NIC 12.
Compensación
de activos financieros con pasivos financieros
39. Un
activo financiero y un pasivo financiero deben ser objeto de compensación, de
manera que se presente en el estado de situación financiera o balance general el
importe neto, siempre que una entidad:
(a) tenga
el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos en los
citados instrumentos; y
(b) tenga
la intención de liquidar la cantidad neta, o de realizar el activo y, de forma
simultánea, proceder al pago del pasivo.
40.
Esta Norma exige la presentación de los activos y pasivos financieros por su
importe neto, cuando ello sea reflejo de los flujos de efectivo esperados por
la entidad al liquidar dos o más instrumentos financieros separados. Cuando la
entidad tiene el derecho de recibir o pagar un único importe, y tiene además la
intención de hacerlo así, posee efectivamente un único activo o pasivo financiero, respectivamente. Por ejemplo, un
gobierno estatal liquida un pasivo financiero a un gobierno nacional de forma
neta, (es decir, después de deducir un activo financiero poseído por el
gobierno nacional). En cualquier otro caso, los activos y los pasivos
financieros se presentarán por separado unos de otros, dentro de las
clasificaciones que resulten coherentes con las características que, como
derechos u obligaciones, tengan para la entidad. [Véase el Apéndice 2, párrafo
A25]
PÚBLICO
41. El
hecho de compensar un activo financiero reconocido con un pasivo financiero
reconocido, presentando el importe neto de ambos, no equivale a dejar de
reconocer el activo o el pasivo financiero. Mientras la compensación no da
lugar al reconocimiento de pérdidas o ganancias, el hecho de dejar de reconocer
un instrumento financiero no sólo implica la desaparición de la partida
previamente reconocida en el estado de situación financiera o balance general,
sino que también puede dar lugar al reconocimiento de una ganancia o una
pérdida.
42. La
posibilidad de compensar es un derecho que la ley puede otorgar al deudor, que
lo adquiere por contrato o por otro medio distinto, y que le faculta a pagar, o
eliminar de otra forma, la totalidad o una parte de la cantidad debida al
acreedor, mediante reducción del importe que éste le adeuda en virtud de un
instrumento diferente. En circunstancias excepcionales, un deudor puede tener
el derecho por ley a compensar una cantidad que le adeuda un tercero con el
importe que debe al acreedor, suponiendo que exista un acuerdo entre las tres
partes que establezca claramente el derecho del deudor para hacer tal
compensación. Puesto que el derecho a compensar es de naturaleza jurídica, las
condiciones en que se apoya tal derecho pueden variar de una jurisdicción a
otra, y por eso debe tenerse cuidado al determinar qué legislación cabe aplicar
a las relaciones entre las partes implicadas.
43. La
existencia de un derecho efectivo a compensar un activo y un pasivo financiero,
afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con los activos y los
pasivos financieros correspondientes, y puede afectar significativamente al
nivel de exposición, por parte de la entidad, a los riesgos de crédito y de
liquidez. No obstante, la existencia del derecho, por sí misma, no es una causa
suficiente para la compensación. Si se carece de intención, ya sea para
ejercitar el derecho o para liquidar simultáneamente las dos posiciones, no
resultarán afectados ni el importe ni la fecha de aparición de los futuros
flujos de efectivo en la entidad derivados de ambos instrumentos.
Sin
embargo, cuando la entidad tiene intención de ejercitar el derecho o de
liquidar simultáneamente, la presentación en términos netos refleja más
apropiadamente el importe y la fecha de aparición de los flujos de efectivo
esperados en el futuro, así como los riesgos a que tales flujos están
sometidos.
La
intención, ya sea de una o ambas partes, de liquidar en términos netos, sin el
correspondiente derecho para hacerlo, no es suficiente para justificar la
compensación, puesto que los derechos y las obligaciones asociados con el
activo financiero o el pasivo financiero, individualmente considerados,
permanecen inalterados.
44.
Las intenciones de una entidad, respecto a la liquidación de activos y pasivos
concretos, pueden estar influidas por sus prácticas operativas habituales, por
las exigencias de los mercados financieros o por otras circunstancias, que
pueden limitar la posibilidad de liquidar o no liquidar simultáneamente los
instrumentos. Si una entidad tiene el derecho de compensar, pero no tiene
intención de liquidar en términos netos, o de realizar el activo y pagar el
pasivo de forma simultánea, el efecto de tal derecho en la exposición de la
entidad al riesgo de crédito se presentará de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 73.
45. La
liquidación simultánea de dos instrumentos financieros puede hacerse, por
ejemplo, a través de operaciones de compensación dentro de los mercados
organizados o mediante canje de documentos acreditativos. En tales
circunstancias, los flujos de efectivo serán, efectivamente, equivalentes a una
única cantidad neta, y no existirá exposición al riesgo de crédito o de
liquidez. En otras circunstancias, la entidad puede liquidar dos instrumentos
mediante cobros y pagos independientes, resultando así expuesta al riesgo de
crédito por el importe total del activo o al riesgo de liquidez por el importe
total del pasivo. Tales exposiciones al riesgo pueden ser significativas,
aunque tengan una duración relativamente breve en el tiempo. De acuerdo con lo
anterior, se considerará que la realización de un activo financiero es
simultánea con la liquidación de un pasivo financiero, sólo cuando las dos
transacciones ocurran en el mismo momento.
46. No
se satisfacen, por lo general, las condiciones establecidas en el párrafo 39, y
por tanto suele ser inapropiado realizar compensaciones cuando:
(a) se
utilizan varios instrumentos financieros diferentes para emular las
características de un único instrumento financiero (por ejemplo en el caso de
los "instrumentos sintéticos");
(b)
los activos y los pasivos financieros surgen a partir de instrumentos
financieros
que tienen, en su origen, el mismo tipo de exposición al
riesgo,
pero implican contrapartes que son diferentes (por ejemplo,
activos
y pasivos dentro de una misma cartera de contratos a plazo u
otros
instrumentos derivados);
(c)
los activos, financieros o no, se pignoran (entregan en garantía) como
garantías
otorgadas de pasivos financieros que son obligaciones sin
recurso;
(d)
los activos financieros han sido depositados por un deudor con la intención de
liberarse de una obligación, pero que no han sido aceptados por el acreedor
como forma de pago de la misma (por ejemplo un acuerdo para constituir un fondo
de amortización de un préstamo); o
(e)
deudas incurridas como resultado de sucesos que han dado lugar a pérdidas,
cuyos importes se espera recuperar de un tercero, como consecuencia de una
reclamación hecha en virtud de una póliza de seguro.
SECTOR
PÚBLICO
47. La
entidad que suscribe varias transacciones de instrumentos financieros, con una
sola contraparte, puede entrar en un "acuerdo de compensación
contractual" con ella. Tal acuerdo contempla una única liquidación, por
compensación, de todos los instrumentos financieros acogidos al mismo en caso
de impago o de terminación de cualquiera de los contratos. Este tipo de
acuerdos son usados, habitualmente, por instituciones financieras como
mecanismo de protección contra pérdidas, ya sea en caso de insolvencia o en
otras situaciones que imposibiliten a la otra parte para cumplir con sus
obligaciones. Un acuerdo de compensación contractual, por lo general, crea un
derecho a compensar que se convierte en exigible, y por tanto afecta a la
realización o liquidación de activos y pasivos financieros individuales, sólo
cuando se dan determinadas situaciones de insolvencia o en otras circunstancias
anormales dentro del curso ordinario de las operaciones. Un acuerdo de
compensación contractual no cumple las condiciones para compensar instrumentos
a menos que se satisfagan los dos criterios del párrafo 39. Por ello, cuando
los activos y pasivos financieros sujetos al citado acuerdo no han sido objeto
de compensación, se informará del efecto del mismo en la exposición de la
entidad al riesgo de crédito, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 73.
Información
a revelar
48. El
propósito de la información a revelar, exigida por esta Norma, es suministrar
los datos que puedan mejorar la comprensión del significado de los instrumentos
financieros (ya se encuentren dentro o fuera del estado de situación financiera
o balance general), en la posición financiera de la entidad, en su rendimiento
y en sus flujos de efectivo, ayudando a evaluar los importes, fechas de
aparición y certidumbre de los flujos de efectivo futuros asociados con tales
instrumentos. Además de suministrar información acerca de las operaciones y
saldos de cada instrumento financiero en particular, se aconseja a las
entidades que suministren también una descripción de la amplitud con que se
utilizan los instrumentos financieros, los riesgos asociados a ellos y los
propósitos para los que se tienen en la entidad. La discusión de las políticas
de gestión para controlar los riesgos asociados a los instrumentos financieros,
cubriendo extremos tales como la política de cobertura de la exposición al
riesgo, la ausencia de concentraciones de riesgo indebidas o la exigencia de
garantías para mitigar los riesgos de crédito, proporciona una valiosa
perspectiva adicional que es independiente de los instrumentos específicos
vigentes en un momento en particular. Algunas entidades facilitan esta
información en forma de un conjunto de comentarios que acompañan a los estados
financieros, pero no como parte de los propios estados financieros.
49.
Las operaciones con instrumentos financieros pueden llevar a que la entidad
asuma o transfiera, a un tercero, uno o varios de los tipos de riesgo que se
describen a continuación. La revelación de la información requerida
suministrará, a los usuarios de los estados financieros, datos que les ayudan a
la hora de evaluar el riesgo relacionado con los instrumentos financieros,
hayan sido reconocidos o no en el estado de situación financiera o balance
general.
(a)
Riesgo de precio - Existen tres tipos de riesgos de precio: el riesgo de tasa
de cambio, el riesgo de tasa de interés y el riesgo de mercado.
(i) El
riesgo de tasa de cambio consiste en que el valor de un instrumento financiero
pueda fluctuar como consecuencia de variaciones en las cotizaciones de las
monedas.
(ii)
El riesgo de tasa de interés consiste en que el valor de un instrumento
financiero pueda fluctuar como consecuencia de cambios en las tasas de interés
en el mercado.
(iii)
El riesgo de mercado consiste en que el valor de un instrumento financiero
pueda fluctuar como consecuencia de cambios en los precios de mercado, ya estén
causados por factores específicos relativos al título en particular o a su
emisor, ya por factores que afecten a todos los títulos negociados en ese
mercado.
(iv)
Con el término "riesgo de precio" se hace referencia no sólo a las
pérdidas latentes, sino también a las ganancias potenciales.
(b)
Riesgo de crédito - Es el riesgo de que una de las partes del instrumento
financiero deje de cumplir con sus obligaciones y produzca, en la otra parte,
una pérdida financiera.
(c)
Riesgo de liquidez - También llamado riesgo de financiación, que es el riesgo
de que la entidad encuentre dificultades al obtener los fondos con los que
cumplir compromisos asociados a los instrumentos financieros. El riesgo de liquidez
puede ser el resultado de la incapacidad para vender un activo rápidamente y
obtener del mismo un importe cercano a su valor razonable. Para algunas
entidades del sector público, tales como gobiernos nacionales, los riesgos de
liquidez pueden mitigarse subiendo los impuestos u otras tasas recaudadas por
la entidad.
(d)
Riesgo de flujo de efectivo - Es el riesgo de que los flujos de efectivo
asociados con un instrumento financiero monetario puedan fluctuar en su
importe. En el caso de un instrumento de pasivo a interés variable, por
ejemplo, tales fluctuaciones se producen a consecuencia de los cambios en la
tasa efectiva de interés del instrumento financiero, normalmente sin que haya
surgido un cambio en su valor razonable.
PÚBLICO
Información
a revelar acerca de las políticas de gestión del riesgo
50. La
entidad debe describir los objetivos y políticas concernientes a la gestión de
los riesgos financieros, incluyendo también su política de cobertura,
desglosada para cada uno de los tipos principales de transacciones previstas
para los que se utilicen coberturas contables.
51. La
normativa no prescribe ni el formato de la información a revelar, ni su
colocación dentro de los estados financieros. Con respecto a los instrumentos
financieros reconocidos, puesto que la información exigida se presenta dentro
del estado de situación financiera o balance general, no es necesario repetir
la misma en las notas a los estados financieros. Sin embargo, con respecto a
los instrumentos financieros que no han sido objeto de reconocimiento, las
notas o los cuadros complementarios son las modalidades principales de revelar
la información. Estas revelaciones pueden suministrarse mediante una
combinación de descripciones narrativas y datos cuantitativos específicos, según
resulte apropiado a la naturaleza del instrumento y a su significado para la
entidad.
52. La
determinación del nivel de detalle de la información a revelar, relativa a cada
instrumento financiero en particular, es una cuestión que queda al arbitrio de
la entidad, teniendo en cuenta la significación relativa de cada uno de esos
instrumentos. Es necesario llegar a un equilibrio entre la tendencia de
sobrecargar los estados financieros con excesivos detalles sobre los
instrumentos financieros utilizados que no ayuda a los usuarios de la
información, y la tendencia a oscurecer la información importante mediante la
agregación excesiva de la información sobre los mismos. Por ejemplo, cuando una
entidad actúa como parte en un gran número de instrumentos financieros con
similares características, no siendo ninguno de ellos individualmente
significativo, puede ser apropiado sintetizar la información presentándola por
clases particulares de instrumentos. Por otra parte, la información específica
sobre un instrumento en particular puede ser importante cuando tal instrumento
constituye, por ejemplo, un elemento significativo de la estructura de capital
de la entidad.
53. La
gerencia de la entidad agrupará los instrumentos financieros en las clases que
resulten apropiadas, según la naturaleza de la información a revelar, teniendo
en cuenta extremos tales como las características de los instrumentos, si han
sido reconocidos en el estado de situación financiera o balance general o no y,
en el caso de que estén reconocidos, los criterios de medición que se han
aplicado. Por lo general, las clases se determinan de manera que exista
distinción entre las partidas (o rubros) contabilizadas al costo y las
contabilizadas al valor razonable. Cuando los importes presentados por medio de
notas o cuadros complementarios se relacionan con activos o pasivos
reconocidos, se suministrará información suficiente para permitir la pertinente
conciliación con las partidas (o rubros) que figuran en una línea de un modelo
de estado financiero, que aparecen en el estado de situación financiera o
balance general. Cuando la entidad contrate instrumentos financieros no
incluidos en esta Norma, como por ejemplo obligaciones derivadas de planes de
beneficio por retiro o contratos de seguro, tales instrumentos constituyen
clases de activos o pasivos financieros que se habrán de presentar por separado
de los cubiertos por el alcance de la
Norma.
Plazos,
condiciones y políticas contables
54. Para
cada clase de activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de
capital, estén reconocidos o no en el estado de situación financiera o balance
general, la entidad debe revelar información respecto a:
(a) la
naturaleza y alcance del instrumento financiero, incluyendo los términos y
condiciones significativos que puedan afectar al importe, plazos y grado de
certidumbre de los flujos de efectivo futuros; y
(b) las
políticas y métodos contables utilizados, incluyendo los que corresponden al
reconocimiento y las bases de medición aplicadas.
55.
Los términos y condiciones contractuales, relativos a un instrumento
financiero, son factores importantes que afectan al importe, plazo y grado de
certidumbre de los pagos y cobros futuros, a realizar por las partes implicadas
en el mencionado instrumento. Cuando los instrumentos, ya estén reconocidos o
no y ya se consideren individualmente o como clase agrupada, sean importantes
en relación con la posición financiera de la entidad o sus resultados
operativos futuros, tales términos y condiciones serán objeto de la oportuna
revelación. Si ningún instrumento aislado es individualmente importante para
los flujos de efectivo futuros de la entidad en particular, se puede proceder a
describir las características esenciales del instrumento, enmarcándolo dentro
de una agrupación apropiada de instrumentos similares.
56.
Cuando los instrumentos financieros emitidos o adquiridos por la entidad, ya
sea individualmente o como clase agrupada, crean un nivel significativo de
exposición a los riesgos descritos en el párrafo 49, los términos y condiciones
que pueden ser objeto de información son los siguientes:
(a) el
principal, el nominal u otro importe similar que, para ciertos instrumentos
financieros como las permutas de tasas de interés, puede ser el importe
(denominado importe nocional) en que se basen los futuros pagos;
(b) la
fecha de vencimiento, caducidad o ejecución;
(c)
las opciones de cancelación anticipada adquiridas por las partes implicadas en
el instrumento, incluyendo el periodo o la fecha en los cuales puede ser
ejercida tal opción, así como el precio o la banda de precios para ejercitarla;
SECTOR
PÚBLICO
(d)
las opciones adquiridas por cualquiera de las partes para la conversión del
instrumento, o bien para el canje del mismo por otro instrumento financiero o
por activos y pasivos no financieros, incluyendo el periodo o la fecha en los
cuales puede ser ejercida la opción, así como las relaciones de conversión o
canje;
(e) el
importe y plazos previstos relativos a cobros y pagos futuros del principal del
instrumento, incluyendo reembolsos de préstamos de cuotas constantes o la
exigencia de constituir un fondo para reducir o amortizar obligaciones
financieras, u otro requisito similar;
(f) la
tasa establecida o importe correspondiente a los intereses, dividendos o
cualquier otra rentabilidad periódica sobre el principal, incluyendo los plazos
de pago;
(g)
las garantías recibidas, en el caso de activos financieros, o entregadas, en
caso de pasivos financieros;
(h) en
el caso de instrumentos para los cuales los flujos de efectivo se vayan a
producir en monedas diferentes de la que utiliza la entidad en sus estados
financieros, la divisa o divisas en las que se exigirán los pagos y cobros;
(i) en
el caso de un instrumento que permita un canje o intercambio por otro, la
información descrita en los apartados (a) a (h) relativa a los instrumentos que
se obtendrán a cambio del mismo; y
(j)
cualesquiera condiciones del instrumento o cláusulas asociadas al mismo que, de
contravenirse, puedan alterar significativamente alguna de las otras
condiciones fijadas para él (por ejemplo, la existencia, dentro de una emisión
de obligaciones, de una condición de valor máximo del índice de deuda sobre
activos netos/patrimonio neto que, si se supera, puede hacer exigible inmediatamente
el principal vivo de la emisión).
57. En
el caso de que la presentación, en el estado de situación financiera o balance
general, de un instrumento financiero difiera de su forma legal, es deseable
que la entidad explique, a través de notas a los estados financieros, la
naturaleza del citado instrumento.
58. La
utilidad de la información a revelar, acerca de la naturaleza y amplitud de los
instrumentos financieros, se verá mejorada cuando se pongan de manifiesto
cualesquiera relaciones, entre los instrumentos financieros poseídos, que
puedan afectar al importe, plazos y grado de certidumbre de los flujos de
efectivo futuros de la entidad. Por ejemplo, es importante revelar las
relaciones de cobertura, tales como la que puede aparecer cuando una autoridad
central de préstamos mantiene inversiones en acciones, para las que ha comprado
una opción de venta de tales títulos. De forma similar, es importante revelar
las relaciones entre los componentes de los "instrumentos sintéticos,"
tales como cuando se haya tomado prestado a una tasa de interés variable y, con
posterioridad, se contrate una permuta financiera de tasas de interés fijas a
cambio de tasas de interés variables. En cada caso, la entidad presenta los
activos y pasivos financieros individuales, en su estado de situación
financiera o balance general, de acuerdo con su naturaleza, ya sea
separadamente o en la clase de activo financiero o pasivo financiero a la que
pertenezcan. La medida en que se verá alterada la exposición al riesgo, por
efecto de las relaciones entre activos y pasivos, puede resultar más patente
para los usuarios si tienen información de la tasa descrita en el párrafo 56,
pero en ciertas circunstancias es necesario detallarla más.
59. De
acuerdo con la NICSP 1 la entidad revelará, de una forma clara y concisa, todas
las políticas contables significativas, incluyendo tanto los principios
generales adoptados como el método de aplicar tales principios a las
transacciones significativas y circunstancias surgidas en la actividad de la entidad.
En el caso de instrumentos financieros, tal información incluye:
(a)
los criterios aplicados para determinar cuándo se reconoce un activo o pasivo
financiero en el estado de situación financiera o balance general, así como cuándo
cesa su reconocimiento;
(b)
las bases de medición aplicadas a los activos y pasivos financieros, tanto a la
hora del reconocimiento inicial como posteriormente; y
(c)
las bases de reconocimiento y medición de ingresos ordinarios/recursos y gastos
surgidos a partir de activos y pasivos financieros.
60.
Entre los tipos de operaciones para los cuales puede ser necesario revelar
información acerca de las políticas contables relevantes se incluyen:
(a)
las transferencias de activos financieros, cuando el cedente conserva en ellos
interés o implicación tras la cesión, tales como la titulización de activos
financieros, los acuerdos de recompra o los de reventa;
(b)
transferencia o cesión de activos financieros a un fiduciario, para que
satisfaga deudas a su vencimiento, sin que el cedente quede exonerado por ello
de su obligación, como en el caso de las amortizaciones "en esencia" de deudas;
(c)
adquisición o emisión de instrumentos financieros aislados, como parte de un
conjunto de transacciones en serie diseñadas para sintetizar el efecto de
adquirir o emitir un único instrumento;
(d)
adquisición o emisión de un instrumento financiero como cobertura para la
exposición al riesgo, tales como las permutas de tasas de interés utilizadas
para cubrir una obligación de arrendamiento financiero; y
PÚBLICO
(e)
adquisición o emisión de instrumentos financieros monetarios, a una tasa de
interés diferente de la que rige en el mercado en el momento de la operación,
tal como la emisión de bonos al descuento por una autoridad central de
préstamos. [Véase el Apéndice 2, párrafo A26]
61. A fin
de suministrar información adecuada para los usuarios de los estados
financieros, que les ayude a entender las bases de medición de los activos y
pasivos financieros, la revelación de las políticas contables no sólo indicará
si se ha usado, para una clase específica de activo o pasivo, el costo o el
valor razonable u otra regla, sino también el método específico de aplicar esta
base de medida. Por ejemplo, en el caso de instrumentos financieros
contabilizados a costo histórico, la entidad podría informar cómo trata
contablemente:
(a)
los costos de adquisición o emisión;
(b)
las primas y descuentos en activos y pasivos financieros monetarios;
(c)
los cambios en los importes estimados de los flujos de efectivo asociados con
un instrumento financiero de carácter monetario, tal como una obligación
indexada al precio de una determinada materia prima cotizada;
(d)
los cambios en las circunstancias, que pueden dar lugar a incertidumbre
significativa respecto al cobro a tiempo de todos los importes exigibles
contractualmente en un activo financiero monetario;
(e)
las reducciones en el valor razonable de los activos financieros, que los
colocan por debajo de su importe en libros; y
(f)
los pasivos financieros que han sido objeto de reestructuración.
Para
activos y pasivos financieros contabilizados por su valor razonable, la entidad
normalmente indicará si los importes en libros han sido determinados a partir
de cotizaciones de mercado, tasaciones de expertos independientes, análisis de
flujos de efectivo descontados u otro método que resulte apropiado, e informará
de todas las hipótesis significativas realizadas al aplicar estos métodos.
[Véase Apéndice 2, párrafo A27]
62. La
entidad informará sobre las políticas utilizadas para la inclusión, en el
estado de rendimiento financiero, de las pérdidas y ganancias realizadas o no
realizadas, los intereses y otros ingresos ordinarios/recursos y gastos
asociados con los activos y pasivos financieros. Esta información a revelar
incluirá datos sobre la manera de reconocer los ingresos ordinarios/recursos y
gastos que surgen en instrumentos financieros que se tienen a efectos de
cobertura. Cuando una entidad presente las partidas (o rubros) de gastos e
ingresos ordinarios/recursos compensadas entre sí, siempre que el efecto de
esta acción sea significativo, revelará las razones para hacerlo, incluso en el
hipotético caso de que los activos y pasivos financieros correspondientes no
hayan sido compensados en el estado de situación financiera o balance general.
Riesgo
de tasa de interés
63. Para
cada clase de activos financieros y pasivos financieros, estén o no reconocidos
en el estado de situación financiera o balance general, una entidad debe revelar
información acerca del grado de exposición al riesgo de tasa de interés,
incluyendo en ella:
(a) las
fechas de revisión de tasas de interés o de vencimiento, según cuáles de ellas
estén más próximas en el tiempo; y
(b) las
tasas efectivas de interés, cuando proceda dar tal información.
64.
Una entidad revelará información acerca de su nivel de exposición a los efectos
de los cambios futuros en el nivel de las tasas de interés vigentes. Los
cambios en las tasas de interés de mercado tienen un efecto directo en los
flujos de efectivo, contractualmente calculados, asociados con algunos activos
y pasivos financieros (riesgo de flujo de efectivo) y con el valor razonable de
otros (riesgo de precio).
65. La
información a revelar acerca de las fechas de vencimiento, o de las
correspondientes a la revisión de los precios si son anteriores, sirve para
indicar el lapso de tiempo para el cual las tasas de interés van a permanecer
constantes, y la información a revelar acerca de la tasa efectiva de interés indicará
el nivel al que ésta queda fijada en tal periodo de tiempo. La revelación de
esta información suministrará, a los usuarios de los estados financieros, una
base para evaluar el riesgo de precio por tasa de interés al cual queda
expuesta la entidad, así como las ganancias o pérdidas potenciales. Para
aquellos instrumentos que pueden cambiar de precio antes del vencimiento,
ajustándose a la tasa de interés de mercado, la revelación del lapso de tiempo
que ha de pasar hasta la nueva revisión es más importante que el dato relativo
al vencimiento.
66. A fin
de complementar la información acerca de las fechas de la revisión contractual
o del vencimiento, la entidad puede optar por revelar información
correspondiente a la nueva tasa o al nuevo vencimiento esperado, siempre que
tales datos difieran significativamente de los fijados en el contrato. Tal
información puede ser particularmente relevante cuando, por ejemplo, la entidad
sea capaz de predecir, con razonable fiabilidad, el importe que le será reembolsado
anticipadamente en el caso de haber concedido préstamos hipotecarios a interés
fijo, y use este dato como base para gestionar su exposición al riesgo de tasa
de interés. La revelación adicional incluirá una declaración sobre el hecho de
que está basada en las expectativas de la gerencia sobre hechos futuros, y
explicará las hipótesis realizadas acerca de la fecha de los cambios de precio
y vencimiento, así como la manera en que tales hipótesis difieren de las
fijadas en el contrato.
PÚBLICO
67. La
entidad indicará cuáles de sus activos y pasivos financieros están:
(a)
expuestos al riesgo de precio por tasas de interés, tales como los activos
financieros monetarios y los pasivos financieros que tienen una tasa de interés
fijo;
(b)
expuestos al riesgo de flujos de efectivo por tasas de interés, tales como los
activos y pasivos financieros de tipo monetario con un interés variable, que se
revisa cuando las tasas de mercado cambian; y
(c) no
expuestos al riesgo de tasa de interés, tales como algunas inversiones en
acciones.
68. La
tasa efectiva de interés (rendimiento efectivo), de un instrumento financiero
de tipo monetario, es el tanto que, utilizado en el cálculo de su valor
presente neto, arroja un importe igual al importe del instrumento en cuestión
en libros. El cálculo del valor presente neto se hace aplicando la tasa de
descuento a la corriente de cobros o pagos futuros, desde la fecha del estado
de situación financiera o balance general hasta la de la próxima revisión de
precios (o hasta el vencimiento, en su caso), así como al importe en libros
esperado en tal fecha (o al principal que se reembolsa, en su caso).
La
tasa de interés será una tasa histórica para los instrumentos con interés fijo
contabilizados al costo amortizado, y una tasa de interés corriente de mercado
para los instrumentos de interés variable o los contabilizados al valor
razonable. La tasa efectiva de interés es denominada, en ocasiones, nivel de
rendimiento hasta el vencimiento o hasta la fecha de la próxima revisión de
precios, y es la tasa interna de rendimiento del instrumento para ese periodo
de tiempo.
69. El
requisito del párrafo 63(b) se aplica a las obligaciones, pagarés e
instrumentos financieros de tipo monetario de similares características, que
incorporen pagos futuros de manera que otorgan una rentabilidad al tenedor y un
costo al emisor, reflejando así el costo del dinero en el tiempo. Este
requisito no se aplica a los instrumentos financieros que no comportan una tasa
de interés efectiva determinable, tales como los instrumentos no monetarios o
los derivados. Por ejemplo, no parece relevante dar información sobre la tasa
efectiva de interés en el caso instrumentos tales como los derivados sobre
tasas de interés, entre los que se encuentran las permutas financieras, los
contratos a plazo y las opciones, a pesar de que estén expuestos al riesgo de
precio o de flujo de efectivo por los cambios de las tasas en el mercado. No
obstante, cuando la entidad suministre información sobre las tasas de interés
efectivas, indicará también el efecto que las operaciones de cobertura o
conversión realizadas, tales como las permutas de tasa de interés, tienen sobre
la exposición al riesgo de tasa de interés.
70. La
entidad puede conservar la exposición a los riesgos de tasa de interés,
asociados con activos financieros que han sido dados de baja de su estado de
situación financiera o balance general, como resultado de una operación tal
como, por ejemplo, la titulización de créditos. De forma similar, puede
resultar expuesta a riesgos de tasa de interés por causa de una transacción en
la que no han sido reconocidos ningún activo o pasivo financiero en su estado
de situación financiera o balance general, como por ejemplo cuando tiene un
compromiso de prestar fondos a una tasa de interés fija, o de conceder créditos
a productores en tiempos de sequía o como ayuda para mitigar los efectos de
otros desastres. En tales circunstancias, la entidad revelará información que
pueda permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la
naturaleza y el alcance de esta exposición. En el caso de una titulización o
una transferencia similar de activos financieros, esta información incluirá,
normalmente, la naturaleza de los activos transferidos, su valor nominal, la
tasa de interés y el plazo hasta el vencimiento, así como las condiciones de la
transacción que han dado lugar a retener exposición al riesgo de tasa de
interés. En el caso de un compromiso para prestar fondos, la información
incluirá normalmente el nominal, la tasa de interés y el plazo hasta el
vencimiento del importe que debe prestarse, así como las condiciones
significativas de la transacción que ha dado lugar a la exposición al riesgo.
71. La
naturaleza de la actividad de la entidad y la amplitud de su actividad con
instrumentos financieros, determinarán si la información a revelar acerca del
riesgo de tasa de interés se ha de presentar utilizando la forma narrativa, los
cuadros o una combinación de ambos procedimientos. Cuando la entidad tenga una
cantidad importante de instrumentos financieros expuestos a riesgos de tasa de
interés o de flujos de efectivo, puede adoptar una o más de las siguientes
formas de presentar la información correspondiente.
(a)
Los importes de los instrumentos financieros en libros, expuestos al riesgo de
precio por tasas de interés, pueden ser presentados en cuadros, agrupándolos
según si han sido contratados hasta el vencimiento o están sujetos a revisión,
utilizando los siguientes plazos desde la fecha de presentación de los estados
financieros:
(i)
hasta un año;
(ii)
más de un año y menos de cinco; y
(iii)
cinco años o más.
(b)
Cuando el rendimiento de la entidad esté afectado significativamente por el
nivel de exposición al riesgo de precio por variaciones de la tasa de interés,
o por cambios en este grado de exposición, será deseable un nivel mayor de
información. Una entidad como una autoridad central de préstamos puede
presentar, por ejemplo, agrupamientos separados de los importes en libros de
los instrumentos financieros contratados hasta el vencimiento y de los que
están sujetos a revisión, utilizando los siguientes plazos desde la fecha de
presentación de los estados financieros:
(i)
hasta un mes;
(ii)
más de un mes y menos de tres meses; y
(iii)
más de tres meses y menos de doce meses.
(c) De
forma similar, la entidad puede indicar su nivel de exposición al riesgo de
flujos de efectivo por la tasa de interés indicando el importe acumulado en
libros de los grupos de activos financieros de interés variable y pasivos
financieros con vencimiento futuro en diferentes plazos de tiempo.
(d) La
información sobre intereses puede ser presentada para cada instrumento financiero
individual, o bien dando las medias ponderadas o la banda de tasas vigentes
para cada clase de instrumentos. La entidad agrupará los instrumentos
expresados o denominados en diferentes monedas, o los que tengan riesgos de
crédito sustancialmente diferentes, en clases separadas, si tales factores
hacen que los citados instrumentos tengan tasas efectivas de interés
sustancialmente distintas.
72. En
algunas circunstancias, la entidad puede conseguir suministrar información útil
sobre su exposición al riesgo de tasa de interés, indicando el efecto que
tendría un hipotético cambio de las tasas de interés vigentes en el mercado
sobre el valor razonable, las ganancias futuras y los flujos de efectivo de los
instrumentos financieros. Tal información sobre la sensibilidad de las tasas de
interés, puede estar basada en la simple suposición de un cambio del 1% en
dichas tasas, que ocurriese en la fecha de presentación de los estados
financieros. Entre los efectos que produce un cambio en las tasas de interés se
incluyen también las variaciones inducidas en los ingresos ordinarios/recursos
y gastos por intereses relacionados con instrumentos financieros de interés
variable, así como las pérdidas y ganancias que resultan de cambios en el valor
razonable de los instrumentos con interés fijo. La información sobre la
sensibilidad a las tasas de interés puede estar limitada sólo a los efectos
directos de un cambio en las tasas sobre los instrumentos que incorporan
intereses y que, además, están presentes en la fecha de cierre de los estados
financieros, puesto que los efectos indirectos del cambio de tasas, en los
mercados financieros y en las entidades individuales, normalmente no pueden
predecirse con fiabilidad. Al revelar información sobre la sensibilidad a las tasas
de interés, la entidad indicará los criterios que han servido de base para
preparar tal información, con todas las hipótesis importantes que ha manejado.
Riesgo
de crédito
73. Para
cada clase de activo financiero, esté o no reconocido en el estado de situación
financiera o balance general, la entidad debe revelar la correspondiente
información acerca de su exposición al riesgo de crédito, incluyendo en su
información financiera:
(a) el
importe que mejor represente su máximo nivel de exposición al riesgo de crédito
en la fecha de los estados financieros todo ello con independencia del valor
razonable que pudiera tener cualquier tipo de garantía para asegurar el
cumplimiento, en el caso de que las otras partes no cumpliesen las obligaciones
que han comprometido a través de instrumentos financieros; y
(b) las
concentraciones significativas de riesgo de crédito.
74. La
entidad suministrará información acerca del riesgo de crédito para permitir, a
los usuarios de sus estados financieros, evaluar la medida en que pueden verse
reducidos los cobros, procedentes de los activos financieros existentes en el
estado de situación financiera o balance general, en el supuesto de que las
otras partes no cumpliesen sus compromisos de pago.
Tales
incumplimientos dan lugar a una pérdida financiera, a reconocer como tal en el
estado de rendimiento financiero. El párrafo 73 no exige que la entidad
presente una evaluación de la probabilidad de que tales pérdidas aparezcan en
el futuro.
75.
Las finalidades de la presentación de los importes expuestos al riesgo de
crédito, sin considerar las hipotéticas recuperaciones por realización de
garantías (que se podría denominar "nivel máximo de exposición al riesgo
de crédito") son las siguientes:
(a)
suministrar a los usuarios de los estados financieros una medida coherente del
importe expuesto al riesgo de crédito por activos financieros, estén o no
reconocidos en el estado de situación financiera o balance general; y
(b)
tomar en cuenta la posibilidad de que el nivel máximo de exposición a las
pérdidas pueda diferir del importe en libros de los activos financieros
reconocidos en el estado de situación financiera o balance general, o del valor
razonable de los activos financieros no reconocidos en el estado de situación
financiera o balance general, pero que son objeto de revelación en otro lugar
de los estados financieros.
76. En
el caso de activos financieros reconocidos expuestos al riesgo de crédito, el
importe en libros de los activos en el estado de situación financiera o balance
general, neto de cualquier provisión dotada para cubrir posibles pérdidas,
representará normalmente el importe expuesto al riesgo de crédito. Por ejemplo,
en el caso de una permuta de tasas de interés, contabilizada a su valor
razonable, el valor máximo de la exposición a pérdidas en la fecha de
presentación de los estados financieros es igual, normalmente, al importe en
libros, puesto que representa el costo, a las tasas de mercado, de sustituir la
permuta en caso de insolvencia. En tales circunstancias, no es necesario
revelar información adicional alguna, aparte de la ya contenida en el estado de
situación financiera o balance general. Por otra parte, como se ilustra en los
ejemplos de los párrafos 77 y 78, la máxima pérdida potencial en activos financieros
reconocidos, por parte de la entidad, puede diferir significativamente de su
importe en libros y de otros importes que son objeto de revelación específica
en los estados financieros, tales como su valor razonable o su valor nominal.
En tales circunstancias, es necesaria la revelación de información adicional
para cumplir las exigencias informativas del párrafo 73(a).
77. Un
activo financiero que tenga el derecho, legalmente exigible, de ser compensado
con un pasivo financiero, no será presentado en el estado de situación
financiera o balance general neto del importe del pasivo, a menos que se tenga
la intención de liquidar ambos por su valor neto, o de liquidarlos
simultáneamente. No obstante, la entidad informará sobre la existencia del
derecho a compensar de acuerdo con lo establecido en el párrafo 73. Por
ejemplo, cuando una entidad va a recibir el importe de la realización de un
activo financiero antes de la liquidación de un pasivo financiero, con igual o
mayor valor, contra el que existe el derecho de compensar el anterior importe,
la entidad tiene la posibilidad de ejercitar el derecho a compensar para evitar
incurrir en pérdidas, en el hipotético caso de insolvencia del deudor. No
obstante, si la entidad reacciona, o es posible que reaccione ante este impago,
ampliando los plazos de cobro del activo financiero, podría existir exposición
al riesgo de crédito siempre que los plazos revisados sean tales que el cobro
de los importes que se espere realizar después de la fecha en que el pasivo financiero
deba ser liquidado. Con el fin de informar a los usuarios de los estados
financieros del alcance de la reducción del riesgo de crédito, en ese momento
particular del tiempo, la entidad revelará la información oportuna acerca de la
existencia y efectos del derecho a compensar cuando se espere cobrar el activo
financiero dentro de su plazo. Cuando el pasivo financiero, contra el que
existe el derecho de compensar, deba ser liquidado antes que el activo
financiero relacionado, la entidad quedará expuesta al riesgo de crédito, por
la totalidad del importe del activo en libros, si la otra parte, después de que
haya sido liquidado el pasivo financiero, no atiende los pagos
correspondientes.
78. La
entidad puede haber emprendido uno o más acuerdos de compensación contractual,
que sirven para mitigar su exposición a los riesgos de pérdida, pero no cumplir
las políticas para la compensación contable. Cuando un acuerdo de compensación
contractual reduce, de forma significativa, el riesgo de crédito asociado con
activos financieros no compensados con pasivos financieros cuya contraparte es
la misma, la entidad revelará información adicional relativa al efecto
económico del acuerdo. Tal información adicional a revelar servirá para indicar
que:
(a) el
riesgo de crédito asociado con los activos financieros sujetos a un acuerdo de
compensación contractual se elimina sólo en la medida en que los pasivos
financieros, que se deban a la misma contraparte, sean liquidados después de
que tenga lugar la realización de los activos; y
(b) la
medida en que se reduce, para la entidad, la exposición global al riesgo de
crédito, a través de un acuerdo de compensación contractual, puede cambiar
sustancialmente en un breve periodo de tiempo tras la fecha de presentación de
los estados financieros, puesto que la exposición queda alterada tras la
realización de cada transacción sujeta al acuerdo.
También
es deseable, para la entidad, revelar información acerca de los plazos que
atañen al acuerdo de compensación contractual, que determinan el alcance de la
reducción de su riesgo de crédito.
79.
Cuando no existe riesgo de crédito asociado con un activo financiero no
reconocido en el estado de situación financiera o balance general, o el nivel
de exposición máximo es igual al principal, al nominal o a otro importe
contractual similar del instrumento, del que se ha revelado información en los
términos previstos en el párrafo 54, o bien es igual al valor razonable del que
se ha revelado información en los términos previstos en el párrafo 84, no se
exige a la entidad información adicional para cumplir con el párrafo 73(a). No
obstante, con algunos activos no reconocidos, la máxima pérdida que podría
reconocerse, como consecuencia del incobro del instrumento subyacente, puede
diferir sustancialmente de los importes presentados cumpliendo con los párrafos
54 y 84. Por ejemplo, una entidad puede tener derecho a reducir la pérdida que
se le puede ocasionar, mediante la compensación de un activo financiero con un
pasivo financiero, ambos no reconocidos en el estado de situación financiera o
balance general. En tales circunstancias, el párrafo 73(a) exige la revelación
de determinada información complementaria a la suministrada en cumplimiento de
los párrafos 54 y 84.
80.
Garantizar la deuda de un tercero expone, al que presta la garantía, a un
riesgo de crédito, que podría ser tenido en cuenta al elaborar las
informaciones a revelar exigidas en el párrafo 73. Esta situación podría
surgir, por ejemplo, como resultado de una operación de titulización, en la que
la entidad continúa expuesta al riesgo de crédito asociado con activos
financieros que han desaparecido de su estado de situación financiera o balance
general. Si la entidad quedara obligada, según las cláusulas de garantía de la
operación, a indemnizar al comprador de los activos por las pérdidas que se
tengan en los créditos, revelará información sobre la naturaleza de los activos
que han desaparecido del estado de situación financiera o balance general, así
como del importe y plazos de pago de los flujos futuros de efectivo que se
deriven contractualmente de los activos, las condiciones de la garantía y la
máxima pérdida que pudiera aparecer como consecuencia de tal obligación. De
forma similar, si un gobierno local garantiza las obligaciones de un proveedor
privado de servicios públicos, la máxima pérdida que podría surgir de la
obligación en caso de impago del proveedor debe ser revelada.
81. Se
dará información acerca de la concentración de riesgo de crédito cuando el
mismo no resulte patente a través de otras revelaciones sobre la naturaleza y
posición financiera de la entidad, y de las mismas se derive un nivel
significativo de exposición a pérdidas en caso de insolvencia de los deudores.
La identificación de las concentraciones significativas es una cuestión que
requiere elementos de juicio por parte de la gerencia, teniendo en cuenta la
situación de la entidad y de sus deudores.
82.
Las concentraciones de riesgo de crédito pueden aparecer por causa de niveles
de exposición con un solo deudor o con grupos de deudores que tengan las mismas
características, lo que sucede, por ejemplo, cuando se espera que la
posibilidad de cumplir con sus respectivos compromisos quede afectada de igual
manera al producirse cambios en las condiciones preexistentes, ya sean
económicas o de otro carácter. Las características que pueden dar lugar a una
concentración de riesgo son, entre otras, la naturaleza de las actividades
ejercidas por los deudores, tales como el sector industrial en que operan, el
área geográfica donde desarrollan sus actividades y el nivel de solvencia de
los grupos de prestatarios. Por ejemplo, una mina de carbón propiedad del
Estado tendrá partidas (o rubros) por cobrar por la venta de sus productos cuyo
riesgo de impago estará afectado por los cambios económicos en la industria de
generación de electricidad. Un banco que presta fondos, normalmente, a escala
internacional puede tener un importe significativo de sus préstamos en las
naciones menos desarrolladas, de manera que la posibilidad que tenga de
recuperar tales créditos esté afectada por las condiciones económicas locales
si son adversas.
83. La
información a revelar referente a la concentración de riesgo de crédito,
incluye una descripción de las características comunes que identifican cada
concentración, y el nivel máximo de riesgo de crédito asociado con todos los
activos financieros, reconocidos o no en el estado de situación financiera o
balance general, que compartan tales características.
Valor
razonable
84. La
entidad debe revelar el valor razonable correspondiente a cada clase de activos
financieros y de pasivos financieros, estén o no reconocidos en el estado de
situación financiera o balance general. Cuando no fuera posible hacerlo, debido
a restricciones de tiempo o al costo de calcular el valor razonable de los
activos y los pasivos financieros con suficiente fiabilidad, este hecho debe
ser también revelado, junto con información referente a las principales
características de los instrumentos financieros subyacentes que influyan en
este valor razonable.
85. La
información sobre el valor razonable se utiliza extensamente, por parte de
la
entidad, a la hora de determinar su posición financiera global, así como al
tomar
decisiones respecto a los instrumentos financieros individuales.
También
es relevante para muchas decisiones tomadas por los usuarios de los estados
financieros porque, en la mayoría de los casos, refleja la evaluación que los
mercados financieros otorgan al valor presente de los flujos de efectivo
esperados para un instrumento financiero. La información sobre el valor
razonable permite comparaciones entre instrumentos financieros que poseen, en
esencia, las mismas características económicas, con independencia de su
finalidad, así como de cuándo y por quién fueron emitidos o adquiridos. Los
valores razonables suministran una base neutral para evaluar la actuación de la
gerencia, al indicar los efectos de sus decisiones de comprar, vender o mantener
los activos financieros, así como de las de tomar, mantener o reembolsar los
pasivos financieros. Cuando una entidad no contabilice, en el estado de
situación financiera o balance general, un activo o un pasivo financiero por su
valor razonable, revelará este importe en las notas a los estados financieros.
86. El
valor razonable de un activo o un pasivo financiero puede determinarse por
cualquiera de los métodos generalmente aceptados. La revelación del valor
razonable incluirá tanto la información sobre el método adoptado como las
hipótesis significativas empleadas para su aplicación.
87.
Inmersa en la definición de valor razonable, se encuentra la presunción de que
la entidad continuará en marcha, sin que haya intención alguna de liquidarla,
reducir drásticamente la escala de sus operaciones o tener que operar en
condiciones adversas. Por tanto, el valor razonable no es el importe que la
entidad podría recibir o pagar en una transacción forzada, en una liquidación
involuntaria o en una venta en circunstancias adversas. No obstante, la entidad
tomará en cuenta sus actuales circunstancias para determinar los valores
razonables de sus activos y pasivos financieros. Por ejemplo, el valor
razonable de un activo financiero que la entidad ha decidido vender, en un
futuro inmediato, para obtener liquidez, se determinará por el importe que
espere recibir de tal venta. El importe de efectivo que puede obtenerse de una
venta inmediata, estará afectado por factores tales como la situación actual de
liquidez y la profundidad del mercado para este activo en cuestión.
88.
Cuando el instrumento financiero es objeto de negociación en un mercado activo
y líquido, el precio de cotización suministrará la mejor evidencia del valor
razonable. El precio de cotización para un activo a mantener o para un pasivo a
emitir es, normalmente, el precio de vendedor o de oferta y, para un activo a
comprar o un pasivo a mantener, el precio corriente de comprador o de demanda.
Cuando los precios corrientes de vendedor y de comprador no están
disponibles, el precio que ha tenido la transacción más reciente puede
suministrar evidencia del valor razonable presente, suponiendo que no haya
habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha
de la transacción y la fecha del estado de situación financiera o balance
general. Cuando la entidad compense posiciones de activo y de pasivo, podría
ser apropiado utilizar, como base para establecer valores razonables, los
precios medios del mercado.
89.
Cuando se da una actividad infrecuente en el mercado, la operatoria del mismo
no está bien establecida (por ejemplo, algunos mercados no organizados OTC) o
se negocian volúmenes relativamente pequeños en relación con las unidades del
instrumento financiero a evaluar, los valores de cotización pueden no ser
indicativos del valor razonable del instrumento en cuestión. En esas
circunstancias, así como cuando el valor de cotización no está disponible,
pueden usarse técnicas de estimación para determinar el valor razonable con
suficiente fiabilidad, de manera que se puedan satisfacer las exigencias de
esta Norma. Entre las técnicas válidas que han sido establecidas para tal
propósito, en los mercados financieros, se encuentran la referencia al valor
corriente de mercado de otro instrumento de iguales características, el
análisis de flujos de efectivo descontados y los modelos de valoración de
opciones. Al aplicar el análisis de flujos de efectivo descontados, la entidad
utilizará una tasa de descuento igual a la tasa de interés vigente en el
mercado para instrumentos financieros que tengan, en esencia, los mismos plazos
y características, incluyendo en ellas la solvencia del deudor, el plazo
residual sobre el que se fija la tasa de interés, el plazo restante hasta el
reembolso del principal y la divisa en la que deben hacerse los pagos.
90. En
la determinación del valor razonable de un activo o un pasivo de carácter
financiero, ya se recurra al valor de mercado o a otro procedimiento, no se
deducirán los costos en los que se incurriría para intercambiar o liquidar el
instrumento financiero subyacente. Estos costos pueden ser relativamente
insignificantes para instrumentos negociados en mercados organizados y
líquidos, pero pueden ser importantes para otro tipo de instrumentos. Los
costos de transacción pueden incluir impuestos y aranceles, comisiones y
corretajes pagados a los agentes, asesores e intermediarios por cuenta propia o
ajena, así como tasas a pagar a los organismos reguladores del mercado o a las
bolsas de valores.
91.
Cuando el instrumento financiero no es objeto de negociación en un mercado
financiero organizado, puede no ser apropiado, para la entidad, determinar y
presentar un único importe que represente la estimación del valor razonable. En
su lugar, podría ser más útil informar sobre la banda de importes entre los
que, razonablemente, se encuentre el valor razonable del instrumento en
cuestión.
92. Si
se omite el dato del valor razonable, porque no sea posible la determinación
del mismo con suficiente fiabilidad, se suministrará en su lugar información
que ayude a los usuarios de los estados financieros a realizar sus propias
apreciaciones, respecto a la amplitud de las posibles diferencias entre el
importe en libros de los activos y los pasivos financieros y su valor
razonable. Además de una explicación de las razones de la omisión y de las
principales características de los instrumentos financieros que determinan su
medición, se suministrará información sobre el mercado para dichos instrumentos.
En algunos casos, la comunicación de los plazos y las condiciones de los
instrumentos, tal como se establecen en el párrafo 54, puede suministrar
suficiente información acerca de las características del instrumento. Cuando
hay razones suficientes para proceder así, la gerencia puede indicar su opinión
sobre la relación entre el valor razonable y el importe en libros de los
activos y los pasivos financieros para los que es incapaz de determinar el dato
del valor razonable.
93. El
importe a costo histórico en libros de las partidas (o rubros) por cobrar y
pagar, derivadas de las operaciones comerciales habituales de la entidad, es
normalmente una buena aproximación de su valor razonable. De la misma forma, el
valor razonable de un depósito de clientes sin fecha de vencimiento, en un
banco, es el importe a pagar si se tuviera que reembolsar en la fecha del
estado de situación financiera o balance general.
94. La
información a revelar sobre el valor razonable, relativo a cada una de las
clases de activos y pasivos financieros que se contabilizan por un valor
diferente, se suministrará de manera que permita la comparación entre este
importe en libros y el valor razonable correspondiente. Por ello, los valores
razonables de los activos y los pasivos financieros reconocidos se agrupan en
clases, y se compensan entre sí sólo en la medida que los correspondientes
importes en libros estén compensados en el cuerpo del estado de situación
financiera o balance general. Los valores razonables, de los activos y los pasivos
financieros no reconocidos, se presentarán en una o varias clases separadas de
los que han sido reconocidos en el estado de situación financiera o balance
general, y se compensarán entre sí sólo en la medida que cumplan los criterios
para la compensación exigidos a los activos y los pasivos financieros
reconocidos.
Activos
financieros medidos contablemente por encima de su valor razonable
95. Cuando
una entidad contabilice uno o más activos financieros por un importe superior
al de su valor razonable, debe revelar en sus estados financieros:
(a) el
importe en libros y el valor razonable de tales activos financieros, ya sea
individualmente considerados o agrupados en las clases apropiadas; y
PÚBLICO
(b) las
razones para no reducir el importe en libros, incluyendo la naturaleza de la
evidencia en que se basa la suposición de la gerencia sobre la recuperabilidad
de los valores que constan en las cuentas.
96. La
gerencia utilizará su criterio al determinar el importe que espera recuperar de
un activo financiero, y también al decidir dotar la provisión por depreciación
del activo cuando el importe en libros supera al valor razonable del mismo. La
información a revelar exigida en el párrafo 95 suministrará, a los usuarios de
los estados financieros, los elementos para comprender las políticas utilizadas
por la gerencia y para evaluar la posibilidad de que las circunstancias puedan
cambiar, en el futuro, y llevar a una reducción del importe en libros. Cuando
sea apropiado, la información exigida en el párrafo 95(a) se presentará
agrupada, para reflejar mejor las razones manejadas por la gerencia para no
reducir el importe en libros.
97.
Las políticas contables de la entidad, respecto a los deterioros en el valor de
los activos financieros, presentadas de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 54, ayudan a explicar por qué se contabiliza un activo financiero por
un importe mayor que su valor razonable. Además, la entidad informará sobre las
razones y la evidencia específica que permite a la gerencia concluir que el
importe en libros podrá ser recuperado. Por ejemplo, el valor razonable de un
préstamo a interés fijo, que se pretende conservar hasta el vencimiento, puede
haber disminuido por debajo de su importe en libros como resultado de un
incremento en las tasas de interés. En tales circunstancias, el prestamista
puede no haber rebajado el importe en libros, porque no existe evidencia que
haga suponer que el prestatario vaya a dejar de atender el pago.
Cobertura
de transacciones futuras anticipadas
98. Cuando
una entidad ha contabilizado un instrumento financiero como una cobertura para
los riesgos asociados con transacciones futuras anticipadas, debe revelar:
(a) una
descripción de las transacciones previstas, incluyendo el período de tiempo hasta
que se espere que ocurran;
(b) una
descripción de los instrumentos de cobertura; y
(c) la
cantidad de cualquier ganancia o pérdida diferida o no reconocida y el plazo
esperado de reconocimiento como ingreso o gasto.
99.
Las políticas contables de una entidad indican las circunstancias en que un
instrumento financiero se considera como cobertura y la naturaleza del
reconocimiento especial y medida aplicadas al instrumento. La información
requerida en el párrafo 98 permite a los usuarios de los estados financieros de
una entidad entender la naturaleza y efecto de las coberturas de operaciones
futuras anticipadas. La información puede proporcionarse agregada cuando una
posición de cobertura comprende varias transacciones anticipadas o se han
garantizado con varios instrumentos financieros.
100.
La cantidad revelada de acuerdo con el párrafo 98(c) incluye todas las
ganancias y pérdidas acumuladas en instrumentos financieros designados como
coberturas de transacciones futuras anticipadas, sin tener en cuenta si se han
reconocido esas ganancias y pérdidas en los estados financieros. La ganancia o
pérdida puede no estar realizada pero si recogida en el estado de situación
financiera o balance general de la entidad como resultado de contabilizar el
instrumento de cobertura por su valor razonable, puede no estar reconocido si
el instrumento de cobertura se contabiliza por su coste histórico, o se puede
haber realizado si el instrumento de cobertura se ha vendido o se ha liquidado.
En cada caso, sin embargo, la ganancia o pérdida en el instrumento de cobertura
no se ha reconocido en el estado de rendimiento financiero de la entidad hasta
la realización completa de la transacción que se pretende cubrir.
Otras
informaciones a revelar
101.
Se aconseja que se revelen informaciones adicionales cuando sea probable que,
con las mismas, se mejore la comprensión que los usuarios de los estados
financieros tienen sobre los instrumentos financieros. Puede ser deseable la
revelación de información acerca de:
(a) el
importe total de los cambios en el valor razonable de los activos y pasivos
financieros que ha sido reconocido como ingreso ordinario/recurso o gasto del
periodo;
(b) el
importe total de ganancias o pérdidas diferidas o no reconocidas de los
instrumentos de cobertura diferentes de las coberturas de transacciones futuras
anticipadas; y
(c) el
promedio anual del importe total en libros de los activos y pasivos financieros
reconocidos; el promedio anual del importe total del valor nominal, nocional,
de reembolso u otro importe similar correspondientes a los activos y pasivos
financieros no reconocidos y el promedio del valor razonable agregado, durante
el año, de todos los activos y pasivos financieros, particularmente cuando los
importes mantenidos en la fecha de estado de situación financiera o balance
general no son representativos de los importes mantenidos durante el año.
Disposición
transitoria
102. La
información comparativa de periodos anteriores puede omitirse, si no está
disponible, la primera vez que se proceda a aplicar esta Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público. Fecha de vigencia
103. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen a partir
del 1 de enero del 2003. Se aconseja anticipar su aplicación.
104.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice
1
Guía
de Implementación
Este apéndice sólo es ilustrativo y no forma parte
de la norma. El propósito de este apéndice es ayudar a los encargados de
preparar los estados financieros a identificar aquellos aspectos de la Norma
que les son aplicables. Esta guía de implementación debe leerse conjuntamente
con la Norma. Se pone en conocimiento de los lectores que los diagramas de
flujo y texto incluidos en esta Guía proporcionan sólo un resumen global de los
requisitos de la Norma.
Requisitos
de la NICSP 15 - Resumen
Todas
las entidades tendrán que revisar los párrafos de alcance 1 - 8 y consultar la
definición de instrumento financiero y los comentarios relacionados (párrafos 9
- 21) para determinar cuando la Norma es aplicable y si poseen instrumentos
financieros. Los párrafos relevantes de esta norma para las entidades que
únicamente tienen activos financieros son los párrafos 48 - 101 (información a
revelar).
Los
párrafos relevantes de esta norma para las entidades que únicamente tienen
obligaciones financieras son los párrafos 22 - 28 y 36 - 38 (presentación) y 48
- 72, 84 - 94 y 98 - 101 (información a revelar).
Los
párrafos de esta norma pertinentes para las entidades que únicamente tienen
instrumentos de activo son los párrafos 22 - 28 y 36 - 38 (presentación) y 50 -
62 y 98 - 101 (información a revelar).
Si las
entidades poseen activos financieros y obligaciones financieras, los párrafos
pertinentes adicionales son 39 - 47 (Presentación).
Si las
entidades poseen tanto obligaciones financieras como instrumentos de activo,
los párrafos relevantes adicionales son 29-35 (Presentación).
Se
requiere información comparativa para todos los instrumentos (véase la NICSP 1
Presentación de Estados Financieros,
párrafos 60 - 63) excepto, si no está disponible, durante el año de primera
adopción (párrafo 102).
PÚBLICO
Resumen
de la Aplicabilidad de la Norma, Requerimientos de Presentación e Información a
Revelar
Esta sección proporciona una visión global de los
requerimientos al respecto de activos financieros, obligaciones financieras e
instrumentos de capital. Los siguientes diagramas identifican los puntos clave
de la norma.
Alcance
de la Norma
Alcance. Esta Norma se aplica a entidades
del sector público que presenten su información contable sobre la base contable
de acumulación o devengo. Las empresas públicas (EPs) se excluyen del alcance
de las NICSP (párrafo 2), sin embargo, la Guía Nº 1 del PSC,
Presentación de Información Financiera por las Empresas Públicas recomienda que
las EPs obedezcan las NIC. Los instrumentos financieros de los tipos
identificados en el párrafo 4 de la Norma también están exentos de cumplir con
la informacion a revelar y las reglas de presentación fijadas dentro de la
Norma. Pueden encontrarse comentarios acerca de éstos instrumentos financieros
excluidos en los párrafos 5 - 8.
Si No
Empresas
públicas
[p. 2]
Para
cada instrumento que se posee o se emite, si es uno de los siguientes:
(a)
intereses en entidades controladas, como se definen en la NICSP 6;
(b)
interés en una entidad asociada, como se define en la NICSP 7;
(c) un
interés en un negocio conjunto, como se define en la NICSP 8;
(d)
una obligación surgida de un contrato de seguros;
(e)
todo lo relativo a obligaciones de los empleadores y los planes de beneficios
post empleo, incluidos los planes de beneficio de los trabajadores; o
(f) lo
relativo a los pagos surgidos de beneficios sociales proporcionados por una
entidad por los cuales percibe una remuneración nula o una remuneración que no
es aproximadamente igual a su valor razonable, directamente de quien percibe
esos beneficios. [p. 4] NICSP
15 no se aplica al Entidades del Sector Público [párrafo 1] Seguir las NICs NICSP 15 es aplicable No Empresa
Pública
Presentación-Instrumentos
fianancieros emitidos
Esta Norma fija
los requerimientos para la presentación de los instrumentos financieros. Éstos
pueden clasificarse como activos financieros, obligaciones financieras o
instrumentos de capital. Estos términos se definen en el párrafo 9 de la Norma.
Aclaraciones adicionales de estos términos definidos y de qué constituye un
instrumento financiero pueden encontrarse en los párrafos 10-21. En los
párrafos A3-A16 del Apéndice 2 se incluyen ejemplos de instrumentos financieros
englobados en esta Norma.
Clasificación. La Norma requiere que el emisor de un instrumento
financiero clasifique el instrumento o sus componentes , como obligación
financiera o instrumento de capital (párrafo 22). Los comentarios en los
párrafos 23-28 proporcionan a los usuarios una guía para distinguir la
naturaleza del instrumento y así facilitar la consistencia de la clasificación
entre los usuarios. El Apéndice 2, párrafos A18-A21, proporciona ejemplos de
instrumentos que deberían clasificarse como obligaciones o instumentos de
capital.
Clasificar los
instrumentos, o componentes como:
(a) obligaciones
financieras; o
(b) patrimonio
neto [párrafos 22 y 29]
Informar de
cualquier interés, dividendo, ganancia o pérdida en el estado de situación
financiera [párrafo36]
Informar de los
repartos hechos a los propietarios directamente contra el patrimonio neto [párrafo 36]
Compensar con un
activo financiero sí:
(a) existe derecho
legal a compensar los importes reconocidos
(b) existe
intención de liquidar de forma neta o de realizar el activo y liquidar la
obligación simultáneamente [párrafo
39]
Instrumentos
financieros emitidos
Obligaciones
financieras Instrumentos de capital
PÚBLICO
Es
probable que pocas entidades del sector público emitan instrumentos financieros
compuestos (párrafo 30). La Norma requiere que si estos instrumentos son
emitidos, la obligación financiera y los instrumentos de capital deben
clasificarse y su información ser revelada por separado (párrafo 29). Los
párrafos de comentario 31- 33 y el Apéndice 2, en los párrafos A22 y A23,
exponen varios ejemplos donde la clasificación por separado es necesaria. Los
párrafos 34 y 35 fijan dos métodos por los cuales asignar un importe en libros
a los diferentes componentes, y en el apéndice 2, párrafo A24 se puede
encontrar un ejemplo que ilustra como asignar valores a los elementos.
Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias. La
Norma fija cuándo tales elementos deben clasificarse como ingreso
ordinario/recurso o gasto, o como un cargo directo contra los activos
netos/patrimonio neto (párrafo 36). Pueden encontrarse directrices adicionales
más aclaraciones acerca de esta clasificación en los párrafos 37 y 38. Compensación. La Norma determina
cuando una entidad debe compensar un activo financiero con una obligación
financiera en el estado de situación financiera o balance general (p 39). Los
comentarios siguientes incluyen una explicación de la diferencia entre
compensar instrumentos y dejar de reconocerlos (p 41), una explicación de las
condiciones necesarias para que una compensación se pueda llevar a cabo (p
42-45), y proporciona ejemplos de situaciones en las que la compensación no
sería posible (p 46 y 47). El párrafo 40 da un ejemplo de cuando los
instrumentos deben ser compensados, resaltando que en otras circunstancias, la
presentación por separado consistente con las características del instrumento,
activo o pasivo, es apropiada. El párrafo A25 del Apéndice 2, destaca que los
"instrumentos sintéticos" que abarcan activos y pasivos financieros no deben ser
compensados a no ser que cumplan los criterios para ser compensados detallados
en el párrafo 39.
Más
explicaciones en cuanto a la compensación y la revelacion de informacion en
esos ejemplos se encuentra en los párrafos 77, 78 y 94 de la Norma.
Información
a revelar Políticas de gestión del riesgo
La
entidad debe describir sus objetivos y políticas en cuanto a gestión de riesgos
(p 50).
Información a revelar sobre los activos financieros
Activo
financiero
Revelar
individualmente,
o en las agrupaciones adecuadas, el importe en libros, valor razonable o
activos financieros contabilizados por encima de su valor razonable y las
razones para hacerlo así [p. 95]
Para
cada tipo, revelar información acerca de:
. El
alcance y naturaleza del instrumento así como las políticas y métodos contables
adoptados [p. 54]
.
Exposición al riesgo de tasa de interés [p
63]
.
Exposición al riesgo de crédito[p 73]
.
Valor razonable, cuando sea posible, de no ser así, revelar las principales
características del instrumento subyacente [p. 84]
Para
los activos financieros contabilizados como coberturas frente a riegos
asociados con transacciones futuras anticipadas, revelar:
. Una
descripción de la transacción y los instrumentos de cobertura
. La
cuantía de cualquier ganancia o pérdida diferida o no reconocida y el plazo
esperado para el reconocimiento del ingreso ordinario/recurso o gasto [p. 98]
SECTOR
PÚBLICO
Información a revelar de las obligaciones
financieras
Información a revelar de los instrumentos de
capital
Obligaciones
financieras
Para
cada tipo, revelar información acerca de:
. El
alcance y naturaleza de los instrumentos y las políticas y métodos contables
adoptados [p. 54]
.
Exposición al riesgo de tipo de cambio [p.
63]
.
Valor razonable, cuando sea posible, en otro caso revelar las principales
características del instrumento subyacente [p. 84]
Instrumentos
de capital
Para
cada tipo, revelar información acerca de:
. El
alcance y naturaleza de los instrumentos y las políticas y métodos contables
adoptados [p. 54]
Para
los instrumentos de capital contabilizados como garantías frente a riegos
asociados con transacciones futuras anticipadas, revelar:
. Una
descripción de la transacción y los instrumentos de cobertura
. La
cuantía de cualquier ganancia o pérdida diferida o no reconocida y el plazo
esperado para el reconocimiento del ingreso ordinario/recurso o gasto [p. 98]
Para
las obligaciones financieras contabilizadas como garantías frente a riegos
asociadas con transacciones futuras anticipadas, revelar:
. Una
descripción de la transacción y los instrumentos de cobertura
. La
cuantía de cualquier ganancia o pérdida diferida o no reconocida y el plazo
esperado para el reconocimiento del ingreso ordinario/recurso o gasto [p. 98]
En el
Apéndice 3 aparece un ejemplo comprensivo de la información a revelar sobre los
instrumentos financieros que se exige en esta Norma.
Riesgo. En el párrafo 49 de la Norma se
encuentra una discusión acerca de las diferentes formas de riesgo asociadas con
los instrumentos financieros. Mientras la Norma requiere la revelación de los
objetivos y políticas de gestión del riesgo (p. 50), el comentario asociado en
los párrafos 51 - 53 indica que aparte de la inclusión específica requerida en
el párrafo 50, el formato, ubicación dentro de los estados financieros y nivel
de detalle está sujeto al juicio de la dirección.
Plazos, Condiciones y Políticas Contables. La
Norma exige que se revele el alcance y naturaleza de los instrumentos
financieros, y las políticas y métodos contables empleados (p. 54). El
comentario en los párrafos 55 - 62, y el Apéndice 2, en los párrafos A26 y A27,
proporciona la guía de los tipos de información que pueden ser apropiados y
casos dónde la revelación de información está justificada.
Riesgo de tasa de interés. Las razones
para revelar información acerca de la exposición al riesgo de tasa de interés
requerida por el párrafo 63, y orientación acerca de los tipos de información
que deberían ser revelados se localiza en los párrafos de comentario 64-70.
Orientación acerca de la presentación de esta información se presenta en los
párrafos 71 y 71.
Riesgo de crédito. Las razones
para revelar información acerca del riesgo de crédito de los activos de la
entidad se localiza en los párrafos 74 y 75 de la Norma. En los párrafos 76-83
de Comentario se proporcionan a los lectores ejemplos donde es deseable
información adicional acerca del riesgo de crédito.
Valor razonable. El párrafo 85
explica por qué la Norma requiere la revelacion de información acerca del valor
razonable. En los párrafos 86
a 91, y 93 de la Norma, se encuentra información acerca
de la determinación del valor razonable.
El
párrafo 84 de la Norma atenúa la cantidad de informacion a revelar acerca del
valor razonable. Los responsables de la preparación de los estados financieros
no tienen que revelar informacion para cada clase de activo y obligación
financiera si no es viable en función del tiempo o el coste. Discusión acerca
de esta relajación y la información que debe ser revelada se encuentra en el
párrafo 92.
Si las
clases de activos financieros u obligaciones financieras se contabilizan a otro
valor distinto del razonable, el párrafo 94 apunta que la información debe ser
proporcionada de una forma que permita la comparación entre el valor contable y
el valor razonable.
Activos financieros contabilizados por una cantidad
superior a su valor razonable. En algunos casos, la dirección
decide no contabilizar los activos financieros por su valor razonable. El
párrafo 95 requiere algunas informaciones a revelar si este es el caso. Los
párrafos 96 y 97 proporcionan opiniones acerca del tema. Cobertura de transacciones futuras
anticipadas. El párrafo 98 requiere algunas informaciones a revelar
concretas al respecto de los instrumentos financieros utilizados para cubrir
los riesgos relacionados con una transacción futura anticipada. El párrafo 99
explica por que estas revelaciones son importantes. También explica cuando debe
proporcionarse esa información de forma agregada. El párrafo 100 clarifica los
tipos de elemento que deberían incluirse dentro de el párrafo 98(c)
perteneciente a la revelación de cualquier pérdida o ganancia diferida o no reconocida.
Otra información a revelar. La Norma
recomienda a los que deban preparar la información que revelen toda aquella que
contribuya a mejorar la comprensión de los instrumentos financieros por parte
de los usuarios. En el párrafo 101 se incluyen ejemplos de tales revelaciones.
Apéndice
2
Ejemplos
de Aplicación de la Norma
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de las reglas contenidas en la
misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado.
A1.
Este Apéndice explica e ilustra la aplicación de ciertos aspectos de la Norma
con relación a diversos instrumentos financieros de uso común. Los ejemplos
detallados son únicamente ilustrativos y no representan, necesariamente, la
única manera de aplicar la Norma en las circunstancias específicas que, para
cada caso, se están discutiendo. Con sólo cambiar uno o dos de los datos que se
manejan en los ejemplos, se puede llegar a conclusiones sustancialmente
diferentes acerca de la apropiada presentación o información a revelar respecto
de un instrumento financiero en particular. Este Apéndice no discute la
aplicación de la totalidad de las exigencias de la Norma en los ejemplos
tratados. En cualquier caso, las exigencias de la Norma prevalecen sobre las
soluciones dadas a los ejemplos propuestos.
A2. La
Norma no trata sobre la medición o reconocimiento de los instrumentos
financieros. En los ejemplos se asumen criterios de medición o reconocimiento
para realizar las ilustraciones, pero no se deben interpretar como requisitos
de la Norma.
Definiciones
Tipos habituales de instrumentos financieros,
activos financieros y pasivos financieros
A3. El
dinero (efectivo) es un activo financiero porque representa el instrumento de
cambio por excelencia y es, por tanto, la base de medida de todas las
transacciones que se valoran y se presentan en los estados financieros. Un
depósito de dinero, en un banco o una institución financiera similar, es un
activo financiero porque representa un derecho contractual del depositante a
obtener efectivo de la institución, o a girar un cheque o instrumento similar
contra el saldo depositado, a favor de un acreedor en pago de un pasivo
financiero.
A4.
Ejemplos habituales de activos financieros, que suponen un derecho contractual
a recibir dinero en el futuro, con sus correspondientes pasivos financieros,
que suponen una obligación contractual de entregar dinero en el futuro, son los
siguientes:
(a)
cuentas de tipo comercial a cobrar y pagar;
(b)
pagarés a favor y en contra;
SECTOR
PÚBLICO
(b)
préstamos concedidos y recibidos; y
(d)
obligaciones adquiridas y emitidas.
En
cada caso, el derecho contractual a recibir dinero de una de las partes (o la
obligación de pagarlo) se corresponde con la obligación de la otra parte de
desembolsarlo (o el derecho a recibirlo).
A5.
Otro tipo de instrumento financiero es aquél en el que los beneficios
económicos a dar o recibir son activos financieros distintos del efectivo. Por
ejemplo, un pagaré rescatable con bonos del gobierno da al tenedor el derecho
contractual de recibir, y al emisor la obligación contractual de entregar,
bonos en lugar de efectivo. Los bonos son activos financieros porque
representan obligaciones, para el emisor, de pagar dinero. El pagaré es, por
tanto, un activo financiero para el tenedor y un pasivo financiero para el
emisor del mismo.
A6.
Según la NICSP 13, un arrendamiento financiero se contabiliza como si fuera una
venta a plazos. El contrato de arrendamiento financiero se considera, fundamentalmente,
como el derecho del arrendador a recibir, y la obligación para el arrendatario
de pagar, una serie de plazos que, fundamentalmente, son lo mismo que las
cuotas de amortización de un préstamo, donde se mezcla la devolución del
principal con los intereses. El arrendador contabiliza su inversión por el
importe a recibir bajo el contrato de arrendamiento, y no como si fuera el
activo arrendado en sí. Por otra parte, un arrendamiento operativo se
considera, fundamentalmente, un contrato incompleto que compromete al
arrendador a facilitar al arrendatario el uso de un activo en varios periodos
futuros, a cambio de una contraprestación similar a la cuota por el servicio.
El arrendador, en este caso, continúa contabilizando el activo arrendado como
tal, en lugar de registrar el importe a recibir en el futuro en virtud del
contrato. De acuerdo con lo anterior, un arrendamiento financiero se considera
como una forma de instrumento financiero, mientras que un arrendamiento
operativo no lo es (excepto por lo que se refiere a los pagos individuales y a
los importes a pagar que se acumulen o devenguen en el mismo). Instrumentos de capital
A7.
Las entidades del Sector Público, excepto las empresas públicas parcialmente
privatizadas, no suelen emitir instrumentos de capital. Son ejemplos de
instrumentos de capital las acciones ordinarias, ciertos tipos de acciones
preferidas, así como las opciones u otro tipo de derechos o bonos para la
suscripción o compra de acciones ordinarias de la entidad. La obligación, por parte
de la entidad, de emitir sus propios instrumentos de capital, a cambio de
activos financieros poseídos por terceros, no se considera potencialmente
desfavorable, puesto que da como resultado un incremento de los fondos propios
y, por ello, no produce pérdidas para la entidad. La posibilidad de que ciertos
titulares de intereses en los activos netos/patrimonio neto de la entidad,
puedan encontrarse con una reducción en el valor razonable de sus títulos, no
convierte la obligación en desfavorable para la entidad en sí misma.
A8.
Una opción, u otro instrumento similar, adquirido por la entidad, que le da
derecho a recomprar sus propios instrumentos de capital, no es un activo
financiero para tal entidad. La entidad no va a recibir ni efectivo ni otro
activo financiero cuando ejercite la opción. Por ello, el ejercicio de la
opción no es potencialmente favorable para la entidad, puesto que produce una
disminución en los fondos propios, a la vez que una salida de activos.
Cualquier cambio en los activos netos/patrimonio neto registrado por la entidad
tras recomprar y liquidar sus propios instrumentos de capital, representa una
transferencia entre los antiguos poseedores de los instrumentos de capital, que
los han vendido, y los que todavía conservan intereses en los fondos propios de
la entidad. Por esto no da lugar a una pérdida ni a una ganancia para la
entidad. Instrumentos financieros
derivados
A9. En
su origen, los instrumentos financieros derivados dan a una de las partes el
derecho contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, bajo
condiciones que serán potencialmente favorables, o bien una obligación
contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, en este caso
bajo condiciones que serán potencialmente desfavorables. Algunos instrumentos
incorporan tanto el derecho como el deber de hacer el intercambio. Puesto que
las condiciones para el intercambio se fijan en el momento del nacimiento del
instrumento derivado, y los precios en los mercados financieros están variando
constantemente, tales condiciones pueden volverse favorables o desfavorables
según los casos.
A10.
Una opción, de compra o de venta, para intercambiar instrumentos financieros,
da al comprador o tenedor de la misma el derecho a obtener potenciales
beneficios económicos futuros, asociados con los cambios en el valor razonable
del instrumento financiero subyacente al contrato. A la inversa, el emisor de
la opción asume la obligación de desprenderse de potenciales beneficios
económicos futuros, o cargar con potenciales pérdidas, asociados en ambos casos
con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El
derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor cumplen la
definición de un activo financiero y un pasivo financiero, respectivamente. El
instrumento financiero subyacente a un contrato de opción puede ser un activo
financiero, como por ejemplo una acción o un instrumento que genere intereses.
Para el emisor, la opción puede suponer una exigencia de emitir un instrumento
de pasivo, en lugar de transferir un activo financiero, pero el instrumento
subyacente a la opción seguiría siendo un activo financiero para el tenedor si
la opción fuera ejercida. El derecho del tenedor a intercambiar los activos en condiciones
potencialmente favorables, así como la obligación del emisor a intercambiar los
activos en condiciones potencialmente desfavorables, son diferentes de los
activos que se intercambiarán en el caso de que se ejercitase la opción. La
naturaleza del derecho del tenedor y de la obligación del emisor no queda
afectada por la posibilidad de que la opción sea ejercida. Una opción, de
compra o venta, sobre un activo no financiero (tal como una materia prima cotizada),
no da lugar al nacimiento de un activo o un pasivo de tipo financiero, porque
no cumple los requisitos establecidos en las definiciones para la recepción o
la entrega de activos financieros, ni para el intercambio de instrumentos
financieros.
A11.
Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo, que
debe liquidarse en seis meses, en el cual una de las partes (el comprador)
promete entregar 1.000.000 de unidades monetarias en efectivo a cambio de
1.000.000 de unidades de valor nominal de bonos del gobierno a interés
fijo,
mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar 1.000.000 de unidades
de valor nominal de bonos del gobierno a interés fijo a cambio de 1.000.000 de
unidades monetarias de efectivo. Durante los seis meses, ambas partes tienen un
derecho contractual y una obligación contractual de intercambiar instrumentos
financieros. Si el precio de mercado de los bonos del gobierno sube por encima
de 1.000.000, las condiciones serán favorables para el comprador, y
desfavorables para el vendedor, pero si el precio de mercado cae por debajo de
1.000.000, la situación será precisamente la contraria. El comprador tiene
tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le
otorgaría poseer una opción de compra) como una obligación contractual (un
pasivo financiero, similar a la obligación que tendría si hubiera emitido una
opción de venta). El vendedor, por su parte, tiene tanto un derecho contractual
(un activo financiero, similar al derecho que le otorgaría poseer una opción de
venta) como una obligación contractual (un pasivo financiero, similar a la
obligación que tendría de haber emitido una opción de compra). Como tales
opciones, tales derechos y obligaciones contractuales constituyen activos y
pasivos financieros, respectivamente, separados y distintos de los instrumentos
financieros subyacentes (los bonos y el dinero a intercambiar). La diferencia
más significativa entre un contrato a plazo y un contrato de opción es que, en
el primero de ellos, ambas partes tienen la obligación de ejecutarlo en el
momento convenido, mientras que en el segundo el intercambio sólo tiene lugar
si el tenedor decide ejercer la opción, y se realiza en el momento en que
decida ejecutarla.
A12.
Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan el derecho o la
obligación de realizar un intercambio futuro, por ejemplo las permutas de
divisas o de tasas de interés; los acuerdos sobre tasas de interés máximas,
mínimas y medias; los compromisos para conceder préstamos; las líneas de
emisión de pagarés y letras de cambio. Un contrato de permuta de tasas de
interés puede ser contemplado como una variante de un contrato a plazo, en el
que las partes acuerdan hacer una serie de intercambios futuros de efectivo, en
la que unos importes se calculan con referencia a una tasa de interés variable
y otros con referencia a una tasa de interés fijo. Los contratos de futuros son
otra variante de los contratos a plazo, de los que se diferencian
fundamentalmente en que están estandarizados y se negocian en mercados
organizados. Contratos sobre materias
primas cotizadas e instrumentos financieros ligados a tales materias primas
A13.
Como se indica en el párrafo 18 de la Norma, los contratos que contemplan su
liquidación únicamente por medio de la recepción o la entrega de un activo
físico (por ejemplo, una opción o un contrato de futuro o a plazo sobre plata)
no son instrumentos financieros. Muchos contratos sobre materias primas
cotizadas son de este tipo. Algunos tienen formatos estandarizados y se
negocian en mercados organizados, de la misma forma que los instrumentos
financieros derivados. Por ejemplo, un contrato de futuro sobre materias primas
cotizadas puede estar diseñado para comprarse y venderse a cambio de una
contrapartida en efectivo, porque se cotiza en bolsa y puede cambiar de titular
muchas veces. No obstante, las partes que compran y venden el contrato están,
efectivamente, comerciando con la materia prima subyacente. La posibilidad de
comprar o vender un contrato de materias primas cotizadas a cambio de efectivo,
la facilidad con la que puede ser comprado o vendido y la posibilidad de
negociar el cobro en efectivo, en lugar de recibir o entregar la mercancía
física, no alteran el carácter fundamental del contrato, en lo que se refiere a
si se crea o no con el mismo un instrumento financiero.
A14.
Un contrato que implica la recepción o entrega de activos físicos no da lugar
ni a un activo financiero, para una de las partes, ni a un pasivo financiero
para la otra, a no ser que el pago correspondiente se demore hasta después de
que tenga lugar la transferencia de los activos físicos. Tal es el caso de la
compra o venta a crédito de existencias.
A15.
Algunos contratos están ligados a materias primas cotizadas, pero no implican
su liquidación por medio de la entrega o recepción de mercancía. Por el
contrario, especifican la liquidación a través de pagos de efectivo, los cuales
no son importes fijos de dinero, sino que se determinan de acuerdo con una
fórmula en el contrato. Por ejemplo, el principal de una obligación puede estar
calculado, en el momento del vencimiento, aplicando el precio vigente en el
mercado del petróleo a una cantidad fija de crudo. Así, el principal se indexa
por referencia al precio de una materia prima, pero se liquida en efectivo. Tal
modalidad de contrato crea un instrumento financiero.
A16.
La definición de instrumento financiero comprende también a los contratos que
dan lugar a un activo o pasivo no financiero junto con otro de carácter financiero.
A menudo, tales instrumentos financieros conceden a una de las partes la opción
de intercambiar un activo financiero por otro de carácter no financiero. Por
ejemplo, una obligación ligada al precio del petróleo puede dar, al tenedor, el
derecho de recibir una serie de intereses fijos periódicos y un importe fijo de
dinero al vencimiento, con la opción de canjear el principal a reembolsar por
una cantidad fija de crudo. La conveniencia de ejercitar esta opción variará
con el tiempo, según el valor razonable de la razón de intercambio de dinero
por petróleo (el precio de canje) inherente a la obligación. Las intenciones
del obligacionista, relativas al ejercicio de la opción, no afectan a la
esencia de los activos implicados en la operación. El activo financiero del
tenedor y el pasivo financiero del emisor hacen de la obligación un instrumento
financiero, con independencia de otros tipos de activos y pasivos que nazcan a
consecuencia de esta operación.
A17.
Aunque la Norma no ha sido desarrollada para aplicarla a contratos de materias
primas cotizadas u otros contratos que no cumplen la definición de instrumento
financiero, la entidad puede considerar si es o no apropiado aplicar las partes
relevantes de las normas de presentación a tales contratos.
Activos
netos/patrimonio neto
A18.
Aunque no es muy común que las entidades del Sector Público emitan instrumentos
de capital, en el caso de que tales instrumentos fueran emitidos es
relativamente fácil para los emisores clasificar determinados tipos de instrumentos
financieros como obligaciones o activos netos/patrimonio neto. Ejemplos de
instrumentos de capital son las acciones ordinarias y las opciones que, de ser
ejercitadas, exigirán del emisor la puesta en circulación de acciones
ordinarias. Las acciones ordinarias no obligan al emisor a transferir activos a
los accionistas, salvo cuando el emisor actúa formalmente en ese sentido,
acordando una distribución, y queda por tanto obligado con los accionistas a
hacerlo. Esta puede ser la situación que sigue a una declaración de dividendos,
o cuando la entidad se encuentra en disolución y acuerda distribuir los activos
netos/patrimonio neto a los accionistas, tras la liquidación de los activos y
el pago de los pasivos.
Instrumentos de deuda perpetua
A19.
Normalmente, los instrumentos de deuda perpetua, tales como obligaciones, bonos
y pagarés perpetuos, dan al tenedor el derecho contractual de recibir pagos en
concepto de interés en fechas prefijadas, que se extienden indefinidamente en
el futuro; incluso en ciertas ocasiones no existe el derecho de reembolso del
principal o existe en unas condiciones que son improbables o se darán en un
futuro muy lejano. Por ejemplo, una entidad puede emitir un instrumento
financiero que contemple pagos anuales, a perpetuidad, iguales al 8% del
nominal o del principal, que es igual a 1.000. Suponiendo que la tasa de
interés de mercado, al emitir el instrumento, sea un 8%, el emisor asume una
obligación contractual de realizar una serie de pagos por intereses futuros que
tienen un valor razonable (valor presente neto) de 1.000. El tenedor y el
emisor del instrumento tienen, respectivamente, un activo y un pasivo
financiero por importe de 1.000, al que corresponde un ingreso y un gasto
financiero, también respectivamente, por importe de 80 cada año, con duración
perpetua. Acciones preferidas
A20.
Las acciones preferidas (o de preferencia) pueden ser emitidas con varios
derechos. Al clasificar una acción preferida como obligación o activos
netos/patrimonio neto, una entidad evalúa los derechos particulares que
corresponden a la acción para determinar si muestra las características
fundamentales de una obligación financiera. Por ejemplo, una acción preferida
que contempla la recompra en una fecha dada, o la recompra a voluntad del tenedor,
cumple la definición de pasivo financiero, siempre que el emisor tenga la
obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. Una
eventual imposibilidad, por parte del emisor, de satisfacer la deuda
correspondiente al rescate de la acción preferida, cuando sea requerido
contractualmente para ello, ya sea por motivos de falta de fondos o por
restricciones legales, no niega el carácter de pasivo de la obligación
contraída. Sin embargo la existencia de una hipotética opción, que pudiera ejercer
el emisor, de rescatar las acciones, no satisface la definición de pasivo
financiero, porque el emisor no tiene la obligación presente de transferir
activos financieros a los accionistas. Las recompras de las acciones son
únicamente a voluntad del emisor. No obstante, puede surgir una obligación, y
por tanto un pasivo financiero, cuando el emisor de las acciones ejercite la
opción, y comunique formalmente a los accionistas su intención de proceder a
recomprar las acciones.
A21.
Cuando las acciones preferidas sean del tipo no rescatable, la clasificación
apropiada se determinará considerando otros derechos que puedan llevar
incorporados. En el caso de que las distribuciones de dividendos a los
tenedores de las acciones preferidas- ya tengan el carácter de acumulativas o
no- sean a voluntad del emisor, dichas acciones se consideran como instrumentos
de capital. Instrumentos Financieros
Compuestos
A22.
El párrafo 29 de la Norma se aplica únicamente a un grupo limitado de
instrumentos compuestos con el propósito de que los emisores presenten de forma
separada los pasivos y los instrumentos de capital en sus estados de situación
financiera. El párrafo 29 no trata de los instrumentos compuestos desde la
perspectiva de los compradores.
A23.
Una forma habitual de instrumento financiero es un título de deuda acompañado
de una opción inseparable de conversión, tal como un bono convertible en
acciones del emisor. El párrafo 29 de la Norma exige, para el emisor de tal
instrumento financiero, desde el comienzo de la operación, presentar los
componentes de pasivo y el de patrimonio por separado en el estado de situación
financiera o balance general.
(a) La
obligación, por parte del emisor, de hacer unos pagos programados de intereses
y de principal, constituye un pasivo financiero, que persistirá hasta tanto el
instrumento no sea objeto de conversión. Al inicio de la operación, el valor
razonable del componente de pasivo es el valor presente de la corriente
contractual de flujos de efectivo futuros, descontada a la tasa de interés
aplicada por el mercado, en ese momento, para instrumentos con una calificación
de solvencia comparable, que den sustancialmente la misma cantidad de flujos de
efectivo en los mismos plazos, pero que no incorporen la opción de conversión.
(b) El
instrumento de capital es la opción inseparable de convertir el pasivo en
activos netos/patrimonio neto del emisor. El valor razonable de la opción se
compone del valor temporal y, en su caso, del valor intrínseco. El valor intrínseco,
para una opción u otro instrumento financiero derivado, es el eventual exceso
del valor razonable del instrumento financiero subyacente sobre el precio
contractual al que se adquiere, emite, vende o intercambia ese instrumento
subyacente. El valor temporal del instrumento derivado es la diferencia entre
el valor razonable y el valor intrínseco. El valor temporal está asociado con
el periodo de tiempo hasta el vencimiento o caducidad del instrumento derivado.
Refleja
el importe de los ingresos ordinarios/recursos que corresponden al tenedor del
instrumento derivado por no poseer el instrumento subyacente, el costo que el
tenedor del instrumento derivado se ha evitado, por no tener que financiar el
instrumento subyacente, y el valor asignado a la probabilidad de que el valor
intrínseco del instrumento derivado pueda incrementarse antes de su vencimiento
o caducidad, debido a la volatilidad futura del valor razonable del instrumento
subyacente. No es habitual que la opción inseparable, asociada a un bono o a un
instrumento similar, tenga valor intrínseco en el momento de la emisión.
A24.
El párrafo 34 de la Norma describe cómo pueden ser medidos los componentes de
un instrumento financiero compuesto, cuando se está reconociendo en el estado
de situación financiera o balance general. El ejemplo siguiente ilustra con
mayor detalle cómo pueden ser hechas estas valoraciones.
Una
entidad emite 2.000 bonos convertibles al comienzo del año 1. Los bonos son a
tres años, y se emiten a la par con un valor nominal de 1.000 por título, lo
que arroja un importe total de 2.000.000 para la entidad. El interés es
pospagable, a una tasa anual del 6%. Cada bono es convertible, en el momento
del vencimiento, en 250 acciones ordinarias. Cuando los bonos se emiten, la
tasa de interés vigente para un título de deuda similar, pero sin opción de
conversión, es del 9%. En el momento de la emisión, el precio de mercado de las
acciones ordinarias es de 3. Los dividendos esperados, en cada uno de los tres
años de duración de los bonos, son de 0,14 por acción al final de cada año. La
tasa de interés exenta de riesgo, para un periodo de tres años, es del 5%.
Valoración residual del componente de capital:
Según
este método, el componente de pasivo se valora primero, y la diferencia entre
los fondos obtenidos por los bonos y el valor razonable del pasivo se asigna
como valor del componente de capital. El valor actual neto del componente de
pasivo se calcula usando una tasa de descuento del 9%, que es la tasa de
interés para bonos similares sin derecho de conversión, como se muestra en el
cálculo incluido a continuación.
Valor
actual neto del principal - 2.000.000 pagaderas al final del tercer año
1.544.367
Valor
actual de los intereses - 120.000 postpagables durante tres años 303.755
Total
componente de pasivo 1.848.122
Componente
de neto (por diferencia) 151.878
Fondos
obtenidos de la emisión de bonos 2.000.000
Modelo de valoración de precios de opciones
aplicado a la valoración del componente de capital:
Pueden
usarse modelos de valoración de precios de opciones para determinar, de forma
directa, el valor razonable de las opciones, en lugar de utilizar el método por
diferencia que se ha ilustrado en el cuadro anterior.
Estos
modelos son utilizados frecuentemente para valorar las transacciones día a día.
Existen varios modelos disponibles, de los cuales el modelo de Black-Scholes es
uno de los más conocidos, y todos ellos tienen diversas variantes. El ejemplo
que sigue ilustra la aplicación de una versión del modelo de Black-Scholes, que
emplea tablas disponibles en textos de finanzas y en otras fuentes. Los pasos
para la aplicación de esta versión del modelo se muestran a continuación.
Este
modelo requiere, en primer lugar, el cálculo de dos parámetros financieros que
se usan en las tablas de valoración de opciones:
SECTOR
PÚBLICO
(i) La
desviación típica de los cambios proporcionales en el valor razonable del
activo subyacente a la opción, multiplicada por la raíz cuadrada del tiempo que
falta hasta la caducidad de la opción de conversión;
Este
importe se relaciona con el potencial de cambios favorables (y desfavorables)
en el precio del activo subyacente a la opción, que en este caso son las
acciones ordinarias de la entidad emisora de los bonos convertibles. La volatilidad
de los rendimientos del activo subyacente se estima por medio de la desviación
típica de tales rendimientos. Cuanto más alta sea la citada desviación típica,
más elevado será el valor razonable de la opción. En este ejemplo, la
desviación típica de los rendimientos anuales de las acciones se supone que es
del 30%. El periodo de tiempo hasta la caducidad del derecho de conversión es
de tres años. La desviación típica de los cambios proporcionales en el valor
razonable de las acciones, multiplicada por la raíz cuadrada del tiempo que
falta hasta la caducidad, se determinará así:
0,3 x √3
= 0,5196
(ii)
La relación entre el valor razonable del activo subyacente a la opción y el
precio de ejercicio de la opción.
Este
importe muestra el cociente entre el valor presente del activo subyacente a la
opción y el costo que el tenedor de la misma debe pagar para obtener el activo,
y está asociado con el valor intrínseco de la opción. Cuanto más alto sea este
importe, mayor será el valor razonable de la opción. En este ejemplo, el valor
de mercado de cada acción, en el momento de emisión de los bonos, es de 3. El
valor actual neto de los dividendos esperados a lo largo de la vida del bono se
deduce del precio de mercado, puesto que el pago de dividendos reduce el valor
razonable de las acciones y, por tanto, también el valor razonable de la opción
relacionada con ellas. El valor presente de un dividendo de 0,14 por acción al
final de cada año, descontado a la tasa de interés exenta de riesgo del 5%, es
de 0,3813. El valor presente neto del activo subyacente a la opción es, por
tanto:
3-0,3813
= 2,6187 por acción
El
valor presente de precio de ejercicio de la opción es 4 por acción, descontado
a la tasa de interés exenta de riesgo del 5% en los tres años de duración de la
emisión, suponiendo que los bonos se convierten al vencimiento, lo que supone
3,4554. La relación tiene, por tanto, un valor de:
2,6187
÷ 3,4554 = 0,7579
La
opción de conversión del bono es un tipo más de opción de compra. La tabla de
valoración para las opciones de compra indica que, para los dos importes
calculados en este ejemplo (es decir, 0,5196 y 0,7579), el valor razonable de
la opción es aproximadamente un 11,05% del valor razonable del activo
subyacente.
El
valor de las opciones de conversión puede, por tanto, ser calculado como:
0,1105
x 2,6187 por acción x 250 acciones por bono x 2.000 bonos = 144.683
El
valor razonable del componente de deuda del instrumento compuesto calculado
según su valor actual neto, más el valor razonable de la opción calculada según
el modelo de precio de las opciones de Black-Scholes, no arroja una suma igual
a los 2.000.000 de fondos procedentes de la emisión de los bonos convertibles
(es decir, 1.848.122 + 144.683 = 1.992.805). La pequeña diferencia puede ser
objeto de prorrateo entre los valores razonables de los dos componentes,
llegando así a un valor razonable de 1.854.794 para el pasivo, y a un valor
razonable de 145.206 para la opción.
Compensación
de activos financieros con pasivos financieros
A25.
La Norma no contempla tratamiento especial para los llamados "instrumentos
sintéticos," que son agrupaciones de instrumentos financieros separados,
adquiridos y mantenidos para, de forma conjunta, poder emular las
características de otro instrumento distinto. Por ejemplo, una deuda a largo
plazo, de interés variable, junto con una permuta de tasas de interés que
suponga recibir cobros variables y hacer pagos fijos es, en síntesis, una deuda
a largo plazo con una tasa de interés fija. Cada uno de los componentes de un
"instrumento sintético," por separado, representa un derecho o una
obligación contractual con sus propias condiciones y plazos, y puede ser
transferido o liquidado por separado de los demás. Cada componente se expone a
riesgos que pueden ser distintos de los que afectan al resto de los
componentes. De acuerdo con ello, cuando uno de los componentes de un
"instrumento sintético" es un activo y otro es un pasivo, no son
objeto de compensación a fin de presentar su valor neto en el estado de
situación financiera o balance general de la entidad, a menos que se cumplan
los criterios de compensación establecidos en el párrafo 39 de la Norma. El
cumplimiento de estos requisitos es poco frecuente. Las informaciones
complementarias a revelar, acerca de los términos y condiciones significativas
de cada instrumento financiero de los que componen el "instrumento
sintético," se ofrecen, por parte de la entidad, con independencia de que
exista o no esta forma de encadenamiento entre ellos, si bien la entidad puede
indicar, además, la naturaleza de esta relación entre los componentes del
instrumento sintético (véase el párrafo 58 de la Norma).
Información
a revelar
A26.
El párrafo 60 de la Norma El párrafo 53 de la Norma contiene una lista de
ejemplos con las cuestiones más importantes que, cuando son relevantes, son
objeto de revelaciones específicas por parte de la entidad al describir las
políticas contables utilizadas. En cada caso, la entidad debe optar entre dos o
más tratamientos contables diferentes. La siguiente discusión, elaborada a
partir de los ejemplos del párrafo 60, suministra más ejemplos de
circunstancias en las que la entidad informa acerca de sus políticas contables.
(a)
Una entidad puede adquirir o emitir un instrumento financiero en el que las
obligaciones de cada parte estén parcial o totalmente sin cumplir (lo que a
veces se denomina contrato no ejecutado o incumplido). Tal instrumento
financiero puede implicar un intercambio futuro, y su rentabilidad puede estar
condicionada por un evento futuro. Por ejemplo, ni el derecho ni la obligación
de realizar un intercambio, en el seno de un contrato a plazo, producen una
transacción con el instrumento subyacente hasta el vencimiento del contrato,
pero el derecho y la obligación correspondientes son, respectivamente, un
activo y un pasivo financiero. De forma similar, una garantía financiera no
exige, de quien la presta, asumir una obligación, con el emisor de la deuda
garantizada, hasta que ocurre el evento de impago. La garantía es, no obstante,
un pasivo financiero para quien la presta, porque supone para el mismo una
obligación contractual de intercambiar un instrumento financiero (normalmente
dinero) por otro (una cuenta por cobrar del deudor que no atendió el pago) bajo
condiciones que le son potencialmente desfavorables.
(b)
Una entidad puede implicarse en una transacción que, formalmente, constituya
una adquisición o disposición directa de un instrumento financiero, pero no
implica la transferencia de los riesgos y ventajas de tipo económico existentes
en el mismo. Tal es el caso de algunos tipos de acuerdos de recompra y de
recompra inversa. Por el contrario, una entidad puede adquirir o transferir a
un tercero sus riesgos y ventajas sobre un instrumento financiero a través de
una transacción que, formalmente, no implique la adquisición ni la disposición
de la titularidad legal. Por ejemplo, al tomar un préstamo no revocable, la
entidad puede poner como garantía ciertas cuentas por cobrar, y acordar usar
los cobros de esas cuentas pignoradas sólo para pagar el préstamo y sus
intereses.
(c) La
entidad puede realizar una transferencia parcial o incompleta de un activo
financiero. Por ejemplo, en una titulización la entidad adquiere o transfiere a
la otra parte algunos, pero no todos, de los beneficios económicos asociados
con el instrumento financiero.
(d) La
entidad puede estar obligada a, o puede proponerse por ella misma, ligar dos o
más instrumentos financieros individuales, para crear determinados activos con
que cumplir determinadas obligaciones. Acuerdos como éste son, por ejemplo, los
fideicomisos para amortizar deudas "en esencia," en los cuales se van
depositando ciertos activos financieros con el fin de satisfacer una deuda al
vencimiento, sin que tales activos hayan sido aceptados como medio de
liquidación de la operación por parte del acreedor. También son ejemplos de
estas operaciones los acuerdos de financiación sin recurso asegurada o los
acuerdos para constituir fondos de amortización de préstamos.
(e) La
entidad puede usar varias técnicas de gestión para minimizar su grado de
exposición a los riesgos financieros. Tales técnicas son, entre otras, las
coberturas de intereses con operaciones de conversión de tasas de interés fijas
en tasas variables, o viceversa; la diversificación de riesgos; la mezcla de
riesgos; los avales y algunos tipos de seguros (como por ejemplo las cauciones
y los acuerdos de "mantener libre de perjuicio"). Estas técnicas, por
lo general, reducen el nivel de exposición a pérdidas derivadas de uno o varios
tipos de riesgos financieros, asociados con un instrumento financiero, e
implican la asunción de formas adicionales, pero sólo parciales, de compensar
la exposición al riesgo.
(f) La
entidad puede ligar dos o más instrumentos financieros separados, juntos de
forma nocional, en un instrumento "sintético," o por
algunas finalidades diferentes que las descritas en los apartados (d) y (e)
anteriores.
(g) La
entidad puede adquirir o emitir un instrumento financiero por medio de una
transacción en la que la contrapartida entregada a cambio del instrumento sea
incierta. Tales transacciones pueden implicar pagos no monetarios o
intercambios de varios activos.
(h) La
entidad puede adquirir o emitir una obligación, un pagaré u otro instrumento
monetario con un nominal o una tasa de interés que difiera del interés vigente
en el mercado aplicable al instrumento en concreto. Entre tales instrumentos
financieros se incluyen los bonos cupón cero y los préstamos hechos en condiciones
aparentemente favorables, pero que incorporan formas de contraprestación no
monetarias, como es el caso, por ejemplo, de los préstamos con bajo interés
para los empleados.
A27.
El párrafo 61 de la Norma contiene una lista de varias cuestiones a las que se
refiere la entidad cuando informa sobre sus políticas contables, en caso de que
las citadas cuestiones sean significativas de cara a la aplicación de la
valoración a costo histórico. En el caso de incertidumbre sobre la cobrabilidad
de los importes realizables en un activo financiero de tipo monetario, o cuando
el valor razonable de un activo financiero desciende por debajo de su importe
en libros por otras causas, la entidad indicará las políticas utilizadas para
determinar:
(a)
cuándo reducir el importe del activo en libros;
(b) la
cantidad en que se reduce el importe en libros;
(c)
cómo reconocer los eventuales ingresos ordinarios/recursos procedentes del
activo; y
(d) si
la reducción en el importe en libros puede revertir en el futuro, cuando las
circunstancias cambien.
Apéndice
3
Ejemplos
de requisitos de información a revelar
Este apéndice es meramente ilustrativo y no forma
parte de la Norma. Su propósito es ilustrar la aplicación de la Norma y ayudar
a aclarar su significado. El apéndice refleja una entidad económica que incluye
varias empresas públicas parcialmente privatizadas que han emitido obligaciones
convertibles y acciones preferidas.
Nota
X1. Resumen de las políticas contables (Extracto)
Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar
Los
deudores comerciales y otras cuentas por cobrar se contabilizan por el importe
de factura original menos una estimación por los de dudoso cobro basada en la
revisión de las cantidades pendientes de cobro al final del periodo. Las deudas
incobrables se eliminarán cuando se detecten. Inversiones
Los
intereses de obligaciones cotizadas o no, diferentes de los de entidades
controladas y asociadas en los estados financieros consolidados, se reconocerán
por su coste. El ingreso ordinario/recurso por dividendos se recogerá en el
estado de rendimiento financiero cuando sea exigible. El principal de un bono
cupón cero se calcula descontando los flujos de caja asociados con el último
reembolso de la inversión. El descuento se amortiza durante el periodo hasta
vencimiento. La tasa de descuento está implícita en la operación.
Préstamos
Los
créditos y pagarés se contabilizan por el principal, que representa el valor
actual de los flujos de caja futuros asociados con el cumplimiento de la deuda.
Los intereses se acumulan durante el periodo en el que se devengan, y se
registran como parte de otros acreedores. En las emisiones de bonos
convertibles, el valor razonable del componente de pasivo, siendo la obligación
de cumplir con los pagos futuros de principal e intereses a los poseedores de
los bonos, se calcula usando la tasa de interés de mercado para un bono no
convertible equivalente. El importe residual, que representa el valor razonable
de la opción de conversión, se incluye en el patrimonio al igual que otras
acciones sin reconocimiento de ningún cambio en el valor de la opción en los
periodos siguientes. La obligación se incluye en préstamos y se contabiliza
siguiendo el criterio del coste amortizado por el interés de los bonos
contabilizados como gastos de préstamos
sobre una base de rendimiento efectivo hasta que se extinga la obligación por
conversión o vencimiento de los bonos. Las acciones preferidas rescatables que
proporcionan la amortización obligatoria o que son rescatables a opción del
tenedor, se incluyen en el pasivo puesto que son, en esencia, préstamos. Los
dividendos que se pagan por las acciones se reconocen en el estado de situación
financiera o balance general como intereses y gastos financieros sobre una base
de acumulación o devengo.
Instrumentos financieros derivados
La
entidad realiza contratos de futuro de intercambio de divisas y permutas de
tasas de interés.
El
importe neto que se recibirá o se pagará bajo los acuerdos de permuta de tasas
de interés se reconoce progresivamente durante el periodo hasta vencimiento. El
importe reconocido se contabiliza como un ajuste de los intereses y gastos
financieros durante el periodo y se incluyen en otros deudores y otros
acreedores en cada fecha de presentación de los estados financieros.
Nota
X2. Gestión de riesgos financieros
Factores de riesgo financiero
Las
actividades de la entidad la exponen a distintos riesgos financieros, entre los
que se incluyen los efectos de: cambios en las cotizaciones del mercado de
deuda y de acciones, variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
y en las tasas de interés. El programa global de gestión del riesgo de la
entidad se centra principalmente en el hecho de que los mercados financieros
son impredecibles y busca minimizar los potenciales efectos adversos sobre el
rendimiento financiero de la entidad. La entidad utiliza instrumentos
financieros derivados tales como permutes de tasas de interés y contratos de
cambio de divisas para cubrirse de exposiciones concretas al riesgo.
La
gestión del riesgo es llevada a cabo por una agencia central del Tesoro
(Corporación del Tesoro) bajo políticas aprobadas por su consejo de gobierno y
consistentes con las líneas de prudencia marcadas por el Ministerio de Economía.
La corporación identifica, evalúa y cubre los riesgos financieros en estrecha
colaboración con las unidades operativas. El consejo proporciona los principios
escritos para la gestión del riesgo global, así como las políticas escritas que
afectan a áreas específicas, tales como el riesgo de cambio, de tasa de
interés, de crédito, el uso de instrumentos financieros derivados y la
inversión del exceso de liquidez.
Riesgo de tasa de interés
Los
ingresos ordinarios/recursos y flujos de caja operativos de la entidad son
independientes de los cambios en las tasas de interés de mercado. La entidad no
tiene activos que devenguen intereses significativos. La política de la entidad
es mantener aproximadamente el 80% de sus préstamos en instrumentos a tasa de
interés fija. A final de año, el 75% eran a tasa de interés fija. En ocasiones
la entidad toma prestado a tasa variable y usa permutas de tasas de interés y
coberturas de flujos de caja de los futuros pagos de intereses, que tienen el
efecto económico de convertir los préstamos a tasa variable en tasa fija. Las
permutas de tasas de interés permiten a la entidad elevar la cuantía de sus
préstamos a tasa variable y realizar una permuta por una tasa fija menor que el
que debería pagar si solicitara directamente un préstamo a tipo fijo. Mediante
las permutas de tasas de interés, la entidad acuerda con otra parte
intercambiar, con periodicidad prefijada (generalmente trimestral), la
diferencia entre la tasa de interés fija del contrato y las cuantías por
intereses variables calculados ambas sobre un principal nocional acordado
asimismo en el contrato.
Riesgo de crédito La entidad no
tiene concentraciones significativas de riesgo de crédito. Las contrapartes de
los instrumentos derivados y las transacciones en efectivo se limitan a
instituciones financieras con alta calidad crediticia. La entidad tiene
políticas que limitan la cuantía de exposición a riesgo de crédito con
cualquier institución financiera.
Riesgo de liquidez
Una
gestión prudente del riesgo de liquidez incluye el mantenimiento de efectivo
suficiente y valores negociables, la disponibilidad de financiarse a través de
una cantidad apropiada de facilidades crediticias comprometidas y la habilidad
de cerrar las posiciones de mercado. La agencia central del Tesoro (Corporación
del Tesoro) tiene como objetivo mantener la flexibilidad de financiación
mediante el mantenimiento de líneas de crédito disponibles.
Estimación del valor razonable
El
valor razonable de los derivados que se negocian públicamente y de los títulos
negociables y disponibles para la venta se basa en los precios de mercado
negociados en la fecha de los estados financieros. El valor razonable de las
permutas de tasas de interés se calcula como el valor actual de los flujos de
caja futuros estimados. El valor razonable de los contratos a plazo en divisas
se determina mediante las tasas de cambio a plazo de mercado en la fecha de los
estados financieros.
Para
evaluar el valor razonable de derivados no negociados y otros instrumentos
financieros, la entidad usa una serie de métodos y suposiciones basadas en las
condiciones de mercado existentes en la fecha de presentación de los estados
financieros. Los precios de cotización en el mercado o las cotizaciones de los
agentes para el instrumento específico o similares se usan para la deuda a
largo plazo. Otras técnicas tales como los modelos de valoración de opciones, y
el descuento de los flujos de caja futuros estimados, se usan para determinar
el valor razonable de los restantes instrumentos financieros.
Los
valores nominales menos cualquier ajuste de crédito estimado para los activos y
pasivos financieros con un plazo hasta vencimiento de menos de un año se
consideran buenas aproximaciones a sus valores razonables. El valor razonable
de los pasivos financieros, para propósitos de información a revelar se estima
descontando los flujos de caja futuros fijados en el contrato a la tasa de
interés actual del mercado disponible para la entidad para instrumentos
financieros similares.
Nota
X3. Instrumentos financieros
(i) Instrumentos
derivados fuera de estado de situación financiera o balance general
La
entidad actúa como parte en instrumentos derivados en el curso normal de sus
operaciones, utilizándolos para cubrirse de la exposición a variaciones en las
tasas de interés y de cambio.
Contratos de permuta de tasas de interés
Los
préstamos de la entidad en la actualidad devengan una media de un 8,5% de tasa
de interés variable. Su política es proteger parte de los préstamos de la
exposición a subidas en las tasas de interés. De acuerdo con esto, la entidad
ha firmado contratos de permuta de tasas de interés bajo los cuales está
obligada a recibir intereses a tasa variable y a pagarlos a tasa fija. Los
contratos se establecen sobre una base neta, y el importe neto a recibir o a
pagar en la fecha de estado de situación financiera o balance general se
incluye en otros deudores o en otros acreedores.
Los
contratos requieren la liquidación de los intereses netos a pagar o a recibir
cada 90 días. Las fechas de liquidación coinciden con las fechas en que se
pagan los intereses de la deuda subyacente.
Las
permutas vigentes actualmente cubren aproximadamente el 60% (20X1 − 40%)
del principal a pagar de los créditos y está previsto que expiren cuando venzan
los reembolsos de cada préstamo. Las tasas de interés fijas varían entre el
7,8% y el 8,3% (20X1 − 9,0% y 9,6%) y las tasas variables están entre el
0,5% y el 1,0% sobre la tasa a 90 días de los bancos, que a fecha de los
estados financieros era 8,2% (20X1 − 9,4%).
A 30
de Junio 20X2, los principales nocionales y periodos de expiración de los
contratos de permuta de tasa de interés son los siguientes:
20X2
$'000
20X1
$'000
Menos
de 1 año 30 20
1 −
2 años 250 170
2 −
3 años 250 170
3 −
4 años 300 80
4 −
5 años 180 -
1.01 440
Contratos de cambio a plazo
El
sistema de transporte de viajeros por ferrocarril está siendo mejorado
sustancialmente. Se está adquiriendo nuevo material en los países A y B. Para
protegerse de los movimientos en la tasa de cambio, la entidad ha firmado
contratos de cambio a plazo para comprar divisa A (DA) y divisa B (DB).
Los
contratos están fijados para que el vencimiento coincida con los principales
envíos de materiales y para cubrir las compras anticipadas para el siguiente
año financiero.
En la
fecha de los estados financieros, los detalles de los contratos vigentes son:
Compra
DA Venta de moneda nacional
Tasa
de cambio media
20X2
$'000
20X1
$'000
20X2
20X1
Vencimiento
0 −
6 meses 2.840 3.566 0,7042 0,7010
6 −
12 meses 4.152 1.466 0,7225 0,6820
Compra
DB Venta de moneda nacional
Tasa
de cambio media
20X2
$'000
20X1
$'000
20X2
20X1
Vencimiento
0 −
6 meses 4.527 2.319 0,6627 0,6467
6 −
12 meses - 1.262 - 0,6337
SECTOR
PÚBLICO
Como
estos contratos están cubriendo compras futuras anticipadas, cualquier ganancia
o pérdida no realizada de los contratos, conjuntamente con el coste de los mismos,
son diferidas y serán reconocidas en la medición de la operación subyacente.
Las ganancias y pérdidas en los contratos de cobertura finalizados con
anterioridad al vencimiento esperado de la transacción cubierta se incluyen en
los importes diferidos.
(ii) Exposición
al riesgo de crédito
El
riego de crédito de los activos financieros de la entidad que han sido
reconocidos en el estado de situación financiera o balance general, distintos a
la inversión en acciones, es generalmente el importe en libros, neto de
cualquier provisión por partidas (o rubros) dudosas.
Las
letras de cambio y los bonos cupón cero que hayan sido adquiridos al descuento,
se contabilizan en el estado de situación financiera o balance general por un
importe menor que el importe realizable a vencimiento. La exposición total al
riesgo de crédito de la entidad puede incluir también la diferencia entre el
importe en libros y el importe a realizar.
Los
activos financieros reconocidos de la entidad consolidada incluyen importes a
recibir que surgen de ganancias no realizadas o instrumentos financieros
derivados. Para los instrumentos financieros fuera de estado de situación
financiera o balance general incluyendo los derivados, que son entregables, el
riesgo de interés también surge del fallo potencial de las contrapartes a la
hora de cumplir con sus obligaciones recogidas en los respectivos contratos
llegado vencimiento. De los contratos de cambio a plazo surge una exposición
material ya que la entidad consolidada estará expuesta a pérdidas en el caso de
que las contrapartidas no cumplan con el pago de la cuantía pactada. En la
fecha de los estados financieros los importes a recibir son los siguientes
(equivalencias en moneda doméstica):
20X2
$'000
20X1
$'000
Moneda
nacional 2.073 1.422
Moneda
extranjera 11.599 8.613
(iii) Exposición
al riesgo de tasa de interés
La
exposición de la entidad al riesgo de tasa de interés y la media efectiva
ponderada de la tasa de interés por periodos hasta vencimiento se expone en la
siguiente tabla. Las tasas de interés aplicables a cada tipo de activo o pasivo
hacen referencia a notas a los activos financieros (no mostradas aquí).
La
exposición al riesgo surge principalmente de los activos y pasivos que devengan
o soportan tasas de interés variables ya que la entidad intenta poseer activos
y pasivos a tasa fija hasta el momento del vencimiento.
20X2
Tasa de Interés flotante 1 año o menos
Entre
1 y 5 años
Más de
5 años
No
Devengan interés
Total
$'000
$'000 $'000 $'000 $'000 $'000
Activo
financiero
Caja y
bancos 3.952 - - - 250 4.202
Cuentas
a cobrar - 386 416 860 5.523 7.185
Otros
activos financieros- inversiones
- -
260 - 1.400 1.660
3.952
386 676 860 7.173 13.047
Media
ponderada del la tasa de interés
7,85%
8,77% 8,69% 8,82%
Pasivo
financiero
Préstamos
y descubiertos en cuenta
2.880
- - - - 2.880
Acreedores
comerciales y otros acreedores
- - -
- 3.145 3.145
Efectos
a pagar - 250 - - - 250
Bonos
convertibles - - - 1.800 - 1.800
Acciones
preferidas rescatables
- - -
1.000 - 1.000
Otros
préstamos - 50 180 200 - 430
Obligaciones
y bonos - 200 300 1.500 - 2.000
SECTOR
PÚBLICO
Obligaciones
por arrendamientos
- 80
350 145 - 575
Permutas
de tasa de interés*
(1.010)
30 980 - - -
1.870
610 1.810 4.645 3.145 12.080
Media
ponderada de la tasa de interés
8,64%
8,94% 9,24% 7,95%
Activo
financiero neto (pasivo)
2.082
(224) (1.134) (3.785) 4.028 967
*
Principales nocionales.
20X1
Tasa de Interés flotante 1 año o menos
Entre
1 y 5 años
Más de
5 años
No
Devengan interés
Total
$'000
$'000 $'000 $'000 $'000 $'000
Activo
financiero
Caja y
bancos 2.881 - - - 200 3.081
Cuentas
a cobrar - 156 70 250 4.059 4.535
Otros
activos financieros- inversiones
- - -
- 500 500
2.881
156 70 250 4.759 8.116
Media
ponderada del la tasa de interés
8,75%
9,20% 9,83% 5%
Pasivo
financiero
Préstamos
y descubiertos en cuenta
3.150
- - - - 3.150
Acreedores
comerciales
y otros acreedores
- - -
- 2.412 2.412
Efectos
a pagar - 130 - - - 130
Bonos
convertibles - - - 1.000 - 1.000
Acreedores
comerciales y otros acreedores
- - -
- 2.412 2.412
Efectos
a pagar - 130 - - - 130
Bonos
convertibles - - - 1.000 - 1.000
Acciones
preferidas rescatables
- 50
100 - - 150
Otros
préstamos - 1.000 800 1.200 - 3.000
Obligaciones
y bonos - 75 365 210 - 650
Obligaciones
por arrendamientos
(440)
20 420 - - -
Permutas
de tasa de interés*
2.710
1.275 1.685 2.410 2.412 10.492
9,98%
10,28% 10,23% 10,25%
Media
ponderada de la tasa de interés Activo financiero neto (pasivo)
171
(1.119) (1.615) (2.160) 2.347 (2.376)
*
Principales nocionales.
SECTOR
PÚBLICO
(iv) Valor
razonable neto de los activos y pasivos financieros
En estado de situación financiera o balance general
El
valor razonable neto del efectivo, los equivalentes al efectivo y los activos
financieros monetarios que no devengan intereses así como también los pasivos
en esa misma situación que posee la entidad, se aproxima a su importe en
libros.
El
valor razonable neto de otros activos y pasivos financieros monetarios se basa
en los precios de mercado si éste existe; o bien en el descuento de los flujos
de caja futuros esperados a las tasas de interés actuales para activos y
pasivos con perfiles de riesgo similares.
Las
inversiones en acciones negociadas en mercados organizados han sido valoradas
en referencia a los precios de mercado vigentes en la fecha de los estados
financieros. Para las inversiones en acciones no negociadas, el valor razonable
neto es una evaluación de la agencia central del Tesoro (Corporación del
Tesoro) basada en los activos subyacentes netos, las ganancias futuras
sostenibles y cualquier otra circunstancia especial relativa a una inversión
concreta.
Fuera del estado de situación financiera o balance
general
La
entidad ha sido indemnizada frente a cualquier pérdida en la que pueda incurrir
relacionada con acciones en ciertas corporaciones no gubernamentales. El valor
razonable neto de la indemnización se toma de la diferencia entre el importe en
libros y el valor razonable neto de las acciones.
La
opción de compra que otorga a una parte no relacionada la opción de adquirir la
participación de la entidad en Inter-Provincial Airlines, no tiene valor
intrínseco y el valor razonable neto es inmaterial.
Las
obligaciones y bonos que fueron objeto "en esencia" de una amortización y por
las cuales la entidad ha asegurado el reembolso, tienen un valor razonable neto
igual a su valor nominal.
En
valor razonable neto de los activos y pasivos financieros que surgen de
acuerdos de permuta de tasas de interés se ha determinado como el importe en
libros, que representaría el importe a pagar o a recibir en la fecha de los
estados financieros, y el valor actual de los flujos de caja futuros estimados
que no se han reconocido como activo o pasivo.
En los
contratos de tipo cambio a plazo o futuro, el valor razonable es la ganancia o
pérdida no realizada a fecha de elaboración de estados financieros, calculada
en referencia a las tasas actuales a plazo para contratos con perfiles
similares de vencimiento.
La
entidad posee pasivos financieros potenciales que pueden surgir de algunas
contingencias concretas. No se anticipa pérdida material alguna derivada de
cualquiera de esas contingencias y el valor razonable revelado a continuación
es el importe que, según el Ministerio de Economía, deberá pagar la entidad en
concepto de la asunción de esas contingencias por otra parte.
El
importe en libros y el valor razonable neto del activo y el pasivo financiero
en fecha de los estados financieros eran:
20X2 20X1
Importe
en libros $'000
Valor
Razonable neto $'000
Importe
en Libros $'000
Valor
Razonable neto $'000
Instrumentos
financieros en estado de situación financiera o balance general
Activo
financiero
Caja 250
250 200 200
Bancos
3.952 3.952 2.881 2.881
Deudores
comerciales 5.374 5.374 3.935 3.935
Efectos
a cobrar 440 437 140 140
Préstamos
a directores 147 121 136 107
Otros
deudores 424 425 124 124
Préstamos
a partes relacionadas
800
800 200 200
Acciones
en partes relacionadas
200
227 200 227
Acciones
en otras corporaciones
100
100 200 190
Bonos
cupón cero 60 58 - -
Activos
financieros no negociables
11.747
11.744 8.016 8.004
Inversiones
negociables
Acciones
en corporaciones no estatales
1.100
900 100 60
Obligaciones
y bonos 200 215 - -
13.047
12.859 8.116 8.064
Pasivo
financiero
Acreedores
comerciales
2.405
2.405 1.762 1.762
Otros
acreedores 740 740 650 650
Descubiertos
en cuentas
2.350
2.350 2.250 2.250
Préstamos
bancarios 530 537 900 898
Efectos
a pagar 250 241 130 130
Bonos
convertibles 1.800 1.760 - -
Acciones
preferidas rescatables
1.000
875 1.000 860
Otros
préstamos 430 433 150 150
Obligaciones
por arrendamientos
575
570 650 643
Pasivos
financieros no negociables
10.080
9.911 7.492 7.343
Valores
negociables 2.000 2.072 3,000 3.018
12.080
11.983 10.492 10.361
Instrumentos
financieros fuera de estado de situación financiera o balance general Activo
financiero
Indemnizaciones
recibidas
-(i)
200 -(i) 40
Contratos
de cambio a plazo
61
(ii) 61 26 26
Permutas
de tasa de interés
2 (ii)
13 1 2
63 274
27 68
Pasivo
financiero
Opciones
de compra
-
- - -
Obligaciones
canceladas
-
1.000 - -
Contratos
de cambio a plazo
607
(ii) 402 304 231
Contingencias
-
25 - 30
607
1.427 304 261
(i)
Incluido en el importe en libros de los valores negociables anteriores.
(ii)
Los importes en libros son pérdidas o ganancias no realizadas que han sido
incluidas en los activos y pasivos financieros en estado de situación financiera
o balance general revelados anteriormente. Aparte de aquellos tipos de activos
y pasivos diferentes de los denotados como "negociables," ninguno de los tipos
de activos financieros se negocian con facilidad en mercados organizados de
forma estandarizada. Aunque algunos activos financieros se contabilizan por un
importe superior al valor razonable neto, el Consejo de Gobierno no exige que
esos activos se contabilicen si se tiene intención de retenerlos hasta
vencimiento. El valor razonable neto excluye aquellos costes en que se puede
incurrir en la realización de un activo, e incluye costes en los que se podría
incurrir por liquidar un pasivo.
Comparación
con la NIC 32
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP15 Instrumentos financieros: Presentación e
información a revelar ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 32 (revisada 1998), Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar.
Las principales diferencias entre la NICSP 15 y la NIC 32 son las siguientes:
. LA
NIC 32 fue reformada en octubre de 2000 para eliminar los requerimientos de
información a revelar que resultaban redundantes como resultado de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición. Por el momento no hay una NICSP para la medición y
reconocimiento de instrumentos financieros. En consecuencia, las secciones
acerca de Cobertura de Transacciones Futuras Anticipadas y Otra Información a
revelar se mantienen en la NICSP 15.
. Se
han incluido comentarios adicionales a los de la NIC 32 para aclarar la
aplicabilidad de la Norma a la contabilidad de las entidades del Sector
Público.
. La
NICSP 15 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
32. Los ejemplos más significativos en la NICSP 15 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera" (excepto las referencia a 'dentro y fuera' de balance), y
"activos netos/patrimonio neto" (excepto las referencias a 'instrumentos de
capital'. Los términos equivalentes en la NIC 32 son "empresa," "ingreso,"
"estado o cuenta de pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
. La
NICSP 15 incluye una definición de contrato de seguros. Los contratos de
seguros sólo se incluyen como comentario en la NIC 32.
. La
NICSP 15 incluye una guía de implementación para ayudar a los responsables de
elaborar los estados financieros (Apéndice 1). La NIC 32 no incluye tal guía.
. La
NICSP 15 incluye un ejemplo de las informaciones a revelar requeridas por la
Norma (Apéndice 3). En la NIC 32 no se incluye tal ejemplo. NICSP 16 452
NICSP
16-PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 40 (2000), Propiedades de Inversión publicada
por el Comité de las Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 40 con
el permiso del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
453
NICSP 16
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 16
PROPIEDADES
DE INVERSIÓN
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-5
DEFINICIONES.............................................................................................
6-18
Propiedades
de
Inversión.........................................................................
7-18
RECONOCIMIENTO
....................................................................................
19-21
MEDICIÓN
INICIAL
....................................................................................
22-29
DESEMBOLSOS
POSTERIORES ................................................................
30-31
MEDICIÓN
POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO INICIAL................... 32-58
Modelo
de valor razonable
...................................................................... 35-57
Imposibilidad
de determinar el valor razonable de forma fiable ............. 55-57
Modelo
del costo
.....................................................................................
58
TRANSFERENCIAS
.....................................................................................
59-69
DISPOSICIONES...........................................................................................
70-73
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
74-78
Modelo
del valor razonable y modelo del costo ......................................
74-75
Modelo
del valor razonable
..................................................................... 76-77
Modelo
del costo
.....................................................................................
78
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS............................................................. 79-85
Adopción
inicial de la base contable de acumulación o devengo............ 79-81
Modelo
del valor razonable
..................................................................... 82-84
Modelo
del costo
.....................................................................................
85
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
86-87
APÉNDICE-ARBOL
DE DECISION
COMPARACIÓN
CON LA NIC 40
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 16
PROPIEDADES
DE INVERSIÓN
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público es
prescribir el tratamiento contable de las propiedades de inversión y sus
exigencias de revelación correspondientes.
Alcance
1. Una
entidad que prepare y presente sus estados financieros sobre la base contable
de acumulación o devengo debe aplicar esta Norma en la contabilización de las
propiedades de inversión.
2. La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
3.
Esta Norma aborda el tratamiento contable de las propiedades de inversión
incluyendo la medición, en los estados financieros del arrendatario, de las
propiedades de inversión que se posean en régimen de arrendamiento financiero y
la medición, en los estados financieros del arrendador, de las propiedades de
inversión arrendadas en régimen de arrendamiento operativo.
Esta
Norma no trata los problemas cubiertos en la Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP13 Arrendamientos, entre los que se
incluyen los siguientes:
(a)
clasificación de los arrendamientos como arrendamientos financieros o
arrendamientos operativos;
(b)
reconocimiento de ingresos ordinarios/recursos por alquiler de propiedades de
inversión (ver también la Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP9 Ingresos
ordinarios/recursos por transacciones con contraprestación);
(c)
medición, en los estados financieros del arrendatario, de propiedades en
régimen de arrendamiento operativo;
(d)
medición, en los estados financieros del arrendador, de propiedades en régimen
de arrendamiento financiero;
SECTOR
PÚBLICO
(e)
Contabilización de transacciones de venta con arrendamiento posterior; y
(f)
revelaciones sobre los arrendamientos financieros y operativos.
4.
Esta Norma no es de aplicación a:
(a)
bosques y otros recursos naturales renovables similares; y
(b)
inversiones en derechos mineros, exploración y extracción de minerales,
petróleo, gas natural y otros recursos no renovables similares.
5. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
Definiciones
6. Los
siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a
continuación se especifica:
Costo
(Cost) es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes, o bien el
valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el
momento de su adquisición o construcción por parte de la entidad.
Importe
de un activo en libros (Carrying amount of an asset) es el importe por el que
se reconoce un activo en el estado de situación financiera o balance general de
la entidad una vez deducidas todas las depreciaciones y/o pérdidas acumuladas
relacionadas con el activo que estuviesen previamente contabilizadas.
Propiedades
de inversión (Investment property) son propiedades (terrenos o un edificio, en
su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen para obtener rentas o plusvalía
o ambas, en lugar de para:
(a) su
uso en la producción o suministro de bienes o servicio o para fines
administrativos; o bien para
(b) su
venta en el curso ordinario de las operaciones.
Propiedades
ocupadas por el dueño (Owner-occupied property) son propiedades que se tienen
(por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un
arrendamiento financiero) para su uso en la producción o suministro de bienes o
servicios, o bien para fines administrativos.
Valor
Razonable (Fair value) el importe por el que puede ser intercambiado un activo
o cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en
condiciones de independencia mutua. Los términos definidos en otras Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público son usados en esta Norma con
la misma definición dada en aquellas, y son reproducidas en el Glosario de
Definiciones publicado separadamente.
Propiedades
de Inversión
7.
Existen ciertas circunstancias en las cuales las entidades del sector público
pueden poseer propiedades para obtener rentas o plusvalías. Por ejemplo, puede
crearse una entidad del sector público (distinta de una EP) para gestionar una
cartera propiedad del gobierno en régimen de actividad comercial. En este caso,
la propiedad poseída por la entidad, distinta de la propiedad mantenida para la
reventa en el curso ordinario de las operaciones, responde a la definición de
propiedad de inversión. Otra entidad pública puede también poseer propiedades
para obtener rentas o plusvalías y usar el efectivo generado para financiar
otras actividades (prestación de servicios). Por ejemplo, una universidad o una
administración local puede ser propietaria de un edificio cuyo objetivo es
arrendarlo en régimen comercial a terceras partes para generar fondos, en vez
que para producir o suministrar bienes o servicios. Esta propiedad también se
podría definir como propiedad de inversión.
8. Las
propiedades de inversión se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas. Por
lo tanto, las propiedades de inversión generan flujos de efectivo en forma
independiente de otros activos poseídos por la entidad. Esto distingue a las
propiedades de inversión de otros terrenos o edificios controlados por
entidades públicas, incluyendo las propiedades ocupadas por el dueño. La
producción o el suministro de bienes o servicios (o el uso de propiedades para
fines administrativos) también puede generar flujos de efectivo. Por ejemplo,
una entidad del sector público puede utilizar un edificio para suministrar
bienes y servicios a terceros recibiendo a cambio una recuperación del costo
que puede ser total o parcial. Sin embargo, el edificio se mantiene para
facilitar la producción de bienes y servicios y los flujos de efectivo no son
solamente atribuibles al edificio, sino también a los otros activos usados en
la producción o en el proceso de suministro. La Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP17 Propiedades,
Planta y Equipo se aplica a las propiedades ocupadas por el dueño.
9. En
algunas jurisdicciones del sector público, existen ciertos acuerdos
administrativos que hacen que una entidad pueda controlar un activo cuya
propiedad legalmente corresponde a otra entidad. Por ejemplo, un organismo
oficial puede controlar y contabilizar ciertos edificios que legalmente
pertenecen al Estado. En tales circunstancias, las menciones a propiedades
ocupadas por el dueño se refieren a propiedades empleadas por la entidad que
reconoce la propiedad en sus estados financieros.
10.
Los siguientes casos son ejemplos de propiedades de inversión:
(a) un
terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse
en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las operaciones. Por ejemplo,
un terreno propiedad de un hospital para obtener plusvalías que puede ser
vendido en un momento propicio en el futuro;
(b) un
terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la
entidad no haya determinado si el terreno se usará como propiedad ocupada por
el dueño, incluyendo la ocupación para suministrar servicios tales como los
suministrados por parques nacionales para las generaciones actuales y futuras,
o para venderse a corto plazo dentro del curso ordinario de las operaciones, se
considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalías);
(c) un
edificio que sea propiedad de la entidad que presenta la información financiera
(o bien un edificio obtenido a través de un arrendamiento financiero) y que lo
alquile a través de uno o más arrendamientos operativos en régimen comercial.
Por ejemplo, una universidad puede ser propietaria de un edificio que arrienda
a terceras partes externas, en régimen comercial, y
(d) un
edificio que esta desocupado y que será arrendado a través de uno o más
arrendamientos operativos a terceras partes externas, en régimen comercial.
11.
Los siguientes son ejemplos de partidas (o rubros) que no son propiedades de
inversión y que, por lo tanto, no caen dentro del alcance de esta Norma:
(a)
propiedades que se tienen para venderse en el curso normal de las operaciones o
bien que se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a
dicha venta (véase la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
NICSP 12 Inventarios). Por
ejemplo, una administración municipal puede completar de forma sistemáticamente
su tasa de ingresos ordinarios/recursos comprando y vendiendo propiedades, en
tal caso, las propiedades adquiridas exclusivamente para su disposición
posterior en un futuro cercano o para desarrollarlas y revenderlas se
clasificaran como inventarios. Un departamento de vivienda puede vender de
habitualmente parte de su stock de viviendas en el curso ordinario de sus
operaciones como resultado de los cambios demográficos, en este caso cualquier
vivienda en stock disponible para su venta se clasifica como inventario;
(b)
propiedades que están siendo construidas o mejoradas por cuenta de terceras
personas. Por ejemplo, un Departamento de Vivienda y Servicios puede realizar
contratos de construcción con entidades ajenas a su administración (véase la
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 11 Contratos de Construcción);
(c)
propiedades ocupadas por el dueño (véase NICSP 17), incluyendo (entre otras)
las propiedades que se tienen para uso futuro como ocupadas por el dueño,
propiedades ocupadas por empleados tales como viviendas para personal del ejército
(paguen o no alquileres a valor de mercado) y propiedades ocupadas por el dueño
en espera de disponer de ellas;
(d)
propiedades que están siendo construidas o mejoradas para uso futuro como
propiedades de inversión. La NICSP 17 se aplica a dichas propiedades hasta que
la construcción o desarrollo esté terminada, fecha en la que se convierten en
propiedades de inversión y por lo tanto quedan sujetas a esta Norma. Sin
embargo esta Norma sí es de aplicación a las propiedades de inversión
existentes que están siendo mejoradas nuevamente para uso futuro como
propiedades de inversión (véase el párrafo 61);
(e) la
propiedad se mantiene para prestar un servicio social que también genera
entradas de efectivo. Por ejemplo, un Departamento de Vivienda puede tener un
gran stock de viviendas para alquilar a familias con bajo nivel de ingresos, a
un precio inferior al de mercado. En esta situación, las propiedades están
destinadas a prestar servicios de viviendas en lugar de alquilarlas o conseguir
plusvalías y el ingreso ordinario/recursos generado por el arrendamiento es
secundario al objetivo para el cual se mantiene la propiedad. Estas propiedades
no se consideran "propiedades de inversión" y deberán tratarse de acuerdo con
la NICSP 17; y
(f)
las propiedades mantenidas con propósitos estratégicos deberán tratarse de
acuerdo con la NICSP17.
12. En
muchas jurisdicciones, las entidades del sector público tienen propiedades para
cumplir sus objetivos de prestación de servicios más que para conseguir
ingresos por arrendamiento o plusvalías. En tales situaciones las propiedades
no serán definidas como propiedades de inversión. Sin embargo, esta Norma sí es
aplicable a una entidad pública que posea una propiedad para conseguir ingresos
por arrendamiento o plusvalías. En algunos casos, una parte de las propiedades
de las entidades del sector público se tienen para obtener rentas o plusvalías
y otra parte se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios, o
bien para fines administrativos. Por ejemplo, un hospital o una universidad
pueden poseer un edificio, destinando una parte para fines administrativos y
otra parte para alquilarla como apartamentos en régimen comercial. Si estas
partes pueden ser vendidas separadamente (o colocadas por separado en régimen de
arrendamiento financiero), la entidad las contabilizará también por separado.
Si estas partes no pueden ser vendidas separadamente, la propiedad únicamente
se calificará como propiedad de inversión, si sólo una parte insignificante se
utiliza para la producción o prestación de bienes o servicios, o para fines
administrativos.
13. En
ciertos casos, la entidad proporciona servicios complementarios a los ocupantes
de una propiedad de la entidad. Esta entidad tratará dicha propiedad como
propiedad de inversión si los servicios son un componente insignificante del
contrato. Un ejemplo podría ser una agencia del gobierno propietaria de un
edificio de oficinas destinado exclusivamente a la obtención de rentas y
arrendado en régimen comercial, que suministra también servicios de vigilancia
y mantenimiento a los arrendatarios que lo ocupan.
14. En
otros casos, los servicios proporcionados son un componente más significativo.
Por ejemplo, un gobierno puede tener un hotel o un hostal, que gestiona a
través de su agencia de administración general de propiedades. Los servicios
proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato
tomado en su conjunto. Por lo tanto, un hotel o un hostal gestionado por el
dueño son una propiedad ocupada por éste y no una propiedad de inversión.
15.
Podría ser difícil determinar si los servicios complementarios son lo
suficientemente significativos para hacer que la propiedad no sea calificada
como propiedad de inversión. Por ejemplo, un gobierno o una agencia del gobierno
propietaria de un hotel pueden transferir algunas veces ciertas
responsabilidades a terceras partes en virtud de un contrato de administración.
Los términos de dicho contrato pueden variar ampliamente. En un extremo del
espectro de posibilidades, la posición del gobierno o de la agencia del
gobierno podría ser, en esencia, la de un inversionista pasivo. En el otro
extremo del espectro, el gobierno o la agencia del gobierno podría simplemente
haber subcontratado a terceros ciertas funciones de gestión diaria, pero
reteniendo una exposición significativa a las variaciones en los flujos de
efectivo generados por las operaciones del hotel.
16. Se
requiere juicio para determinar si una propiedad puede ser calificada como
propiedad de inversión. La entidad desarrollará criterios para poder ejercer
tal juicio en forma coherente, de acuerdo con la definición de propiedades de
inversión y con las directrices correspondientes que figuran en los párrafos 7
al 15. El párrafo 75(a) requiere que la entidad revele dichos criterios cuando
la clasificación resulte difícil.
17. En
virtud de la NICSP 13, el arrendatario no capitalizará propiedades que tenga en
virtud de un acuerdo de arrendamiento operativo. Por lo tanto, el arrendatario
no tratará su inversión en dicha propiedad como una propiedad de inversión.
18. En
algunos casos, una entidad tiene una propiedad que arrienda a la controladora o
a otra entidad controlada, y es ocupada por éstas. Esta propiedad no podrá ser
calificada como de inversión, en los estados financieros consolidados que
incluyen a ambas entidades, dado que se trata de una propiedad ocupada por el
dueño, desde la perspectiva de la entidad económica en su conjunto. Sin
embargo, desde la perspectiva individual de la entidad que la tiene, la
propiedad es de inversión si cumple con la definición del párrafo 6. Por lo
tanto, el arrendador tratará la propiedad como de inversión en sus estados
financieros individuales. Esta situación puede surgir si un gobierno establece una
entidad de administración de la propiedad para gestionar los edificios
oficiales del gobierno. Después, los edificios son alquilados a otras entidades
del gobierno en régimen comercial. En los estados financieros de la entidad de
administración de la propiedad, la propiedad será contabilizada como propiedad
de inversión. Sin embargo, en los estados financieros consolidados del gobierno
en su conjunto, la propiedad será contabilizada como propiedades, planta y
equipo de acuerdo con la NICSP 17.
Reconocimiento
19. Las
propiedades de inversión deben reconocerse como un activo cuando, y sólo
cuando:
(a) es
probable que los beneficios económicos futuros o potencial de servicio que
están asociados con las propiedades de inversión fluyan hacia la entidad; y
(b) el
costo o el valor razonable de las propiedades de inversión pueda ser medido en
forma fiable.
20.
Para la determinación de si una partida satisface el primer criterio para su
reconocimiento, la entidad necesita evaluar el grado de certidumbre del flujo
de beneficios económicos futuros o potencial de servicio a partir de la
evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial. La existencia de
certeza suficiente de que los beneficios económicos futuros o el potencial de
servicio fluirán hacia la entidad necesita la certeza de que la entidad
recibirá los beneficios derivados del activo y asumirá los riesgos asociados.
Esta certeza normalmente sólo se tiene cuando los riesgos y los beneficios han
pasado a la entidad. Antes de que esto ocurra, la transacción para adquirir los
activos puede cancelarse sin una penalización significativa y, por
consiguiente, no se reconoce el activo.
21. El
segundo criterio para su reconocimiento es usualmente satisfecho con facilidad,
dado que la transacción de compra hace evidente su costo. Como se especifica en
el párrafo 23 de esta Norma, bajo ciertas condiciones, una propiedad de
inversión puede ser adquirida por una contraprestación insignificante o nula.
En tal caso, el costo es el valor razonable, en la fecha de adquisición, de la
propiedad en la que se invierte.
Medición
inicial
22. Una
propiedad de inversión debe medirse inicialmente a su costo (Los costos
asociados a la transacción deben incluirse en la medición inicial).
23. Si
una propiedad de inversión es adquirida por un valor insignificante o nulo, su
costo es el valor razonable en la fecha de adquisición.
24. El
costo de adquisición de una propiedad de inversión comprende su precio de
compra y cualquier desembolso directamente atribuible. Los desembolsos
directamente atribuibles incluyen, por ejemplo, honorarios profesionales por
servicios legales, impuestos por traspaso de propiedades y otros costos
asociados a la transacción.
25. El
costo de una propiedad de inversión construida por la propia entidad, es su
costo a la fecha en que la construcción o desarrollo estén terminados. Hasta
esa fecha, la entidad aplicará la NICSP 17. A partir de esa fecha el
inmueble se convierte en propiedad de inversión y le será de aplicación lo
dispuesto en esta Norma (véanse los párrafos 59(e) y 69 siguientes).
26. El
costo de una propiedad de inversión no se incrementa por los costos de puesta
en marcha (a menos que sean necesarios para poner la propiedad en condiciones
de uso), pérdidas iniciales de operación que se incurren antes de que la
propiedad de inversión alcance el nivel esperado de ocupación, o importes
anormales de desperdicios, de mano de obra u otros recursos incurridos en la
construcción o desarrollo de la propiedad.
27. Si
el pago por una propiedad de inversión se difiere, su costo es el equivalente
al precio de contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos se
reconocerá como un gasto por interés durante el periodo del crédito.
28.
Una propiedad de inversión puede ser donada o aportada a una entidad. Por
ejemplo, una administración central puede transferir sin cargo un bloque de
oficinas excedente a una entidad de una administración local, lo que la deja
fuera del mercado de alquiler. Una propiedad de inversión también puede ser
adquirida por un valor insignificante o nulo, a través del ejercicio de poderes
de embargo. En estas circunstancias, el costo de la propiedad es su valor
razonable en la fecha de adquisición.
29. Si
una entidad reconoce inicialmente su propiedad de inversión por el valor
razonable de acuerdo al párrafo 23, el valor razonable es el costo de la
propiedad. La entidad puede decidir, con posterioridad al reconocimiento
inicial, si adopta el modelo de valor razonable (párrafos 35 a 57) o el modelo del
costo (párrafo 58).
Desembolsos
posteriores
30. Un
desembolso posterior relacionado con una propiedad de inversión que ha sido
reconocida, debe agregarse al importe de la misma en libros, cuando sea
probable que algún beneficio económico futuro o potencial de servicio en la
vida de la propiedad de inversión, adicional al rendimiento estándar evaluado
más recientemente para la propiedad de inversión existente, fluya hacia la
entidad. Todos los demás desembolsos posteriores deben reconocerse como un gasto
en el periodo en el cual son incurridos.
31. Un
desembolso posterior en una propiedad de inversión es reconocido como un activo
sólo cuando el gasto mejora la condición del activo, medido sobre toda la vida
de la propiedad, por encima de su rendimiento estándar evaluado más
recientemente. El tratamiento contable apropiado para desembolsos incurridos
con posterioridad a la adquisición de una propiedad de inversión, depende de
las circunstancias que fueron tomadas en cuenta en el reconocimiento y medición
iniciales de la inversión en cuestión, y de si el desembolso posterior es
recuperable. Por ejemplo, cuando el importe de una propiedad de inversión en
libros ya considera una pérdida por beneficios económicos futuros o potencial
de servicio, los desembolsos posteriores para restituir los beneficios
económicos futuros o potencial de servicio esperados del activo serán
capitalizables. Este también es el caso cuando el precio de compra de un activo
refleja la obligación de la entidad de incurrir en desembolsos que son
necesarios, en el futuro, para poner el activo en condiciones de trabajo. Un
ejemplo de esto podría ser la adquisición de un edificio que requiere
restauración. En tales circunstancias, el desembolso posterior se añadirá al
importe en libros.
Medición
posterior al reconocimiento inicial
32. La
entidad debe elegir como política contable, ya sea el modelo del valor
razonable descrito en los párrafos 35 a 57, o bien el modelo del costo descrito en
el párrafo 58, debiendo aplicar esta política a todas sus propiedades de
inversión.
33. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 3 Resultado neto (ahorro o desahorro) del
Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables,
indica que un cambio voluntario en una política contable debe ser efectuado
únicamente si el cambio proporciona una presentación más apropiada de los
sucesos y transacciones en los estados financieros de la entidad. Es altamente
improbable que un cambio del modelo del valor razonable al modelo del costo
proporcione una presentación más apropiada.
34.
Esta Norma exige a todas las entidades determinar el valor razonable de sus
propiedades de inversión para propósitos de medición (modelo del valor
razonable) o revelación (modelo del costo). Se recomienda a las entidades, pero
no se les obliga, a determinar el valor razonable de sus propiedades de
inversión a partir de una tasación practicada por un experto independiente, que
tenga una capacidad profesional reconocida y una experiencia reciente en la ubicación
y en el tipo de propiedad de inversión que está siendo valorada.
Modelo
del valor razonable
35. Después
del reconocimiento inicial, una entidad que elija el modelo del valor
razonable, debe medir todas sus propiedades de inversión por su valor razonable,
excepto en los casos excepcionales descritos en el párrafo 55.
36. Las
ganancias o pérdidas que surjan de un cambio en el valor razonable de una
propiedad de inversión deben ser incluidos en el resultado neto (ahorro o
desahorro) del periodo en que surjan.
37. El
valor razonable de una propiedad de inversión es usualmente su valor de
mercado. El valor razonable se mide como el precio más probable que se puede
obtener en el mercado en la fecha de los estados financieros, de acuerdo con la
definición de valor razonable. Es el mejor precio que razonablemente se pueda
obtener por parte del vendedor y el más ventajoso precio que sea razonablemente
posible para el comprador. Esta forma de estimación excluye, de forma
específica, un precio sobre o subestimado por causa de acuerdos o
circunstancias especiales, como un financiamiento atípico, acuerdos de venta
con arrendamiento posterior, contrapartidas especiales o concesiones ganadas
por cualquiera situación asociada con la venta.
38. La
entidad habrá de determinar el valor razonable sin ninguna deducción por costos
asociados a la transacción en que la misma pueda incurrir por causa de la venta
u otra forma de disposición.
39. El
valor razonable de una propiedad de inversión debe reflejar el estado y condiciones
reales del mercado en la fecha de los estados financieros, y no en una fecha
anterior o posterior.
40. El
valor razonable estimado es específico para una fecha dada. Debido a que las
condiciones del mercado pueden cambiar, el valor estimado podría ser incorrecto
o inapropiado para otra fecha. La definición de valor razonable también supone
un intercambio y un cierre simultáneos del contrato de venta, sin ninguna
variación en el precio que pudiera haberse producido en una transacción
independiente, entre partes experimentadas e interesadas, si el intercambio y
cierre no fueran simultáneos.
41. El
valor razonable de una propiedad de inversión refleja, entre otras cosas, el
ingreso ordinario/recurso por alquileres que se podría obtener de arrendamientos
en las condiciones actuales, así como los supuestos razonables y defendibles
que representan la visión del mercado que partes experimentadas e interesadas
pudieran asumir acerca del ingreso ordinario/recurso que, por arrendamientos
futuros, se pudiera conseguir a la luz de las condiciones actuales del mercado.
42. La
definición de valor razonable se refiere a "partes interesadas y debidamente
informadas." En este contexto "debidamente informadas" significa que tanto el
vendedor interesado como el comprador interesado, están razonablemente bien
informados acerca de la naturaleza y características de la propiedad de
inversión, su uso real y potencial, así como el estado y condiciones del
mercado a la fecha de los estados financieros.
43. Un
comprador interesado está motivado, pero no obligado a comprar. Este comprador
no está ni obsesionado ni dispuesto a comprar a cualquier precio. Este
comprador es aquél que está dispuesto a comprar de acuerdo con las condiciones
y expectativas actuales del mercado, y no de un mercado hipotético o
imaginario, cuya existencia no pueda ser demostrada o anticipada. Este
comprador no pagará un precio superior al del mercado. El propietario actual de
una propiedad de inversión está incluido entre aquellos que forman parte del
mercado.
44. Un
vendedor interesado es aquel que no está obsesionado ni forzado a vender a
cualquier precio, ni dispuesto a esperar por un precio que no sea considerado
razonable en el mercado actual. El vendedor interesado está motivado a vender
la propiedad de inversión, de acuerdo a las condiciones del mercado, al mejor
precio posible en un mercado abierto, después de una promoción apropiada,
cualquiera que fuera este precio. Las circunstancias particulares del dueño de
la propiedad de inversión no tienen nada que ver en estas consideraciones,
debido a que el vendedor interesado es un propietario hipotético.
45. La
expresión "después de una promoción apropiada," significa que la propiedad de
inversión será promovida en el mercado en la manera más adecuada, con objeto de
disponer de ella al mejor precio posible. El periodo de promoción puede variar
de acuerdo con las condiciones del mercado, pero debe ser suficiente para
facilitar que la propiedad de inversión sea puesta a la consideración de un número
adecuado de compradores potenciales. Se asume que el periodo de promoción debe
ocurrir antes de la fecha de los estados financieros.
46. La
definición de valor razonable se refiere a una transacción independiente. Una
transacción independiente es una entre partes que no tienen una relación
particular o especial, tal que pueda originar que el precio de la transacción
no sea representativo del mercado. Se presume que la transacción es realizada
entre partes no relacionadas que actúan de forma independiente.
47. La
mejor evidencia de un valor razonable se da normalmente por los precios
actuales en un mercado activo, para propiedades similares en la misma localidad
y condiciones, y sujetas a contratos de arrendamiento u otros, relacionados con
la propiedad, que sean similares. La entidad debe hacerse cargo
de identificar cualquier diferencia en la naturaleza, localización o condición
de la propiedad, o en los términos contractuales de contratos de arrendamiento
y otros similares relacionados con la propiedad.
48.
Ante la ausencia de precios actuales en un mercado activo, del tipo descrito en
el párrafo 37, una entidad considerará información de diferentes fuentes,
incluyendo:
(a)
precios actuales en un mercado activo para propiedades de diferente naturaleza,
condiciones o localización (o sujetas a contratos de arrendamiento u otros que
sean diferentes), ajustados para reflejar dichas diferencias;
(b)
precios recientes en mercados menos activos, con ajustes para reflejar
cualquier cambio en las condiciones económicas desde la fecha en que ocurrieron
las transacciones a los precios indicados; y
(c)
proyecciones de flujos de efectivo descontados basadas en estimaciones fiables
de flujos futuros de efectivo, apoyadas por los términos que se den en
cualquier arrendamiento u otro contrato existente y (cuando sea posible) por
evidencia externa, tal como rentas actuales de mercado para propiedades
similares, en la misma localidad y condiciones, y usando tasas de descuento que
reflejen la evaluación del mercado actual de la inseguridad del monto y la
oportunidad de los flujos de efectivo.
49. En
algunos casos, las diversas fuentes enumeradas en el párrafo precedente pueden
sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de una propiedad de
inversión. La entidad habrá de considerar las razones de estas diferencias, con
objeto de obtener la estimación más fiable del valor razonable, dentro de un
rango estrecho de estimaciones.
50. En
casos excepcionales, cuando una entidad adquiere por primera vez una propiedad
de inversión (o cuando una propiedad existente se convierte por primera vez en
propiedad de inversión, después de terminarse la construcción o desarrollo, o
después de un cambio en su uso) existe clara evidencia de que la variación en
el rango de las estimaciones de valor razonable será muy grande y las
probabilidades de los distintos resultados posibles serán muy difíciles de
evaluar, de tal forma que la utilidad de una sola estimación del valor
razonable se invalida. Esto puede indicar que el valor razonable de la
propiedad no podrá ser determinado fiablemente de una manera continua (véase el
párrafo 55).
51. El
valor razonable difiere del valor en uso, tal como se define en las Normas
Internacionales Contables NIC 36 Deterioro
del Valor de los Activos1. El 1 NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, define valor en uso como "el
valor presente de los flujos de caja futuros estimados que se espera que surjan
debido al continuo uso del Activo y de su valor razonable refleja el
conocimiento y estimaciones de los participantes en el mercado, así como
factores que son relevantes para los participantes en el mercado en general. En
contraste, el valor en uso refleja el conocimiento y la estimación procedentes
de la entidad, así como factores específicos de la entidad que pueden no ser
aplicables a otras entidades en general. Por ejemplo, el valor razonable no
refleja:
(a) el
valor adicional derivado de la creación de una cartera de propiedades en
diferentes localidades;
(b) la
sinergia entre la propiedad de inversión y otros activos;
(c)
los derechos o restricciones legales que son sólo aplicables al propietario
actual; y
(d)
los beneficios o gravámenes fiscales que son sólo aplicables al propietario
actual.
52. Al
determinar el valor razonable de una propiedad de inversión, la entidad debe
evitar duplicar activos y pasivos que son reconocidos en el estado de situación
financiera o balance general como activos y pasivos separados. Por ejemplo:
(a)
equipos, tales como ascensores o aire acondicionado, que son frecuentemente
parte integral de un edificio, y están generalmente incluidos en la propiedad
de inversión, en lugar de ser reconocidos en forma separada como propiedades,
planta y equipo;
(b) si
una oficina se alquila amueblada, el valor razonable de la oficina generalmente
incluye el valor razonable del mobiliario, debido a que el ingreso
ordinario/recurso por renta deriva de la oficina amueblada. Cuando el
mobiliario es incluido en el valor razonable de la propiedad de inversión, la
entidad no debe reconocer dicho mobiliario como un activo separado; y
(c) el
valor razonable de una propiedad de inversión excluye ingresos
ordinarios/recursos por rentas anticipadas o por cobrar de arrendamientos
operativos, ya que la entidad reconoce éstos como pasivos o activos separados.
disposición
al final de su vida." El PSC está
desarrollando en la actualidad una Norma del deterioro de valor de los Activos.
El PSC ha emitido una Invitación
para Comentar (ITC) el Deterioro del Valor de los Activos (emitida
en Julio del 2000). Las respuestas recibidas para esta ITC
ayudaran al PSC en el desarrollo
de la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público sobre Deterioro
del Valor de los Activos.
ICO
53. El
valor razonable de una propiedad de inversión no reflejará desembolsos futuros
que vayan a mejorar la propiedad, ni tampoco los beneficios futuros
relacionados de estos desembolsos futuros.
54. En
algunos casos, la entidad espera que el valor presente de sus pagos relativos a
una propiedad de inversión (distintos de los pagos relativos a los pasivos
financieros reconocidos) excederá al valor presente de los flujos de efectivo
por recibir. La orientación para contabilizar cualquier pasivo que pueda surgir
en esta situación se encuentra en la NICPS 19 sobre Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.
Imposibilidad
de determinar el valor razonable de forma fiable
55. Existe
una presunción refutable de que las entidades serán capaces de determinar, de
forma fiable y continuamente, el valor razonable de una propiedad de inversión.
Sin embargo, en casos excepcionales, cuando una entidad adquiere por primera
vez una propiedad de inversión (o cuando una propiedad existente se convierte por
primera vez en propiedad de inversión después de terminarse la construcción o
desarrollo, o después de un cambio en su uso) existe clara evidencia de que la
entidad no podrá determinar, de forma fiable y continuamente, el valor
razonable de la propiedad de inversión. Esto surge, cuando y sólo cuando, no
son frecuentes las transacciones similares en el mercado, y no se puede
disponer de otras formas de estimar el valor razonable (por ejemplo, las
basadas en proyecciones de flujos de caja descontados). En dichos casos, la
entidad debe medir la propiedad de inversión usando el tratamiento de
referencia previsto en la NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo. Debe suponerse
que el valor residual de la propiedad de inversión es cero. La entidad debe
continuar aplicando la NICSP 17 hasta la disposición de la propiedad de
inversión.
56. En
los casos excepcionales en que la entidad queda obligada, por la razón
discutida en el párrafo anterior, a valorar una propiedad de inversión usando
el tratamiento de referencia de la NICSP 17 (siendo el modelo del costo el
explicado en el párrafo 58 de abajo), la entidad valorará todas sus otras
propiedades de inversión al valor razonable.
57. Si
una entidad ha valorado previamente una propiedad de inversión a valor
razonable, debe continuar valorándola a valor razonable hasta su disposición (o
hasta que la propiedad sea ocupada por el propietario, o la entidad comience la
transformación de la propiedad para su venta en el curso ordinario de las
operaciones) aún si las transacciones comparables en el mercado se hicieran
infrecuentes, o bien los precios de mercado perdieran disponibilidad.
Modelo
del Costo
58. Después
del reconocimiento inicial, una entidad que escoge el modelo del costo, debe
medir todas sus propiedades de inversión usando el tratamiento por punto de
referencia de la NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo, es decir, al costo
menos su depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro de activos
acumulada. Transferencias
59. Debe
procederse a realizar transferencias a, o de, propiedades de inversión cuando,
y sólo cuando, exista un cambio en su uso, puesto en evidencia por:
(a) el
inicio de la ocupación por parte del propietario, en el caso una transferencia
de una propiedad de inversión a una instalación ocupada por el dueño;
(b) el
inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia
de una propiedad de inversión a inventarios;
(c) el
fin de la ocupación por parte del dueño, en el caso de la transferencia de una
instalación ocupada por el propietario a una propiedad de inversión;
(d) el
inicio de una operación de arrendamiento (en régimen comercial) a un tercero,
en el caso de una transferencia de inventarios a propiedades de inversión; o
(e) el
fin de la construcción o desarrollo, en el caso de una transferencia de una
propiedad en periodo de construcción o desarrollo (cubierta por la NICSP 17
Propiedades, Planta y Equipo) a propiedades de inversión.
60. El
uso que hace el Gobierno de las propiedades puede cambiar en el tiempo. Por
ejemplo, un Gobierno puede decidir ocupar un edificio utilizado actualmente
como propiedad de inversión, o convertir un edificio utilizado para cuarteles
navales o fines administrativos en un hotel y ceder ese edificio a operadores
del sector privado. En el primer caso, el edificio será contabilizado como una
propiedad de inversión hasta el comienzo de la ocupación. En el último caso, el
edificio será contabilizado como una Propiedad, Planta y Equipo hasta que la
ocupación cese y sea reclasificado como una propiedad de inversión.
61. El
párrafo 59(b) anterior, requiere a una entidad transferir de una propiedad de
inversión a inventarios cuando, y sólo cuando, exista un cambio en su uso,
puesto en evidencia por el inicio de un desarrollo con intención de venta.
Cuando la entidad decida disponer de una propiedad de inversión sin hacer un
desarrollo específico, continuará tratando a la propiedad como una propiedad de
inversión hasta que sea dada de baja (eliminada del estado de situación financiera
o balance general) y no la tratará como si fuera un inventario. De forma
similar, si una entidad reinicia el desarrollo de una propiedad de inversión,
para continuar manteniéndola en el futuro como propiedad de inversión, ésta
permanecerá como propiedad de inversión y no se reclasificará como instalación
ocupada por el dueño durante su nueva etapa de desarrollo.
62. Un
Departamento gubernamental de gestión de la propiedad debe revisar regularmente
sus edificios para determinar si están alcanzando sus requisitos, y como parte
de ese proceso se pueden identificar algunos edificios que se mantienen para la
venta. En esta situación, el edificio debe considerarse como inventario. Sin
embargo, si el Gobierno decide mantener el edificio por su capacidad de generar
ingresos ordinarios/recursos a través de un alquiler y su potencial plusvalías
será reclasificado como propiedad de inversión al comienzo de cualquier
arrendamiento operativo posterior.
63.
Los párrafos 64 a
69 tratan temas de reconocimiento y medición que son aplicables cuando la
entidad usa el modelo del valor razonable para las propiedades de inversión.
Cuando la entidad utiliza el modelo del costo, las transferencias entre
propiedades de inversión, instalaciones ocupadas por el dueño y los inventarios,
no cambian el importe en libros ni el costo de dichas propiedades para efectos
de medición o revelación.
64. Para
la transferencia de propiedades de inversión, registradas por su valor
razonable, a propiedades ocupadas por el dueño o a inventarios, el costo de la
propiedad a efectos de contabilizaciones posteriores, ya se utilicen la NICSP
17 Propiedades, Planta y Equipo o la NICSP 12 Inventarios, debe ser el valor
razonable a la fecha del cambio de uso.
65. Si
una propiedad ocupada por el dueño se convierte en una propiedad de inversión,
que será registrada al valor razonable, la entidad debe aplicar la NICSP 17
Propiedades, Planta y Equipo hasta la fecha del cambio de uso. La entidad debe
tratar cualquier diferencia, a esa fecha, entre el importe de la propiedad en
libros, en virtud de la NICSP 17, y el valor razonable, de la misma forma que
registraría una revaluación utilizando la NICSP 17.
66.
Hasta la fecha en que las propiedades ocupadas por el dueño se conviertan en
propiedades de inversión, registradas al valor razonable, la entidad continuará
depreciando la propiedad y reconocerá cualquier pérdida por deterioro de
activos que haya ocurrido. La entidad tratará cualquier diferencia a esa fecha,
entre el importe de la propiedad en libros, en virtud de la NICSP 17, y su
valor razonable, de la misma forma que una revaluación en la NICSP 17. Esto
significa que:
(a)
cualquier disminución en el importe de la propiedad en libros, será reconocida
en el resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo. Sin embargo, y en
la medida en que el importe esté incluido en las reservas por revaluación de
esa propiedad, la disminución será cargada contra dicha reserva; y
(b)
cualquier aumento resultante en el importe en libros será tratado como sigue:
(i) en
la medida en que tal aumento revierta una pérdida por deterioro de activos,
previamente reconocida para esa propiedad, el aumento será reconocido en el
resultado neto (ahorro o
desahorro) del periodo. El importe reconocido en el resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo
no excederá al importe necesario para restaurar el importe en libros que se
hubiera determinado (neto de depreciación) si no se hubiera reconocido la
pérdida por deterioro de activos; y
(ii)
cualquier remanente del aumento, sobre la reversión anterior, habrá de ser
acreditado directamente a la reserva por revaluación, dentro de los activos
netos/patrimonio neto. En el caso de una disposición posterior de la propiedad
de inversión, la reserva por revaluación incluida en los activos
netos/patrimonio neto puede ser transferida al resultado neto (ahorro o desahorro) acumulado.
Esta transferencia de reserva por revaluación al resultado neto (ahorro o desahorro) acumulado no
se hará a través del estado de rendimiento financiero.
67. Tras
la transferencia de un elemento desde los inventarios a las propiedades de
inversión, donde será registrado al valor razonable, cualquier diferencia entre
el valor razonable de la propiedad a esa fecha y su importe anterior en libros,
debe ser reconocida en el resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo.
68. El
tratamiento de transferencias de inventarios a propiedades de inversión que
serán registradas a valor razonable habrá de ser coherente con el tratamiento
de ventas de inventarios.
69. Cuando
una entidad termine la construcción o desarrollo de una propiedad de inversión
construida por la propia entidad y que será registrada a valor razonable,
cualquier diferencia entre el valor razonable de la propiedad a esa fecha y su
importe en libros anterior, debe ser reconocida como resultado neto (ahorro o
desahorro) del periodo.
Disposiciones
70. Una
propiedad de inversión debe ser dada de baja (eliminada del estado de situación
financiera o balance general) cuando se disponga de ella o cuando la propiedad
de inversión quede permanentemente retirada de uso y
no se esperen beneficios económicos futuros o un potencial de servicio por su
disposición.
71. La
disposición de una propiedad de inversión puede ocurrir por su venta o por
incorporarse a un arrendamiento financiero. Para determinar la fecha de
disposición de una propiedad de inversión, la entidad aplicará los criterios de
la NICSP 9 para reconocer el ingreso ordinario/recurso en la venta de los
bienes, y considerará la guía relativa del Apéndice de la NICSP 9 Ingresos ordinarios/recursos por
transacciones con contraprestación. La NICSP 13 Arrendamientos será de aplicación en el caso de una disposición
que revista la forma de arrendamiento financiero o venta con arrendamiento
posterior.
72. Las
ganancias o pérdidas resultantes del retiro o disposición de unapropiedad de
inversión, deben ser determinadas como la diferencia entre lo obtenido por la
disposición en términos netos y el importe del activo en libros. A efectos de
presentación en los estados financieros, la ganancia o pérdida deberá ser
incluida en el estado de rendimiento financiero como un elemento de ingreso
ordinario/recurso o gasto, según proceda (a menos que la NICSP 17
Arrendamientos, exija otra cosa, en el caso de una venta con arrendamiento
posterior).
73. La
contraprestación por cobrar, derivada de la disposición de una propiedad de
inversión, será reconocida inicialmente a su valor razonable. En particular, si
el pago por una propiedad de inversión se difiere, la contraprestación recibida
será reconocida inicialmente a su precio de contado. La diferencia entre la
cuantía nominal de la contraprestación y el equivalente al precio de contado,
será reconocida como un ingreso ordinario/recurso por intereses según lo
establecido en la NICSP 9 Ingresos
ordinarios/recursos por transacciones con contraprestación, en función
del tiempo transcurrido y tomando en consideración la tasa efectiva de
rendimiento de la cuenta por cobrar. (Las directrices generales para la
contabilización de cualquier pasivo que permanezca después de disponer de una
propiedad de inversión, pueden encontrarse en la NICSP 19 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes).
Información
a revelar
Modelo
del valor razonable y modelo del costo
74.
Las revelaciones presentadas a continuación son de aplicación en adición a las
mencionadas en la NICSP 13 Arrendamientos.
De acuerdo con la NICSP 13, el dueño de las propiedades de inversión incluirá
las revelaciones correspondientes al arrendador respecto a los arrendamientos
operativos. De acuerdo con la misma NICSP 13, una entidad que tenga propiedades
de inversión sometidas a arrendamiento financiero, incluirá las revelaciones al
respecto correspondientes al arrendatario, así como las revelaciones
correspondientes al arrendador, en lo referente a cualquier arrendamiento
operativo que haya otorgado la entidad.
75. Una
entidad debe revelar:
(a) cuando
la clasificación resulte difícil (véase el párrafo 16), los criterios
desarrollados por la entidad para distinguir las propiedades de inversión de
las propiedades ocupadas por el dueño y de las propiedades que se tienen para
vender en el curso normal de las operaciones;
(b) los
métodos y supuestos importantes aplicados en la determinación del valor
razonable de propiedades de inversión, incluyendo una declaración que indique
si la determinación del valor razonable fue hecha a partir de evidencias del
mercado o se tomó más en cuenta otros factores (que deben ser revelados por la
entidad) en virtud de la naturaleza de las propiedades y la falta de datos
comparables de mercado;
(c) la
medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión (tal y como
han sido medidas o reveladas en los estados financieros) está basado en una
tasación hecha por un perito evaluador que tenga una capacidad profesional
reconocida y una experiencia reciente en la localización y categoría de las
propiedades de inversión objeto de valoración; por otra parte, en caso de que
no hubiera habido tal valoración, este hecho se debe también revelar;
(d) las
cifras incluidas en el estado de rendimiento financiero por:
(i) ingresos
ordinarios/recursos por alquileres provenientes de las propiedades de
inversión;
(ii) gastos
directos de operación (incluyendo reparaciones y mantenimiento) relacionados
con las propiedades de inversión que generaron ingresos ordinarios/recursos por
alquileres durante el periodo; y
(iii) los
gastos directos de operación (incluyendo reparaciones y mantenimiento)
relacionados con las propiedades de inversión que no generaron ingresos
ordinarios/recursos derivados de alquileres durante el periodo;
(e) la
existencia e importe de restricciones en la realización de las propiedades de
inversión o en la remisión de los ingresos ordinarios/recursos y los recursos
obtenidos en su disposición; y
(f) las
obligaciones contractuales importantes para la adquisición, construcción o
desarrollo de propiedades de inversión, o por concepto de reparaciones,
mantenimiento o mejoras.
Modelo
del valor razonable
76. Además
de las revelaciones exigidas por el párrafo 75, la entidad que aplique el
modelo del valor razonable descrito en los párrafos 35-57, también debe presentar
una conciliación del importe de las propiedades de inversión en libros al
inicio y al final del periodo, que incluya lo siguiente (no se requiere
información comparativa):
(a) adiciones,
revelando por separado las derivadas de adquisiciones y las que se refieren a
desembolsos posteriores capitalizados;
(b) adiciones
derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de entidades;
(c) disposiciones;
(d) ganancias
o pérdidas netas por ajustes a valor razonable;
(e) diferencias
netas en cambios derivadas de la conversión de los estados financieros de una
entidad extranjera;
(f) traspasos
de propiedades de inversión hacia y de inventarios o de propiedades ocupadas
por el dueño; y
(g) otros
movimientos.
77. En
el caso excepcional en que una entidad mida sus propiedades de inversión usando
el tratamiento de referencia de la NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo
(debido a la falta de un valor razonable fiable, véase el párrafo 55), la
conciliación requerida según el párrafo anterior debe revelar los importes
correspondientes a dichas propiedades de inversión, por separado de los
importes relacionados con otras propiedades de inversión. Además, la entidad
debe revelar:
(a) una
descripción de las propiedades de inversión;
(b) una
explicación del motivo por el cual el valor razonable no puede medirse en forma
fiable;
(c) si
fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es probable se
encuentre el valor razonable; y
(d) cuando
disponga de propiedades de inversión no registradas en libros a su valor
razonable;
(i) el
hecho de que la entidad ha vendido propiedades de inversión no registradas en
libros a su valor razonable;
(ii) el
importe de esas propiedades de inversión en libros en el momento de su venta; y
(iii) el
importe de la ganancia o pérdida reconocida.
Modelo
del costo
78. Además
de la revelación requerida por el párrafo 75, la entidad que aplica el modelo
del costo, siguiendo el párrafo 58, también debe revelar:
(a) los
métodos de depreciación utilizados;
(b) las
vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas;
(c) el
importe bruto en libros y la depreciación acumulada (incrementado con las
pérdidas acumuladas por deterioro de activos) al inicio y al final del periodo;
(d) una
conciliación del importe de las propiedades de inversión en libros al inicio y
al final del periodo, que incluya lo siguiente (no se requiere información
comparativa):
(i) adiciones,
presentando por separado las derivadas de adquisiciones y las que se refieran a
desembolsos posteriores capitalizados;
(ii) adiciones
derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de entidades;
(iii) disposiciones;
(iv) depreciación;
(v) el
importe de la pérdida reconocida por deterioro de activos, y el importe de las
pérdidas por deterioro de activos que hayan revertido durante el periodo;
(vi) las
diferencias netas en cambios derivadas de la conversión de los estados
financieros de una entidad extranjera;
(vii) traspasos
de propiedades de inversión hacia y de inventarios o de propiedades ocupadas
por el dueño; y
(viii)
otros movimientos; y (e) el valor razonable de las propiedades de
inversión, si bien, en los casos excepcionales descritos en el párrafo 55,
cuando una entidad no pueda determinar el valor razonable de las propiedades de
inversión de manera fiable, la entidad debe dar las siguientes informaciones:
(i) una
descripción de las propiedades de inversión;
(ii) una
explicación del motivo por el cual el valor razonable no ha podido ser
determinado de manera fiable; y
(iii) si
fuera posible, el rango de estimaciones dentro del cual es posible se encuentre
el valor razonable.
Disposiciones
transitorias
Adopción
Inicial de la base contable de acumulación (o devengo)
79. Cuando,
en adopción de la base contable de acumulación (o devengo) por primera vez, una
entidad reconoce la propiedad de inversión adoptando esta norma, la entidad
deberá informar del efecto del reconocimiento inicial de la propiedad de
inversión como un ajuste en el saldo inicial en los resultados netos (ahorros o
desahorros) acumulados para el periodo en el cual la Norma se adopta por
primera vez.
80. Una
entidad que adopta la contabilidad sobre la base contable de acumulación (o
devengo) por primera vez de acuerdo con las NICSP puede reconocer inicialmente
las propiedades de inversión al costo o al valor razonable. Para los elementos
de propiedades de inversión que fueron adquiridos sin un costo, o por un costo
insignificante, el costo es el valor razonable de ese elemento en la fecha de
la adquisición.
81.
Cuando inicialmente se adopta esta Norma, la entidad puede controlar una
propiedad de inversión que no tiene reconocida previamente. Esta Norma permite
a las entidades reconocer inicialmente la propiedad de inversión al costo o por
su valor razonable. Si los activos se reconocen inicialmente al costo y fueron
adquiridos por un costo nulo o insignificante, el costo se determinará con
referencia al valor razonable de las propiedades de inversión n el momento de
la adquisición. Si el costo de adquisición de una propiedad de inversión no se
conoce, su costo se estimará con referencia a su valor razonable en el día de
la adquisición.
Modelo
del Valor Razonable
82. En
virtud del modelo del valor razonable, la entidad debe revelar el efecto de
adoptar esta Norma a la fecha de vigencia (o antes) como un ajuste al saldo
inicial en los resultados netos (ahorros o desahorros) acumulados del periodo
en que la Norma es adoptada por primera vez. Además:
(a) Si
la entidad ya ha revelado públicamente (en sus estados financieros o de otra
manera) el valor razonable de sus propiedades de inversión en periodos
anteriores (determinado sobre una base que satisfaga la definición de valor
razonable que aparece en el párrafo 6 y las directrices generales establecidas
en los párrafos 37 a
54), se le recomienda pero no se le obliga, a:
(i) ajustar
el saldo inicial de resultados netos (ahorros o desahorros) acumulados del
periodo más antiguo que se presente, en el que se reveló públicamente el valor
razonable por primera vez; y
(ii) reestructurar
la información comparativa de esos periodos; y
(b) si
la entidad no ha revelado públicamente con anterioridad la información descrita
en (a), la entidad no debe reexpresar la información comparativa y debe revelar
este hecho.
83. En
la aplicación inicial de esta Norma una entidad puede elegir aplicar el modelo de
valor razonable respecto a la propiedad de inversión ya reconocida en sus
estados financieros. Cuando esto ocurre, esta Norma exige que cualquier ajuste
al importe de la propiedad de inversión en libros sea llevado al resultado neto
(ahorro o desahorro) acumulado del periodo en el cual se aplicó la Norma por
vez primera. Esta Norma exige tratamiento distinto para el tratamiento de
referencia y el tratamiento alternativo permitido, para cambios en las
políticas contables según la NICSP 3 Resultado
neto (ahorro o desahorro) del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables. La NICSP 3 requiere que la información comparativa
sea reexpresada (tratamiento de referencia) o que se incluya información
adicional corregida sobre una base reexpresada (tratamiento alternativo), a
menos que resulte imposible hacerlo.
84.
Cuando la entidad adopte esta Norma por primera vez, el ajuste al saldo inicial
del resultado neto (ahorro o desahorro) acumulado incluirá la reclasificación
de cualquier importe registrado como reserva por revaluación de propiedades de
inversión.
Modelo
del Costo
85.
Previamente a la adopción inicial de esta Norma, una entidad puede reconocer
sus propiedades de inversión con una base distinta a la del costo, por ejemplo
el valor razonable o cualquier otra base de medida. La NICSP 3 se aplica a
cualquier cambio en las políticas contables que ocurra cuando una entidad
adopta esta Norma por primera vez y opta por usar el modelo del costo. El
efecto del cambio de políticas contables incluye la reclasificación de
cualquier importe registrado como reserva por revaluación de propiedades de
inversión.
Fecha
de vigencia
86. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1
de enero del 2003. Se aconseja anticipar su aplicación. Si una entidad aplica
esta Norma en periodos que comiencen antes del 1 de enero de 2003, debe revelar
este hecho.
87.
Cuando, una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera, conforme a lo definido por las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a
la entrada en vigencia de la presente Norma, ésta se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la
fecha de adopción o después de ella.
Apéndice
Árbol
de decisión
El
objeto del siguiente árbol de decisión es resumir qué Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público se aplica a cada uno de los diferentes tipos de
propiedad. Este Apéndice debe ser leído en el contexto del texto completo de
las mismas.
Empezar
Usar
la NICSP 12 de Inventarios
¿Qué
modelo se ha elegido para las propiedades inversión?
Sí
No
¿Está
la propiedad ocupada por el dueño?
¿Se
tiene la Propiedad para venderla en el curso ordinario de las operaciones?
Sí
Usar la IPSAS 17 Propiedades, Planta y
Equipo (Tratamiento de referencia o alternativo permitido)
Usar
la NICSP 17 Propiedades, Planta y
Equipo (Tratamiento de referencia) con revelaciones según la NICSP 16 Propiedades de Inversión.
Usar
la NICSP 16 Propiedades de inversión. Modelo
del valor razonable
El
elemento es una Modelo del costo propiedad de inversión.
¿Está
la propiedad en construcción o desarrollo?
No
Sí
Usar
la NICSP 17 Propiedades, Planta y
Equipo (Tratamiento de referencia o alternativo permitido) hasta la
terminación No
Comparación
con la IAS 40
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público IPSAS 16 Propiedades de Inversión ha sido
básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad IAS 40
(2000), Propiedades de Inversión.
Las principales diferencias entre la NICSP 16 y la NIC 40 son las siguientes:
. La
NICSP 16 requiere que las propiedades de inversión sean valoradas inicialmente
al costo y especifica que si un activo se adquiere por un costo nulo o
insignificante, su costo es el valor razonable en la fecha de la adquisición.
La NIC 40 requiere que las propiedades de inversión se valoren inicialmente al
costo.
. Hay
un comentario adicional para aclarar que la NICSP 16 no se aplica en la
tenencia de propiedades que se mantienen para prestar un servicio social que
también genera entradas de efectivo. Dichas propiedades son contabilizadas de
acuerdo a la NICSP 17 Propiedades,
Planta y Equipamiento.
. La
NIC 40 requiere que los desembolsos posteriores en propiedades de inversión
sean capitalizados cuando sea probable que algún beneficio económico futuro,
adicional al rendimiento estándar originalmente evaluado para la propiedad
existente, fluya hacia la entidad. La NICSP 16 adopta un tratamiento similar,
pero se refiere al rendimiento estándar evaluado más recientemente -en lugar de
originalmente evaluado- como punto de referencia.
. La
NICSP 16 incluye disposiciones transitorias adicionales, las cuales especifican
que cuando una entidad adopta la base contable de acumulación (o devengo) por
primera vez y reconoce la propiedad de inversión que no estaba reconocida
previamente, el ajuste deberá presentarse en el saldo inicial de los resultados
netos (ahorros o desahorros) acumulados. Las disposiciones transitorias también
permiten a las entidades reconocer las propiedades de inversión por su valor
razonable al adoptar esta Norma por primera vez.
. En
el momento de la emisión de esta Norma el Comité del Sector Público no ha
considerado la aplicación de la NIC 41 Agricultura,
a las entidades del sector público, por lo tanto, la NICSP 16 no refleja las
enmiendas hechas en la NIC 40 como consecuencia de la emisión de la Norma
Internacional de Contabilidad 41.
. En
la NICSP 16 se han incluido comentarios adicionales para clarificar su
aplicabilidad a la contabilidad de las entidades del sector público.
. La
NICSP 16 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
40. Los ejemplos más significativos en la NICSP 16 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero" y "estado de
situación financiera." Los términos equivalentes en la NIC 40 son "empresa,"
"ingreso," "estado o cuenta de pérdidas y ganancias" y "balance."
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
17-PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
Reconocimiento
La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido
básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 16
(revisada en 1998), Propiedad, planta
y equipo, publicada por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (International Accounting Standards Committee (IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 16, con
autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
NICSP
17 480
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 17
PROPIEDAD,
PLANTA Y EQUIPO
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-11
Bienes
del patrimonio histórico artístico y/o cultural .............................
7-10
Empresas
públicas
...................................................................................
11
DEFINICIONES.............................................................................................
12
RECONOCIMIENTO
DE LA PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO ........... 13-21
Activos
de
Infraestructura........................................................................
21
MEDICIÓN
INICIAL DE LOS ELEMENTOS DE LA PROPIEDAD,
PLANTA
Y EQUIPO
...........................................................................
22-32
Componentes
del costo
............................................................................
26-30
Intercambio
de activos.............................................................................
31-32
DESEMBOLSOS
POSTERIORES A LA ADQUISICIÓN........................... 33-37
MEDICIÓN
POSTERIOR A LA INICIAL....................................................
38-65
Tratamiento
de referencia .......................................................................
38
Tratamiento
alternativo permitido
........................................................... 39-53
Revaluaciones..........................................................................................
40-53
Depreciación............................................................................................
54-65
Revisión
de la vida útil ............................................................................
62-64
Revisión
del método de depreciación
...................................................... 65
RECUPERABILIDAD
DEL IMPORTE EN LIBROS- PÉRDIDAS
POR
DETERIORO..................................................................................................
66-67
RETIROS
Y DISPOSICIONES
..................................................................... 68-72
INFORMACIÓN
A REVELAR ....................................................................
73-79
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS .............................................................
80-87
FECHA
DE
VIGENCIA.................................................................................
88-89
PROPIEDAD,
PLANTA Y EQUIPO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DELSECTOR PÚBLICO-NICSP 17
PROPIEDAD,
PLANTA Y EQUIPO
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de la Propiedad,
planta y equipo. Los principales problemas que presenta la contabilidad de la
Propiedad, planta y equipo son el momento de activación de las adquisiciones,
la determinación del importe en libros y los cargos por depreciación del mismo
que deben reconocerse.
Alcance
1. Una
entidad que prepara y presenta los estados contables sobre la base contable de
acumulación (o devengo) deberá aplicar esta Norma para la contabilización de
los elementos componentes de la Propiedad, planta y equipo, excepto:
(a) cuando
se haya adoptado un tratamiento contable diferente de acuerdo con otra IPSAS; y
(b) en
relación a los bienes de patrimonio histórico artístico y/o cultural. No
obstante, los requisitos de revelación de información de los párrafos 73, 74 y
77 se aplican a aquellos bienes patrimonio histórico artístico y/o cultural que
sean reconocidos.
2. Esta
Norma se aplica a todos las entidades del sector público que no sean Empresas
Públicas.
3.
Esta Norma se aplica a los elementos componentes de la Propiedad, planta y
equipo incluyendo:
(a)
equipamiento militar especializado; y
(b)
activos de infraestructura.
Las
disposiciones transitorias de los párrafos 80 al 87 relajan el requerimiento de
reconocer todos los elementos de la Propiedad, planta y equipo durante el
periodo transitorio de cinco años.
4.
Esta Norma no se aplica a:
PÚBLICO
(a)
bosques y recursos naturales renovables similares; y
(b)
derechos mineros, la exploración para la extracción de minerales, petróleo, gas
natural u otros recursos no renovables similares. No obstante, la Norma es de
aplicación a los elementos individuales de la Propiedad, planta y equipo,
usados para desarrollar o mantener las actividades comprendidas en (a) o (b),
pero separables de las mismas.
5. La
presente Norma tampoco se aplica cuando otras NICSP o, en ausencia de una
NICSP, otra guía internacional de relevancia permita determinar la valoración
inicial en libros de los elementos de la Propiedad, planta y equipo utilizando
un enfoque diferente del determinado en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 22 Combinaciones de Negocios, proporciona
una guía para la evaluación la Propiedad, planta y equipo cuando son adquiridos
en una combinación de negocios. No obstante, incluso en tales casos, todos los
demás aspectos del tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su
depreciación, se guían por los requerimientos de la presente Norma.
6.
Esta Norma no aborda ciertos aspectos de la aplicación de un sistema completo
para reflejar los cambios en los precios (ver NICSP 10 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. No
obstante, las entidades que apliquen dicho sistema deben cumplir con todos los
aspectos de esta Norma, salvo en lo que se refiere a la medición de los
elementos de la Propiedad, planta y equipo en los momentos posteriores a su
adquisición y reconocimiento inicial. Bienes del patrimonio histórico
artístico y/o cultural.
7.
Esta Norma no requiere que una entidad reconozca los bienes del patrimonio
histórico artístico y/o cultural que satisfagan la definición y los criterios
de reconocimiento de los elementos de la Propiedad, planta y equipo. Si una
entidad no reconoce los bienes del patrimonio histórico artístico y/o cultural,
debe aplicar los requerimientos de presentación de información de la presente
Norma y puede, pero no tiene la obligación de hacerlo, aplicar los
requerimientos de medición establecidos en esta Norma.
8.
Algunos activos son descritos como "bienes del patrimonio histórico-artístico
y/o cultural" debido a su importancia cultural, medioambiental o histórica.
Ejemplos de los mismos son los edificios y monumentos histórico-artísticos, los
lugares arqueológicos, las reservas naturales y las obras de arte. Los bienes
del patrimonio histórico-artístico y/o cultural presentan, en general,
determinadas características, incluyendo las siguientes (aunque no sean
exclusivas de dichos activos):
(a) Es
poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales,
educacionales e histórico artísticos quede perfectamente reflejado en un valor
financiero basado puramente en un precio de mercado;
(b)
Las obligaciones legales y/o estatutarias pueden imponer prohibiciones o
severas restricciones a su disposición por venta;
(c)
Son a menudo irreemplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo
incluso si sus condiciones físicas se deterioran; y
(d) Puede
ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de cientos
de años. Las entidades del sector público pueden tener grandes cantidades de
bienes del patrimonio histórico artístico y/o cultural que pueden haber
adquirido a través de muchos años y de diferentes maneras, incluyendo la
compra, donación, legado y embargo o confiscación. Estos activos rara vez se
conservan por su capacidad de generar entradas de efectivo, y puede haber
impedimentos legales o sociales para su utilización con esta finalidad.
9.
Algunos bienes del patrimonio histórico artístico y/o cultural tienen un
potencial de servicios distinto a su valor intrínseco, por ejemplo un edificio
histórico artístico puede ser utilizado para oficinas. En estos casos, pueden
ser reconocidos y medidos sobre la misma base que otras partidas (o rubros)
pertenecientes a la Propiedad, planta y equipo. En el caso de otros bienes del
patrimonio histórico artístico y/o cultural, su potencial de servicio está
limitado por sus características, por ejemplo, monumentos y ruinas. La
existencia de un servicio potencial alternativo puede afectar la elección de la
base de medición.
10. La
información a revelar exigida en los párrafos 73 al 79 requiere que las
entidades revelen información sobre los activos contabilizados. Por lo tanto,
las entidades que reconocen bienes del patrimonio histórico artístico y/o
cultural deben exponer, en relación a dichos bienes, puntos tales como por
ejemplo los siguientes:
(a) la
base de medición utilizada;
(b) el
método de amortización utilizado, si lo hubiere;
(c) el
valor contable bruto;
(d) la
amortización acumulada al final del período, si la hubiere; y
(e)
una conciliación entre el valor en libros al comienzo y al final del período
mostrando determinados componentes de la misma.
Empresas
Públicas
11.
Las Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la
PÚBLICO
Guía
Nº 1 recomienda que las EPs presenten sus estados financieros de acuerdo, en
todos los aspectos materiales, con las NICs.
Definiciones
12. Los
siguientes términos son utilizados en esta Norma con los significados que
siguen:
Clase
de activos (Class of property, plant and equipment): es un grupo de activos de
naturaleza o función similar en las operaciones de una entidad, que se muestra
como una partida o rubro único a efectos de revelación en los estados
financieros.
Costo
(Cost) es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes, o bien el
valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el
momento de su adquisición o construcción por parte de la entidad.
Depreciación
(Depreciation): es la distribución sistemática del importe depreciable de un
activo a lo largo de su vida útil.
Importe
depreciable (Depreciable amount) es el costo histórico del activo o la cantidad
que lo sustituya en los estados financieros, una vez se ha deducido el valor
residual.
Propiedad,
planta y equipo (Property, plant and equipment) son activos tangibles que:
(a) están
en poder de una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos a terceros, o para fines administrativos; y
(b) se
espera serán utilizados durante más de un período contable. Valor Razonable
(Fair value) el importe por el que puede ser intercambiado un activo o
cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en
condiciones de independencia mutua. Valor residual (Residual value) es el
importe neto que la entidad espera obtener de un activo al final de su vida
útil, después de haber deducido los eventuales costos derivados de la
disposición.
Vida
útil de la propiedad, planta y equipo (Useful life of property, plant and
equipment) es:
(a) el
período de tiempo por el cual el activo se espera que sea utilizado por la
entidad; o
(b) el
número de unidades de producción o similares que la entidad
espera
obtener del activo.
PROPIEDAD,
PLANTA Y EQUIPO
NICSP
17 486
Los
términos definidos en otras NICSP se utilizan en esta Norma con el mismo
significado que en dichas NICSP, y se reproducen en el Glosario de Términos
Definidos publicado por separado.
Reconocimiento
de Propiedad, planta y equipo
13. Un
elemento de la Propiedad, planta y equipo deberá reconocerse como un activo
cuando:
(a) es
probable que la entidad obtenga futuros beneficios económicos o servicio
potencial derivados del activo; y
(b) el
costo del activo para la entidad pueda ser medido con suficiente fiabilidad.
14. La
Propiedad, planta y equipo son en general la mayor parte de los activos de una
entidad, y por lo tanto, resultan significativos en el contexto de su situación
financiera. Además, la determinación de si un gasto representa un activo o un
gasto puede tener un efecto importante en el resultado neto (ahorro o
desahorro) de las actividades operativas de una entidad.
15. Al
determinar si una partida (o rubro) concreta cumple con el primer criterio de
reconocimiento como activo, debe evaluarse el grado de certidumbre relativo a
los flujos de beneficios económicos futuros o los potenciales servicios, a
partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial. La
existencia de una certeza suficiente con respecto a que los beneficios o
económicos futuros o los potenciales servicios entrarán en la entidad requiere
una garantía de que la entidad obtendrá las ventajas derivadas del mismo, y
asumirá los riesgos asociados al bien. Esta constatación estará disponible sólo
cuando los riesgos y las ventajas se hayan traspasado a la entidad. Antes de
que esto ocurra, la transacción para adquirir el activo puede, generalmente,
ser cancelada sin penalización importante, y por lo tanto el activo no se
reconoce como tal.
16. El
segundo de los criterios para el reconocimiento como activo se satisface de
forma inmediata, puesto que la transacción que pone de manifiesto la compra del
activo identifica su costo. En el caso de un activo construido por la propia
entidad, una medida fiable del costo puede venir dada por las transacciones,
con terceros ajenos a la entidad, para adquirir los materiales, mano de obra y
otros factores consumidos durante el proceso de construcción. Además, según se
detalla en los párrafos 22 al 25 de esta Norma, bajo determinadas
circunstancias el costo se determina por referencia a su valor razonable.
17. A fin
de identificar qué constituye una partida (o rubro) separada, dentro de los
elementos componentes de la Propiedad, planta y equipo, se precisa la
realización de juicios para la aplicación de los criterios en la definición de
las circunstancias o los tipos de entidades específicas. Puede ser apropiado
agregar partidas (o rubros) que individualmente son poco significativas, tales
como libros de una biblioteca, accesorios informáticos y pequeños artículos de
equipamiento, y aplicar los criterios al valor agregado. La mayoría de las
piezas de repuesto y equipo auxiliar se incluyen en inventarios y se reconocen
como un gasto a medida que se consumen. No obstante, las piezas de repuesto
importantes y el equipo de sustitución se reconocen como Propiedad, planta y
equipo cuando la entidad espera utilizarlos durante más de un período. De forma
similar, si los repuestos y equipo auxiliar pueden ser usados sólo con un
determinado elemento de la Propiedad, planta y equipo, y se espera que su uso
se produzca de manera irregular, se tratarán contablemente como activos fijos,
y se procederá a su depreciación en un periodo de tiempo no superior a la vida
útil del elemento con el que están relacionados.
18. En
ciertas circunstancias, puede ser apropiado repartir el desembolso total en un
activo entre sus partes componentes, para contabilizarlas por separado. Este es
el caso cuando las partes componentes tienen diferentes vidas útiles o
suministran beneficios económicos o potencial de servicios a una entidad a
ritmos diferentes, y por lo tanto requieren el uso de tasas de depreciación y
métodos diferentes. Por ejemplo, los pavimentos, curvas y canales, senderos,
puentes e iluminación pueden necesitar tratamiento separado dentro del sistema
de carreteras, en relación a su diferencia de vida útil. De forma similar, el
fuselaje de una aeronave y sus motores serán tratados como activos fijos
depreciables diferentes, si tienen vidas útiles de distinta duración.
19.
Los elementos de Propiedad, planta y equipo pueden ser adquiridos por razones
medioambientales o de seguridad. La adquisición de dichos bienes, si bien no
incrementa directamente los beneficios económicos o potenciales servicios de
ningún activo existente en particular, puede ser necesaria en la entidad para
obtener los beneficios futuros o potenciales servicios de otros activos. Si tal
es el caso, dichas adquisiciones de Propiedad, planta y equipo, cumplen las
condiciones para su reconocimiento como activos, ya que permiten a la entidad
obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a
los que hubiera obtenido de no haberlas realizado. No obstante, tales activos
serán reconocidos como activo fijo sólo en la medida en que el importe de los
mismos en libros, más el correspondiente a los activos que se relacionan con
ellos, no exceda el importe total de beneficios económicos o potencial de
servicios que la entidad espera recuperar a partir de su uso continuado y
posterior disposición. Por ejemplo, las disposiciones de seguridad
anti-incendios pueden requerir que un hospital tenga que instalar un sistema
anti-incencios. Estas mejoras se reconocen como un activo ya que sin ellos la
entidad no puede operar de acuerdo con las disposiciones.
20. El
equipamiento militar especializado normalmente satisface la definición de
elementos de Propiedad, planta y equipo y deberá reconocerse como un activo de
acuerdo con la presente Norma.
Activos
de Infraestructuras
21.
Determinados activos se denominan comúnmente infraestructuras. Si bien no existe
una definición universalmente aceptada para estos activos, los mismos
presentan, por lo general, alguna de las siguientes características (o todas
ellas):
(a)
son parte de un sistema o red;
(b)
son de naturaleza especializada y no tienen usos alternativos;
(c) no
pueden moverse; y
(d)
pueden estar sujetos a limitaciones con respecto a su disposición.
Aunque
la titularidad de las infraestructuras no está limitada a entidades del sector
público, con frecuencia las infraestructuras importantes se encuentran en el
sector público. Las infraestructuras cumplen con la definición de Propiedad,
planta y equipo y deberán contabilizarse según la presente Norma. Ejemplos de
los mismos son: redes de carreteras, sistemas de alcantarillado y suministro de
energía y redes de comunicación.
Medición
Inicial de los Elementos de la Propiedad, planta y equipo
22. Todo
elemento de la Propiedad, planta y equipo, que cumpla las
condiciones
para ser reconocido como un activo debe ser medido,
inicialmente,
por su costo.
23. Cuando
un activo se adquiere por un costo nulo o insignificante, su costo
es su
valor razonable en la fecha de la adquisición.
24.
Una entidad puede recibir una propiedad, planta o equipo como regalo o
donación. Por ejemplo, un terreno puede ser donado a un gobierno por un costo
nulo o insignificante para permitir al gobierno construir parques, carreteras o
senderos. Se puede adquirir un activo por un precio nulo o insignificante
mediante el ejercicio de los poderes de embargo o confiscación. Bajo esas
circunstancias, el costo de la partida (o rubro) es su valor razonable en la
fecha de su adquisición.
25. A los
fines de esta Norma, el reconocimiento inicial de una propiedad, planta o
equipo, adquirido a costo insignificante o nulo, según su valor razonable de
acuerdo con los requerimientos del párrafo 23, no constituye una revaluación.
De acuerdo con esto, los requerimientos de revaluación establecidos en el
párrafo 39, y los comentarios adicionales de los párrafos 40 al 45, sólo se
aplican cuando una entidad elige revaluar un elemento de la Propiedad, planta o
equipo en informes de períodos posteriores.
Componentes
del Costo
26. El
costo de los elementos de la Propiedad, planta y equipo, comprende su precio de
compra, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no
recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier costo
directamente relacionado con la puesta en servicio del activo para el uso al
que está destinado. Se deducirá cualquier eventual descuento o rebaja del
precio para llegar al costo del elemento. Ejemplos de costos directamente
relacionados son:
(a) el
costo de preparación del emplazamiento físico;
(b)
los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
(c)
los costos de instalación;
(d)
los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos o
ingenieros; y
(e) el
costo estimado de desmantelamiento del activo y la restauración de su
emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión. Las directrices
para la contabilización de las provisiones se detallan en la Norma sobre Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.
27.
Cuando se difiere el pago de un elemento integrante de la Propiedad, planta y
equipo, más allá de los plazos normales del crédito comercial, su costo será el
precio equivalente al contado. La diferencia entre esta cantidad y los pagos
totales aplazados se reconocerá como costos por intereses a lo largo del
periodo del aplazamiento, a menos que se capitalice de acuerdo con el
tratamiento alternativo permitido en la NICSP 5 Costos por Intereses.
28.
Los costos de administración, así como otros gastos indirectos de tipo general,
no constituyen un componente del costo de la Propiedad, planta y equipo, salvo
que estuviesen relacionados directamente con la adquisición del activo, o bien
con su puesta en servicio. De manera similar, los costos de puesta en marcha y
otros similares, previos al comienzo de la producción, no forman parte del costo
del activo, a menos que sean necesarios para poner el mismo en condiciones de
servicio. Las pérdidas iniciales de operación, surgidas antes de que el activo
alcance el rendimiento pleno esperado, se registran como gastos del periodo
correspondiente.
29. El
costo de un activo construido por la propia entidad se determina utilizando los
mismos principios que para los activos adquiridos del exterior. Si una entidad
fabrica activos similares para la venta en el curso normal de sus operaciones,
el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los
producidos para la venta (ver NICSP 12 Inventarios).
Por tanto, se eliminarán cualesquiera beneficios internos para llegar al costo
de adquisición de tales elementos. De forma similar, no se incluirán, en el
costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales
de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados. En la NICSP 5
se establecen los criterios a cumplir antes de poder capitalizar los intereses
como componentes del costo de los elementos pertenecientes a la Propiedad,
planta y equipo.
30. El
costo de un activo que ha sido adquirido por el arrendador en una operación de
arrendamiento financiero, se determinará utilizando los principios establecidos
en la NICSP 13 Arrendamiento
Financiero.
Intercambio
de Activos
31. Un
elemento perteneciente a la Propiedad, planta y equipo, puede ser adquirido por
medio de intercambio total o parcial con otro elemento distinto del activo
fijo, o a cambio de otro activo cualquiera. El costo de adquisición de tal
elemento se medirá por el valor razonable del activo recibido, que es
equivalente al valor razonable del activo entregado, ajustado por el importe de
cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios líquidos entregados
adicionalmente.
32. Un
elemento que pertenezca a la Propiedad, planta y equipo, puede ser adquirido
mediante un intercambio por otro activo similar, con un uso parecido dentro de
la misma línea de actividad y con un valor similar al entregado. Un elemento de
la Propiedad, planta y equipo, puede también ser vendido a cambio de obtener
derechos de propiedad sobre activos similares. En ambos casos, no se reconocen
pérdidas ni ganancias en la transacción. En lugar de ello, el costo del nuevo
activo adquirido será igual al importe del activo entregado en libros. No
obstante, la toma en consideración del valor razonable del activo recibido
puede suministrar evidencia de desequilibrio, por ser menor que el importe del
bien entregado en libros. Bajo tales circunstancias, se dará de baja parte del
valor del bien entregado a cambio, y el nuevo valor corregido se asignará como
costo del nuevo activo. Ejemplos de permutas sobre activos similares son el
intercambio de inmuebles y otras propiedades de inversión, maquinaria,
equipamiento especializado y aeronaves. Si se incluyen, en la transacción de
intercambio, otros activos como efectivo, ello puede ser indicativo de que los
activos permutados no tienen valores similares.
Desembolsos
posteriores a la adquisición
33. Los
desembolsos posteriores a la adquisición de un elemento, que ha sido reconocido
ya dentro de la partida (o rubro) Propiedad, planta y equipo, deben ser
añadidos al importe del activo en libros cuando sea probable que de los mismos se
deriven beneficios económicos futuros o un potencial de servicio, adicionales a
los originalmente evaluados, siguiendo directrices normales de rendimiento,
para el activo existente. Cualquier otro desembolso posterior debe ser
reconocido como un gasto del periodo en el que sea
incurrido.
34.
Los desembolsos posteriores a la adquisición de los elementos componentes de la
Propiedad, planta y equipo sólo se reconocerán como activos cuando mejoren las
condiciones del bien por encima de la evaluación normal de rendimiento hecha
originalmente para el mismo. Ejemplos de mejoras que producen beneficios
económicos futuros o potenciales servicios son:
(a)
modificación de un elemento para ampliar su vida útil o para incrementar su
capacidad productiva;
(b)
puesta al día de componentes de la maquinaria, para conseguir un incremento
sustancial en la calidad de los productos; y
(c)
adopción de procesos de producción nuevos que permiten una reducción sustancial
en los costos de operación estimados previamente.
35. Los
desembolsos procedentes de reparaciones y mantenimiento de la Propiedad, planta
y equipo, se realizan para restaurar o mantener los beneficios económicos
futuros que la entidad puede esperar de las directrices normales de rendimiento
estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen normalmente
como gastos del periodo en que se producen. Por ejemplo, el costo del
mantenimiento y reparación general de la planta y el equipo es, generalmente,
un gasto del periodo, ya que repone, más que incrementa, el rendimiento normal
estimado originalmente.
36. El
tratamiento contable adecuado, para los desembolsos posteriores a la
adquisición de un elemento de la Propiedad, planta y equipo, dependerá de las
circunstancias que fueron tenidas en cuenta para el reconocimiento y medición
inicial del activo fijo correspondiente, así como de la recuperabilidad del
gasto posterior en cuestión. Por ejemplo, cuando el importe en libros del
elemento perteneciente a la Propiedad, planta y equipo, se haya reducido para
tener en cuenta una reducción en los beneficios económicos, el desembolso
posterior para recuperar los beneficios económicos esperados del activo será
capitalizado, suponiendo que el nuevo importe en libros no exceda el importe
total de beneficios económicos o potencial de servicios que la entidad espera
recuperar a partir de su uso continuado y posterior disposición. Este puede
también ser el caso cuando el precio de compra del activo ya refleja la
obligación, por parte de la entidad, de incurrir en desembolsos futuros que
sean necesarios para poner el activo en servicio. Un ejemplo de esto puede ser
la adquisición de un edificio que necesita ser remodelado. En tales
circunstancias, los desembolsos posteriores se añaden al importe del activo en
libros, en la medida en que puedan ser recuperados por medio del uso futuro del
mismo.
Ejemplo
Una
entidad está mejorando una planta de tratamiento de aguas residuales. Se estimó
recientemente que la vida total de la planta es de 20.000 horas de
funcionamiento, y ha estado funcionando 6.000 horas en un año, quedando un
remanente de vida útil de 14.000 horas. Posteriormente, la planta es sometida a
una actualización importante que le agrega 4.000 horas de vida operativa a su
vida útil. Tras la actualización, puede entenderse que la planta tiene una vida
total de 24.000 horas, lo que implica una mejora con respecto a las 20.000
horas estimadas con anterioridad, y los gastos correspondientes se capitalizan.
37.
Los principales componentes de algunos elementos pertenecientes a la Propiedad,
planta y equipo pueden requerir ser reemplazados a intervalos regulares. Por
ejemplo, una carretera puede necesitar que la superficie sea reparada cada
varios años, una caldera puede requerir una realineación después de una determinada
cantidad de horas de uso, o los interiores de una aeronave como asientos o
equipamiento auxiliar pueden requerir reemplazos en varias ocasiones durante la
vida del fuselaje. Los componentes se contabilizan como activos separados
porque tienen vidas útiles diferentes a las de los elementos de la Propiedad,
planta y equipo con los que están relacionados. Por lo tanto, siempre que se
cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 13, los gastos incurridos
en el reemplazo o renovación del componente se contabilizan como la adquisición
de un activo separado y el activo reemplazado se da de baja en la contabilidad.
Medición
posterior a la inicial
Tratamiento
de Referencia
38. Con
posterioridad a su reconocimiento inicial como activo, todos los elementos de
la Propiedad, planta y equipo, deben ser contabilizados a su costo de
adquisición menos la depreciación acumulada practicada y el importe acumulado
de cualesquiera pérdidas por deterioro del valor que hayan sufrido a lo largo
de su vida útil. Tratamiento Alternativo Permitido
39. Con
posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento de la
Propiedad, planta y equipo, debe ser contabilizado a su valor revaluado, que
viene dado por su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la
depreciación acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revaluaciones
deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el importe en
libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá
determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de los estados
financieros. El tratamiento contable para las revaluaciones se establece en los
párrafos 49 al 51.
Revaluaciones
40. Normalmente,
el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado. Este
valor se determinará por medio de una tasación. La tasación del valor de un
activo la realiza generalmente un tasador, que tiene una cualificación
profesional reconocida y significativa. Para muchos activos, su valor razonable
será fácilmente determinable por referencia a precios establecidos en un
mercado líquido y activo. Por ejemplo, pueden obtenerse precios de mercado
actuales de tierras, edificios no especializados, vehículos, y muchos tipos de
Propiedad, planta y equipo.
41.
Para algunos activos del sector público, puede ser difícil establecer su valor
de mercado debido a la ausencia de transacciones de mercado para estos activos.
Algunas entidades del sector público pueden poseer cantidades importantes de
estos activos.
42.
Cuando no existe evidencia disponible para determinar el valor de mercado de un
elemento de la Propiedad, planta y equipo en un mercado líquido y activo, el
valor razonable puede establecerse en referencia a otros elementos de
características similares, en circunstancias y ubicación similares. Por
ejemplo, el valor razonable de terrenos desocupados poseídos por el gobierno
durante un período de tiempo muy largo durante el cual ha habido muy pocas
transacciones, puede estimarse con referencia al valor de mercado de terrenos
con características y topografía similares en una ubicación similar para los
cuales exista un valor disponible de mercado. En el caso de edificios
específicos y otras estructuras construidas, el valor razonable puede estimarse
utilizando el costo de reposición del elemento, debidamente depreciado. En
muchos casos, el costo de reposición depreciado de un activo puede establecerse
por referencia al precio de compra de un activo similar con similar potencial
de servicio remanente en un mercado líquido y activo. En algunos casos, el
costo de volver a producir un activo será el mejor indicador de su costo de
reposición. Por ejemplo, en caso de pérdida, un edificio parlamentario puede
ser reconstruido en vez de reemplazado con una ubicación alternativa debido a
su importancia para la comunidad.
43.
Para elementos de la Propiedad, planta y equipo de naturaleza específica, el
valor razonable puede basarse en, por ejemplo, tanto el costo de reconstrucción
como el costo de reposición depreciado. El costo de reposición depreciado de un
elemento de la Propiedad, planta y equipo puede establecerse por referencia al
precio de compra del mercado de los componentes utilizados para producir el activo
o el precio indexado del activo o uno similar, basado en un precio para el
período anterior. Cuando se utiliza el método del precio indexado, se precisa
realizar estimaciones para determinar si la tecnología de producción ha
cambiado significativamente durante el período, y si la capacidad del activo de
referencia es la misma que la del activo que se está evaluando.
44. La
frecuencia de las revaluaciones depende de los cambios que experimenten los
valores razonables de los elementos de la Propiedad, planta y equipo, que se
están revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera
significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva
revaluación. Tales revaluaciones frecuentes son innecesarias para elementos de
la Propiedad, planta y equipo con variaciones insignificantes en el valor
razonable. Para éstos, pueden ser suficientes revaluaciones hechas cada tres o
cinco años.
45.
Cuando se revalúa un elemento perteneciente a la Propiedad, planta y equipo, a
depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de na de
las dos formas siguientes:
(a)
Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe bruto del activo n
libros, de manera que el importe neto del mismo en libros sea igual a su
importe revaluado. Este método es frecuentemente usado cuando el activo es
revaluado mediante un índice hasta su costo de reposición; o
(b)
Compensada con el importe bruto del activo en libros, de manera que el valor
neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revaluado del elemento.
Tal método, se utiliza, por ejemplo, para edificios que se revalúan utilizando
su valor de mercado.
La
cuantía del ajuste en la amortización acumulada, que surge de las
reexpresiones
o compensaciones anteriores, forma parte del incremento o
disminución
en el valor del activo en libros, cuyo tratamiento contable se hará
de
acuerdo con lo establecido en los párrafos 49 y 50.
46. Si
se revalúa un determinado elemento perteneciente a la Propiedad, planta y
equipo, deben también ser revaluados todos los activos que ertenezcan a la
misma clase de activos.
47.
Una clase de elementos pertenecientes a Propiedad, planta y equipo es un
conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de una
entidad. Cada uno de los siguientes es un ejemplo de clase separada en las
operaciones de una entidad:
(a)
terrenos;
(b)
edificios operativos;
(c)
carreteras;
(d)
maquinaria;
(e)
redes eléctricas;
(f)
embarcaciones;
(g)
aeronaves;
(h)
equipamiento militar especializado;
(i)
vehículos;
(j)
mobiliario y útiles;
(k)
equipamiento de oficina; y
(l)
pozos petroleros.
48.
Los elementos pertenecientes a una clase de las que componen la Propiedad,
planta y equipo, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar
revaluaciones selectivas, y consiguientemente, para evitar la inclusión en los
estados financieros de importes rúbricas que serían una mezcla de costos y
valores referidos a diferentes momentos del tiempo. No obstante, cada grupo de
activos puede ser revaluado de forma periódica e independiente, siempre que la
revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo, de manera
que los valores se mantengan constantemente actualizados.
49. Cuando
se incrementa el importe de un activo en libros como consecuencia de una
revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de
reservas por revaluación. No obstante, el incremento debe ser reconocido como
ingreso ordinario/recurso del periodo en la medida en que exprese la reversión
de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida
previamente como un gasto.
50. Cuando
se reduce el importe de un activo en libros como consecuencia de una
revaluación, tal disminución debe ser reconocida como una pérdida del periodo.
No obstante, la disminución debe ser cargada directamente contra cualquier
reserva por revaluación registrada previamente en relación con el mismo activo,
siempre en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada
cuenta de reservas por revaluación.
51. Los
incrementos y disminuciones en la revaluación relativos a activos individuales
dentro de una clase de Propiedad, planta y equipo deben compensarse entre sí
dentro de esa clase pero no deben compensarse con los correspondientes a
activos de diferentes clases.
52.
Algunas o todas las reservas por revaluación incluidas en los activos
netos/patrimonio neto pueden transferirse directamente a resultado neto (ahorro
o desahorro) acumulados cuando se realice la plusvalía correspondiente. Este
saldo puede realizarse, total o parcialmente, por retiro o disposición de
algunos o todos los activos dentro la una clase de elementos de Propiedad,
planta y equipo al que se vincula la ganancia. No obstante, una parte de la
plusvalía registrada puede ser realizada a medida que se usa el activo por
parte de la entidad en cuyo caso el importe realizado es igual a la diferencia
entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la
calculada según su costo original La transferencia del resultado neto (ahorro o
desahorro) realizada desde la cuenta de revalorización a la de resultado neto
(ahorro o desahorro) retenidos no tiene que pasar por el estado de rendimiento
financiero.
53.
Los efectos de la revaluación de las cuentas de Propiedad, planta y equipo,
sobre los impuestos a las ganancias, si los hay, se tratarán contablemente de
acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las
Ganancias.
Depreciación
54. La
base depreciable de cualquier elemento componente de la Propiedad, planta y
equipo, debe ser distribuida, de forma sistemática, sobre los años que componen
su vida útil. El método de depreciación usado debe reflejar el patrón de
consumo, por parte de la entidad, de los beneficios económicos o potencial de
servicio que el activo incorpora. El cargo por depreciación de cada periodo
debe ser reconocido como un gasto, a menos que dicho valor se incluya como
componente del importe en libros de otro activo.
55. A
medida que una entidad consume los beneficios económicos o servicios
potenciales inherentes a un activo, se reducirá el importe del mismo en libros,
con el fin de reflejar dicho consumo, mediante cargos a resultados por
depreciación. Tales cargos se harán, incluso, cuando el valor del activo exceda
de su valor neto en libros.
56.
Los beneficios económicos o servicios potenciales inherentes a un elemento de
propiedad, planta y equipo son consumidos por la entidad principalmente
mediante el uso del activo. No obstante, otros factores, tales como la
obsolescencia técnica y el deterioro natural producido por la falta de
utilización del bien, a menudo producen una disminución en la cuantía de los
beneficios económicos o potencial de servicio que cabría esperar de la
utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de la
Propiedad, planta y equipo, deben tenerse en cuenta todos y cada uno de los
factores siguientes:
(a) el
uso que la entidad espera realizar del activo. El uso se estima por referencia
a la capacidad o rendimiento físico esperado del activo;
(b) el
deterioro natural esperado, que depende de factores operativos tales como el
número de turnos de trabajo en los que será usado el bien, el programa de
reparaciones y mantenimiento de la entidad, así como el nivel de cuidado y
mantenimiento mientras el activo no está siendo dedicado a tareas productivas;
(c) la
obsolescencia técnica derivada de los cambios y mejoras en la producción, o
bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que
se obtienen con el activo; y
(d)
los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales
como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el
bien.
57. La
vida útil de un activo se define en términos de la utilidad esperada del
activo. La política de gestión de activos de una entidad la disposición de
activos después de un tiempo específico de uso, o tras haber consumido una
cierta proporción de beneficios económicos o potencial de servicio inherente al
activo. Por lo tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica.
La estimación de la vida útil de un elemento de la Propiedad, planta y equipo
es una cuestión de criterio, basada en la experiencia que la entidad tenga con
activos similares.
58.
Los terrenos y los edificios son activos independientes y se tratarán
contablemente por separado, incluso si han sido adquiridos conjuntamente. Los
terrenos tienen, normalmente, una vida ilimitada y por tanto no se deprecian.
Las construcciones tienen una vida limitada y, por tanto, son activos
depreciables. Un eventual incremento en el valor de los terrenos en los que se
asienta un edificio no afectará a la determinación de la vida útil del
edificio.
59. La
base de depreciación de un activo se determinará deduciendo el valor residual
del mismo. En la práctica, el valor residual de un activo es, con frecuencia,
insignificante y por tanto puede prescindirse del mismo al calcular la base de
depreciación. Si se adopta el tratamiento de referencia prescrito por esta
Norma y además es probable que el valor residual sea significativo, tal importe
será estimado en el momento de la adquisición y no se incrementará en periodos
posteriores por el efecto de cambios en los precios. No obstante, cuando se
adopte el tratamiento alternativo permitido, se llevará a cabo una nueva estimación
del mismo a la fecha de cada revaluación subsiguiente del activo. Tal nueva
estimación estará basada en el valor residual vigente, a la fecha en cuestión,
para activos similares que hayan terminado su vida útil y que hayan operado
bajo condiciones similares a las de uso del activo que se está revaluando.
60. Es
posible utilizar una amplia variedad de métodos de depreciación para
distribuir, de forma sistemática, la base depreciable de un activo a lo largo
de su vida útil. Entre tales métodos se encuentran el de depreciación lineal,
el de tasa constante sobre valor neto en libros o el de suma de unidades
producidas. El método de depreciación lineal producirá un cargo por
depreciación constante a lo largo de toda la vida del activo. El método de la
tasa constante sobre valor neto en libros del activo producirá cargos que van
decreciendo a lo largo de la vida del activo. El método de suma de unidades
producidas supone un cargo que depende del uso deseado o de la producción
efectiva del activo. El método finalmente usado para cada activo se habrá de
seleccionar tomando como base los patrones esperados de obtención de beneficios
económicos o potencial de servicio, y se aplicará de forma sistemática de un
periodo a otro, a menos que se produzca un cambio en los patrones esperados de
obtención de beneficios económicos o potencial de servicio de ese activo.
61. La
carga de depreciación para un período se reconoce generalmente como un gasto de
ese periodo. No obstante, en algunas circunstancias, los beneficios económicos
o potencial de servicio inherentes a un activo se aplican, por parte de la
entidad, a la producción de otros activos y no dan lugar a un gasto del
periodo. En tal caso, los cargos por depreciación pasarán a formar parte del
costo del otro activo, y se incluirán por tanto en su importe en libros. Por
ejemplo, la depreciación del equipo de manufactura se incluirá en el costo de
conversión de los inventarios (ver NICSP 12). De forma similar, la depreciación
de los elementos de la Propiedad, planta y equipo utilizados para actividades
de desarrollo puede incluirse en el costo de un activo intangible que se
reconoce de acuerdo con la pertinente norma contable nacional o internacional
que trate los activos intangibles.
Revisión
de la Vida Útil
62. La
vida útil de un elemento de la Propiedad, planta y equipo debe revisarse
periódicamente y, si las expectativas actuales varían significativamente de las
estimaciones previas, deben ajustarse los cargos a resultados del periodo
corriente y de los futuros.
63. A lo
largo de la vida de un activo, puede ponerse de manifiesto que la vida útil
estimada resulta inapropiada. Por ejemplo, la vida útil puede alargarse por
desembolsos posteriores a la adquisición que mejoran las condiciones del activo
y las colocan por encima del nivel de rendimiento estimado en un principio.
Alternativamente, ciertos cambios tecnológicos o cambios en el mercado de
productos pueden reducir la vida útil del activo. En tales casos, la vida útil
y, por tanto, la tasa de depreciación, son objeto de ajuste tanto para el
periodo corriente como para los futuros.
64. La
política de mantenimiento y reparaciones de la entidad puede afectar también a
la vida útil de los activos. Tal política puede redundar en una ampliación de
la vida útil del activo o en un incremento de su valor residual. En cualquier
caso, la adopción de una política como la descrita no resta validez a la
necesidad de realizar cargos por depreciación de los activos. Por el contrario,
algunos activos pueden tener un mantenimiento inadecuado o demorado
indefinidamente debido a limitaciones presupuestarias. Cuando las políticas de
gestión de los activos empeoren el desgaste y uso de un activo, su vida útil
debería estimarse nuevamente y reajustarse según el caso.
Revisión
del Método de Depreciación
65. El
método de depreciación aplicado a los elementos que componen la Propiedad,
planta y equipo deberá revisarse de forma periódica y, si se ha producido un cambio
importante en el patrón esperado de beneficios económicos o potencial de
servicio de esos activos, debe cambiarse el método para que refleje el nuevo
patrón. Cuando tal modificación en el método de depreciación se haga necesaria,
debe ser contabilizada como un cambio en una estimación contable, debiendo
ajustarse los cargos por depreciación del periodo corriente y de los futuros.
Recuperabilidad del importe en libros - Pérdidas por deterioro.
66.
Para determinar si un elemento se deteriora, la entidad debe aplicar la Norma
contable nacional o internacional adecuada, que trate el deterioro de activos1.
La NIC 36 Deterioro del Valor de los
Activos, establece las directrices para la revisión del importe en
libros de activos destinados a la generación de flujos de efectivo positivos,
determinación del importe recuperable de dichos activos y reconocimiento de las
pérdidas por deterioro.
67. La
NIC 22 suministra las directrices sobre las pérdidas por deterioro reconocidas
antes del final de primer periodo contable que haya comenzado después de la
fecha de una combinación de negocios que ha sido calificada como adquisición.
Retiros
y disposiciones
68. Todo
elemento componente de la Propiedad, planta y equipo que haya sido objeto de
disposición, debe ser eliminado del estado de situación financiera o balance
general, al igual que cualquier elemento del activo fijo que se haya retirado
de forma permanente de uso, siempre que no se espere obtener beneficios
económicos o potenciales de servicio adicionales por su disposición.
69. Las
pérdidas o ganancias derivadas del retiro disposición de un elemento componente
de la Propiedad, planta y equipo deberán determinarse como la diferencia entre
el importe neto que se estima obtener por la disposición y el importe del
activo en libros. A los fines de su reflejo en los estados financieros, la
pérdida o ganancia deberá incluirse en el estado de rendimiento financiero como
una partida (o rubro) de gasto o ingreso ordinario/recurso, según proceda.
70.
Cuando un elemento perteneciente a la Propiedad, planta y equipo se intercambia
por un activo similar bajo las circunstancias descritas en el párrafo 31, el
costo del activo adquirido será igual al importe del activo dispuesto en
libros, y de la transacción no resultarán ni pérdidas ni ganancias.
71.
Las operaciones de venta con arrendamiento posterior se tratarán contablemente
de acuerdo con la NICSP 13.
Actualmente
el Comité está desarrollando una Norma sobre Deterioro del Valor de los
Activos. El Comité ha abordado una Invitación a Comentar (ITC) sobre el Deterioro del Valor de los Activos. Las respuestas recibidas en
base a este ITC ayudarán al Comité
en el desarrollo de una Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
que aborde el deterioro de valor de los activos.
72.
Los elementos componentes de la Propiedad, planta y equipo que se retiran del
uso activo, y se mantienen para disponer de ellos se medirán por su valor neto
en libros en el momento del retiro. Por lo menos en cada fecha de presentación
de los estados financieros, la entidad controlará el deterioro del valor de sus
activos de acuerdo con la pertinente Norma contable nacional o internacional
adoptada en relación con el deterioro del valor de los activos y reconocerá
cualquier pérdida por deterioro, si fuesen detectadas.
Información
a revelar
73. Los
estados financieros deberán revelar, para cada clase de elementos
pertenecientes a la Propiedad, planta y equipo reconocido en los mismos:
(a) las
bases de medición utilizadas para determinar el importe bruto en libros y,
cuando hayan sido utilizadas varias, debe desglosarse el importe bruto en
libros que corresponde a cada base de medición en cada clase de elementos de la
Propiedad, planta y equipo;
(b) os
métodos de depreciación utilizados;
(c) las
vidas útiles o los porcentajes de depreciación utilizados;
(d) el
importe bruto en libros y la depreciación acumulada (junto con el importe
acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que le correspondan), tanto
al principio como al final de cada periodo; y
(e) la
conciliación de los valores en libros al principio y fin del periodo,
mostrando:
(i) las
inversiones;
(ii) las
disposiciones de elementos;
(iii) las
adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;
(iv) incrementos
o disminuciones, resultantes de las revaluaciones llevadas a cabo en el
periodo, de acuerdo con los párrafos 39, 49 y 50 y de las pérdidas por
deterioro del valor (si las hubiere) determinadas según la pertinente norma
contable nacional o internacional adoptada;
(v) las
pérdidas por deterioro del valor (si las hubiera) reconocidas en el estado de
rendimiento financiero durante el período, de acuerdo con la correspondiente
norma contable nacional o internacional adoptada;
(vi) las
pérdidas por deterioro (si las hubiera) revertidas en el estado de rendimiento
financiero durante el período, de cuerdo con la norma contable nacional o
internacional adoptada que corresponda;
SECTOR
PÚBLICO
(vii) la
depreciación;
(viii)
las diferencias de cambio netas que surjan de la conversión de los estados
contables de una entidad extranjera; y
(ix) otros
movimientos.
74. Los
estados financieros deberán presentar también para cada clase de elementos de
Propiedad, planta y equipo reconocida en los mismos:
(a) la
existencia, en su caso, y los valores correspondientes a las restricciones de
titularidad, así como los elementos de la Propiedad, planta y equipo que están
afectos como garantía al cumplimiento de determinadas obligaciones;
(b) las
políticas contables seguidas para estimar los eventuales costos de restauración
o rehabilitación medioambiental derivados de los elementos de la Propiedad,
planta y equipo;
(c) el
importe de los anticipos a cuenta sobre elementos de la Propiedad, planta y
equipo en curso de construcción; y
(d) el
importe de los compromisos de adquisición de elementos de la Propiedad, planta
y equipo.
75. La
selección de un método de depreciación, así como la estimación de la vida útil
de los activos, son cuestiones que requieren el concurso de criterios o juicios
subjetivos. Por tanto, las revelaciones sobre los métodos adoptados y sobre las
vidas útiles estimadas o de los porcentajes de depreciación suministran, a los
usuarios de los estados financieros, información que les permite revisar los
criterios seleccionados por la gerencia, a la vez que hace posible la
comparación con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar
los cargos por depreciación de cada periodo, así como la depreciación acumulada
al final del mismo.
76. La
entidad informará de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación
contable, siempre que haya tenido una incidencia significativa en el periodo
actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes, de acuerdo con la NICSP 3, Resultado neto (ahorro o desahorro) del
Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contable. Tal
información puede aparecer respecto a los cambios en las estimaciones de:
(a)
valores residuales;
(b)
costos estimados de desmantelamiento o traslado de los elementos que componen
la Propiedad, planta y equipo, así como de restauración o rehabilitación de su
emplazamiento;
(c)
vidas útiles; y
(d)
método de depreciación.
77. Cuando
una clase de propiedad, planta y equipo se declara por importes revaluados,
deberá informarse lo siguiente:
(a) las
bases valorativas utilizadas para la revaluación;
(b) la
fecha efectiva de la revaluación;
(c) si
se han utilizado los servicios de un tasador independiente;
(d) la
naturaleza de cualesquiera índices utilizados para determinar los costos de
reposición;
(e) el
resultado neto (ahorro) de revaluación, indicando los movimientos del periodo,
así como cualesquiera restricciones sobre la distribución de su saldo a los
propietarios o tenedores de cuotas participativas;
(f) la
suma de todos los ahorros de revaluación para los elementos individuales de la
Propiedad, planta y equipo dentro de cada clase; y
(g) la
suma de todos los desahorros de revaluación para los elementos individuales de
la Propiedad, planta y equipo dentro de cada clase.
78.
Una entidad habrá de ofrecer en sus estados financieros, además de la
información requerida en los apartados (e) (iv) al (vi) de párrafo 73,
información sobre Propiedad, planta y equipo que hayan sufrido pérdidas por
deterioro de valor, en función de lo establecido en la correspondiente norma
contable nacional o internacional adoptada.
79.
Los usuarios de los estados financieros también suelen encontrar en ellos la
siguiente información, relevante para cubrir sus necesidades:
(a) el
importe en libros de los elementos componentes de la Propiedad, planta y
equipo, que se encuentran temporalmente fuera de servicio;
(b) el
valor bruto en libros de cualesquiera elementos componentes de la Propiedad,
planta y equipo que, estando totalmente depreciados, se encuentran todavía en
uso;
(c) el
importe en libros de los elementos componentes de la Propiedad, planta y equipo
que, retirados de su uso activo, se mantienen sólo para disponer de ellos; y
(d)
cuando se utiliza el tratamiento contable de referencia, el valor razonable de
los elementos componentes de la Propiedad, planta y equipo, para los que el
mismo es significativamente diferente del importe en libros.
Por lo
tanto, se aconseja las entidades que suministren también estas informaciones.
Disposiciones
Transitorias
80. Las
entidades no están obligadas a reconocer los elementos de la Propiedad, planta
y equipo para los períodos de informes que comiencen en una fecha dentro de los
cinco años siguientes a la fecha en que se adopte por primera vez este Norma.
81. Una
entidad que adopta la contabilidad por la base contable de acumulación (o
devengo) por primera vez de acuerdo con las NICSP puede inicialmente reconocer
la Propiedad, planta y equipo al costo o al valor razonable. Para los elementos
de Propiedad, planta y equipo que fueron adquiridos sin un costo, o por un
costo insignificante, el costo es el valor razonable de ese elemento en la
fecha de la adquisición.
82. El
párrafo 13 de esta Norma requiere que los elementos que pertenecen a la
Propiedad, planta y equipo se reconozcan cuando:
(a) es
probable que la entidad reciba beneficios económicos o potenciales servicios
asociados al activo; y
(b) el
costo o valor razonable del activo para la entidad puede medirse de forma
fiable.
83.
Las disposiciones transitorias de los párrafos 80 y 81 tratan de simplificar
las situaciones en las que una entidad busca cumplir con lo dispuesto en esta
Norma, en el contexto de la implementación por primera vez de la contabilidad
sobre la base contable de acumulación (o devengo) de acuerdo con las NICSP, con
efecto a partir de la fecha de vigencia de esta Norma o en momentos
posteriores. Cuando las entidades adoptan la base contable de acumulación (o
devengo) de acuerdo con las NICSP por primera vez, existen dificultades a
menudo para compilar la información en relación con la existencia y valoración
de los activos. Por esta razón, durante el período de los cinco años siguientes
a la fecha en que se adoptó por primera vez este Norma, las entidades no tienen
la obligación de cumplir completamente con los requerimientos del párrafo 13.
84.
Sin perjuicio de las disposiciones transitorias de los párrafos 80 y 81, se
anima a las entidades que están en proceso de adopción de la contabilidad sobre
la base contable de acumulación (o devengo) a cumplir completamente con lo
dispuesto por esta Norma lo antes posible.
85. La
exención de los requerimientos del párrafo 13 implica que las disposiciones de
esta Norma asociadas a medición e información a revelar, no necesariamente
deben cumplirse para aquellos activos o clases de activo que no estén
reconocidos de acuerdo con los párrafos 80 y 81.
86.
Cuando se adopta esta Norma inicialmente, una entidad puede controlar los
activos que no ha reconocido con anterioridad. Esta Norma permite a las
entidades reconocer inicialmente los elementos de la Propiedad, planta y equipo
al costo o al valor razonable. Cuando los activos son reconocidos inicialmente
al costo y fueron adquiridos por un costo nulo o insignificante, el costo se
determinará en referencia al valor razonable del activo en la fecha de la
adquisición. Cuando se desconoce el costo de adquisición de un activo, su costo
puede estimarse en referencia a su valor razonable en la fecha de adquisición.
87. Cuando
una entidad utiliza a su favor las disposiciones transitorias de los párrafos
80 y 81, ese hecho deberá exponerse. También deberá exponerse la información
sobre las principales clases de activo que no se han reconocido en virtud del
párrafo 80. Cuando una entidad se favorece con las disposiciones transitorias
para el segundo período de informes o los siguientes, deberá informarse de los
detalles de los activos o clases de activo que no fueron reconocidos en la
anterior fecha de los estados financieros, pero que ahora si que se reconocen.
Fecha de vigencia
88. Esta
NICSP tendrá vigencia para los estados contables anuales que cubran períodos
que comiencen a partir del 1 de enero de 2003. Se aconseja aplicarla con
anterioridad a esa fecha.
89.
Cuando una entidad adopta la contabilidad sobre la base contable de acumulación
(o devengo), según lo definido por las NICSP, a los fines de presentación de la
información financiera, con posterioridad a esta fecha de vigencia, este Norma
se aplica a los estados contables anuales de la entidad que cubran los períodos
que comiencen en o después de la fecha de adopción.
PÚBLICO
Apéndice
Ejemplo
de información a revelar
Este apéndice es únicamente ilustrativo y no forma
parte de la Norma. El objetivo del mismo es ilustrar la aplicación de las
normas y ayudar a clarificar su significado.
El
Ministerio de Interior es una entidad del Sector Público que controla una
amplia variedad de Propiedad, planta y equipo y es el responsable de la
reposición y mantenimiento de la Propiedad. Los siguientes son extractos de las
Notas a los Estados Financieros cerrados a 31 de diciembre de 20X1, e ilustran
la información a revelar más importante exigida por esta Norma.
Notas
1.
Terrenos
a) Los
terrenos comprenden veinte mil hectáreas en diferentes ubicaciones. Los
terrenos están reflejados por su valor razonable a 31 de diciembre de 20X1, tal
y como lo ha determinado un tasador independiente de la Oficina de Tasación
Nacional.
b)
Restricciones en la titularidad:
Quinientas
hectáreas de terreno (valoradas en 62.500 unidades monetarias) están
calificadas como terrenos de interés nacional y no pueden ser vendidas sin que
lo apruebe una ley. Doscientas hectáreas pertenecientes a los terrenos de
interés nacional (valoradas en 25.000 unidades monetarias) y otras dos mil
hectáreas de otro tipo de terrenos (valoradas por 250.000 unidades monetarias)
están sujetas a demandas de titularidad por parte de sus antiguos propietarios,
en un Tribunal Internacional de derechos humanos y el Tribunal ha establecido
que los terrenos no pueden ser vendidos hasta que no se falle la demanda, el
Departamento reconoce la jurisdicción del Tribunal para resolver estos casos.
2.
Construcciones
a) Las
construcciones abarcan los edificios de oficinas y las instalaciones
industriales en distintas ubicaciones.
b) Las
construcciones inicialmente se contabilizan por su costo, pero están sujetas a
revaluación en función de la evolución de su valor razonable. La Oficina de
Tasación Nacional determina el valor razonable de forma periódica e
independiente en un corto intervalo de tiempo. Los valores se mantienen
actualizados constantemente.
c) La
amortización se calcula sobre la base de una depreciación lineal a lo largo de
la vida útil de los edificios. Los edificios de oficinas tienen una vida útil
de veinticinco años y la de las instalaciones industriales es de quince años.
d) El
Ministerio reconoce el costo estimado de rehabilitación de una construcción
como el costo de los edificios, cuando dichos costos cumplen con los criterios
de reconocimiento de un pasivo.
e) El
Departamento ha firmado cinco contratos para la construcción de nuevos
edificios, el costo total de dichos contratos asciende a 250.000 unidades
monetarias.
3.
Maquinaria
a) La
maquinaria se valora por su costo menos la amortización acumulada.
b) La
amortización se calcula aplicando el método lineal en función de la vida útil
de la maquinaria.
c) La maquinaria
tiene distintos periodos de vida útil:
Tractores:
10años
Equipos
de limpieza: 4 años
Grúas:
15 años
d) El
Departamento ha firmado un contrato para sustituir las grúas que usa para la
limpieza y mantenimiento de los edificios, el costo del contrato es de 100.000
unidades monetarias.
4.
Mobiliario y útiles
a) El
mobiliario y los útiles se valoran por su costo menos su amortización
acumulada.
b) La
amortización se calcula aplicando un método lineal en función de la vida útil
del mobiliario y los útiles correspondientes.
c)
Todos los elementos de esta clase tienen una vida útil de cinco años.
PÚBLICO
Conciliación
(en miles de unidades monetarias)
Terrenos
Construcciones Maquinaria Mobiliario y útiles
Periodo
contable
20X1
20X0 20X1 20X0 20X1 20X0 20X1 20X0
Estado
de Situación financiera o balance de apertura
2.250
2.025 2.090 2.260 1.085 1.100 200 150
Adquisiciones
- - 250 100 120 200 20 100
Disposiciones
- - 150 40 60 80 20 -
Amortización
- - 160 180 145 135 50 50
Revaluación
(neta)
250
225 -30 -50 - - - -
Estado
de Situación financiera o balance de cierre
2.500
2.250 2.000 2.090 1.000 1.085 150 200
Suma
de las plusvalías de revaluación (apartado 78(f))
750
500 250 250 - - - -
Suma
de las minusvalías de revaluación (apartado 78(g))
25 25
380 350 - - - -
Importe
bruto en libros
2.500
2.250 2.500 2.430 1.500 1.440 250 250
Amortización
acumulada
- -
500 340 500 345 100 50
Importe
neto en libros
2.500
2.250 2.000 2.090 1.000 1.085 150 200
Comparación
con la NIC 16
La
NICSP 17 está basada principalmente en la NIC 16 (Revisada en 1998) Propiedad,
planta y equipo. Las principales diferencias entre la NICSP 17 y la NIC 16 son
las siguientes:
. En
el momento de la emisión de esta Norma, el PSC
no ha considerado la aplicación del NIC 41 Agricultura a las entidades del sector público, por lo tanto, la
NICSP 17 no refleja las referencias la NIC 41 realizadas en la NIC 16.
. La
NICSP 17 ni exige ni prohíbe el reconocimiento de los bienes patrimonio
histórico artístico y/o cultural. Una entidad que reconozca los bienes del
patrimonio histórico artístico y/o cultural debe cumplir con los requerimientos
de revelación de información de esta Norma con respecto a dichos bienes y
puede, pero no está obligada, cumplir con otros requerimientos de esta Norma en
relación con dichos bienes públicos. La NIC 16 no tiene una exclusión similar.
. La
NIC 16 requiere que los elementos pertenecientes a la Propiedad, planta y
equipo se valoren inicialmente al costo. La NICSP 17 establece que cuando un
elemento se adquiere sin costo alguno, o por el costo nominal, su costo es su
valor razonable en la fecha de su adquisición.
. La
NIC 16 requiere que los gastos posteriores en la Propiedad, planta y equipo
sean capitalizados cuando es probable que la entidad reciba futuros beneficios
económicos que superen la guía normal de rendimiento estimada en un primer
momento. La NICSP 17 adopta un tratamiento similar, pero se establece como
referencia la estimación de la guía normal de rendimiento más reciente, en
lugar de a la estimación original.
. La
NIC 16 establece que cuando una empresa adopta el tratamiento alternativo
permitido y contabiliza los elementos de la Propiedad, planta y equipo por su
valor revaluado, se informe sobre el costo histórico equivalente. Este
requerimiento no está incluido en la NICSP 17.
.
Según la NIC 16, los incrementos o disminuciones de revaluación sólo pueden
compensarse para cada elemento individualmente. Según la NICSP 17, los
incrementos o disminuciones de revaluación pueden compensarse para cada clase
de activo.
. La
NICSP 17 no permite una excepción para el requerimiento de información
comparativa establecido del párrafo 73, la IAS 16 permite una excepción.
. La
NICSP 17 contiene disposiciones transitorias que permiten a las entidades no
reconocer Propiedad, planta y equipo para los períodos contables que comienzan
dentro de los cinco años siguientes a la fecha en que se adoptó por primera vez
la presente Norma. Las disposiciones transitorias también permiten a las
entidades reconocer Propiedad, planta y equipo por su valor razonable
la primera vez que se adopta esta Norma. La NIC 16 no incluye estas
disposiciones transitorias.
. La
NICSP 17 contiene un grupo de definiciones distintas a los tecnicismos de la
NIC 16.
. El
IASC define un activo como un recurso controlado por una empresa como resultado
de eventos pasados y del cual se espera que entren en la empresa futuros
beneficios económicos. La NICSP 17 adopta una definición ligeramente corregida
que incorpora la noción de potencial de servicio.
. La
NICSP 17 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
16. Los ejemplos más significativos en la NICSP 17 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 16 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
NICSP
18 510
NICSP
18-INFORMACIÓN FINANCIERA POR SEGMENTOS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 14 (modificada
en 1997), Información Financiera por
Segmentos, publicada por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (International Accounting Standards Committee - IASC). En 2001, en
sustitución del IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)
emitidas por el IASC permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o
retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de
la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 14, con
autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
511
NICSP 18
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 18
INFORMACIÓN
FINANCIERA POR SEGMENTOS
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-7
DEFINICIONES.............................................................................................
8-11
Definiciones
procedentes de otras NICSP............................................... 8
Definición
de segmento
...........................................................................
9-11
PRESENTACIÓN
DE INFORMACIÓN POR SEGMENTOS...................... 12-13
Estructuras
de presentación
..................................................................... 14-16
Segmentos
de servicios y segmentos geográficos ................................... 17-22
Segmentación
múltiple ............................................................................
23
Estructuras
de presentación no apropiadas ..............................................
24-26
DEFINICIONES
DE INGRESO ORDINARIO/RECURSO, GASTO,
ACTIVOS,
PASIVOS Y POLÍTICAS CONTABLES DE
UN
SEGMENTO...................................................................................
27
Atribución
de partidas (o rubros) a un segmento..................................... 28-32
Activos,
pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos de un segmento 33-34
POLÍTICAS
CONTABLES EN LA INFORMACIÓN SOBRE
SEGMENTOS
.......................................................................................
43-46
ACTIVOS
CONJUNTOS...............................................................................
47-48
SEGMENTOS
DE RECIENTE IDENTIFICACIÓN..................................... 49-50
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
51-64
Información
adicional sobre un segmento ............................................... 65-66
Otra
información a
revelar.......................................................................
67-73
Objetivos
operativos de un segmento
...................................................... 74-75
FECHA
DE VIGENCIA.................................................................................
76-77
APÉNDICE
1 - Ilustraciones de información por segmentos
APÉNDICE
2 - Resumen de la información a revelar exigida
APÉNDICE
3 - Características cualitativas de la información financiera
COMPARACIÓN
CON LA IAS 14
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 18
INFORMACIÓN
FINANCIERA POR SEGMENTOS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de la presente Norma es establecer los principios para la presentación
de información financiera por segmentos. La revelación de esta información: (a)
Ayudará a los usuarios de los estados financieros a entender mejor el
rendimiento de la entidad en el pasado y a identificar los recursos asignados a
sostener las principales actividades de ésta; y (b) Reforzará la transparencia
en la presentación de la información financiera y habilitará a la entidad para
que pueda cumplir mejor con su obligación de rendir cuentas.
Alcance
1. La
entidad que prepare y presente sus estados financieros sobre la base contable
de acumulación (o devengo) deberá aplicar esta Norma al presentar información
por segmentos.
2. La
presente Norma es de aplicación para todas las entidades del sector público,
excepto para las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
4. Esta
Norma debe ser aplicada en los conjuntos completos de estados financieros
publicados que pretendan cumplir con las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público.
5. Un
conjunto completo de estados financieros incluye el estado de situación
financiera o balance general, estado de rendimiento financiero, estado de
flujos de efectivo, cambios en los activos netos/patrimonio neto, y las notas a
los estados financieros, según se establece en la Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 1 Presentación
de Estados Financieros.
6. En
caso de que los estados financieros consolidados del gobierno u otra entidad
económica y los estados financieros independientes de la entidad controladora
se presenten conjuntamente, sólo será necesario presentar la información
segmentada correspondiente a los datos consolidados.
7. En
algunas jurisdicciones, los estados financieros consolidados del gobierno u
otra entidad económica y los estados financieros independientes de la entidad
controladora se compilan y presentan juntos en un único informe. Cuando esto
ocurre, es necesario que el informe que contiene los estados financieros
consolidados del gobierno u otra entidad controladora presente la información por
segmentos sólo para los estados financieros consolidados.
Definiciones
Definiciones
procedentes de otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
8. En
esta Norma, los términos que siguen se usan con los significados que les
acompañan en las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público NIC
SP 2 Estado de flujos de efectivo; NIC SP 3 Resultado neto (ahorro o desahorro)
del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables; y
NIC SP 9 Ingresos provenientes de transacciones con contraprestación:
Actividades
de Financiación (Financing activities) son las actividades que producen cambios
en la magnitud y composición del capital aportado y endeudamiento de la
entidad.
Actividades
de Operación (Operating activities) son las actividades de la entidad que no
pueden ser calificadas como de inversión o financiación. Ingreso
ordinario/recurso (Revenue) es la entrada bruta de beneficios económicos o
potencial de servicio habida durante el periodo sobre el que se informa,
siempre que tal entrada de lugar a un aumento en los activos netos/patrimonio
neto, que no esté relacionado con las aportaciones de capital.
Políticas
contables (Accounting policies) son los principios, bases, métodos, convenciones,
reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la preparación y
presentación de sus estados financieros. En la presente Norma se usan otros
términos definidos en otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público con el mismo significado que el que se les ha
dado en esas Normas. Se ha publicado por separado un Glosario de Definiciones
de Términos. Definición de Segmento
9. Segmento:
es una actividad o grupo de actividades de la entidad, que son identificables y
para las cuales es apropiado presentar información financiera separada con el
fin de evaluar el rendimiento pasado de la entidad en la consecución de sus
objetivos, y para tomar decisiones respecto a la futura asignación de recursos.
10.
Los gobiernos y sus organismos controlan importantes recursos públicos y operan
para suministrar a los ciudadanos una amplia variedad de bienes y servicios en
regiones geográficas y socio-económicas que tienen características diferentes.
Se espera que estas entidades, y en algunos casos se exige formalmente, usen
dichos recursos de un modo eficaz y eficiente para alcanzar sus objetivos. Los
estados financieros a nivel de entidad individual y a nivel consolidado
suministran información de los activos controlados y pasivos incurridos por la
entidad que informa, el costo de los servicios prestados y el ingreso
ordinario/recurso por impuestos, asignaciones presupuestarias y recuperaciones
de costos generados para financiar la prestación de dichos servicios. Sin
embargo, esta información agregada no informa sobre los objetivos operativos
específicos y las actividades principales de la entidad que informa, ni sobre
los costos y recursos dedicados a tales objetivos y actividades.
11. En
la mayoría de los casos, las actividades de la entidad son tan amplias y
abarcan un conjunto tan amplio de regiones geográficas, o regiones con
diferentes características socio-económicas, que es necesario presentar
información desagregada tanto financiera como no financiera para determinados
segmentos de la entidad, con el fin de proporcionar información que sea útil a
efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones.
Presentación
de información por segmentos
12. La
entidad deberá identificar sus distintos segmentos, según establece el párrafo
9 de esta Norma; y presentar información sobre los mismos, según lo requerido
por los párrafos 51 a
75 de la Norma.
13. De
acuerdo a esta Norma, las entidades del sector público identificarán como
segmentos separados, cada actividad o grupo de actividades identificables para
las cuales se deba presentar información financiera que permita evaluar el
rendimiento pasado de la entidad en el logro de sus objetivos, y que posibilite
la toma de decisiones de la entidad con respecto a la asignación de recursos.
Además de revelar la información requerida por los párrafos 51 a 75 de esta Norma,
es recomendable que las entidades revelen información adicional sobre los
segmentos sobre los que se informa, tal y como se identifican en esta Norma o
según se considere necesario a efectos de rendición de cuentas y toma de
decisiones.
Estructuras
de presentación
14. En
la mayor parte de los casos, las principales clasificaciones de las actividades
identificadas en la documentación presupuestaria son un reflejo de los
segmentos por los cuales se presenta información al órgano de dirección y más
alta administración de la entidad. En la mayoría de los casos, los segmentos
presentados al órgano de dirección y más alta administración serán también un
reflejo de los segmentos presentados en los estados financieros. Esto se debe a
que el órgano de dirección y la alta administración requerirán de información
sobre los segmentos, que les permita ejecutar sus responsabilidades
administrativas, y evaluar el rendimiento pasado de la entidad en el logro sus
objetivos, y posibilite la toma de decisiones con respecto a la asignación de
recursos en el futuro.
15. La
determinación de qué actividades se agruparán como segmentos separados a
presentar en los estados financieros a efectos de rendición de cuentas y toma
de decisiones, implica una cierta dosis de criterio. Al realizar los juicios
correspondientes, quienes preparen los estados financieros deberán considerar
aspectos tales como:
(a) el
objetivo del suministro de información financiera por segmentos, establecido en
el párrafo 9 de esta Norma;
(b)
Las expectativas de los miembros de la comunidad, y de sus representantes
elegidos o designados, respecto a las principales actividades de la entidad;
(c)
Las características cualitativas de la información financiera, identificadas en
el Apéndice 2 de la NICSP 1. Estas características están también resumidas en
el Apéndice 3 de la presente Norma. Entre estas características cualitativas se
encuentran la relevancia, fiabilidad y comparabilidad temporal de la
información financiera que se suministra sobre los diferentes segmentos de la
entidad. (Estas características están basadas en las características
cualitativas de los estados financieros identificadas por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación
de los Estados Financieros del IASC); y
(d) si
una estructura particular de los segmentos refleja la base sobre la cual el órgano de dirección y la alta
administración exigen la información financiera para que les permita evaluar el
rendimiento pasado de la entidad en el logro sus objetivos, y que posibilite la
toma de decisiones sobre la asignación de recursos para que la entidad pueda
alcanzar sus objetivos en el futuro.
16. A nivel
del gobierno en su conjunto, la información financiera suele agregarse y
presentarse de manera que refleje, por ejemplo:
PÚBLICO
(a)
Las principales clasificaciones económicas de las actividades desarrolladas por
el gobierno en su conjunto, tales como sanidad, educación, defensa y asistencia
social (las cuales pueden ser un reflejo de las clasificaciones funcionales
gubernamentales dadas por la Estadística Financiera Gubernamental del Fondo
Monetario Internacional) y las principales actividades comerciales desarrolladas
por las empresas públicas, como centrales eléctricas, bancos y entidades de
seguros propiedad del Estado; o
(b) La
cartera de responsabilidades ministeriales de los ministros o miembros
individuales del poder ejecutivo. Estas, a menudo, aunque no siempre, reflejan
las clasificaciones económicas señaladas en el anterior sub-apartado (a)
-pudiendo presentarse algunas diferencias, ya que las responsabilidades
ministeriales pueden abarcar más de una de las clasificaciones económicas o
corresponder sólo parcialmente a dichas clasificaciones.
Segmentos
de servicios y segmentos geográficos
17.
Los tipos de segmentos sobre los que se presenta información al órgano de
dirección y la alta administración de la entidad suelen conocerse como
"segmentos de servicios" y "segmentos geográficos." Estos términos se usan en
la presente Norma con los siguientes significados:
(a)
"Segmentos de servicios": son los componentes identificables de una entidad que
encargados de suministrar bienes o servicios afines, o de alcanzar determinados
objetivos operativos concordantes con la misión general de la entidad; y
(b)
"Segmentos geográficos": son los componentes identificables de una entidad
encargados de suministrar bienes o servicios o de alcanzar determinados
objetivos operativos dentro de un área geográfica concreta.
18.
Los ministerios y organismos gubernamentales normalmente se gestionan a través
de líneas de servicios, ya que éstas reflejan la forma en que se identifican
sus principales servicios prestados, y la forma en que supervisan sus logros e
identifican y presupuestan sus necesidades de recursos. Un ejemplo de entidad
que presenta internamente información sobre la base de líneas o segmentos de
servicios es un ministerio de educación, cuya estructura organizacional y
sistema de presentación interna de información refleja sus actividades y
outputs de educación primaria, secundaria y terciaria, bajo la forma de
segmentos separados. Esta forma de segmentación puede ser adoptada internamente
porque es perceptible que las técnicas e instalaciones requeridas para
suministrar cada una de estas amplias actividades educativas, son diferentes.
Además, las decisiones financieras clave a las que se enfrenta la
administración incluyen la determinación de los recursos que se van a asignar a
cada uno de dichos outputs o actividades. En estos casos, es probable que la
presentación externa de información sobre la base de segmentos de servicios
también satisfaga los requerimientos de esta Norma.
19.
Los factores que deberán considerarse para determinar si los productos (bienes
y servicios) están relacionados y deben agruparse como segmentos a efectos de
presentación de la información financiera comprenden:
(a)
los objetivos operativos principales de la entidad y los bienes, servicios y
actividades que se relacionan con el logro de cada uno de dichos objetivos, así
como la consideración de si los recursos están asignados y presupuestados sobre
la base de grupos de bienes y servicios;
(b) la
naturaleza de los bienes o servicios suministrados o las actividades
desarrolladas;
(c) la
naturaleza de los procesos de producción y/o de suministro del servicio, y el
proceso o mecanismo de distribución;
(d) el
tipo de cliente o consumidor de los bienes o servicios;
(e) la
consideración de si todo esto refleja o no la forma en que la entidad se
administra, y la información financiera se presenta, al órgano de dirección y
la alta administración; y
(f) si
fuera aplicable, la naturaleza del entorno regulatorio (ámbito ministerial o
ámbito de una autoridad reglamentaria, por ejemplo) o el sector de gobierno
(por ejemplo: finanzas, servicios públicos o gobierno en su conjunto).
20.
Una entidad puede estar organizada, y presentar internamente información al
órgano de dirección y la alta administración, a nivel regional -dentro o a
través del país, estado, localidad u otra frontera jurisdiccional. De ser así,
el sistema de presentación interna de información reflejará una estructura de
segmentación geográfica.
21. Puede
adoptarse una estructura de segmentación geográfica cuando, por ejemplo, la
estructura organizacional y el sistema de presentación interna de información
de un ministerio de educación están organizados en base a los resultados
educativos regionales, debido a que la evaluación clave del rendimiento y las
decisiones de asignación de recursos que deben hacer el órgano de dirección y
la alta administración se determinan en relación a los logros y necesidades
regionales. Esta estructura puede haber sido adoptada para preservar la
autonomía regional de las necesidades educativas y el suministro de los
servicios de educación, o porque las condiciones operativas o los objetivos
educativos son sustancialmente diferentes de una región a otra. También puede
haberse adoptado, simplemente, porque la administración cree que una estructura
organizacional basada en la delegación regional de la responsabilidad sirve
mejor a los objetivos de la organización. En estos casos, las decisiones de
asignación de recursos son inicialmente tomadas a nivel regional, y
posteriormente las supervisa el órgano de dirección y la alta administración.
Las decisiones pormenorizadas sobre la asignación de recursos para determinadas
actividades funcionales dentro de una región geográfica las toma la
administración regional, en función las necesidades educativas existentes en
dicha región. En estos casos, es probable que la presentación de información
por segmentos geográficos en los estados financieros también satisfaga los
requerimientos de esta Norma.
22.
Los factores que se tomarán en consideración para determinar si la información
financiera debe o no presentarse geográficamente, comprenden:
(a) la
similitud de condiciones económicas, sociales y políticas de las diferentes
regiones;
(b) las
relaciones entre los principales objetivos de la entidad y las diferentes
regiones;
(c) si
las características de suministro del servicio y las condiciones operativas
difieren de una región a otra;
(d) la
consideración de si esto refleja o no la forma en que la entidad se administra
y la forma en que la información financiera se presenta a la alta dirección y
al cuerpo directivo; y
(e)
las necesidades, técnicas o riesgos específicos asociados a las operaciones de
un área en particular.
Segmentación
múltiple
23. En
algunos casos, la entidad puede presentar al órgano de dirección y la alta
administración, información por segmentos de ingresos ordinarios/recursos,
gastos, activos y pasivos, en base a más de una estructura de segmentación; por
ejemplo, por segmentos de servicios y también por segmentos geográficos.
Presentar información en base a ambos tipos de segmentos, en los estados
financieros externos, suele ser una forma de proporcionar información útil si
el logro de los objetivos de la entidad se ve fuertemente afectado tanto por
los diferentes productos y servicios que ella suministra, como por las
diferentes áreas geográficas a las cuales suministra dichos bienes y servicios.
De modo similar, a nivel del gobierno en su conjunto, éste puede adoptar una
base para las revelaciones, que refleje la información del gobierno en su
conjunto, del sector de finanzas públicas y del sector comercial, y
complementar el análisis del sector del gobierno en su conjunto; por ejemplo,
con revelaciones por segmento del objetivo principal o sub-categorías
funcionales. En estos casos, los segmentos pueden presentarse separadamente o
como una matriz. Además, puede adoptarse una estructura de presentación por
segmentos primarios y secundarios con limitadas revelaciones de información
para los segmentos secundarios.
Estructuras
de presentación no apropiadas
24.
Como se ha expresado anteriormente, en la mayoría de casos, los segmentos por
los cuales se presenta internamente información al órgano de dirección y la
alta administración de la entidad para que puedan evaluar el rendimiento pasado
de ésta y tomar decisiones sobre la futura asignación de recursos, reflejarán
los segmentos identificados en los documentos presupuestarios y se adoptarán
también para propósitos externos de presentación, según los requerimientos de
la presente Norma. Sin embargo, en algunos casos la presentación interna de
información de la entidad al órgano de dirección y la alta administración puede
estructurarse para agregarla y presentarla de forma que distinga los ingresos
ordinarios/recursos, gastos, activos y pasivos relacionados con las actividades
dependientes de un presupuesto, y losrelacionados con las actividades
comerciales; o que distingan a las entidades dependientes de un presupuesto, de
las actividades de las empresas públicas. Es improbable que presentando
información por segmentos en los estados financieros sólo en base a estos
segmentos se alcancen los objetivos especificados en esta Norma. Esto se debe a
que es improbable que tales segmentos suministren información que sea útil para
los usuarios, en relación, por ejemplo, con el rendimiento de la entidad en el
logro de sus principales objetivos operativos.
25. En
algunos casos, la información financiera desagregada presentada al órgano de
dirección y la alta administración puede no detallar los ingresos
ordinarios/recursos, gastos, activos o pasivos, por segmento de servicio, por
segmento geográfico o por referencia a otras actividades. Tales informes pueden
estar elaborados para reflejar sólo los desembolsos por naturaleza (por
ejemplo: sueldos, alquileres, suministros y adquisiciones de activos) en base a
unas partidas (o rubros) que sean consistentes con la asignación presupuestaria
u otro modelo de financiamiento o autorización de desembolsos aplicable a la
entidad. Esto puede ocurrir cuando el propósito de presentar información
financiera al órgano de dirección y la alta administración es evidenciar el
cumplimiento de los mandatos de gasto, en lugar de evaluar el rendimiento pasado
de la entidad respecto a las principales actividades llevadas a cabo por la
entidad para alcanzar sus objetivos y para tomar decisiones sobre la futura
asignación de recursos. Cuando la presentación interna de información al órgano
de dirección y la alta administración está estructurada sólo a efectos de
presentar información de cumplimiento, al presentar información al exterior
tomando esa misma base no se estará cumpliendo con los requerimientos de esta
Norma.
26.
Cuando la estructura que se utilice en la presentación interna de información
de la entidad no refleje los requerimientos de esta Norma, la entidad, para los
fines de presentación externa de información, necesitará identificar los
segmentos que satisfagan la definición de segmento dada en el párrafo 9 y
revelar la información requerida por los párrafos 51-75.
Definiciones
de ingreso ordinario/recurso, gasto, activos, pasivos y políticas contables de
un segmento
27. En
esta Norma se utilizan, además, los siguientes términos, con los significados
que a continuación se especifican: Ingreso ordinario por segmento: está formado
por los ingresos ordinarios que, figurando en el estado de rendimiento
financiero de la entidad, son directamente atribuibles al segmento, más la
parte relevante de los ingresos ordinarios generales de la entidad que puedan
ser distribuidos al mismo, utilizando una base razonable de reparto y que
proviene, o bien de asignaciones presupuestarias o similares, o de subsidios,
transferencias, multas, derechos o ventas a clientes externos; o bien de
transacciones con otros segmentos de la misma entidad. El ingreso por segmento
no comprende:
(a) Partidas
(o rubros) extraordinarias;
(b) los
ingresos ordinarios por intereses o dividendos, incluidos los que procedan de
anticipos o préstamos a otros segmentos, salvo que las actividades del segmento
sean de naturaleza fundamentalmente financiera; o
(c) las
ganancias procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de rescate
o extinción de una deuda, salvo que las actividades del segmento sean de
naturaleza fundamentalmente financiera.
El
ingreso por segmento incluye la participación de la entidad en el resultado
neto de las entidades asociadas, negocios conjuntos u otras inversiones
contabilizadas mediante el método de la participación, siempre y cuando tales
partidas (o rubros) se incluyan en los ingresos ordinarios consolidados o
totales de la entidad.
El
ingreso ordinario del segmento incluye la porción de los ingresos ordinarios
correspondientes a la entidad en los negocios conjuntos, que se lleven
contablemente utilizando el método de consolidación proporcional, de acuerdo
con la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 8 Información
Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos.
Gasto
por segmento: está formado por los gastos derivados de las actividades de
operación del mismo que le son directamente atribuibles, más la parte relevante
de gastos que puedan ser distribuidos al segmento utilizando una base razonable
de reparto, y comprende tanto los gastos relativos al suministro de bienes y
servicios a terceros externos y los gastos relacionados con las transacciones
efectuadas con otros segmentos de la misma entidad. En el gasto del segmento no
se incluyen:
(a) las
partidas (o rubros) extraordinarias;
(b) los
intereses, incluidos los que procedan de anticipos o préstamos de otros
segmentos, salvo que las actividades del segmento sean de naturaleza
fundamentalmente financiera;
(c) las
pérdidas procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de rescate o
extinción de una deuda, salvo que las actividades del segmento sean de
naturaleza fundamentalmente financiera;
(d) la
participación de la entidad en resultados negativos netos de las entidades
asociadas negocios conjuntos u otras inversiones contabilizadas por el método
de la participación;
(e) impuesto
a las ganancias o gasto equivalente al impuesto a las ganancias que esté
reconocido de conformidad con las normas de contabilidad que se ocupan de las
obligaciones de pagar el impuesto a las ganancias o equivalentes del mismo; o
(f) los
gastos generales de administración, los correspondientes a la sede central u
otros gastos que se relacionan con el funcionamiento de la entidad en su
conjunto. No obstante, en ocasiones existen costos incurridos al máximo nivel
de la entidad por cuenta de un segmento Tales costos serán gastos del segmento
si están relacionados con sus actividades de operación y pueden serle
directamente atribuidos o distribuidos según una base razonable de reparto.
El
gasto del segmento debe incluir la parte de los gastos que correspondan a la
entidad en los negocios conjuntos, que contabilizan por el método de
consolidación proporcional, de acuerdo con la NICSP 8.
En los
segmentos que sean de naturaleza fundamentalmente financiera, el ingreso por
intereses y el gasto por intereses pueden ser incluidos como una sola partida
neta, en la información segmentada, sólo si tales partidas (o rubros) se presentan
también compensadas en los estados financieros, individuales o consolidados, de
la entidad.
Activos
del segmento son los correspondientes a la operación de la entidad, que el
segmento emplea para llevar a cabo su actividad, incluyendo tanto los directamente
atribuibles al segmento en cuestión como los que se puedan distribuir al mismo,
utilizando bases razonables de reparto.
Si el
ingreso del segmento incluye ingresos ordinarios por intereses o dividendos,
sus activos correspondientes deben incluir las cuentas por cobrar, préstamos,
inversiones o cualesquiera otros activos productores de ingresos ordinarios.
PÚBLICO
En los
activos del segmento no deben incluirse los activos por impuesto a las
ganancias o equivalentes al mismo, que estén reconocidos de conformidad con las
normas de contabilidad que se ocupan de las obligaciones de pagar el impuesto a
las ganancias o equivalentes.
En los
activos del segmento se incluirán las inversiones que se contabilicen
utilizando el método de la participación, sólo si el resultado neto de tales
inversiones se ha incluido en el ingreso ordinario del segmento. Los activos
del segmento incluyen la parte del participante en los activos de la
explotación de cualquier negocio conjunto que se contabilice por el método de
consolidación proporcional, de acuerdo con la Norma NICSP 8.
Los
activos del segmento se presentan minorados por cualesquiera provisiones
relacionadas con ellos, siempre que las mismas sean objeto del mismo tipo de
compensación en el estado de situación financiera de la entidad.
Pasivos
del segmento: son los correspondientes a la operación de la entidad, que se
derivan de las actividades operativas del segmento y que le son directamente
atribuibles o pueden asignársele utilizando bases razonables de reparto.
Si se
han incluido en el resultado del segmento costos por intereses, los pasivos del
segmento incluirán las deudas causantes de tales intereses. Los pasivos de un
segmento incluyen la parte que corresponda a la entidad participante en los
pasivos de los negocios conjuntos que se contabilicen por el método de
consolidación proporcional, de acuerdo con la NICSP 8.
Los
pasivos del segmento no incluyen las deudas por impuestos a las ganancias o
equivalentes al impuesto a las ganancias que estén reconocidos de conformidad
con las normas de contabilidad que se ocupan de las obligaciones de pagar el
impuesto a la renta o equivalentes al mismo.
Políticas
contables del segmento: son las políticas contables adoptadas para la
preparación y presentación de los estados financieros del grupo consolidado o
de los estados financieros de la entidad, así como las políticas contables que
tienen que ver específicamente con la presentación de información por segmento.
Atribución
de partidas (o rubros) a un segmento
28. En
las definiciones de ingreso ordinario/recurso, gasto, activos y pasivos del
segmento, se incluyen tanto los importes de las partidas (o rubros) que le son
directamente atribuibles, como los que pueden asignárseles utilizando una base
razonable de reparto.
29. La
entidad debe considerar a su sistema interno de información financiera, como el
punto de partida para la identificación de las partidas (o rubros) citadas que
puedan ser atribuidas directamente o distribuidas razonablemente a los
segmentos. Esto quiere decir que se presume que las partidas (o rubros)
identificadas con los segmentos, con fines de información interna, son también
directamente atribuibles o razonablemente distribuibles a segmentos para la
medición, en la información financiera externa, del ingreso ordinario/recurso,
del gasto, de los activos y de los pasivos de cada segmento sobre los que deba
darse información.
30. En
algunos casos, sin embargo, un ingreso ordinario/recurso, gasto, activo o
pasivo puede haber sido asignado a un segmento a efectos de la información
financiera interna, utilizando un criterio que, aunque válido y comprensible
para la gerencia de la entidad, podría ser considerado subjetivo, arbitrario o
difícil de entender por los usuarios externos de los estados financieros. Tal
asignación de la partida con el segmento podría no constituir una base
razonable, según se ha contemplado en las definiciones dadas en esta Norma de
ingreso ordinario/recurso, gasto, activos o pasivos del segmento. Inversamente,
la entidad podría elegir, en su sistema interno de información, no atribuir o
distribuir entre los segmentos alguna partida de ingreso ordinario/recurso,
gasto, activos o pasivos, incluso aunque existiera un criterio razonable para
realizar tal asignación. En este caso, la partida (o rubro) en cuestión habría
de ser asignada a los segmentos como ingreso ordinario/recurso, gasto, activos
o pasivos del mismo, siguiendo las definiciones dadas en la presente Norma.
31. Generalmente
las entidades del sector público pueden identificar los costos para el
suministro de ciertos grupos de bienes y servicios o para el desarrollo de
ciertas actividades, así como los activos que son necesarios para facilitar
tales actividades. Esta información es necesaria para fines de planificación y
control. Sin embargo, en muchos casos, las operaciones de los organismos
gubernamentales y otras entidades del sector público son financiadas por
asignaciones "en bloque" o asignaciones en base a una "partida (o rubro)" que
refleja la naturaleza de las principales clases de gasto o desembolso. Estas
asignaciones "en bloque" o "por partidas (rubros)" pueden no estar relacionadas
con líneas de servicio, actividades funcionales o regiones geográficas, específicas.
En algunos casos, puede no ser posible atribuir el ingreso ordinario/recurso
directamente a un segmento o asignárselo mediante una base razonable. De manera
similar, ciertos activos, gastos y pasivos pueden no estar en condición de ser
directamente atribuidos, o asignados mediante una base razonable, a segmentos
individuales; bien porque dan soporte a una amplia variedad de actividades de
suministro de servicios en una serie de segmentos, o porque están directamente
relacionados con actividades de la administración general que no se identifican
con ningún segmento específico. Los ingresos ordinarios/recursos, gastos,
activos y pasivos que no hayan sido atribuidos o asignados pueden presentarse
como importes no asignados al hacer la conciliación de las revelaciones del
segmento con el ingreso ordinario/recurso total de la entidad, según lo
requerido por el párrafo 64 de esta NICSP.
32.
Los gobiernos y sus organismos pueden formalizar acuerdos con entidades del
sector privado, para la entrega de bienes y servicios o para la realización de
otras actividades. En algunas jurisdicciones, estos acuerdos toman la forma de
negocio conjunto o de una inversión en una entidad asociada contabilizada por
el método contable de participación. De ser éste el caso, el ingreso
ordinario/recurso por segmento incluirá la participación que el segmento tenga
en el resultado neto (ahorro o desahorro), contabilizado en patrimonio, si
dicho resultado esta incluido en el ingreso ordinario/recurso de la entidad,
cuando el resultado neto (ahorro o desahorro), esté incluido en el ingreso
ordinario/recurso de la entidad y puede ser directamente atribuido, o asignado
de forma fiable, al segmento mediante una base razonable. De forma similar, el
ingreso ordinario/recurso y el gasto por segmento incluirán la participación
del segmento en el ingreso ordinario/recurso y gasto de los negocios conjuntos
contabilizadas por consolidación proporcional.
Activos,
pasivos, ingresos ordinarios/recursos y gastos de un segmento
33.
Son ejemplos de activos de un segmento los activos corrientes que el mismo
utiliza en las actividades de operación, la propiedad, planta y equipo, los
activos en arrendamiento financiero y los activos intangibles. Si se incluye
una determinada partida de depreciación o de amortización de un activo como
gasto del segmento, el activo correspondiente será también incluido entre los
activos del segmento. Los activos por segmento no incluirán los activos usados
para fines de la entidad en su conjunto o los usados para propósitos generales,
por ejemplo:
(a) La
oficina de administración central y la unidad de desarrollo de políticas de un
ministerio de educación no se incluyen en los segmentos que reflejan la
prestación de servicios de educación primaria, secundaria y terciaria; o
(b) El
edificio del parlamento u otra asamblea general no se incluye en segmentos que
reflejen actividades funcionales principales, tales como educación, sanidad y
defensa, al presentarse información a nivel del gobierno en su conjunto.
Los
activos del segmento incluyen los compartidos por dos o más de ellos, siempre
que exista un criterio razonable de reparto.
34.
Los estados financieros consolidados de un gobierno u otra entidad pueden
abarcar entidades que se obtuvieron por una adquisición que haya originado una
plusvalía comprada (fondo de comercio), (la NIC 22 Combinaciones de empresas incluye las directrices para
contabilizar la adquisición de una entidad). En estos casos, los activos de un
segmento incluirán la plusvalía comprada (fondo de comercio) que sea
directamente atribuible al mismo o que pueda asignársele utilizando un criterio
razonable, en cuyo caso la depreciación de esta partida formará parte del gasto
correspondiente al segmento.
35.
Dentro de los pasivos de un segmento se encuentran, entre otros, las cuentas
comerciales por pagar y otras deudas de la operación, así como los pasivos
acumulados (o devengados), anticipos de los miembros de la comunidad para el
suministro futuro de bienes y servicios parcialmente subvencionados, las
provisiones por garantías de productos resultantes de cualesquier actividad
comercial de la entidad, y otras deudas relacionadas con provisiones derivadas
de bienes y servicios. Los pasivos del segmento no incluyen los préstamos
recibidos, ni las deudas relacionadas con activos en arrendamiento financiero,
ni otras deudas incurridas más con fines de financiación que operativos. Si los
costos por intereses de un segmento se incluyen en la determinación del gasto
del mismo, los pasivos que los originen se incluyen entre los pasivos del
segmento.
36.
Los pasivos de los segmentos cuya actividad no es fundamentalmente de carácter
financiero, no incluirán préstamos recibidos u otras deudas similares, puesto
que los ingresos ordinarios/recursos y gastos por segmento no incluyen ingresos
ordinarios/recursos y gastos de financiación. Es más, puesto que las deudas se
contratan con frecuencia de forma directa por la sede central de la entidad o a
través de una autoridad central de préstamos a nivel de entidad o a nivel de
gobierno, no suele ser posible atribuirle al segmento directamente, o asignarle
de manera razonable, el pasivo generador de los intereses. Sin embargo, si las
actividades de financiación de la entidad se identifican como un segmento
separado, como puede ocurrir a nivel del gobierno en su conjunto, el gasto del
segmento "financiero" incluirá los gastos por intereses, y los correspondientes
pasivos generadores de los intereses se incluirán en los pasivos del segmento.
37.
Las normas de contabilidad internacionales o nacionales pueden requerir que se
hagan ajustes a los importes contables de los activos y pasivos identificables
de una entidad obtenida por adquisición (ver ejemplo en NIC22). La medición de
los activos y pasivos de un segmento incluirá los ajustes, correspondientes a
los valores en libros anteriores procedentes de otra entidad adquirida en una
combinación de entidades que se haya tratado como una adquisición, incluso en
el caso de que tales ajustes se hayan hecho sólo con motivo
de la elaboración de los estados financieros consolidados y no se hayan
registrado ni en los estados financieros de la entidad controladora ni en los
de la controlada De forma similar, si la propiedad, planta y equipo ha sido
revaluado después de la adquisición, de acuerdo con el tratamiento alternativo
permitido en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 17
Propiedad, planta y equipo, los
activos del segmento se determinarán teniendo en cuenta tal revaluación.
38. En
algunas jurisdicciones, un gobierno o entidad gubernamental puede controlar una
Empresa Pública u otra entidad que opere comercialmente y esté sujeta a
impuesto a las ganancias u otro equivalente. A estas entidades se les puede
exigir que apliquen normas de contabilidad tales como la Norma Internacional de
Contabilidad NIC 12 Impuesto a las
ganancias, que establece el tratamiento contable para el impuesto a las
ganancias o equivalentes del impuesto a las ganancias. Estas normas pueden
exigir que se reconozcan los activos y pasivos por impuesto a las ganancias
correspondiente a los gastos por impuesto a las ganancias o gastos por los
equivalentes del impuesto a las ganancias, que se reconocen en el ejercicio
corriente y se cobran o pagan en ejercicios futuros. Estos activos y pasivos no
se incluyen entre los activos o pasivos del segmento puesto que surgen como
resultado de todas las actividades de la entidad en su conjunto y del régimen
tributario existente respecto a la entidad. Sin embargo, los activos que
representen ingresos ordinarios/recursos tributarios por cobrar bajo control de
una autoridad tributaria, se incluirán en los activos por segmento de dicha
autoridad si los mismos pueden ser directamente atribuidos a dicho segmento o
asignados de forma razonable.
39. En
las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público se pueden
encontrar algunas guías para el reparto de costos. Por ejemplo, la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 12 Inventarios proporciona directrices
para la atribución y reparto de costos a los inventarios, y la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 11 Contratos de construcción, para la
atribución y reparto de costos a los contratos de este tipo. Estas guías pueden
resultar de utilidad al proceder a la atribución o reparto de costos entre los
segmentos de una entidad.
40. La
NICSP 2 suministra guías para clasificar los sobregiros (descubiertos)
bancarios como componentes del efectivo o como préstamos.
41.
Los estados financieros del gobierno en su conjunto y los estados financieros
de ciertas otras entidades controladoras, requerirán de la consolidación de una
serie de entidades independientes, tales como ministerios, organismos públicos
y empresas públicas. Al preparar estos estados financieros consolidados, se
eliminarán las transacciones y saldos entre entidades controladas, de
conformidad con la NICSP 6. Sin embargo, tanto el ingreso ordinario como el
gasto, así como los activos y pasivos del segmento, se determinarán antes de la
eliminación de los saldos y las transacciones intragrupo, practicada en el
proceso de consolidación, salvo en la medida en que estos saldos o
transacciones hayan sido realizados entre entidades del mismo segmento.
42.
Aunque las políticas contables utilizadas en la elaboración y presentación de
los estados financieros de la entidad en conjunto, constituyan la base de las
políticas contables de los segmentos, éstas incluirán además principios y
políticas relacionadas específicamente con la información segmentada, tales
como la forma de identificar segmentos, los métodos utilizados para los fijar
los precios de transferencia entre ellos y las bases para la distribución de
gastos e ingresos ordinarios/recursos a los segmentos.
Políticas
contables en la información sobre segmentos
43. La
información segmentada debe prepararse de acuerdo con las políticas contables
adoptadas para preparar y presentar los estados financieros de la entidad, sean
éstos individuales o consolidados.
44. Se
presume que las políticas contables que el órgano de dirección y la
administración de una entidad han escogido para su utilización en la
preparación de sus estados financieros individuales o consolidados, son los que
ellos creen más apropiados para los propósitos de información externa. Puesto
que el propósito de la información segmentada es ayudar a los usuarios de los
estados financieros a comprender mejor y formarse juicios más informados sobre
la entidad en su conjunto, esta Norma exige la utilización, en la preparación
de la información por segmentos, de las mismas políticas contables elegidas por
el órgano de dirección y la administración para la preparación de los estados
financieros a nivel consolidado o a nivel de la entidad individual. Sin embargo,
esto no significa que las políticas contables, ya sean consolidadas o de la
entidad individual, vayan a ser aplicadas a los segmentos identificados como si
éstos fueran entidades contables aisladas. Cualquier cifra procedente de un
cálculo de detalle, realizado para aplicar un criterio contable determinado
para toda la entidad, puede ser objeto de reparto a los segmentos si existe un
criterio razonable para hacerlo así. Los cálculos de los derechos de los
empleados, por ejemplo, se realizan con frecuencia para la entidad en conjunto,
pero las cantidades resultantes pueden ser distribuidas entre los segmentos
tomando como base los salarios o los datos demográficos correspondientes a
aquellos.
45.
Como se expresa en el párrafo 42, puede ser necesario desarrollar políticas
contables que aborden aspectos contables propios de la información segmentada,
como métodos de fijación de precios de transferencia. La NICSP 1 requiere la
revelación de las políticas contables que se necesiten para entender los
estados financieros. En concordancia con estos requerimientos, puede ser
necesario revelar las políticas específicas para un segmento.
ECTOR
PÚBLICO
46. La
presente Norma permite la revelación de información adicional sobre los
segmentos que se preparen utilizando políticas contables distintas a las
utilizadas en los estados financieros individuales de la entidad o
consolidados, siempre que:
(a) La
información sea relevante para fines de la evaluación del rendimiento y para la
toma de decisiones; y
(b) se
describan claramente los criterios de medición de esta información adicional.
Activos
conjuntos
47. Los
activos que sean utilizados conjuntamente por dos o más segmentos deben ser
distribuidos entre los mismos si, y sólo si, los ingresos ordinarios/recursos y
gastos relacionados con dichos activos son también objeto de reparto entre los
segmentos.
48. La
forma de distribuir las partidas (o rubros) de activos, pasivos, gastos e
ingresos ordinarios/recursos entre los segmentos dependerá de factores tales
como la naturaleza de estas partidas (o rubros), las actividades llevadas a
cabo por el segmento y su autonomía relativa. No es posible, o no es adecuado,
especificar una única forma de realizar este reparto a ser adoptada por todas
las entidades. Tampoco es adecuado forzar la distribución de las partidas (o
rubros) de activos, pasivos, gastos o ingresos ordinarios/recursos, que se
relacionen en conjunto con dos o más segmentos, si la única base para realizar
tal reparto es arbitraria o de difícil comprensión. Por otra parte, las
definiciones de ingreso ordinario/recurso, gasto, activos y pasivos del
segmento están interrelacionadas, y el reparto resultante de estas partidas (o
rubros) debe ser coherente. Por ello, los activos utilizados conjuntamente se
repartirán entre los segmentos si, y sólo si, sus correspondientes gastos e
ingresos ordinarios/recursos también son objeto de distribución a los
segmentos. Por ejemplo, los elementos de la propiedad, planta y equipo se
incluirán entre los activos correspondientes a un segmento si, y sólo si, las
depreciaciones y amortizaciones que estén relacionadas con el mismo se incluyan
en el gasto del segmento.
Segmentos
de reciente identificación
49. Si,
en el ejercicio corriente, un segmento se identifica por primera vez en el
periodo actual, los datos comparativos del periodo anterior deberán
reexpresarse para reflejar el nuevo segmento como un segmento separado, salvo
que la reexpresión no sea factible.
50.
Los nuevos segmentos pueden presentarse en los estados financieros en
diferentes circunstancias. Por ejemplo, la entidad puede cambiar su estructura
de presentación interna de información, pasando de una estructura de segmentos
de servicios a una estructura de segmentos geográficos, y la administración
puede considerar apropiado que esta estructura de segmentos se adopte también
para fines de presentación externa de información La entidad puede, asimismo,
desarrollar nuevas actividades que sean significativas, o ampliar el campo de
una actividad que operaba suministrando servicios de apoyo interno, para que
suministre servicios al exterior. En estos casos, los nuevos segmentos pueden
presentarse por primera vez en los estados financieros de uso general. Cuando
ocurra esto, la presente Norma requiere que los datos comparativos del
ejercicio anterior se reexpresen para que puedan reflejar la estructura actual
de los segmentos, siempre que sea factible.
Información
a revelar
51. Las
obligaciones en materia de información a revelar de los párrafos 52- 75 deben
aplicarse para cada segmento.
52. Para
cada segmento la entidad deberá revelar el ingreso ordinario/recurso y gasto
correspondiente. Separadamente, se presentarán el ingreso ordinario/recurso del
segmento proveniente de las aplicaciones presupuestarias o asignaciones
similares, el proveniente de otras fuentes externas y el proveniente de las
transacciones con otros segmentos.
53. La
entidad debe revelar, para cada uno de los segmentos, el importe de los activos
en libros que le corresponden.
54. Para
cada segmento la entidad deberá revelar el importe contable total de los
pasivos que le corresponden.
55. La
entidad debe revelar, para cada uno de los segmentos, el costo total incurrido
en el periodo para adquirir activos del segmento cuya duración esperada sea
mayor de un periodo contable.
56. Se
aconseja pero no se obliga a las entidades a revelar información sobre la
naturaleza e importe de todas y cada una de las partidas (o rubros) de ingreso
ordinario/recurso y gasto que sean de tal magnitud, cualidad o incidencia, que
su conocimiento sea relevante para explicar el rendimiento de cada uno de los
segmentos del periodo.
57. La
NIC SP 3 exige que cuando las partidas (o rubros) de ingreso ordinario/recurso
o gasto integrantes del resultado neto (ahorro o desahorro de las actividades
ordinarias tengan una magnitud, naturaleza o incidencia tales que la
información respecto a ellas sea relevante para explicar el rendimiento de la entidad
en el periodo, la naturaleza e importe de tales partidas (o rubros) debe ser
objeto de información por separado en los estados financieros. La NIC SP 3
ofrece una variedad de ejemplos, entre los que se incluyen las reducciones de
valor de los inventarios o de los elementos de la propiedad, planta y equipo,
las provisiones para reestructuración, las disposiciones de propiedad,
planta y equipo o de inversiones a largo plazo, las operaciones discontinuadas,
las liquidaciones por litigios y la reversión de las provisiones. La
recomendación expresada en el párrafo 56 no tiene como propósito cambiar la
clasificación de tales partidas (o rubros) de ingreso ordinario/recurso o
gasto, de ordinarias a extraordinarias (tal y como están definidas en la NIC SP
3), ni tampoco cambiar la medición de las mismas. Sin embargo, la revelación de
la información allí aconsejada modifica el nivel al cual se evalúa, para
propósitos de revelación de información en los estados financieros, la
significación de tales partidas (o rubros), desde el nivel general de la
entidad hasta el nivel del segmento correspondiente.
58. La
presente Norma no exige que se revelen los resultados por segmento. Sin
embargo, de calcularse el resultado de un segmento y hacerse su revelación,
éste será el resultado de sus operaciones sin incluir cargas financieras.
59. Se
recomienda, pero no se exige, que la entidad revele los flujos de efectivo por
segmento de acuerdo con los requerimientos de la NICSP 2. La NICSP 2 exige que
la entidad presente un estado de flujos de efectivo que informe, por separado,
sobre los flujos líquidos procedentes de actividades de operación, de inversión
y de financiación. Requiere también que revele información sobre ciertos flujos
de efectivo. La revelación de información sobre flujos de efectivo de cada
segmento puede ser útil para comprender globalmente la situación financiera,
liquidez y flujos de efectivo de la entidad.
60. Se
recomienda, pero no se exige, que la entidad que no haga revelación de los
flujos de efectivo por segmento de conformidad con la NICSP 2, revele, para
cada segmento sobre el que deba informar, lo siguiente:
(a) el
gasto por segmento correspondiente a depreciación y amortización de los activos
de dicho segmento;
(b)
otros gastos significativos que no hayan dado lugar a salida de efectivo; y
(c)
ingresos ordinarios/recursos significativos que no hayan dado lugar a entrada
de efectivo, incluidos en el ingreso ordinario/recurso del segmento.
Esto
hará posible que los usuarios determinen las principales fuentes y usos del
efectivo con respecto a las actividades del segmento durante el ejercicio.
61. Por
cada segmento la entidad deberá revelar el total de su participación en el
resultado neto (ahorro o desahorro) de las entidades asociadas, negocios conjuntos
u otras de sus inversiones que estén contabilizadas por el método de la
participación, siempre y cuando las operaciones de esas entidades estén,
esencialmente, dentro del segmento en cuestión.
62. Si
bien, ciñéndose a los requerimientos del párrafo 61, la información a revelar
sobre las entidades asociadas, negocios conjuntos u otras entidades
contabilizadas por el método de la participación se haga en una sola partida (o
rubro), la determinación de si la relación y las operaciones de esas entidades
se llevan fundamentalmente por un solo segmento, se hará de forma
individualizada para cada una de ellas.
63. Si
la entidad revela, para cada uno de los segmentos pertinentes, información
agregada sobre su participación en el resultado neto (ahorro o desahorro) de
las entidades asociadas, negocios conjuntos y otras entidades contabilizadas
por el método de la participación, ha de presentar también, en la información
del segmento, el importe agregado que corresponda a las inversiones en tales
entidades.
64. La
entidad debe presentar una conciliación entre la información correspondiente a
cada uno de los segmentos y la información agregada que aparece en los estados
financieros, individuales o consolidados de la entidad. En esta conciliación,
el ingreso ordinario/recurso de los segmentos debe ser conciliado con los
ingresos ordinarios/recursos de la entidad provenientes de fuentes externas
(eventualmente, se incluirá aquí el importe de los ingresos ordinarios/recursos
que la entidad ha obtenido de fuentes externas, que no figuren en ningún
segmento); el gasto del segmento debe ser conciliado con la cifra comparable
del gasto de la entidad; los activos del segmento deben ser objeto de
conciliación con los de toda la entidad; y los pasivos de los segmentos deben
ser objeto de conciliación con los pasivos totales de la misma. Información
adicional sobre un segmento
65.
Como antes se ha expresado, se espera que los segmentos usualmente tomen como
base los bienes y servicios principales que suministra la entidad, los
programas que ella lleva a cabo o las actividades que desarrolla. Esto se debe
a que la información sobre estos segmentos ofrece a los usuarios información
relevante sobre el rendimiento de la entidad para alcanzar sus objetivos y
posibilita el cumplimiento de sus obligaciones de rendición de cuentas. Sin
embargo, en algunas organizaciones, una base geográfica u otra distinta pueden
reflejar mejor la base sobre la cual se suministran los servicios y se asignan
los recursos en la entidad y han de adoptarse, por tanto, a efectos de los
estados financieros.
66. La
presente Norma adopta el criterio de que es probable que la revelación de una
información mínima tanto sobre los segmentos de servicios y los segmentos
geográficos sea útil a los usuarios a efectos de rendición de cuentas y toma de
decisiones. Por tanto, si la entidad presenta información por segmentos sobre
la base de:
(a)
los principales bienes y servicios que suministra, los programas que lleva a
cabo, las actividades que desarrolla, u otros segmentos de servicios, también
se le recomienda que, para cada segmento geográfico sobre el que informe
internamente al órgano de dirección y la alta administración, presente
información sobre los siguientes aspectos:
(i) El
gasto del segmento;
(ii) El
importe contable total de los activos del segmento; y
(iii)
El desembolso total efectuado durante el ejercicio para adquirir activos para
el segmento, que espere usar durante más de un ejercicio (propiedad, planta,
equipo y activos intangibles); y
(b) los
segmentos geográficos u otra base no incluida en (a), será recomendable que,
por cada segmento de servicios principal sobre el que se informe internamente
al órgano de dirección y la alta administración, presente información sobre los
siguientes aspectos:
(i) El
gasto por segmento;
(ii)
El importe contable total de los activos por segmento; y
(iii)
El desembolso total efectuado durante el ejercicio para adquirir activos para
el segmento, que espere usar durante más de un ejercicio (propiedad, planta,
equipo y activos intangibles).
Otra
información a revelar
67. Al
medir e informar sobre el ingreso ordinario/recurso del segmento procedente de
transacciones con otros segmentos, los precios de venta inter- segmentos deben fijarse
sobre las mismas bases en que ellas se produjeron. Tanto las bases de fijación
de los precios inter-segmentos, como cualquier cambio en los criterios
utilizados deben ser objeto de revelación en los estados financieros.
68. Deben
revelarse los cambios en las políticas contables adoptados para la información
segmentada, siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes de la
misma, y la información de períodos anteriores presentada con fines
comparativos debe ser reexpresada cuando haya algún cambio de este tipo, salvo
cuando sea imposible hacerlo. La información correspondiente debe contener una
descripción de la naturaleza del cambio efectuado, las razones del mismo, el
hecho de que la información comparativa ha sido reexpresada o de que es
imposible hacerlo, así como el efecto financiero del cambio, si se puede
determinar razonablemente. Si la entidad cambia el modo de establecer sus
segmentos, y no reexpresa la información segmentada de periodos anteriores,
porque es imposible hacerlo siguiendo las nuevas políticas contables, deberá
informar, para poder realizar la comparación pertinente, tanto las cifras
obtenidas con las nuevas políticas como las que corresponderían a las antiguas.
69.
Los cambios en las políticas contables adoptadas por la entidad se tratan
conforme a la NICSP 3. Ésta exige que los cambios en las políticas contables
sean hechos únicamente si hay una norma legal o un organismo regulador que
obligue a ello, o bien si el cambio produce una presentación más apropiada de los
sucesos o transacciones en los estados financieros de la entidad.
70.
Los cambios en las políticas contables adoptadas por la entidad en general, que
afecten a la información segmentada, se tratarán de acuerdo con la NIC SP 3. A menos que una
nueva Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público establezca lo
contrario, la NIC SP 3 exige que el cambio en las políticas contables se
aplique retrospectivamente, y que se reexprese la información comparativa
presentada de periodos anteriores, salvo que resulte imposible hacerlo
(tratamiento de referencia), o que el efecto acumulativo producido por el
cambio se incluya en la determinación del resultado neto (ahorro o desahorro)
de la entidad por el periodo corriente (tratamiento alternativo permitido). Si
se sigue el tratamiento de referencia, la información segmentada del ejercicio
precedente será reexpresada. Si se sigue el tratamiento alternativo permitido,
el ajuste acumulado que se haya incluido en el resultado neto (ahorro o
desahorro) de la entidad se incluirá como una partida de ingreso
ordinario/recurso o gasto del segmento, siempre que se trate de una partida de
la operación que puede ser atribuida, o distribuida con criterio razonable, a
los segmentos. En este último caso, la NIC SP 3 puede exigir información por
separado siempre que la magnitud, naturaleza o incidencia sea tal que dicha
información sea relevante, a la hora de explicar el rendimiento de la entidad
en el periodo.
71.
Algunos cambios en las políticas contables se refieren específicamente a la
información segmentada. Como ejemplos se pueden citar los cambios en la
identificación de los segmentos o en los criterios de reparto de ingresos
ordinarios/recursos y gastos a los mismos. Estos cambios pueden tener un
impacto significativo sobre la información segmentada, pero no modifican la
información financiera agregada de la entidad. Con el fin de permitir a los
usuarios comprender los cambios y evaluar las tendencias, la información
segmentada sobre periodos contables anteriores que se incluye en los estados
financieros para permitir comparaciones se reexpresará, siempre que sea posible
para reflejar la nueva política contable.
72. El
párrafo 67 exige que, para la información segmentada, las transferencias
inter-segmentos se midan con las bases que la entidad utiliza efectivamente
para fijar los precios de ellas. Si la entidad cambia el método que realmente
utiliza para fijar estos precios de transferencia inter-segmentos, esta
modificación no constituye un cambio en las políticas contables para el cual
deban reexpresarse los datos por segmentos de períodos anteriores de acuerdo
con el párrafo 68. No obstante, el párrafo 67 exige que la entidad revele
información sobre el cambio propiamente dicho.
SECTOR
PÚBLICO
73. Salvo
que estas indicaciones estén contenidas en otra parte dentro de los estados
financieros o dentro del informe financiero, la entidad deberá indicar:
(a) El
tipo de bienes y servicios incluidos en cada segmento de servicios sobre el que
se inform;
(b) La
composición de cada segmento geográfico incluido en la información financiera;
y
(c) En
caso de no haberse adoptado una base de segmentación por servicios o por
localización geográfica, la naturaleza de los segmentos y las actividades que
abarcan. Objetivos operativos de un segmento
74. Si
no se ha revelado en los estados financieros, o en alguna parte del informe
anual, será recomendable que la entidad revele los objetivos operativos
generales establecidos para cada segmento al inicio del ejercicio de
presentación, e indique el grado en el que se han alcanzado dichos objetivos.
75.
Para posibilitar que los usuarios evalúen el rendimiento de la entidad en
relación con el cumplimiento de sus objetivos de suministro de servicios, será
necesario comunicar dichos objetivos a los usuarios. La revelación de
información sobre la composición de cada segmento, los objetivos del suministro
de servicios de dichos segmentos y el grado en que tales objetivos se han
cumplido sustentarán esta evaluación. Esta información también posibilitará que
la entidad mejore el cumplimiento de su obligación de rendir cuentas. En muchos
casos, esta información se incluye en el informe anual como parte del informe
del órgano de dirección o la alta administración. En tales casos, no es
necesario revelar esta información en los estados financieros.
Fecha
de vigencia
76. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público entrará en
vigencia para los estados financieros anuales que cubran los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de Julio del 2003. Se aconseja anticipar su
aplicación.
77.
Cuando, posteriormente a esta fecha de entrada en vigor, y para efectos de
presentación de su información financiera, la entidad adopte el método contable
en base de acumulación (o devengo), según lo definido por las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, la presente Norma se
aplicará a los estados financieros anuales de la entidad que cubran los
ejercicios que comiencen en la fecha de adopción de la Norma o después de esa
fecha.
Apéndice
1
Ilustraciones
de información por segmentos
Este Apéndice no forma parte de la Norma, es
meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de
ayudar a clarificar su significado. La tabla que se presenta en este
Apéndice, así como la nota relativa a la misma, ilustran la información por
segmentos que esta Norma exigiría a una Entidad Pública del Área de Educación
cuya financiación se efectúa fundamentalmente mediante aplicaciones presupuestarias,
pero que, bajo una modalidad comercial, suministra servicios educativos a los
empleados de corporaciones importantes y se ha unido, para ello, con un ente
empresarial de tipo comercial con el fin de establecer una fundación educativa
privada que opere comercialmente. Dicha Entidad Pública tiene una influencia
significativa sobre la fundación, pero no la controla. Se presentan, a efectos
ilustrativos, datos comparativos de dos años. La información segmentada es
obligatoria para cada año en el que se presenten estados financieros completos.
Primaria/
Secundaria Terciaria Servicios especiales
Otros
servicios
Eliminacion
es Consolidación
20X2
20X1 20X2 20X1 20X2 20X1 20X2 20X1 20X2 20X1 20X2 20X1
INGRESO
POR SEGMENTO
Asignación
presupuestaria 48
40 22
23 10 10 7 7
Cuotas
provenientes de fuentes externas
5 4 -
- 9 6 - -
Transferencias
intersegmentos
10
6
6
7
2
4
2
2
Total ingreso ordinario/recurso por segmento
63
50
28
30
21
20
9
9
20
19
101
90
GASTO
POR SEGMENTO
Sueldos
y salarios (39) (31) (13) (13) (13) (13) (2) (2)
Depreciación
(9) (7) (5) (7) (5) (3) (1) (1)
Otros
gastos (12) (11) (10) (9) (5) (5) (2) (2)
Total gasto por segmento (60) (49) (28)
(29) (23) (21) (5) (5) 20 19 (96) (85)
Gastos
centralizados no asignados (7) (9)
Resultado
neto (desahorro) de las actividades de operación
(2)
(4)
Gasto
por intereses (4) (3)
Ingreso
ordinario/recurso por intereses
2 3
Participación
en el resultado neto de entidades asociadas
8 7 8
7
Resultado neto(ahorro) de Actividades Ordinarias
4 3
Pérdida
extraordinaria: daños sísmicos en instalaciones no aseguradas
(3)
0 (3)
Resultado neto (ahorro) 4 0
OTRA
INFORMACIÓN
Activos
por segmento 54 50 34 30 10 10 10 9 108 99
Inversión
en entidades asociadas (método de la participación)
32 26
32 26
Activos
centralizados no asignados 35 30
Total activos
Consolidados
175
155
Pasivos
por segmento 25 15 8 11 8 8 1 1 42 35
Pasivos
corporativos no asignados 40 55
Total pasivos
Consolidados
82 90
Inversiones
(desembolsos de capital)
13
10
9
5
4
0
2
3
Gastos
sin salida de efectivo, excluyendo la depreciación
(8)
(2)
(3)
(3)
(2)
(2)
(1)
(1)
Ingresos
ordinarios/recursos sin entrada de efectivo
- - -
- 1 1 - -
Nota-Segmentos
(todos los importes se presentan en millones de unidades monetarias)
La
Entidad Pública está organizada y presenta información al órgano de dirección
en base a cuatro áreas funcionales: educación primaria y secundaria, educación
terciaria, servicios de educación especial, y otros servicios, cada una
dirigida por un director. Las operaciones de los segmentos de servicios de
educación especial incluyen el suministro de servicios educativos en forma
comercial a los empleados de corporaciones importantes. Al suministrar estos
servicios a terceros externos, la unidad de servicios comerciales del segmento
usa, a cambio de un honorario por el servicio, los servicios suministrados por
los segmentos de educación primaria/secundaria y terciaria. Estas transferencias
inter-segmentos se eliminan en la consolidación.
La
información presentada sobre estos segmentos es usada por el órgano de
dirección y la alta administración como base para evaluar el rendimiento pasado
de la entidad en el logro de sus objetivos y para la toma de decisiones
respecto a la asignación futura de recursos. La revelación de información sobre
estos segmentos también se considera apropiada a los efectos de presentación de
información externa.
La
mayoría de las operaciones de la Entidad Pública son locales, excepto el
establecimiento, como parte de un programa de asistencia, de instalaciones en
Europa del Este para suministrar servicios educativos de secundaria. El costo
total de los servicios suministrados en Europa del Este es de 5 millones (4
millones en 20X1). El importe contable total de las instalaciones educativas en
Europa del Este es de 3 millones (6,5 millones en 20X1). No ha habido
desembolsos para la adquisición de activos de fijos en Europa del Este durante
el 20X2 o el 20X1.
Transacciones
inter-segmentos: el ingreso ordinario/recurso por segmento y el gasto por
segmento incluyen el ingreso ordinario/recurso y gasto resultantes de las
transacciones entre segmentos. Tales operaciones normalmente se contabilizan al
costo y se eliminan en la consolidación. El importe de estas transacciones ha
sido de 20 millones (19 millones en 20X1).
Las
inversiones en entidades asociadas se contabilizan por el método de la
participación. La Entidad Pública posee 40% del capital social de EuroED Ltd,
fundación especializada en educación que suministra internacionalmente
servicios educativos en forma comercial, bajo contrato con agencias de
financiación multilaterales. La inversión se contabiliza utilizando el método
de la participación. La inversión y la participación de la Entidad Pública en
la ganancia neta de EuroED han sido excluidas de los activos y del ingreso
ordinario/recurso del segmento. Sin embargo, se muestran separadamente, en el
segmento de otros servicios, que es responsable de gestionar la inversión en la
entidad asociada.
Pérdida
extraordinaria: En Noviembre de 20X1 la Autoridad incurrió en 3 millones por
daños no asegurados causados por un terremoto en las instalaciones educativas
en Europa del Este.
PÚBLICO
En la
Revista de Operaciones, incluida en otro apartado de este informe, se presenta
un informe completo de los objetivos establecidos para cada segmento y del
grado en que los mismos han sido alcanzados.
Apéndice
2
Resumen
de la información a revelar exigida
Este Apéndice es meramente ilustrativo y no forma
parte de la Norma. Su finalidad es resumir el conjunto de informaciones a
revelar exigidas por los párrafos 52-75. {¶xx} se refiere al párrafo
xx de la presente Norma.
Información
a revelar
Gasto
total por segmento {¶52}
Ingreso
ordinario/recurso total por segmento {¶52}
Ingreso
ordinario/recurso por segmento proveniente de asignaciones presupuestarias
o
asignaciones similares {¶52}
Ingreso
ordinario/recurso por segmento proveniente de fuentes externas (excepto
asignaciones
presupuestarias o asignaciones similares) {¶52}
Ingreso
ordinario/recurso por segmento proveniente de transacciones con otros
segmentos
{¶52}
Importe
de los activos en libros de cada segmento {¶53}
Pasivos
por segmento {¶54}
Costo
de la inversión en activos por segmento {¶55}
Participación
de cada segmento en el resultado neto (ahorro o desahorro) {¶61} y en la
inversión {¶63} en entidades asociadas y negocios conjuntos contabilizados por
el método de la participación (siempre que correspondan en su práctica
totalidad a un solo segmento)
Conciliación
de los ingresos ordinarios/recursos, gastos, activos y pasivos por
segmento
{¶64}
Otra
información a revelar
Criterios
para fijar los precios inter-segmentos y cambios habidos en ellos {¶67}
Cambios
en las políticas contables de la información segmentada {¶68}
Tipos
de productos y servicios en cada segmento de servicios {¶73}
Composición
de cada segmento geográfico {¶73}
Naturaleza
de los segmentos y actividades llevadas a cabo por cada uno de ellos, en caso
de no haberse adoptado ni una base por servicio ni por localización geográfica
{¶73}
Apéndice
3
Características
cualitativas de la presentación de información
financiera
El
párrafo 15 de la presente Norma exige el desarrollo de políticas contables que
aseguren que la información suministrada en los estados financieros reúna
determinadas características cualitativas. Este Apéndice resume las
características cualitativas que debe cumplir la información financiera.
Las
características cualitativas son los atributos que hacen que la información
suministrada por los estados financieros sea útil para los usuarios. Las cuatro
características cualitativas principales son: comprensibilidad, relevancia,
fiabilidad y comparabilidad.
Comprensibilidad
La
información es comprensible cuando razonablemente se puede esperar que los
usuarios comprendan su significado. A este efecto, se debe presumir que los
usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y el
entorno en que ella opera, y que están dispuestos a estudiar la información.
No se
debe excluir de los estados financieros información sobre asuntos complejos
simplemente por considerar que puede resultar demasiado difícil para que
algunos usuarios la entiendan.
Relevancia
La
información será relevante para los usuarios si éstos la pueden usar como ayuda
para evaluar hechos pasados, presentes o futuros o para confirmar o corregir
evaluaciones pasadas. Para que sea relevante, la información también debe ser
oportuna.
Materialidad (Importancia Relativa)
La
relevancia de la información se verá afectada por su naturaleza y materialidad.
La
información será considerada material si su omisión o tergiversación puede
influir en las decisiones o evaluaciones efectuadas por los usuarios en base a
los estados financieros. La materialidad depende de la naturaleza o magnitud de
la partida o error considerados en las particulares circunstancias de su omisión
o tergiversación. Por ello, la materialidad viene a ser como un umbral o un
límite, en vez de una característica cualitativa básica que la información deba
poseer para ser útil.
Fiabilidad
La
información será fiable si está libre de error material o de predisposición, y
los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que representa o
puede esperarse que represente.
Representación fiel
Para
que la información represente fielmente las transacciones y otros hechos,
deberá presentarse de acuerdo a la esencia de dichas transacciones y hechos y
no meramente según la forma legal de los mismos.
La esencia o fondo sobre la forma
Si la
información va a representar fielmente las transacciones y otros hechos que
pretende representar, será necesario que el tratamiento contable y la
presentación de tales transacciones y hechos se hagan de acuerdo a la sustancia
y realidad económica de los mismos y no meramente según su forma legal. La
esencia de las transacciones y otros hechos no siempre concuerda con su forma
legal.
Neutralidad
La
información será neutral si está libre de predisposición. Los estados
financieros no serán neutrales si la información que contienen ha sido
seleccionada o se presenta en forma calculada para que influya en la toma de
una decisión o en la formación de un juicio con el fin de producir un resultado
o consecuencia predeterminados.
Prudencia
Prudencia
es la inclusión de cierto grado de cautela en los criterios que es necesario
aplicar al hacer una estimación en condiciones de incertidumbre, de tal modo
que los activos o ingresos ordinarios/recursos no queden sobreestimados ni los
pasivos o gastos, subestimados.
No
obstante, el ejercicio de la prudencia no puede dar lugar, por ejemplo, a la
creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la deliberada
subestimación de activos o ingresos ordinarios/recursos o a la deliberada
sobreestimación de pasivos o gastos; ya que, entonces, los estados financieros
no serían neutrales y no tendrían, entonces, la cualidad de fiabilidad.
Integridad o completitud
La
información presentada en los estados financieros deberá ser completa dentro de
los límites de la materialidad y el costo.
SECTOR
PÚBLICO
Comparabilidad
La
información de los estados financieros es comparable cuando los usuarios pueden
identificar similitudes y diferencias entre dicha información y la de otros
informes.
La
cualidad de comparabilidad es aplicable:
. a la
comparación entre estados financieros de diferentes entidades; y
. a la
comparación entre los estados financieros de la misma entidad en diferentes
períodos de tiempo.
Una
importante implicación de la característica de comparabilidad es que los
usuarios necesitan estar informados sobre las políticas empleadas en la
preparación de los estados financieros, los cambios en dichas políticas y los
efectos de tales cambios.
Debido
a que los usuarios necesitan comparar el rendimiento de una entidad a lo largo
del tiempo, es importante que los estados financieros muestren información de
los ejercicios precedentes, que guarde correspondencia con la del ejercicio en
curso.
Limitaciones
a la Fiabilidad y Relevancia de la Información
Oportunidad de Presentación
Si se
produce alguna demora indebida en la presentación de la información, ésta puede
perder su relevancia. Para poder presentar la información de forma oportuna,
puede ocurrir que se tenga que emitir la información antes de conocer todos los
aspectos de una determinada transacción, deteriorándose así la fiabilidad. A la
inversa, si la presentación de información se demora hasta poder conocer todos
los aspectos, la información puede resultar de altamente fiable pero de poco
valor para los usuarios, que, entretanto, habrán tenido que tomar decisiones
sin ella. Para alcanzar el equilibrio entre fiabilidad y relevancia, el factor
predominante ha de ser cómo satisfacer mejor las necesidades del usuario
respecto a la toma de decisiones.
Equilibrio entre Beneficio y Costo
El
equilibrio entre beneficio y costo es una limitación permanente. Los beneficios
derivados de la información deben ser mayores que el costo de obtenerla. La
evaluación de beneficio y costo es, sin embargo, esencialmente, cuestión de
criterio. Por otra parte, no siempre los costos recaen en los usuarios que
gozan de los beneficios. Los beneficios pueden también alcanzar a usuarios
distintos de aquellos para quienes se preparó la información. Por estas
razones, es difícil aplicar un análisis costo-beneficio en un caso particular.
No obstante, los entes normativos, así como los responsables de la preparación
de los estados financieros y los usuarios de los mismos deben tener en cuenta
esta limitación.
Equilibrio entre las Características Cualitativas
En la
práctica, suele necesitarse un equilibrio entre las características
cualitativas.
Por lo
general, el objetivo es llegar a un apropiado equilibrio entre las
características con el fin de que se alcancen los objetivos de los estados
financieros. La importancia relativa de las características en diferentes
situaciones es cuestión de criterio profesional.
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 14
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 18 Información financiera por segmentos ha
sido básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad
NIC 14 (modificada en 1997) Información
financiera por segmentos. Las principales diferencias entre la NICSP 18
y la NIC 14 son las siguientes:
. La
NICSP 18 define los segmentos de manera diferente a la NIC 14. La NICSP 18
exige que las entidades presenten información por segmentos de una forma
apropiada para evaluar el rendimiento pasado y tomar decisiones sobre la
asignación de recursos. La NIC 14 requiere que se presente información por
segmentos de negocio y segmentos geográficos.
. La
NICSP 18 incluye un comentario adicional al de la NIC 14, para aclarar la
aplicabilidad de las directrices a la contabilidad de las entidades del sector
público.
. La
NIC 14 requiere revelar los resultados por segmento, la depreciación y
amortización de activos por segmento y otros gastos significativos que no
conlleven salida de efectivo. La NICSP 18 no requiere revelar los resultados
por segmento. La NICSP 18 recomienda, pero no exige, revelar los ingresos
ordinarios/recursos significativos que no impliquen entrada de efectivo e
incluidos en el ingreso ordinario/recurso por segmento, la depreciación por
segmento y otros gastos que no conlleven salida de efectivo, o los flujos de
efectivo por segmento exigidos por la NICSP 2 Estado de flujos de efectivo.
. La
NICSP 18 no exige revelar información sobre segmentos secundarios, pero
recomienda ciertas revelaciones mínimas tanto de los "segmentos de servicio"
como de los geográficos."
. La
NICSP 18 no especifica un umbral cuantitativo que se deba aplicar para
identificar los segmentos sobre los que se debe informar.
. La
NICSP 18 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
14. Los ejemplos más significativos en la NICSP 18 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," "estado de
situación financiera," y "activos netos/patrimonio neto." Los términos
equivalentes en la NIC 14 son "empresa," "ingreso," "estado o cuenta de
pérdidas y ganancias," "balance" y "patrimonio neto."
NICSP
19 546
NICSP
19-PROVISIONES, PASIVOS Y ACTIVOS
CONTINGENTES
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 37 (1998), Provisiones, pasivos y activos contingentes,
publicada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad
(International Accounting Standards Committee (IASC En 2001, en sustitución del
IASC, se constituyeron el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASCF). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC
permanecerán en vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La
presente publicación del Comité del Sector Público de la Federación
Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 37, con autorización
del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el
publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications
Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del
IASCF.
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 19
PROVISIONES,
PASIVOS Y ACTIVOS CONTINGENTES
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1-17
Beneficios
sociales ..................................................................................
7-11
Otras
exclusiones del alcance de la
Norma.............................................. 12-17
DEFINICIONES.............................................................................................
18-21
Provisiones
y otros
pasivos......................................................................
19
Relación
entre provisiones y pasivos contingentes..................................
20-21
RECONOCIMIENTO
....................................................................................
22-43
Provisiones
.............................................................................................
22-34
Obligación
presente .................................................................................
23-24
Hecho
pasado...........................................................................................
25-30
Probable
salida de recursos que incorporan beneficios económicos
o un
potencial de servicio ........................................................................
31-32
Estimación
fiable del importe de la obligación........................................
33-34
Pasivos
contingentes................................................................................
35-38
Activos
contingentes
...............................................................................
39-43
MEDICIÓN
....................................................................................................
44-62
La
mejor estimación
................................................................................
44-49
Riesgo
e incertidumbres .........................................................................
50-52
Valor
presente..........................................................................................
53-57
Sucesos
futuros
.......................................................................................
58-60
Disposiciones
esperadas de activos .........................................................
61-62
REEMBOLSOS..............................................................................................
63-68
CAMBIOS
EN EL VALOR DE LAS PROVISIONES.................................. 69-70
APLICACIÓN
DE LAS PROVISIONES....................................................... 71-72
APLICACIÓN
DE LAS REGLAS DE RECONOCIMIENTO Y
MEDICIÓN..........................................................................................
73-96
Resultados
netos (desahorros) futuros derivados de las operaciones....... 73-75
Contratos
de carácter
oneroso.................................................................. 76-80
Reestructuración
......................................................................................
81-96
Venta
o transferencia de unidades operativas
......................................... 90-92
Provisiones
en una reestructuración.........................................................
93-96
INFORMACICÓN
A REVELAR ..................................................................
97-109
DISPOSICIONES
TRANSITORIAS .............................................................
110-111
FECHA
DE VIGENCIA.................................................................................
112-113
APÉNDICES
Tablas-Provisiones,
pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos Árbol de decisión
Ejemplos:
Reconocimiento
Ejemplos:
Información a revelar
Ejemplo
: Valor presente de una provisión
COMPARACION
CON LA NIC 37
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 19
PROVISIONES,
PASIVOS Y ACTIVOS CONTINGENTES
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de la presente Norma es establecer una definición para las
provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes; identificar las
circunstancias en que deben reconocerse las provisiones, la forma en que deben
valorarse y la información que debe revelarse sobre ellas. La Norma requiere
asimismo que, en las notas a los estados financieros, se revele determinada
información sobre los pasivos y activos contingentes, para permitir a los
usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento y cuantía de tales
partidas (o rubros).
Alcance
1. La
entidad que prepare y presente sus estados financieros sobre la base contable
de acumulación (o devengo), deberá aplicar esta Norma al contabilizar sus
provisiones, pasivos y activos contingentes, con excepción de:
(a) Aquellas
provisiones y pasivos contingentes que provengan de los beneficios sociales
prestados por la entidad, a cambio de los cuales ésta no reciba, directamente
de los receptores, una contraprestación que sea aproximadamente igual al valor
de los bienes y servicios suministrados;
(b) Aquellos
que se deriven de instrumentos financieros que se lleven contablemente según su
valor razonable;
(c) Aquellos
que se deriven de contratos pendientes de ejecución, distintos de aquellos en
que el contrato sea oneroso y esté sujeto a otras estipulaciones de este
párrafo;
(d) Aquellos
que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los
asegurados;
(e) Aquellos
que sean tratados por otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público;
(f) Aquellos
que surjan en relación con el impuesto a las ganancias o equivalentes del
impuesto a las ganancias; y
(g) Aquellos
que provengan de los beneficios sociales de los trabajadores, excepto
beneficios por cese surgidos como consecuencia de una reestructuración según lo
estipulado en esta Norma.
2. La
presente Norma es de aplicación para todas las entidades del sector público,
excepto en las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
4. La
presente Norma es aplicable a instrumentos financieros (incluyendo garantías)
no registrados a valor razonable.
5. La
presente Norma es aplicable a las provisiones, pasivos y activos contingentes
de las entidades de seguros, exceptuando los que provengan de contratos con los
asegurados.
6. La
presente Norma es aplicable a las provisiones de una reestructuración
(incluyéndose aquí las operaciones en discontinuación). En algunos casos, una
reestructuración puede ajustarse a la definición de una operación en proceso de
discontinuación. Las directrices para la revelación de información de estas
unidades se encuentran en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 35 Unidades de operaciones en proceso de
discontinuación1.
1 El
Comité no ha abordado aún el tema de las operaciones en discontinuación, tema
que es objeto de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 35 Unidades de operaciones en proceso de
discontinuación. Guardando consistencia con la definición dada en la NIC
35, el término unidad de operaciones
en proceso de discontinuación, tal como se usa en la presente Norma, se
refiere a un componente de una entidad:
(a)
que la entidad, siguiendo un plan único:
(i)
esté vendiendo en su totalidad, por ejemplo vendiendo el componente en una sola
transacción, o llevando a cabo una escisión o segregación de la propiedad del
mismo a los propietarios de la entidad;
(ii)
esté vendiendo gradualmente, por ejemplo vendiendo sus activos y liquidando sus
pasivos individualmente; o
(iii)
le esté dando término mediante abandono del mismo.
(b)
que represente una actividad/línea de negocio o área geográfica de operaciones
principal e independiente; y
SECTOR
PÚBLICO
Beneficios
sociales
7.
Para los efectos de esta Norma, el término "beneficios sociales" se refiere a
los bienes, servicios y otros beneficios que se proporcionan en cumplimiento de
los objetivos de política social de un gobierno. Estos beneficios pueden
incluir:
(a) La
prestación a la comunidad, de servicios de sanidad, educación, vivienda,
transporte y otros servicios de carácter social. En muchos casos, no se exige a
los beneficiarios de estos servicios pagar un importe equivalente al valor de
los servicios; y
(b) El
pago de pensiones o ayudas a las familias, ancianos, discapacitados,
desempleados, veteranos y otros. Es decir, los gobiernos de todos los niveles
pueden prestar asistencia financiera a los individuos y grupos de la comunidad,
para que puedan acceder a los servicios que les permitan cubrir sus necesidades
particulares, o para suplementar sus ingresos.
8. En
muchos casos, la obligación de prestar beneficios sociales surge como
consecuencia de la obligación del gobierno de emprender determinadas
actividades que debe mantener en marcha a largo plazo a fin de proporcionar
determinados bienes y servicios a la comunidad. La necesidad de los bienes y
servicios, y la naturaleza y suministro de los mismos para cumplir con las
obligaciones de política social, suelen depender de determinadas condiciones
demográficas y sociales, y son difíciles de predecir. Estos beneficios están
incluidos, por lo general, dentro de las clasificaciones de "protección social,"
"educación," "sanidad," en el marco de la Estadística Financiera Gubernamental
del Fondo Monetario Internacional, y suelen requerir una valoración actuarial
para determinar el volumen de pasivo que puede surgir con respecto a ellos.
9.
Para que una provisión o contingencia resultante de un beneficio social quede
excluida del alcance de esta Norma, la entidad del sector público prestadora
del beneficio no deberá recibir a cambio, de los receptores del mismo, una
contraprestación que sea aproximadamente igual al valor de los bienes y
servicios suministrados. Esta exclusión deberá comprender aquellas
circunstancias en que se impone una carga respecto al beneficio, pero sin que
haya ninguna relación directa entre la carga impuesta y el beneficio recibido.
La exclusión de estas provisiones y pasivos contingentes del alcance de la
presente Norma refleja la opinión del Comité acerca de que, tanto la
determinación de lo que constituye "el hecho crucial que genera obligación,"
como la valoración del respectivo pasivo, requieren de un mayor estudio antes
de proceder a la exposición de las Normas propuestas. Por ejemplo, el Comité
(c)
que pueda distinguirse operacionalmente y para los fines de presentación de
información financiera. es consciente de que hay diferencias de opinión acerca
de si el hecho que genera obligación se da cuando el individuo cumple los
criterios previstos para acceder al beneficio o se da en una etapa anterior. De
modo similar, hay diferencias de opinión acerca de si el importe de la obligación
refleja una estimación de los derechos adquiridos para el ejercicio corriente o
refleja el valor presente de todos los beneficios futuros previsibles,
determinados mediante cálculos actuariales.
10.
Cuando una entidad opta por reconocer una provisión para tales obligaciones,
revela la base adoptada para reconocer la provisión y la base adoptada para
hacer la valoración. La entidad hace también otras revelaciones requeridas por
esta Norma con respecto a dichas provisiones. La Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público NICSP 1 Presentación
de estados financieros ofrece las directrices para el tratamiento de las
cuestiones no específicamente tratadas por otra NIC SP. La NICSP 1 incluye
también los requerimientos relacionados con la selección y revelación de
información acerca de las políticas contables.
11. En
algunos casos, los beneficios sociales pueden dar lugar a responsabilidades
para las cuales:
(a)
Hay poca o ninguna incertidumbre en cuanto a su cuantía; y
(b) El
vencimiento de la obligación no es incierto.
Por
consiguiente, no será probable que tales responsabilidades satisfagan la
definición de provisión dada en esta Norma. Cuando se da este tipo de
responsabilidades por beneficios sociales, se reconocen cuando satisfacen los
criterios para su reconocimiento como pasivos (remitirse también al párrafo
19).
Un ejemplo sería el devengo, al final del ejercicio, de la cuantía adeudada a
los beneficiarios existentes por pensiones de jubilación o discapacidad
aprobadas para su pago de forma consistente con las estipulaciones de un
contrato o de una ley.
Otras
exclusiones del alcance de la Norma
12. La
presente Norma no es aplicable a los contratos pendientes de ejecución, salvo
que éstos sean onerosos. Los contratos para prestar beneficios sociales,
celebrados con la expectativa de que la entidad no va a recibir de los
receptores de los beneficios, directamente a cambio, una contraprestación que
sea aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios suministrados,
quedan excluidos del alcance de esta Norma.
13.
Cuando otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público se ocupe de
un tipo específico de provisión, pasivo o activo contingente, la entidad
aplicará dicha otra Norma en vez de la presente. Por ejemplo, ciertos tipos de
provisiones son abordadas también en las Normas sobre:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
Contratos de construcción (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 11 Contratos de
construcción); y
(b)
Contratos de arrendamiento (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 13 Contratos de
arrendamiento). Sin embargo, dado que la NICSP 13 no contiene
requerimientos específicos para el tratamiento de los contratos de
arrendamiento operativo que se han vuelto onerosos, la presente Norma es de
aplicación en tales casos.
14. La
presente Norma no es aplicable a las provisiones para impuestos a las ganancias
o equivalentes del impuesto a las ganancias (las directrices para el
tratamiento contable de este impuesto se pueden encontrar en la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto
a las ganancias). La presente Norma tampoco es aplicable a las
provisiones que provienen de beneficios sociales de los trabajadores (las
directrices para el tratamiento contable de estos beneficios se pueden hallar
en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 19 Beneficios sociales de los trabajadores).
15.
Algunas cuantías tratadas como provisiones pueden estar relacionadas con el reconocimiento
de ingresos públicos -por ejemplo, cuando la entidad extiende garantías contra
el pago de un servicio. Esta Norma no se ocupa del reconocimiento de ingresos
públicos. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 9 Ingresos ordinarios/recursos por
transacciones con contraprestación, identifica las circunstancias en que
se reconoce un ingreso ordinario/recurso proveniente de transacciones de
intercambio y suministra guías prácticas para la aplicación de los criterios de
reconocimiento. La presente Norma no altera los requerimientos de la NICSP 9.
16. La
presente Norma define una provisión como un pasivo de vencimiento o importe
inciertos. En algunos países, el término "provisión" también se usa en el
contexto de partidas (o rubros) tales como depreciación, deterioro del valor de
los activos o deudas de dudoso cobro, las cuales representan ajustes a los
importes contables de los activos y no son tratadas por esta Norma.
17.
Otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público especifican
cuándo un desembolso ha de ser tratado como un activo o como un gasto. Estos
aspectos no los aborda la presente Norma. Por lo cual, la presente Norma ni
prohíbe ni exige la capitalización de los costos reconocidos al reconocer una provisión.
Definiciones
18. En
esta Norma, los siguientes términos se usan con los significados que les
acompañan:
Activo
contingente (Contingent asset) es un activo de naturaleza posible, surgido a
raíz sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo cuando sucedan,
o en su caso no sucedan uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están
enteramente bajo el control de la entidad. Contrato oneroso (Onerous contract)
es un contrato para el intercambio de activos o servicios, en el que los inevitables
costos necesarios para cubrir las obligaciones establecidas en el contrato
exceden a los beneficios económicos o al potencial de servicio que se espera
recibir bajo el mismo. Contratos pendientes de ejecución (Executory contracts)
son aquellos en los cuales no se han cumplido, total o parcialmente, las
obligaciones de las partes.-
Hecho
que genera obligación (Obligating event): es todo aquel suceso del que nace una
obligación de pago de tipo legal o implícita, de forma tal que a la entidad no
le queda otra alternativa realista satisfacer el importe correspondiente.
Obligación
implícita (Constructive obligation) es aquella que se deriva de las actuaciones
de la propia entidad, en las que:
(a) debido
a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas
gubernamentales que son de dominio público o a una declaración efectuada de
forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante
terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y
(b) como
consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida,
ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o
responsabilidades. Obligación legal, (legal obligation), es aquella que se
deriva de:
(a) Un
contrato (a través de los términos explícitos o implícitos delmismo);
(b) La
legislación; o
(c) Otra
causa de tipo legal.
Pasivos
(Liabilities) son las obligaciones presentes de la entidad que surgen de hechos
pasados, y cuya liquidación se espera represente para la entidad un flujo de
salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de
servicio. Pasivo contingente (Contingent liability) es:
(a ) Una
obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser
confirmada sólo porque sucedan, o en su caso no sucedan uno o más eventos
inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad;
o bien,
PÚBLICO
(b) Una
obligación presente surgida a raíz sucesos pasados, que no se ha reconocido
contablemente porque:
(i) no
es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos
que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; o bien,
(ii) el
importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.
Provisión
(Provision) es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o
vencimiento
Reestructuración
(Restructuring) es un programa planeado y controlado por la gerencia de la
entidad, cuyo efecto es un cambio significativo:
(a) en
el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad; o
(b) en
la manera de llevar la gestión de su actividad.
Provisiones
y otros pasivos
19.
Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como los acreedores
comerciales y otras obligaciones acumuladas (o devengadas) que son objeto de
estimación, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del
vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder
a su cancelación. En contraste con las provisiones:
(a)
Los acreedores comerciales son cuentas a pagar por bienes o servicios que han
sido recibidos o suministrados y además, han sido facturados o formalmente
acordados con el proveedor (e incluyen pagos respecto a beneficios sociales
para los cuales existen acuerdos formales por cuantías específicos); y
(b)
las obligaciones acumuladas (devengadas) son cuentas por pagar por el
suministro o recepción de bienes o servicios que no han sido pagados,
facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas (o
rubros) que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las partes
proporcionales de las vacaciones retribuidas acumuladas hasta el momento del
cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las
obligaciones acumuladas (o devengadas), la incertidumbre asociada a las mismas
es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones.
Las
cuentas acumuladas (devengadas) suelen presentarse como parte de las cuentas
por pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada.
Relación
entre provisiones y pasivos contingentes
20. En
sentido general, todas las provisiones son contingentes, puesto que son
inciertas en vencimiento o importe. Sin embargo, en esta Norma, el término "contingente"
se usa para pasivos y activos que no se reconocen contablemente debido a que su
existencia será confirmada sólo porque suceda, o en su caso porque no suceda de
uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el
control de la entidad. Además, el término "pasivo contingente" se usa para
aquellos pasivos que no satisfacen los criterios de reconocimiento.
21. La
presente Norma distingue entre:
(a)
Provisiones-las cuales se reconocen como pasivos (asumiendo que se puede hacer
una estimación fiable), debido a que constituyen obligaciones presentes y es
probable que para liquidarlas la entidad tenga que desprenderse recursos que
incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; y
(b)
Pasivos contingentes-los cuales no se reconocen como pasivos, debido a que:
(i)
Son obligaciones posibles, por cuanto se tiene que confirmar si la entidad
tiene o no una obligación presente que podría dar lugar a un flujo de salida de
recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; o
(ii)
Son obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de
esta Norma (por que no es probable que para liquidar la obligación se requiera
de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un
potencial de servicio, o porque del importe de la obligación no se puede hacer
una estimación suficientemente fiable).
Reconocimiento
Provisiones
22. Una
provisión deberá reconocerse cuando:
(a) La
entidad tenga una obligación presente (legal o implícita) como resultado de un
suceso pasado;
(b) es
probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen
beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
(c) Se
pueda hacer una estimación fiable del importe de la obligación. De no cumplirse
estas condiciones, no se deberá reconocer ninguna provisión.
SECTOR
PÚBLICO
Obligación
presente
23. En
algunos casos inusuales no queda claro si existe o no una obligación en el
momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido
en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta
toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya
incurrido en la obligación, en la fecha del estado de situación financiera o
balance general, que de lo contrario.
24. En
casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha
producido o no el nacimiento de la obligación presente. En algunos casos
inusuales, por ejemplo cuando están en curso procesos judiciales, puede estar
en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos, o si de tales sucesos se deriva
la existencia de una obligación en el momento presente. En tales
circunstancias, la entidad procederá a determinar la existencia o no de la
obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la
que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia a
considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada
de sucesos ocurridos tras el cierre del estado de situación financiera o
balance general. A partir de esa evidencia, la entidad:
(a) Si
es más probable que improbable que una obligación presente exista en la fecha
de los estados financieros, la entidad reconocerá una provisión (siempre que se
satisfagan los criterios de reconocimiento); y
(b) Si
es más probable que improbable que ninguna obligación presente exista en la
fecha de presentación, la entidad informará en las notas de la existencia de un
pasivo contingente -salvo que la posibilidad de un flujo de salida de recursos
que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio sea remota (ver
párrafo 100). Hecho pasado
25. El
suceso pasado del que se deriva una obligación presente recibe la denominación
de hecho que genera obligación. Para que un hecho sea un hecho que genera
obligación, es necesario que la entidad no tenga otra alternativa realista que
asumir la obligación creada por el hecho. Este caso se da sólo:
(a)
Cuando el pago de la obligación viene exigido por ley; o
(b) En
el caso de una obligación implícita, cuando el hecho (que puede ser una acción
de la entidad) crea en las otras partes una expectativa válida de que la
entidad va a cumplir con la obligación.
26.
Los estados financieros se refieren a la situación financiera de una entidad al
final del periodo sobre el que se informa, y no de la posible situación de la
entidad en el futuro. Por tanto, no se reconoce ninguna provisión para los
costes en que se necesite incurrir para que las actividades en marcha de la entidad
continúen en el futuro. Los únicos pasivos reconocidos en el estado de
situación financiera o balance general de la entidad son aquellos que existen
en la fecha de los estados financieros.
27.
Sólo se reconocen como provisiones aquellas obligaciones que provienen de
hechos pasados existentes independientemente de las acciones futuras de la
entidad (es decir, de la conducción futura de las actividades de ésta).
Ejemplos de tales obligaciones son las sanciones o los costes de saneamiento
por daños ambientales ilegales impuestos por la ley a una entidad del sector
público. La liquidación de ambas obligaciones conduciría, independientemente de
las acciones futuras de dicha entidad, a un flujo de salida de recursos que
incorporarían beneficios económicos o un potencial de servicio. De forma
similar la entidad tendrá que reconocer los costos por el abandono de una
instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear de propiedad
gubernamental, en la medida en que la entidad estuviera obligada a reparar
daños ya causados ( Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
NICSP 17 Propiedad, planta y equipo, se
ocupa de estas partidas (o rubros), incluyendo los costos de desmantelamiento y
restauración del sitio, que estén incluidos en el costo de un activo). Por el
contrario, debido a exigencias legales, presión de los electores o un deseo de
demostrar liderazgo en la comunidad, la entidad puede desear o necesitar llevar
a cabo un desembolso para operar en el futuro de una forma determinada. Un ejemplo
de esto se produce cuando una entidad del sector público decide poner controles
de emisión de gases en algunos de sus vehículos, o un laboratorio gubernamental
decide instalar unidades de extracción proteger a los trabajadores de los
vapores de ciertos productos químicos. Debido a que es posible que la entidad
pueda evitar desembolsos futuros a través de acciones futuras -cambiando sus
métodos operativos, por ejemplo- no hay para ella ninguna obligación presente
por dichos desembolsos futuros y no se reconoce ninguna provisión.
28.
Una obligación implica siempre una contraparte a la cual se le adeuda la
obligación. No es necesario, sin embargo, conocer la identidad de esta
contraparte -de hecho, la obligación puede ser con el público en general. Del hecho
de que una obligación implique siempre un compromiso con una contraparte, se
infiere que una decisión de la administración de la entidad, de sus órganos de
dirección o de su entidad controladora, no produce una obligación implícita en
la fecha de los estados financieros, salvo que la decisión haya sido
comunicada, antes de dicha fecha, a los afectados por la decisión, en una forma
suficientemente específica como para crear en ellos una expectativa válida de
que la entidad va a cumplir su responsabilidad.
29. Un
hecho que no produzca inmediatamente una obligación, podría producir tal
obligación en una fecha posterior, porque cambios en la ley o un acto de la
entidad (una declaración pública suficientemente específica, por ejemplo)
podrían dar lugar a una obligación implícita. Por ejemplo, si el daño ambiental
fuera causado por un organismo gubernamental, pudiera no haber la obligación de
remediar las consecuencias. Sin embargo, lo que causó el daño se volvería un
hecho que genera obligación si una nueva ley requiriera reparar el daño
existente o si el gobierno que tiene el control, o el organismo individual,
aceptaran públicamente la responsabilidad de la reparación, creando así una
obligación implícita.
30.
Cuando los detalles del proyecto de una nueva ley están todavía por
finalizarse, la obligación surge sólo cuando existe una casi total certidumbre
de que la ley se va a promulgar tal como está proyectada. Para los efectos de
esta Norma, tal obligación se trata como una obligación legal. Sin embargo, las
diferencias en las circunstancias que rodean la promulgación suelen hacer
imposible precisar un solo hecho que pudiera hacer realmente cierta la
promulgación de tal ley. En muchos casos será imposible tener la completa
seguridad sobre la promulgación de una nueva ley tal como ella está proyectada
y cualquier decisión sobre la existencia de una obligación debería esperar
hasta la promulgación del proyecto de la ley.
Probable salida de recursos que incorporan
beneficios económicos o un potencial de servicio
31.
Para que un pasivo cumpla con los requisitos para su reconocimiento, debe
existir no sólo una obligación presente sino que, para liquidar dicha
obligación, debe también tiene que existir la probabilidad de un flujo de
salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de
servicio. Para los fines de esta Norma, se considera que un flujo de salida de
recursos u otro hecho son probables cuando su ocurrencia es más probable que
improbable -es decir, cuando la probabilidad de que el suceso ocurra es mayor
que la probabilidad de que no ocurra. Cuando no es probable que una obligación
presente exista, la entidad procederá a informar sobre el pasivo contingente,
salvo que la posibilidad de que haya una salida recursos que incorporen beneficios
económicos o un potencial de servicio sea remota (ver párrafo 100).
32.
Cuando existe una serie de obligaciones similares (por ejemplo, aquellas por
las cuales el gobierno debe compensar a los individuos que hubieran recibido
sangre contaminada en un hospital de propiedad gubernamental), la probabilidad
de que para liquidarlas se vaya a requerir de un flujo de salida se determina
considerando esa clase de obligaciones como un todo. Aunque la posibilidad de
una salida de recursos sea pequeña para una determinada partida o tipo de
producto en particular, puede muy bien ser probable una salida de recursos para
cancelar el tipo de obligación en su conjunto. Si tal es el caso, se reconocerá
una provisión (siempre que los otros criterios de reconocimiento se hayan
satisfecho). Estimación fiable de la
obligación
33. El
uso de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados
financieros y no afecta a su fiabilidad. Esto es especialmente cierto en el
caso de las provisiones, las cuales, por su naturaleza, son más inciertas que
la mayoría de otros activos o pasivos. Salvo casos extremadamente raros, la
entidad será capaz de determinar un rango de consecuencias posibles y podrá,
por tanto, hacer una estimación de la obligación que sea suficientemente fiable
como para usarla en el reconocimiento de una provisión.
34. En
el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable,
se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. Ese pasivo
se revelará como un pasivo contingente (ver párrafo 100).
Pasivos
contingentes
35. La
entidad no deberá reconocer un pasivo contingente.
36. Un
pasivo contingente ha de revelarse, según lo requerido por el párrafo 100,
salvo que la posibilidad de que un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio sea remota.
37.
Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, de una
obligación, la porción de la obligación que se espera será satisfecha por las
otras partes se trata como un pasivo contingente. Por ejemplo, en el caso de la
deuda de un negocio conjunto, la porción de la obligación que deben satisfacer
los otros participantes del negocio conjunto se trata como un pasivo
contingente. La entidad reconoce una provisión por la parte de la obligación
por la cual es probable un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio -excepto en las raras
circunstancias en que no se puede hacer una estimación fiable.
38.
Los pasivos contingentes pueden evolucionar de una forma que inicialmente no
estaba prevista. Por ello, se les evalúa continuamente para determinar si se ha
producido o no la probabilidad de un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio. Si se estimara probable que,
para una partida (o rubro) que había sido tratada con anterioridad como un
pasivo contingente, se va a requerir de un flujo de salida de beneficios
económicos futuros o un potencial de servicio, se reconoce una provisión en los
estados financieros del ejercicio en que se ha producido el cambio en la
probabilidad (excepto en las extremadamente raras circunstancias en que no se
pueda hacer una estimación fiable). Por ejemplo, una entidad del gobierno local
puede haber violado una ley ambiental, pero puede no estar claro que se haya
causado daño al ambiente o no. Si posteriormente se pudiera precisar que se ha
causado un daño y que se requiere repararlo, la entidad reconocería una
provisión, puesto que ahora ya existiría la probabilidad de un flujo de salida
de beneficios económicos.
Activos
contingentes
39. La
entidad no deberá reconocer un activo contingente.
SECTOR
PÚBLICO
40.
Los activos contingentes provienen usualmente de hechos no planeados o no
previstos, que no están enteramente bajo el control de la entidad y crean para
ella la posibilidad de un flujo de entrada de beneficios económicos o un
potencial de servicio. Un ejemplo sería una reclamación que la entidad
estuviera llevando a cabo mediante un proceso judicial, cuyo desenlace es
incierto.
41.
Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados
financieros, ya que pueden dar lugar a que se reconozcan ingresos
ordinarios/recursos que podrían no realizarse nunca. No obstante, cuando la
realización del ingreso ordinario/recurso sea prácticamente cierta, el activo
correspondiente no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado
proceder a reconocerlo.
42. De
los activos contingentes debe informarse en las notas a los estados
financieros, según lo requerido por el párrafo 105, cuando sea probable la
entrada de un flujo de beneficios económicos o un potencial de servicio.
43.
Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación de forma continuada
para asegurar que su evolución está reflejada adecuadamente en los estados
financieros. De volverse prácticamente cierta la probabilidad de que va a
producir un flujo de entrada de beneficios económicos o un potencial de
servicio, y si el valor del activo se puede medir de manera fiable, el activo y
el correspondiente ingreso se reconocen en los estados financieros del
ejercicio en que se produce el cambio. Si el flujo de entrada de beneficios
económicos o el potencial de servicio se hacen probables, la entidad revela el
activo contingente (ver párrafo 105).
Medición
La
mejor estimación
44. El
importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del
estado de situación financiera o balance general, del desembolso necesario para
cancelar la obligación presente.
45. La
mejor estimación del desembolso requerido para liquidar la obligación presente
es el importe que racionalmente pagaría la entidad para liquidar la obligación
en la fecha de los estados financieros o para transferirla a un tercero en
dicha fecha. Con frecuencia será imposible, o prohibitivamente costoso,
liquidar o transferir una obligación en dicha fecha. Sin embargo, la estimación
del importe que racionalmente pagaría una entidad para liquidar o transferir la
obligación viene a ser la mejor estimación del desembolso requerido para
liquidar la obligación presente en la fecha de los estados financieros.
46. La
estimación de las consecuencias previsibles y el efecto financiero se determina
según el criterio de la administración de la entidad, suplementado por la
experiencia en transacciones similares y, en algunos casos, por informes de
expertos independientes. La evidencia que se toma en consideración incluye la
evidencia adicional que pudieran suministrar los hechos ocurridos tras la fecha
de cierre del estado de situación financiera o balance general.
47.
Las incertidumbres que rodean el importe que se va a reconocer como provisión
se tratan aplicando diversos medios dependiendo de las circunstancias. Cuando
la provisión que se valúa implica a un número amplio de partidas (o rubros), la
obligación se estima ponderando todas las consecuencias previsibles con las
probabilidades que a éstas les estén asociadas. A este método estadístico de
estimación se le da el nombre de valor esperado." La provisión será, por tanto,
diferente, dependiendo de que a probabilidad de pérdida para un importe dado
sea, por ejemplo, del 60% o 0%. Cuando existe un rango continuo de consecuencias
previsibles, y cada unto del rango es igual de probable que cualquier otro,
entonces se utiliza el unto medio del rango.
Ejemplo
Un
laboratorio médico gubernamental suministra lectores informáticos (scanners)
para diagnóstico ultrasónico a centros y hospitales médicos, tanto de propiedad
gubernamental como de propiedad privada, en base a la recuperación total del
costo. El equipo se entrega con una garantía bajo la cual los centros médicos y
hospitales quedan cubiertos por el costo de las reparaciones de cualquier
defecto que se manifestara dentro de los primeros seis meses posteriores a la
compra. Si en la totalidad del equipo entregado se detectaran defectos menores,
se producirían costos de reparación por un millón de unidades monetarias. Si en
la totalidad del equipo entregado se detectaran defectos mayores, se
producirían costos de reparación por 4 millones de unidades monetarias. La
experiencia pasada y las expectativas futuras del laboratorio indican que, para
el año entrante, el 75% del equipo no tendrá defectos, el 20% tendrá defectos
menores y el 5% tendrá defectos mayores. De acuerdo con el párrafo 32, el
laboratorio calcula la probabilidad de salida de recursos por obligaciones en
relación con las garantías tomadas éstas en su conjunto.
El valor
esperado del costo de reparaciones es: (75% de cero) + (20% de 1millón) + (5%
de 4 millones) = 400.000
48.
Cuando se evalúa una sola obligación, la consecuencia individual más probable
puede ser la mejor estimación para el correspondiente pasivo. Sin embargo, aun
en tal caso, la entidad toma en consideración otros posibles resultados. En el
caso de que los otros desenlaces posibles sean, o bien mucho más caros, o mucho
más baratos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser por
una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a éste. Por
ejemplo, si un gobierno tiene que corregir un defecto importante en una nave de
guerra que ha construido para otro gobierno, la consecuencia individual de
mayor probabilidad podría ser la de que se logre una reparación satisfactoria
al primer intento, a un costo de 100.000 unidades monetarias; no obstante se
hace una provisión por un importe mayor, si hay una posibilidad significativa
de que serán necesarios más intentos.
49. La
evaluación de la provisión se hace antes de impuestos o equivalentes del
impuesto. Las directrices para el tratamiento de las consecuencias tributarias
de una provisión, y los cambios en la misma, se encuentran en la NIC 12 Impuesto a las ganancias.
Riesgos
e incertidumbres
50. Para
llegar a la mejor estimación de una provisión deberán tenerse en cuenta los
riesgos e incertidumbres que inevitablemente rodean a muchos sucesos y
circunstancias.
51. El
riesgo define la variabilidad de las consecuencias previsibles. Un ajuste por
riesgo puede incrementar el importe por el cual se ha medido un pasivo. Se debe
tener cuidado al formar juicios en condiciones de incertidumbre, para no
sobreestimar los ingresos ordinarios/recursos o los activos, ni subestimar los
gastos o los pasivos. Sin embargo, la incertidumbre no justifica la creación de
provisiones excesivas o la deliberada sobreestimación de pasivos. Por ejemplo,
si los costos proyectados para una consecuencia previsible particularmente
adversa se estiman con prudencia, tal consecuencia previsible no debe entonces
tratarse deliberadamente como si fuera más probable de lo que lo es realmente.
Es preciso tener cuidado para evitar la duplicación de ajustes por riesgos e
incertidumbres y la consiguiente sobreestimación de una provisión.
52. La
información adicional acerca de las incertidumbres que guardan relación con el
importe final del desembolso se realizará según lo establecido en el párrafo
98(b).
Valor
presente
53. Cuando
resulte importante el efecto temporal sobre el valor del dinero, el importe de
la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean
necesarios para cancelar la obligación.
54.
Debido al valor temporal del dinero, una provisión que se refiere a salidas de
efectivo cercanas a la fecha de cierre, resulta más onerosa para la entidad que
otra referida a salidas por igual importe pero fechas más lejanas. El importe
de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de
hacerlo resulte significativo.
55.
Cuando una provisión se descuenta un número de años, su valor presente se
incrementa cada año según la provisión se vaya acercando al momento previsto
para su liquidación (remitirse al Apéndice E). El párrafo 97(e) de esta Norma
requiere revelar información sobre el incremento en el ejercicio, que, por el
paso del tiempo, se ha producido en el importe descontado.
56. Las
tasas o tasas de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben
reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el
mercado esté haciendo en la fecha del estado de situación financiera o balance
general, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. La tasa o
tasas de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de
ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
relacionados con la provisión.
57. En
algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias o equivalentes gravan las
ganancias del ejercicio de una entidad del sector público. Cuando con este
impuesto se grava a las entidades del sector público, la tasa de descuento
seleccionada debe ser una tasa antes de impuestos.
Sucesos
futuros
58. Los
sucesos futuros que puedan afectar a la cuantía necesaria para liquidar una
obligación deberán reflejarse en el importe de la provisión, siempre que haya
una evidencia objetiva suficiente de que tales hechos van a ocurrir.
59.
Los sucesos previsibles pueden ser particularmente importantes en la medición
de las provisiones. Por ejemplo, ciertas obligaciones pueden indexarse para
compensar, a los beneficiarios, por los efectos de la inflación u otros cambios
específicos en los precios. Si hay evidencia suficiente sobre potenciales tasas
de inflación previstas esto deberá reflejarse en el importe de la provisión.
Otro caso de hechos futuros que afectan a la cuantía de una provisión se da
cuando, por ejemplo, el gobierno considera que el costo de la limpieza del
alquitrán, ceniza y otros contaminantes asociados a una fábrica de gas, al
final de la vida útil de ésta se reducirá por cambios futuros en la tecnología.
En este caso, el importe reconocido refleja el costo que observadores
técnicamente calificados y objetivos esperan, de manera razonable, que se va a
incurrir, teniendo en cuenta, para ello, toda la evidencia disponible, respecto
a tecnología, que estará disponible en el momento de la limpieza. Por tanto,
será apropiado incluir, por ejemplo, las reducciones probables de costos
asociadas al incremento de la experiencia en la aplicación de la tecnología
existente o el probable costo de la aplicación de la tecnología existente a una
operación de limpieza de mayor envergadura o mayor complejidad que la que
previamente se había aplicado. Sin embargo, la entidad no ha de anticipar el
desarrollo de una tecnología completamente nueva para la operación de limpieza,
salvo que esté sustentado por evidencia objetiva suficiente.
SECTOR
PÚBLICO
60. El
efecto de una posible legislación nueva que pueda afectar el importe de una
obligación existente a cargo de un gobierno o una entidad individual del sector
público, se toma en consideración al evaluar dicha obligación, cuando haya
evidencia objetiva suficiente de que la mencionada legislación va a ser
promulgada sin apenas ningún cambio. La variedad de circunstancias que surgen
en la práctica hace imposible especificar un solo hecho que pueda proveer de
evidencia objetiva suficiente en cada caso. Por otra parte, la evidencia es
necesaria tanto en lo que la legislación vaya a exigir, como en que será
prácticamente seguro que se aprobará e implementará siguiendo los
procedimientos ordinarios. En muchos casos, no habrá tal evidencia objetiva
suficiente hasta la propia promulgación de la nueva legislación.
Disposiciones
esperadas de activos
61. Las
ganancias esperadas por la disposición de activos no deben ser tenidas en
cuenta al evaluar el importe de la provisión.
62. Al
evaluarse una provisión, no se tienen en cuenta las ganancias provenientes de
una disposición de activos que se espera llevar a cabo, aun cuando tal disposición
esté estrechamente vinculada al hecho que da lugar a la provisión. En lugar de
ello, las ganancias provenientes de la disposición que se espera llevar a cabo,
son reconocidas por la entidad en el momento especificado por la Norma
Internacional del Sector Público que se ocupa de los activos.
Reembolsos
63. En
el caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso
necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal
reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y sólo cuando, sea
prácticamente segura su recepción si la entidad cancela la obligación objeto de
la provisión. El reembolso debe ser tratado como un activo independiente. El
importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de la provisión.
64. En
el estado de rendimiento financiero, el gasto relacionado con la provisión
puede presentarse por el neto después de descontar el importe reconocido para
el reembolso.
65. En
ocasiones, la entidad puede contemplar que un tercero pague una parte o el
total del desembolso requerido para liquidar una provisión (por ejemplo,
mediante contratos de seguros, cláusulas de indemnización o garantías de
proveedores). Dicho tercero puede, o bien rembolsar los importes pagados por la
entidad, o bien pagar directamente él las respectivas cuantías. Por ejemplo, un
organismo gubernamental puede haber asumido una responsabilidad legal ante una
persona, como resultado de recomendaciones inadecuadas dadas por los empleados.
Sin embargo, este organismo puede estar en capacidad de recuperar parte del
pertinente desembolso, mediante un seguro de indemnización por responsabilidad
profesional.
66. En
la mayoría de los casos, la entidad sigue siendo responsable por la totalidad
del importe en cuestión, de tal modo que la entidad puede tener que liquidar la
cuantía total si el tercero en cuestión incumple el pago por alguna razón. En
esta situación, se reconoce una provisión por el importe total de la deuda, y,
separadamente, se reconoce un activo por el reembolso previsible, cuando es
prácticamente seguro que se va ha recibir el reembolso si la entidad cancela le
deuda.
67. En
algunos casos, la entidad no es responsable de los costos en cuestión si el
tercero en cuestión incumple el pago. En tales casos, la entidad no tiene
ninguna responsabilidad por dichos costos y éstos no se incluyen en la
provisión.
68.
Como se señala en el párrafo 37, una obligación por la que la entidad es
responsable de forma conjunta y solidaria, será un pasivo de tipo contingente,
por la parte y en la medida que se espere sea liquidado por los terceros en
cuestión.
Cambios
en el valor de las provisiones
69. Las
provisiones se deben revisar en cada fecha de estado de situación financiera o
balance general, y deben ajustarse, en su caso para reflejar la mejor
estimación existente en ese momento. Si ya no es probable que, para liquidar la
obligación, se vaya a requerir de un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio, se deberá revertir la
provisión.
70.
Cuando se usa el descuento, el importe contable de la provisión se incrementa
cada ejercicio, para reflejar el paso del tiempo. Este incremento se reconoce
como un gasto por intereses.
Aplicación
de las provisiones
71. Cada
provisión deberá ser utilizada sólo para afrontar los desembolsos para los
cuales fue originalmente reconocida.
72.
Sólo los desembolsos que tienen relación con la provisión original se compensan
contra ésta. Compensar un desembolso contra una provisión que originalmente fue
reconocida para otros fines ocultaría el efecto que corresponde a dos hechos
diferentes.
Aplicación
de las reglas de reconocimiento y medición Desahorros netos futuros derivados
de las operaciones
73. No
deben reconocerse provisiones por desahorros netos futuros derivados de las
operaciones.
SECTOR
PÚBLICO
74.
Los desahorros netos futuros derivados de las operaciones no satisfacen la
definición de pasivos ofrecida en el párrafo 18, ni los criterios generales de
reconocimiento de una provisión establecidos en el párrafo 22.
75. La
expectativa de desahorros netos futuros derivados de las operaciones constituye
un indicio de que determinados activos usados en tales actividades pueden haber
sufrido un deterioro en su valor. La entidad aplicará pruebas para determinar
el deterioro del valor de estos activos. La Norma Internacional de Contabilidad
NIC 36 Deterioro del valor de los
activos establece las directrices para la contabilización del deterioro
de valor.
Contratos
de carácter oneroso
76. Si
una entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes
bajo tal contrato (netas después de deducir los importes recuperados,) deberán
reconocerse y medirse como provisiones.
77. El
párrafo 76 de la presente Norma es aplicable sólo a contratos onerosos. Están
excluidos del alcance de la Norma los contratos para la prestación de
beneficios sociales, celebrados con la expectativa de que la entidad no va a
recibir de los receptores de los beneficios, directamente a cambio, una
contraprestación que sea aproximadamente igual al valor de los bienes y
servicios proveídos.
78.
Muchos contratos que evidencian transacciones de intercambio (por ejemplo,
pedidos rutinarios de compra) pueden cancelarse sin pagar compensación a la
otra parte y no existe, por tanto, ninguna obligación. Otros contratos
establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes
contratantes. Cuando los hechos hacen que estos contratos sean onerosos, tales
contratos están incluidos dentro del alcance de esta Norma y existe entonces un
pasivo que se ha de reconocer. Los contratos pendientes de ejecución que no son
onerosos están fuera del alcance de esta Norma.
79. La
presente Norma define un contrato oneroso como aquel en el cual los inevitables
costos para cubrir las obligaciones derivadas del mismo exceden a los
beneficios económicos o potencial de servicio que se espera recibir, incluyendo
los importes recuperables. Por tanto, lo que se reconoce como una provisión
conforme al párrafo 76, es la obligación presente neta después de deducir
recuperaciones. Los costos inevitables de un contrato reflejan el menor costo
neto para desvincularse del mismo, siendo éste el menor entre el costo de su
cumplimiento, o la compensación o penalización resultante de su incumplimiento.
80.
Antes de establecer por separado una provisión para un contrato oneroso, la
entidad reconoce cualquier pérdida de valor que haya surgido en los activos
dedicados a dicho contrato.
Reestructuración
81.
Los siguientes son ejemplos de hechos que pueden estar incluidos en la
definición de reestructuración:
(a)
Terminación o disposición de una actividad o servicio;
(b) El
cierre de una sucursal o terminación de las actividades de una dependencia
gubernamental en una localidad o región específica, o reubicación de las
actividades de una región a otra;
(c)
Cambios en la estructura administrativa, por ejemplo, eliminación de un nivel o
escala de los servicios de administración o dirección; y
(d)
Reorganizaciones importantes que tienen un efecto significativo en la
naturaleza y enfoque de las operaciones de la entidad.
82.
Para los costos de reestructuración se reconoce una provisión sólo cuando se
cumplen los criterios generales de reconocimiento de las provisiones, expuestos
en el párrafo
22.
Los
párrafos 83 a
96 indican la forma en que los criterios generales de reconocimiento se aplican
a las reestructuraciones.
83. Una
obligación implícita de proceder a una reestructuración surge sólo cuando la
entidad:
(a) Tiene
un plan formal detallado de reestructuración que, por lo menos, identifica:
(i) La
actividad/unidad de operaciones o parte de la actividad/unidad de operaciones
involucradas;
(ii) Las
principales áreas afectadas;
(iii) La
ubicación, función y número aproximado de empleados que serán indemnizados por
prescindir de sus servicios;
(iv) Los
desembolsos que se llevarán a cabo; y
(v) El
momento en que se implementará el plan; y
(b) Ha
creado en los afectados una expectativa válida de que va a llevar a cabo la
reestructuración, por haber iniciado la implementación del plan o por haber
anunciado a los afectados las principales características del plan.
84.
Dentro del sector público, la reestructuración puede ocurrir a nivel del
gobierno en su conjunto, a nivel de una cartera o ministerio, o a nivel de un
organismo.
85.
Evidencias de que un gobierno o una entidad individual han empezado a
implementar un plan de reestructuración podrían ser, por ejemplo, el anuncio
público de las principales características del plan, la venta o transferencia
de activos, la notificación de la intención de cancelar los contratos de
arrendamiento o el establecimiento de acuerdos alternativos para los clientes
de servicios. El anuncio público de un plan detallado de reestructuración
constituye una obligación implícita de reestructurar, sólo si se hace de tal
forma y con tal suficiencia de detalles (es decir, estableciendo las
principales características del plan) que, se cree en las otras partes
intervinientes -como son los usuarios del servicio, los proveedores y empleados
(o sus representantes)- una expectativa válida de que el gobierno o la entidad
van a llevar a cabo la reestructuración.
86.
Para que la comunicación de un plan a los afectados sea suficiente para
originar una obligación implícita, su implementación necesita estar proyectada
para iniciarlo tan pronto como sea posible y culminarlo en un lapso de tiempo
que haga improbable la ocurrencia de cambios significativos en el plan. Si se
presumirse que transcurrirá un largo periodo de tiempo antes de comenzar la
reestructuración, o que ésta llevará un tiempo irrazonablemente largo, será
improbable que el plan cree en los mencionados terceros una expectativa válida
de que el gobierno o la entidad individual están comprometidos, en el momento
actual, a efectuar la reestructuración, debido a que el lapso de tiempo da al
gobierno o la entidad oportunidades para cambiar sus planes.
87. La
decisión de reestructurar tomada por la administración o el órgano de dirección
antes de la fecha de los estados financieros, no da lugar a una obligación
implícita a dicha fecha, salvo que la entidad, antes de tal fecha, haya:
(a)
Comenzado a implementar el plan de reestructuración; o
(b)
Anunciado a los afectados por dicho plan las principales características del
mismo, de forma suficientemente específica como para crear en ellos una
expectativa válida de que la entidad va a llevar a cabo la reestructuración.
En
algunos casos, la entidad empieza a implementar el plan de reestructuración, o
anuncia a los afectados sus principales características después de la fecha de
los estados financieros. Si la reestructuración es de tal importancia que su no
revelación pudiera afectar la capacidad de los usuarios de los estados
financieros para hacer evaluaciones y tomar decisiones de forma apropiada,
puede requerirse suministrar la información establecida en la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 14 Hechos ocurridos después de la fecha de los
estados financieros.
88.
Aunque una obligación implícita no se crea sólo por una decisión de la
administración o el órgano de dirección, sí puede originarse en diversos hechos
anteriores relacionados con tal decisión. Por ejemplo, las negociaciones con
los representantes de los trabajadores respecto a los pagos por cese, o con los
compradores respecto a la venta o transferencia de una unidad de operaciones,
pueden haber concluido quedando sujetas sólo a la aprobación del órgano o del
consejo de dirección. Una vez obtenida la aprobación y comunicada a las otras
partes, la entidad tiene la obligación implícita de llevar a cabo la
reestructuración, si las condiciones del párrafo 83 se cumplen.
89. En
algunos países, la autoridad final para tomar decisiones sobre una entidad del
sector público es conferida a un órgano o consejo de dirección entre cuyos
miembros se encuentran representantes de intereses distintos a los de la
administración (por ejemplo, trabajadores) o puede que se necesite notificar a
estos representantes antes de que el órgano o consejo de dirección tomen su
decisión. Debido a que una decisión del órgano o consejo de dirección implica
comunicarla a estos representantes, puede derivar en una obligación implícita
de reestructuración. Venta o
transferencia de unidades de operación
90. Como
consecuencia de la venta o transferencia de una unidad de operaciones, no surge
ninguna obligación hasta que la entidad se comprometa a vender o transferir la
unidad, es decir, hasta que exista un acuerdo vinculante.
91.
Aun cuando la entidad haya tomado la decisión de vender una unidad de
operaciones y haya anunciado públicamente su decisión, no puede comprometerse a
la venta hasta que no haya identificado un comprador y exista un acuerdo
vinculante de venta. Mientras no exista un acuerdo vinculante de venta, la
entidad podría cambiar de opinión y, de hecho, tendría que tomar otro curso de
acción si no pudiera encontrar un comprador en términos aceptables. Cuando la
venta sólo es parte de una reestructuración, para las otras partes de la
reestructuración puede surgir una obligación implícita antes de que exista un
acuerdo vinculante de venta.
92.
Una reestructuración en el sector público suele implicar la transferencia de
unidades de operaciones de una entidad controlada a otra, así como la
transferencia de unidades de operaciones por una contraprestación nula. Estas
transferencias se producirán frecuentemente bajo una directiva gubernamental y
no conllevarán acuerdos vinculantes, como se especifica en el párrafo 90. Sólo
hay una obligación cuando existe un acuerdo de transferencia vinculante. Aun
cuando las transferencias propuestas no conduzcan al reconocimiento de una
provisión, la transacción planeada puede requerir suministrar información
adicional conforme a otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público u otras normas propuestas, tales como las Normas Internacionales del
Sector Público NICSP 14 Hechos
ocurridos después de la fecha de los estados financieros y NICSP 20 Revelaciones sobre partes vinculadas.
Provisiones en una reestructuración
93. Una
provisión de reestructuración deberá comprender sólo los desembolsos directos
surgidos en la reestructuración, que:
(a) Son
necesariamente impuestos por la reestructuración; y
PÚBLICO
(b) No
están asociados a las actividades en marcha de la entidad.
94.
Una provisión de reestructuración no incluye costos tales como:
(a)
eentrenamiento o reubicación continua del personal;
(b)
omercialización o publicidad; o
(c)
nversión en nuevos sistemas y redes de distribución.
Estos
desembolsos se relacionan con la conducción futura de una actividad y no son
pasivos de reestructuración en la fecha de los estados financieros. Estos
desembolsos se reconocen de la misma forma que si hubieran surgido de forma
independiente a una reestructuración.
95.
Los desahorros identificables, derivados de la operación de las actividades
afectadas por la reestructuración, no se incluirán en el importe de la
provisión, salvo que se relacionen con un contrato oneroso según lo definido en
el párrafo 18.
96.
Como se exige en el párrafo 61, las ganancias por las disposiciones esperadas
de activos no se tienen en cuenta al evaluar una provisión de reestructuración,
aun si la venta del activo se contemplara como parte de la reestructuración.
Información
a revelar
97. Por
cada clase de provisión, la entidad deberá informar acerca de:
(a) El
valor en libros al inicio y al final del ejercicio;
(b) Las
dotaciones hechas en el ejercicio, incluyendo los incrementos en las
provisiones existentes;
(c) Los
importes utilizados (es decir, los importes aplicados y cargados contra la
provisión) durante el ejercicio;
(d) Los
importes no utilizados que han revertido durante el ejercicio; y
(e) El
incremento durante el ejercicio en el importe descontado, resultante del paso
del tiempo y el efecto de los cambios en la tasa de descuento.
No se
requiere presentar información comparativa.
98. Por
cada clase de provisión la entidad debe informar sobre:
(a) Una
breve descripción de la naturaleza de la obligación y del momento previsible en
el tiempo, en el que se producirán los flujos de salida resultantes de
beneficios económicos o un potencial de servicio;
(b) Indicios
sobre las incertidumbres sobre el importe o vencimiento de dichos flujos de
salida. Cuando sea necesario suministrar
información
adecuada, la entidad deberá revelar los principales supuestos que ha tomado en
relación con los hechos futuros, según lo establecido en el párrafo 58; y
(c) El
importe de los reembolsos probables, expresando la cuantía de cualquier activo
que haya sido reconocido con respecto a dicho reembolso.
99. Cuando
una entidad opte por reconocer, en sus estados financieros, provisiones por
beneficios sociales por los cuales no va a recibir a cambio, directamente de
los receptores de los mismos, una contraprestación que sea aproximadamente
igual al valor de los bienes y servicios proveídos, deberá suministrar la
información requerida en los párrafos 97 y 98 con respecto a dichas
provisiones.
100. Salvo
que la posibilidad de que vaya a existir un flujo de salida de recursos para
liquidar una obligación sea remota, la entidad deberá presentar, para cada
clase de pasivo contingente a la fecha de los estados financieros una breve
descripción de la naturaleza del pasivo contingente y, cuando sea factible:
(a) Una
estimación de su efecto financiero, medido conforme a los párrafos 44 a 62;
(b) Indicaciones
sobre las incertidumbres relacionadas con el importe o momento temporal de los
flujos de salida; y
(c) La
posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
101.
Al determinar qué provisiones o pasivos contingentes pueden ser agregadas para formar
una clase, es necesario considerar si la naturaleza de las partidas (o rubros)
es suficientemente similar como para emitir una sola expresión sobre ellas que
satisfaga los requerimientos de los párrafos 98(a) y (b) y 100(a) y (b). De ese
modo, puede resultar apropiado tratar como una sola clase de provisión una
serie de importes referentes a un determinado tipo de obligación, pero no
resultaría apropiado tratar como una sola clase importes referentes a los
costos de una recuperación ambiental e importes que estén sujetos a una acción
legal.
102.
Cuando de un mismo conjunto de circunstancias surgen una provisión y un pasivo
contingente, la entidad debe presentar la información requerida en los párrafos
97, 98 y 100 de forma que muestre la vinculación existente entre la provisión y
el pasivo contingente.
103.
En ciertas circunstancias, la entidad puede usar una tasación externa para
valorar una provisión. En tales casos, la información relacionada con dicha
valoración puede revelarse útilmente.
PÚBLICO
104.
Los requerimientos sobre información a presentar establecidos en el párrafo 100
no se aplican a los pasivos contingentes que surgen de los beneficios sociales
prestados una entidad, por los cuales ésta no va a recibir de los receptores de
los mismos, directamente a cambio, una contraprestación que sea aproximadamente
igual al valor de los bienes y servicios proporcionados (ver párrafos 1(a) y
7-11 para el examen de la exclusión de los beneficios sociales respecto a esta
Norma).
105. Cuando
es probable que exista un flujo de entrada de beneficios económicos o un
potencial de servicio, la entidad debe presentar una breve descripción de la
naturaleza de los activos contingentes en la fecha de los estados financieros
y, cuando sea factible, una estimación de su efecto financiero, evaluado
aplicando los principios establecidos para las provisiones en los párrafos 44 a 62.
106.
Esta Norma pretende que los requerimientos de revelación de información del
párrafo 105 se apliquen sólo a aquellos activos contingentes para los cuales
haya una razonable expectativa de que van a ocasionar beneficios a la entidad.
Es decir, no existe obligación de revelar esta información para todos los
activos contingentes (ver párrafos 39 a 43 para un examen de los activos contingentes).
Es importante que las revelaciones sobre los activos contingentes eviten
ofrecer indicios que tergiversen las probabilidades de ocurrencia de ingresos
ordinarios/recursos. Por ejemplo, un activo contingente podría surgir de un
contrato en que una entidad del sector público permita a una compañía del
sector privado explotar una mina de su propiedad, a cambio de una regalía
(canon o derecho de explotación) establecido en base a un precio fijado por
tonelada extraída y la compañía ha comenzado la explotación. Además de revelar
la naturaleza del acuerdo, debe cuantificarse el activo contingente cuando sea
posible hacer una estimación razonable de la cantidad de mineral que se va a
extraer y el horizonte temporal de los flujos de entrada de efectivo previsibles.
Si no hubiera reservas probadas o prevaleciera alguna otra circunstancia que
indicara que la extracción del mineral fuese improbable, la entidad del sector
público no debería revelar la información requerida por el párrafo 105 por
cuanto no hay un flujo de beneficios probable.
107.
Las exigencias de revelación de información del párrafo 105 se extienden a los
activos contingentes provenientes de transacciones con contraprestación y sin
contraprestación. El que un activo contingente exista o no en relación con
ingresos ordinarios/recursos por impuestos queda sometido a la interpretación
de lo que constituye un 'hecho imponible'. La determinación del hecho imponible
para el ingreso ordinario/recurso por impuestos y sus posibles implicaciones
para la revelación de activos contingentes relacionados con los ingresos
ordinarios/recursos por impuestos deben ser manejados como parte de un proyecto
separado sobre ingresos ordinarios/recursos provenientes de transacciones sin
contraprestación.
108. Cuando,
por no ser factible hacerlo, no se revele cualquier información requerida por
los párrafos 100 y 105, este hecho deberá exponerse.
109. En
casos extremadamente raros, puede esperarse que la revelación de parte o toda
la información requerida por los párrafos 97 a 107 predisponga
seriamente contra la posición de la entidad en un litigio con terceros sobre el
tema materia de la provisión, pasivo contingente o activo contingente. En tales
casos, la entidad no necesita revelar la información, pero deberá revelar la
naturaleza general del litigio, junto con el hecho de que no se ha revelado la
información y la razón por la cual no se ha revelado.
Disposiciones
transitorias
110. El
efecto de adoptar esta Norma en su fecha de vigencia (o antes) deberá
presentarse como un ajuste al saldo inicial de los resultados netos (ahorro o
desahorro) acumulados del ejercicio en que la Norma se adoptó por primera vez.
Se recomienda a las entidades, pero no se les exige, que ajusten el saldo
inicial de los resultados netos (ahorro o desahorro) acumulados del primer
ejercicio presentado y reexpresen su información comparativa. De no
reexpresarse la información comparativa, deberá informarse sobre este hecho.
111.
La presente Norma requiere un tratamiento diferente al de la Norma internacional
de Contabilidad del Sector Público NIC SP 3 Resultado neto (ahorro o desahorro) del periodo, Errores fundamentales
y Cambios en las políticas contables. La NIC SP 3 requiere reexpresar la
información comparativa (tratamiento de referencia) o presentar información
adicional reexpresada (tratamiento alternativo permitido), salvo que no sea
factible hacerlo. Esta Norma requiere que cualquier ajuste en ejercicios
anteriores resultante de la adopción de esta Norma por primera vez se haga
directamente contra el saldo inicial de los resultados netos (ahorro o
desahorro) acumulados (tratamiento preferente en NIC SP 3).
Fecha
de vigencia
112. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen en o
después del 1 Enero 2004. Su aplicación en fechas anteriores es recomendable.
113.
Cuando, posteriormente a esta fecha de entrada en vigencia, la entidad, con el
fin de presentar su información financiera, adopte el método de base contable
de acumulación (devengo) definido por las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público, la presente Norma se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en l
o después de la fecha de adopción.
SECTOR
PÚBLICO
Apéndice
A
Tablas-Provisiones,
pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos
El presente Apéndice tiene como finalidad resumir
los principales requerimientos de la Norma. El Apéndice no forma parte de las
directrices normativas y debe leerse en el contexto del texto completo de las
mismas.
Provisiones
y pasivos contingentes Cuando, como resultado de sucesos pasados, pueda
producirse un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos
futuros o un potencial de servicio, para liquidar:
(a)
una obligación presente, o
(b)
una obligación posible, cuya existencia será sólo confirmada por que suceda o
no suceda uno o más hechos futuros inciertos que no están enteramente bajo el
control de la entidad: Existe una obligación presente que probablemente
requiere de un flujo de salida de recursos.
Existe
una obligación posible o una obligación presente que puede o no requerir una de
salida de recursos.
Existe
una obligación posible o una obligación presente para la cual la probabilidad
de un flujo de salida de recursos es remota.
Se
reconoce una provisión (párrafo 22).
Se
requiere hacer informar acerca de la provisión (párrafos 97 y 98)
No se
reconoce ninguna provisión (párrafo 35).
Se
requiere informar sobre el pasivo contingente (párrafo 100). No se reconoce
ninguna provisión (párrafo 35).
No se
requiere hacer ninguna revelación (párrafo 100).
Un
pasivo contingente también surge en los casos extremadamente raros en que un
pasivo no puede reconocerse porque no puede valorarse de manera fiable. Se
requiere revelar información por el pasivo contingente.
Activos
contingentes Reembolsos
Cuando,
como resultado de hechos pasados, hay un posible activo cuya existencia será
confirmada sólo por que suceda o no suceda uno o más hechos futuros inciertos
que no están enteramente bajo el control de la entidad:
El
flujo de entrada de beneficios económicos o un potencial de servicio es
prácticamente cierto.
El
flujo de entrada de beneficios económicos o un potencial de servicio es
probable, pero no prácticamente cierto.
El
flujo de entrada de beneficios económicos o un potencial de servicio no es
probable.
El
activo no es contingente (párrafo 41).
No se
reconoce ningún activo (párrafo 39).
Se
requiere revelar información (párrafo 105).
No se
reconoce ningún activo (párrafo 39).
No se
requiere hacer ninguna revelación (párrafo 105).
Se
espera que parte o la totalidad del desembolso requerido para liquidar una
provisión sea reembolsada por un tercero.
La
entidad no tiene ninguna obligación por la parte del desembolso que debe
rembolsar el tercero.
La
obligación por el importe que se espera sea reembolsado permanece en la
entidad, y hay una certeza casi total de que el reembolso se recibirá si la
entidad liquida la provisión.
La
obligación por el importe que se espera sea reembolsado permanece en la entidad
y no existe total certeza sobre el reembolso si la entidad liquida la
provisión.
La
entidad no tiene ningún pasivo por el importe por rembolsar (párrafo 67).
No se
requiere hacer ninguna relevación.
El
reembolso se reconoce, en el estado de situación financiera o balance general,
como un activo separado y, el ingreso ordinario/recurso correspondiente puede
ser compensado con el gasto asociado en el estado de rendimiento financiero. El
importe reconocido por el reembolso previsto no debe exceder al pasivo (párrafos
63 Y 64).
Se
suministra información sobre el reembolso junto con el importe reconocido para
el mismo (párrafo 98(c)). El reembolso previsto no se reconoce como activo
(párrafo 63). Se informa sobre el reembolso previsto (párrafo 98(c)).
SECTOR
PÚBLICO
Apéndice
B
Árbol
de decisiones
El presente Apéndice tiene como finalidad resumir
los principales requerimientos de reconocimiento de la presente Norma, respecto
a las provisiones y pasivos contingentes incluidas dentro del alcance de la
misma. El árbol de decisiones no forma parte de las directrices normativas y
debe leerse en el contexto del texto completo de las éstas. Nota: En algunos
casos, no resulta claro si existe o no una obligación presente. En estos casos,
se considera que un suceso pasado da lugar a una obligación presente si,
teniendo en cuenta toda la información disponible, es más probable que
improbable que la obligación presente exista en la fecha de los estados
financieros (párrafo 23 de la presente Norma).
No
(raro remoto)
SÍ
SÍ
Inicio
¿La
obligación presente resulta de un hecho que genera obligación?
¿Es
una Obligación posible?
¿
Salida de Recursos probable?
¿Salida remota de recursos?
¿Puede hacerse una estimación fiable?
Dotar una Provisión Informar en notas sobre
el Pasivo Contingente No hacer nada
NO
SÍ
NO
NO
SÍ
NO
SÍ
Apéndice
C
Ejemplos:
Reconocimiento
El presente Apéndice tiene como finalidad ilustrar
la aplicación de las directrices normativas, para ayuda a aclarar el sentido de
las mismas. El Apéndice no forma parte de dichas directrices.
Todas las entidades a las cuales se refieren los
ejemplos tienen como fecha de los estados financieros el 31 de Diciembre. En
todos los casos, se presume que se puede hacer una estimación fiable de los
flujos de salida previsibles. En algunos ejemplos, las circunstancias descritas
pueden haber dado lugar al deterioro del valor de los activos, en los ejemplos
no se trata este aspecto.
Las referencias cruzadas que se ofrecen en los
ejemplos señalan los párrafos de la Norma que son particularmente importantes.
El presente Apéndice deberá leerse en el contexto del texto completo de las
directrices normativas.
Las referencias hechas a "mejor estimación"
corresponden al importe del valor presente, en el cual el efecto del
valor-en-el-tiempo del dinero es relevante.
Ejemplo 1: Garantías sobre productos vendidos El
Departamento Gubernamental A fabrica equipos de búsqueda y rescate que se van a
destinar tanto para uso del Gobierno como para la venta al público. En el
momento de la venta, el Departamento otorga a los compradores garantías
post-venta para ciertos productos. Bajo los términos de venta, el Departamento
se compromete a resarcir, mediante reparación o reemplazo, los defectos de
fabricación que se manifiesten dentro de los tres años a partir de la fecha de
la venta. Por la experiencia pasada, es probable (es decir, más probable que
improbable) que se produzcan algunas reclamaciones al amparo de las garantías
otorgadas.
ANÁLISIS
Obligación
presente que resulta de un hecho pasado que genera obligación - El
hecho generador de la obligación es la venta del producto con garantía
post-venta, la cual da lugar a una obligación legal.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para cubrir el pago de la obligación - Flujo
probable con respecto a las garantías, tomadas éstas en su conjunto (ver
párrafo 32).
Conclusión-Se
reconoce una provisión y para ello se toma la mejor estimación de los costos de
compensación asociados a los productos con garantía vendidos en o antes de la
fecha de los estados financieros (ver párrafos 22 y 32).
Ejemplo 2A: Terreno contaminado-Legislación cuya
promulgación es prácticamente segura
Un
gobierno provincial posee un almacén en un terreno cercano a un puerto. El
gobierno provincial ha mantenido la propiedad del terreno porque puede
necesitarlo para una futura expansión de sus operaciones portuarias. En los
últimos diez años transcurridos, arrendó la propiedad a un grupo de
agricultores, quienes la usaron para almacenaje de productos químicos
agrícolas. El gobierno central anuncia su intención de promulgar una
legislación ambiental que requiere que los dueños de una propiedad se
responsabilicen de la contaminación ambiental, incluyendo el costo de
saneamiento del terreno contaminado. Como consecuencia, el gobierno provincial
da inicio a una política sobre productos químicos de riesgo y comienza a
aplicarla a sus actividades y propiedades. En esta etapa se pone de manifiesto
que los productos químicos agrícolas han contaminado el terreno que rodea al
almacén. El gobierno provincial no ha recurrido contra los agricultores, o la
compañía de seguros de los agricultores, respecto a los costos de saneamiento.
Sin embargo, es prácticamente seguro que, poco después del 31 de diciembre del
año 2001, se aprobará en el país en cuestión una ley, ahora en proyecto, que
obligará a la entidad a sanear y limpiar los terrenos ya contaminados.
ANÁLISIS
Obligación
presente que resulta de un hecho pasado que genera obligación - el
suceso que da origen a la obligación es la contaminación de los terrenos, a
causa de la práctica seguridad de la aprobación de la legislación que exige su
saneamiento y limpieza.
Salida
de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de servicio,
para el pago de la obligación-Probable.
Conclusión-Se
reconoce una provisión, tomando para ello la mejor estimación de los costos de saneamiento
(ver párrafos 22 y 30).
Ejemplo
2B: Caso de una obligación implícita para sanear terrenos contaminados
Un
gobierno tiene una política ambiental ampliamente conocida, mediante la cual se
compromete a limpiar toda la contaminación que el propio gobierno genere. El
gobierno tiene la reputación de hacer honor a sus compromisos. En la
jurisdicción no está vigente ninguna legislación ambiental. En el curso de unos
ejercicios navales se daña una nave, filtrándose una importante cantidad de
petróleo. El gobierno accede a pagar los costos del saneamiento inmediato y los
costos en curso de vigilancia y asistencia a animales marinos y pájaros.
ANÁLISIS
Obligación
presente que resulta de un hecho pasado que genera obligación - El
hecho generador de la obligación es la contaminación ambiental, la cual origina
una obligación implícita debido a que la política y comportamiento previos del
gobierno han creado una expectativa válida de que el gobierno procederá al
saneamiento de la contaminación causada.
Salida
de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de servicio,
para el pago de la obligación-Probable.
Conclusión-Se
reconoce una provisión, utilizando para ello la mejor estimación de los costos
de saneamiento y limpieza de los terrenos (ver párrafos 22 y 30). Ejemplo 3: Cantera de grava
Un
gobierno explota una cantera de grava en el terreno de una compañía del sector
privado que se lo ha arrendado comercialmente. La grava se usa para la
construcción y mantenimiento de caminos. El acuerdo con los propietarios
requiere que el gobierno restaure el entorno de la cantera eliminando todas las
construcciones, reformando el terreno y reemplazando todo el manto del terreno.
El 60% de los eventuales costos de restauración se relacionan con la demolición
de las construcciones de la cantera y la restauración del lugar, y el 40% los
produce la extracción de grava. En la fecha de los estados financieros, se han
hecho las construcciones en la cantera y se ha comenzado la excavación del
sitio, pero no se ha extraído grava.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - Las
construcciones y excavaciones realizadas en la cantera crean, bajo los términos
del acuerdo, la obligación legal de eliminar las construcciones y restaurar el
sitio y constituyen, por tanto, un hecho que genera obligación. En la fecha de
los estados financieros, sin embargo, no existe obligación de remediar el daño
que causará la extracción de grava.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-Probable. Conclusión-Se
reconoce una provisión por el importe de la mejor estimación para el 60% de los
eventuales costos relacionados con la demolición de las construcciones y la restauración
del terreno (ver párrafo 22). Estos costos se incluyen como parte del costo de
la cantera. El 40% de los costos producidos por la extracción de grava se
reconocen progresivamente como un pasivo, conforme se vaya extrayendo la grava.
SECTOR
PÚBLICO
Ejemplo 4: Reembolso de las ventas a voluntad del
cliente Una dependencia gubernamental de almacenes opera como
una agencia centralizada de compras y permite que el público compre suministros
excedentes. Dicha dependencia sigue una política de reembolso de las ventas a
los clientes que no estén satisfechos con ellas, incluso en los casos en los
que no hay obligación legal de hacerlo. Esta práctica de reembolso a voluntad
del cliente es ampliamente conocida.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - El
suceso que da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge la
obligación implícita, puesto que el comportamiento pasado del almacén ha dado
pie a la creación de una expectativa válida por parte de los clientes, a los
que éste reembolsa a voluntad sus compras.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-Probable,
puesto que una determinada proporción de los bienes se devuelven y reembolsan
(ver párrafo 32). Conclusión-Se reconoce una provisión, tomando para
ello la mejor estimación de los costos de reembolso (ver párrafos 18
(definición de obligación implícita), 22, 25 y 32).
Ejemplo
5 A: Cierre de una división, que no se llevará a cabo antes de la fecha de
cierre del estado de situación financiera o balance general El 12
Diciembre 2004 un gobierno decide cerrar una división de un organismo gubernamental.
No se había comunicado esta decisión a ninguno de los afectados antes del
cierre de dicho periodo contable (31 Diciembre 2004), ni se había tomado
ninguna otra medida para implementar la decisión.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - No
ha habido ningún hecho que de lugar a compromisos y no existe, por tanto,
ninguna obligación.
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión (ver párrafos 22 y 83). Ejemplo 5B: Contratación externa de una división-Implementación antes
de la Fecha de Presentación
El 12
Diciembre 2004 un gobierno decide la contratación externa de una división de un
departamento gubernamental. El 20 Diciembre 2004 el gobierno acuerda un plan en
detalle para contratar externamente la división y al personal de la misma se le
comunica el despido.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - El
hecho generador de la obligación es la comunicación de la decisión al personal,
la cual da lugar a una obligación implícita desde dicha fecha, puesto que se
crea una expectativa válida de que la división va a ser contratada
externamente.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-Probable.
Conclusión-Se
reconoce una provisión al 31 Diciembre 2004, tomando para ello la mejor
estimación de los costos de la contratación externa de la división (ver
párrafos 22 y 83).
Ejemplo 6: Obligación legal de colocación de
filtros de aire Bajo una nueva legislación, una entidad de un gobierno
local es obligada a colocar nuevos filtros de aire a sus edificios públicos
antes del 30 de Junio del 2005. La entidad no ha colocado los filtros de aire.
ANÁLISIS
(a) en
la fecha de los estados financieros, 31 de Diciembre de 2004 Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - No hay
evento alguno que de origen a la obligación de incurrir en el costo de
colocación de los filtros de aire ni en las multas que la legislación prevea de
no colocarlos.
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión por el costo de colocación de los filtros (ver
párrafos 22 y 25-27).
(b) en
la fecha de los estados financieros, 31 de Diciembre de 2005
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - No
existe aún ninguna obligación por los costos de colocación de los filtros de
aire, puesto que el hecho generador de obligaciones (la colocación de los
filtros) no ha tenido lugar. Sin embargo, en virtud de lo que prevea la
legislación, ha podido surgir una obligación de pago de multas o sanciones,
puesto que se ha producido el suceso que da origen a la sanción (el
incumplimiento de las Normas de funcionamiento en los edificios públicos).
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-La evaluación
de la probabilidad de incurrir en multas y sanciones por incumplimiento depende
de los detalles de la legislación y la severidad de aplicación del régimen
legal. Conclusión - No se reconocerá provisión alguna por los costos de
los filtros para el humo. No obstante, se ha de reconocer una provisión por
importe de la mejor estimación de las multas o sanciones, siempre que haya más
posibilidad de que sean impuestas a la entidad que de lo contrario (ver
párrafos 22 y 25-27).
Ejemplo 7: Actualización formativa del personal
como consecuencia de cambios en el sistema del impuesto a las ganancias El
gobierno ha introducido una serie de cambios en el sistema del impuesto a las
ganancias. Como resultado de estos cambios, el departamento de tributación
(entidad que informa) necesitará actualizar los conocimientos de una gran
proporción de su personal administrativo y supervisor, para asegurar el
cumplimiento continuo de la regulación de los servicios financieros. En la
fecha del estado de situación financiera o balance general, no se han llevado a
cabo acciones formativas.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - No
existe ninguna obligación, puesto que no ha tenido lugar el hecho generador de
obligaciones (acciones formativas del personal).
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión (ver párrafos 22 y 25-27). Ejemplo 8: Contrato de carácter oneroso La lavandería de un
hospital opera desde un edificio que el hospital (entidad que informa) tiene
alquilado mediante un acuerdo de arrendamiento operativo. Durante diciembre
2004 la lavandería se traslada a un nuevo edificio. El contrato de arrendamiento
por el antiguo edificio sigue vigente por los próximos cuatro años: no puede
rescindirse. El hospital no tiene un uso alternativo que pueda darle al
edificio y el edificio no puede ser realquilado a otro usuario.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - El
hecho generador de la obligación es la firma del contrato de arrendamiento, el
mismo que da lugar a una obligación legal.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de servicio,
para el pago de la obligación-Cuando el arrendamiento se
convierte en oneroso, es probable la salida de recursos que incorporan
beneficios económicos (mientras el contrato no se vuelva oneroso, el hospital
contabilizará el contrato bajo la Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 13 Arrendamientos).
Conclusión
-Se reconocerá una provisión, por el importe de la mejor estimación de los
pagos inevitables que se deriven de arrendamiento (ver párrafos 13(b), 22 y
76).
Ejemplo 9: Un aval individual
Durante
2004 un gobierno provincial otorga, por determinados préstamos, un aval a un
agente del sector privado que es suministrador de servicios públicos a cambio
de honorarios y cuya situación financiera es buena en esa época. Durante 2005
la situación financiera del agente se deteriora y al 30 Junio 2005 el agente
solicita entrar en una situación legal de protección ante sus acreedores.
ANÁLISIS
(a) al
31 Diciembre 2004
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación-El
hecho generador de obligaciones es la prestación del aval, la cual da lugar a
una obligación legal.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-No es
probable una salida de recursos al 31 Diciembre 2004.
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión (párrafos 22 y 31). El aval se presentará como un
pasivo contingente, en una nota a los estados financieros, salvo que la
posibilidad de que haya una salida de recursos sea remota (ver párrafos 100 y
109).
(b) al
31 Diciembre 2005
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación-El
hecho generador de obligaciones es la prestación del aval, la cual da lugar a
una obligación legal.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de
servicio, para el pago de la obligación-Es probable
que, al 31 Diciembre 2005, se requiera, para liquidar la obligación, de salida
de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio.
Conclusión-Se
reconoce una provisión por una cuantía igual a la mejor estimación de la
obligación (ver párrafos 22, 31 y 109).
Nota:
Este ejemplo contempla una garantía individual. Si la entidad tuviera una
cartera de garantías similares, tendría que evaluar dicha cartera como un todo,
para determinar si es o no probable un flujo de salida de recursos que
incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio (ver párrafo 32).
Cuando la entidad extiende una garantía recibiendo un honorario, el ingreso
ordinario/recurso se reconoce conforme a la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público NICSP 9 Ingresos
ordinarios/recursos por transacciones con contraprestación.
PÚBLICO
Ejemplo 10: Un caso judicial
En el
2004, tras la celebración de un almuerzo, mueren diez personas, posiblemente a
causa de un envenenamiento alimenticio producido por productos vendidos por un
restaurante en un museo público (entidad que informa). Se inician acciones
legales pidiendo a la entidad una indemnización por daños, pero ésta no acepta
su responsabilidad. Hasta la fecha de autorización de los estados financieros
por el año que termina el 31 Diciembre 2004, los abogados de la entidad avisan
que es probable que la entidad pueda ser declarada no responsable. Sin embargo,
cuando la entidad prepara los estados financieros para el año que termina el 31
de Diciembre 2005, sus abogados avisan de que, por la evolución del caso, es
probable que la entidad pueda ser declarada culpable.
ANÁLISIS
(a) al
31 Diciembre 2004
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación-En
base a la evidencia disponible cuando se aprobaron los estados financieros, no
hay ninguna obligación resultante de hechos pasados.
Conclusión-El
museo no reconoce ninguna provisión (párrafos 23 y 24). La reclamación será
presentada como un pasivo contingente en las notas, salvo que se considere que
la probabilidad de un flujo de salida es remota (ver párrafos 100 y 109).
(b) al
31 Diciembre 2005
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación-En
base a la evidencia disponible, hay una obligación presente.
Flujo
de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de servicio,
para el pago de la obligación-Probable.
Conclusión-Se
reconoce una provisión por un cuantía igual a la mejor estimación del importe
por el cual se va a liquidar la obligación (ver párrafos 22-24 y 109).
Ejemplo 11: Reparaciones y mantenimiento Algunos
activos requieren, además de su mantenimiento rutinario, un desembolso
sustancial cada cierto número de años, para reajustes o arreglos mayores y el
reemplazo de componentes principales. La Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público (NICSP 17 Propiedad,
planta y equipo, se proporcionan guías para distribuir la inversión
realizada en un activo, entre las partes que lo componen, en el caso de que
tales partes tengan diferentes vidas útiles o suministren beneficios económicos
con patrones diferentes.
Ejemplo 11 A: Costos de renovación, en caso de que
no exista obligación legal de hacerla
El
horno de calefacción de un edificio que ha sido dado en arrendamiento por un
departamento gubernamental a una serie de inquilinos del sector público, tiene
un revestimiento que, cada cinco años, necesita ser reemplazado por razones
técnicas. En la fecha de los estados financieros, el revestimiento ha estado en
uso durante los últimos tres años.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación-No
existe ninguna obligación presente.
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión (ver párrafos 22 y 25-27). No se reconoce el costo
del reemplazo del revestimiento, pues, en la fecha de los estados financieros,
no existe ninguna obligación de reemplazarlo independientemente las acciones
futuras de la entidad, ya que incluso la intención de incurrir en el desembolso
depende de que la entidad decida continuar operando el horno o reemplazar el
revestimiento. En lugar de reconocer una provisión, en la depreciación del
revestimiento se tiene en cuenta su consumo, es decir, el costo será
distribuido en cinco años. Por lo tanto, los costos de reemplazar el viejo
revestimiento serán capitalizados, y el consumo correspondiente a cada nueva inversión
será mostrado como un gasto por depreciación a lo largo de los siguientes cinco
años.
Ejemplo 11 B: Costos de renovación, en el caso de
que exista obligación legal de hacerla
Un
servicio de cartografía gubernamental es obligado por ley a llevar a cabo una
reparación general, una vez cada tres años, a la aeronave que usa para el
trazado aéreo de sus mapas.
ANÁLISIS
Obligación
presente resultante de un hecho pasado que genera obligación - No
hay ninguna obligación presente.
Conclusión-No se
reconoce ninguna provisión (ver párrafos 22 y 25-27). No se reconocen como
provisión los costos de la reparación general de la aeronave, por las mismas
razones que, en el ejemplo 11A, no se reconoce como provisión el costo de
reemplazo del revestimiento del horno. Aun el requerimiento legal de llevar a
cabo una reparación, no convierte los costos de mantenimiento general en un
pasivo, pues no existe ninguna obligación de revisar la aeronave
independientemente de las acciones futuras de la entidad -la entidad podría
evitar el desembolso futuro mediante sus acciones futuras -vendiendo la
aeronave, por ejemplo.
PÚBLICO
Apéndice
D
Ejemplos
de información a revelar sobre provisiones
Este Apéndice tiene carácter ilustrativo y no forma
parte de la Norma. El propósito del Apéndice es ilustrar la aplicación de las
reglas contenidas en la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su
significado.
A continuación se presentan dos ejemplos de la
información en notas exigida en el párrafo 98.
Ejemplo
1 Garantías post-venta
Una
entidad gubernamental, responsable de la prevención de accidentes en centros de
trabajo, en el momento de la venta de sus productos de seguridad concede
garantías a los compradores. Según los términos de la garantía, la entidad se
compromete, por un período de dos años a partir de la fecha de venta, a reparar
o reemplazar los artículos que no funcionen satisfactoriamente. En la fecha de
los estados financieros, se ha reconocido una provisión de 60,000 unidades
monetarias.
El
anterior importe no ha sido objeto de descuento. La información complementaria
que se revela a través de las notas es la siguiente:
Se ha dotado una provisión de 60.000 unidades
monetarias para cubrir las reclamaciones derivadas de las garantías por los
productos vendidos durante los tres últimos ejercicios económicos. Se aplica la
mayor parte de este importe en el próximo año económico, y la totalidad del
saldo lo será en los próximos dos años a partir de la fecha del estado de
situación financiera o balance general.
Ejemplo
2 Costos de desmantelamiento
El año
2005, una instalación de investigación de propiedad estatal que utiliza un
reactor nuclear para el desarrollo de isótopos de radio empleados con fines
médicos, reconoce una provisión de 300 millones de unidades monetarias por
concepto de costos de desmantelamiento de las instalaciones. Se estima la
provisión utilizando la hipótesis de que el desmantelamiento tendrá lugar en un
plazo de 60-70 años. Sin embargo, también existe la posibilidad de que no tenga
lugar hasta dentro de 100- 110 años, en cuyo caso el valor presente de los
costos se verá significativamente reducido. Se revela la siguiente información
complementaria en las notas: Se ha
reconocido una provisión de 300 millones de unidades monetarias para los costos
desmantelamiento de la instalación. Se espera incurrir en estos costos entre el
2065 y el 2075; pero existe la posibilidad de que dicho desmantelamiento no se
produzca sino hasta el 2105-2115. Si la evaluación de los costos se hiciera en
base a esta última alternativa, la provisión se vería reducida en 136 millones.
El importe de la provisión ha sido estimado usando la tecnología y precios
corrientes y descontándola mediante una tasa de descuento real del 2%.
Seguidamente se ofrece un ejemplo de la información en notas exigida por el
párrafo 109, donde alguna de la información requerida no es suministrada porque
puede esperarse que perjudique seriamente la posición de la entidad.
Ejemplo
3 Información no revelada por ser perjudicial para la entidad
Una
entidad de investigación gubernamental está envuelta en un litigio con una
empresa que alega que dicha entidad gubernamental ha vulnerado su propiedad
intelectual en lo referente al uso de material genético y pide una
indemnización de 100 millones de unidades monetarias por concepto de daños. La
entidad gubernamental de investigación reconoce una provisión conforme a su
mejor estimación de la obligación pero no revela la información prevista en los
párrafos 97 y 98 de esta norma. Se revela la siguiente información: Existe un litigio en proceso contra esta
entidad, en relación con una compañía que alega que la entidad ha infringido
sus derechos de patente y pide una indemnización de 100 millones de unidades
monetarias por concepto de daños. No se detalla la información requerida por la
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 19 Provisiones, y
pasivos y activos contingentes, por cuanto se puede presumir que sesgaría
seriamente el resultado del litigio. El órgano de dirección opina que la
entidad podrá defender con éxito su posición en el proceso.
SECTOR
PÚBLICO
Apéndice
E
Ejemplo:
Valor presente de una provisión
El presente Apéndice es meramente ilustrativo y no
forma parte de la Norma. El propósito de este Apéndice es ilustrar la aplicación
de las reglas contenidas en la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar
su significado.
El siguiente ejemplo ilustra los asientos del
diario que se hacen al reconocer inicialmente el valor presente de una
provisión y el posterior reconocimiento de los incrementos en el dicho valor.
El incremento en la provisión se reconoce como un gasto por intereses (párrafo
70).
El
valor esperado de una provisión al final del año 5 es de 2000 unidades
monetarias.
Este
valor esperado no ha sido ajustado por el riesgo. Se ha estimado como apropiada
una tasa de descuento del 12%, la cual tiene en cuenta el riesgo asociado al
correspondiente flujo de efectivo.
Los
asientos de diario para registrar la provisión y los cambios en su valor
ocurridos cada año, son los siguientes:
Final
del ejercicio contable actual:
Debe
Gasto 1134,85
Haber
Provisión 1134,85
Final
del Año 1:
Debe
Gasto por intereses 136,18
Haber
Provisión 136,18
Final
del Año 2:
Debe
Gasto por intereses 152,52
Haber
Provisión 152,52
Final
del Año 3:
Debe
Gasto por intereses 170,83
Haber
Provisión 170,83
Final
del Año 4:
Debe
Gasto por intereses 191,33
Haber
Provisión 191,33
Final
del Año 5:
Debe
Gasto por intereses 214,29
Haber
Provisión 214,29
Cálculos:
ncremento:
Momento
actual:
Valor
presente = 2000/(1,12)5 = 1134,85
Final
del Año 1:
Valor
presente = 2000/(1,12)4 = 1271,04 136,18
Final
del Año 2:
Valor
presente = 2000/(1,12)3 = 1423,56 152,52
Final
del Año 3:
Valor
presente = 2000/(1,12)2 = 1594,39 170,83
Final
del Año 4:
Valor
presente = 2000/(1,12)1 = 1785,71 191,33
Final
del Año 5:
Valor
presente = 2000/(1,12)0 = 2000,00 214,29
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 37
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes ha
sido básicamente elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad
NIC 37 Provisiones, pasivos y activos
contingentes(1998). Las principales diferencias entre la NICSP 19 y la
NIC 37 son las siguientes:
. La
NICSP 19 incluye comentarios adicionales a la NIC 37, para aclarar la
aplicación de las directrices normativas a la contabilidad de las entidades del
sector público. En particular, el alcance de la NICSP 19 clarifica que la Norma
no se aplica a las provisiones y pasivos contingentes resultantes de los
beneficios sociales prestados por una entidad, por los cuales no reciba ésta a
cambio, directamente de los receptores, una contraprestación que sea
aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios proveídos. No
obstante, cuando la entidad opta por reconocer provisiones por los beneficios
sociales, la NICSP 19 requiere que se suministre determinada información a ese
respecto.
. En
la NICSP 19 se ha modificado el texto en negrita de la NIC 37 y se ha agregado
un comentario adicional para aclarar que, en el caso de los contratos de
carácter oneroso, es la obligación presente neta, después de descontar las
recuperaciones, la que se reconoce como provisión.
. El
párrafo de alcance de la NICSP 19 aclara que, si bien las provisiones, pasivos
contingentes y activos contingentes que surgen de los beneficios sociales de
los trabajadores están excluidos del alcance de esta Norma, ésta, sin embargo,
si que se aplica a las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
que surgen de los beneficios por cese que producen las reestructuraciones que
la Norma aborda.
. La
NICSP 19 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
37. Los ejemplos más significativos en la NICSP 19 son los términos "entidad,"
o "ingreso ordinario/recurso," "estado de rendimiento financiero," y "estado de
situación financiera. Los términos equivalentes en la NIC 37 son "empresa,"
"ingreso," "estado o cuenta de pérdidas y ganancias" y "balance."
. La
NICSP 19 contiene las definiciones de los términos técnicos utilizados en la
NIC 37 y una definición adicional para "contratos pendientes de ejecución."
. Los
ejemplos del Apéndice C han sido modificados para hacer que reflejen mejor el
ámbito del sector público.
. La
NICSP 19 contiene un apéndice adicional (Apéndice E) que ilustra los asientos
de diario para el reconocimiento de los cambios en el valor de una provisión
que tienen lugar en el tiempo por efecto del factor descuento. NICSP 20 592
NICSP
20-INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS
Reconocimiento
Esta
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido básicamente
elaborada a partir de la Norma Internacional de Contabilidad 24 (Revisada1994),
Información a revela rsobre Partes
Relacionadas published by the International Accounting Standards
Committee (IASC). publicada por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). En 2001, en sustitución del IASC, se constituyeron el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la Fundación para el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Las Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC permanecerán en
vigor mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 1, con autorización del IASB.
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) es el publicado
por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del mismo, en el
Departamento de Publicaciones del IASCF: IASCF Publications Department, 1st
Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Email: publications@iasc.org Internet: http://www.iasb.org Las
NICs, los Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son
propiedad intelectual del IASCF. "IAS," "IASC," "IASCF," "IASB" and
"International Accounting Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no
deben ser usadas sin el consentimiento del IASCF.
593
NICSP 20
SECTOR
PÚBLICO
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 20
INFORMACIÓN
A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS
CONTENIDO
Párrafo
OBJETIVO
ALCANCE
.....................................................................................................
1 - 3
Definiciones.............................................................................................
4 - 17
Familiares
próximos de un individuo ......................................................
5
Personal
clave de la gerencia...................................................................
6 - 9
Partes
relacionadas
..................................................................................
10 - 15
Remuneración
del personal clave de la gerencia..................................... 16
Derechos
de voto .....................................................................................
17
acerca
de las partes relacionadas
............................................................. 18 - 21
Remuneración
del personal clave de la gerencia..................................... 21
IMPORTANCIA
RELATIVA........................................................................
22
INFORMACIÓN
A REVELAR.....................................................................
23 - 41
Información
a revelar sobre control.........................................................
25 - 26
Información
a revelar sobre transacciones entre partes relacionadas ..... 27 - 33
Información
a revelar - Personal clave de la gerencia............................. 34 - 41
FECHA
DE VIGENCIA
................................................................................
42 - 43
APÉNDICE
- EJEMPLOS DE LA APLICACIÓN DE ESTA NORMA
COMPARACIÓN
CON LA NIC 24
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 20
INFORMACIÓN
A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como
en el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público." No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
El
objetivo de la presente norma es exigir la revelación de información sobre la
existencia de relaciones entre partes relacionadas cuando existe control y la
revelación de información sobre transacciones entre la entidad y sus partes
relacionadas bajo ciertas circunstancias. Esta información se exige para fines
de rendición de cuentas y para facilitar una mejor comprensión de la posición
financiera y rendimiento de la entidad que informa. El principal elemento a
tener en cuenta a la hora de revelar información acerca de partes relacionadas
es identificar en qué partes son controladas por la entidad que informa o
mantiene una influencia significativa y determinar que información debe
revelarse sobre las transacciones con esas partes.
Alcance
1. La
entidad que prepare y presente sus estados financieros sobre la base contable
de acumulación (o devengo), de aplicar esta norma para la revelación de
información sobre relaciones entre partes relacionadas y ciertas transacciones
con partes relacionadas.
2. La
presente Norma es de aplicación para todas las entidades del sector público,
excepto en las Empresas Públicas.
3. Las
Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC). La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación de Información Financiera por
las Empresas Públicas, señala que las NICs son de aplicación para todas
las organizaciones empresariales, sin importar que éstas pertenezcan al sector
privado o al sector público. Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs
presenten sus estados financieros de acuerdo, en todos los aspectos materiales,
con las NICs.
SECTOR
PÚBLICO
Definiciones
4. Los
siguientes términos se emplean, en la presente Norma, con el significado que a
continuación se especifica:
Familiares
próximos de un individuo (Close members of the family of an individual) son
parientes cercanos del individuo o miembros de la familia inmediata del mismo
que puede esperarse que influyan sobre el individuo, o sean influidos, en la
interacción de ese individuo con la entidad.
Influencia
Significativa (a efectos de la NICSP 20) (Significant influence) es la
capacidad de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación
de la entidad participada, sin llegar a tener el control sobre la misma. Puede
ejercerse una influencia significativa de varias formas, normalmente, a través
de la representación en el consejo de administración u órgano de gobierno
equivalente pero también, por ejemplo, a través de la participación en el
proceso de fijación de políticas, transacciones de importancia entre entidades
que pertenecen a una misma entidad económica, intercambio de personal directivo
o dependencia tecnológica. La influencia significativa puede obtenerse a través
de una participación en la propiedad, por derecho legal o por acuerdos. En el
caso de participación en la propiedad, se presume la existencia de influencia
significativa si se cumplen las condiciones dadas en la definición de la NIC SP
7 Contabilización de Inversiones en Entidades Asociadas.
Parte
relacionada (Related party) una parte se considera relacionada con otra parte
si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de
ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus decisiones financieras
y operativas o si la parte relacionada y otra entidad están sujetas a control
común. Las partes relacionadas incluyen:
(a) entidades
que directamente, o indirectamente a través de uno o más intermediarios, controlan,
o son controladas por la entidad que presenta los estados financieros;
(b) entidades
asociadas (véase la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC
SP7 Contabilización de Inversiones en Entidades Asociadas);
(c) individuos
que posean, directa o indirectamente, alguna participación en la entidad que
presenta los estados financieros, de manera que les permita ejercer influencia
significativa sobre la misma, así como los familiares próximos de tales
individuos;
(d) personal
clave de la gerencia y familiares próximos a los mismos; y
(e) entidades
en las cuales cualquiera de las personas descritas en c) o d) posea, directa o
indirectamente, una participación sustancial, o sobre las que tales personas
pueden ejercer influencia significativa.
Personal
clave de la gerencia (Key management personnel) son:
(a) todos
los directivos o miembros del órgano de gobierno de la entidad; y
(b) otras
personas que tienen autoridad y responsabilidad en la planificación, la
gerencia y el control de las actividades de la entidad que presenta los estados
financieros. Cuando se cumple esta exigencia el personal clave de la gerencia
incluye:
(i) cuando
hay un miembro del órgano de gobierno de unaentidad del gobierno en su conjunto
que tiene la autoridad y responsabilidad en la planificación, la gerencia y el
control de las actividades de la entidad que presenta los estados financieros,
ese miembro;
(ii) cualquier
consejero clave de ese miembro; y
(iii) a
menos que ya esté incluido en (a), el grupo de altos cargos de la entidad que
presenta los estados financieros, incluyendo el director general o principal
responsable de la entidad que presenta los estados financieros.
Remuneración
del personal clave de la gerencia (Remuneration of key management personnel )
es cualquier prestación o beneficio pagado por la entidad que presenta los
estados financieros al personal clave de la gerencia, que se deriva directa o
indirectamente de los servicios suministrados en su condición de miembros del
órgano de gobierno, o de cualquier otro modo como empleados de la entidad.
Supervisión
(Oversight) significa la vigilancia de las actividades de una entidad, con la
autoridad o responsabilidad de controlar, o ejercitar una influencia
significativa sobre las decisiones financieras y operativas de la entidad.
Transacción
entre partes relacionadas (Related party transaction) es toda transferencia de
recursos u obligaciones entre partes relacionadas, con independencia de que se
cargue o no un precio. Las transacciones entre partes relacionadas excluyen
transacciones con cualquier otra entidad que es una parte relacionada solamente
su dependencia económica de la entidad que presenta los estados financieros o
del gobierno del que forma parte.
Los
términos definidos en otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público son usados en esta Norma con la misma definición dada en esas otras
Normas, y son reproducidas en el Glosario de
Definiciones
publicado separadamente..
Familiares
próximos de un individuo
5. A efectos de
aplicación de esta norma es necesario valorar si un individuo debe ser
identificado como familiar próximo de un individuo. En ausencia de información
que indique lo contrario, como que el cónyuge u otro pariente está alejado del
individuo, se presume que los siguientes miembros próximos a la familia y
parientes cercanos tienen, o están sujetos a, una influencia tal como para
satisfacer la definición de familiares próximos de un individuo:
(a) un
cónyuge o pareja, hijos a su cargo o parientes que viven en el hogar común;
(b) un
abuelo/a, padre o madre, los hijos que no estén a su cargo, nietos, hermano o
hermana, y
(c) el
cónyuge o pareja de un hijo/a, suegro/a, un cuñado/a.
Personal
clave de la gerencia
6. El
personal clave de la gerencia incluye a todos los directivos o miembros del
órgano de gobierno de la entidad que presenta los estados financieros cuando
dicho órgano tiene la autoridad y responsabilidad de la planificación, la
gerencia y el control de las actividades de la entidad. En el nivel del
gobierno en su conjunto, el órgano de gobierno puede consistir de un conjunto
elegido o nombrado de representantes (por ejemplo, un presidente o gobernados,
ministros, consejeros o concejales o los designados por ellos).
7. Si
una entidad está sometida a la supervisión de un representante electo o
nombrado del órgano de gobierno o gobierno al cual pertenece dicha entidad, esa
persona se incluirá en el personal clave de la gerencia si la función de
vigilancia incluye la autoridad y responsabilidad en la planificación, la
gerencia y el control de las actividades de la entidad. En muchas
jurisdicciones, los consejeros clave de esa persona pueden no poseer suficiente
autoridad, legal o de otro tipo, como para satisfacer la definición de personal
calve de la gerencia. En otras jurisdicciones, los consejeros clave de esa
persona pueden ser considerados como personal clave de la gerencia porque
tienen una relación especial de trabajo con un individuo que tiene control
sobre la entidad. Ellos, por lo tanto tienen acceso a información privilegiada
y también pueden ejercer control o una influencia significativa sobre una
entidad. Se requiere el ejercicio del juicio para valorar si un individuo es un
consejero clave y si ese asesor satisface la definición de personal clave de la
gerencia o es una parte relacionada.
8. El órgano de gobierno, junto con el
director general y el grupo de altos cargos tiene la autoridad y
responsabilidad en la planificación y control de las actividades de la entidad,
gestión de los recursos y del logro en general de los objetivos de la entidad.
Por lo tanto, el personal clave de la gerencia incluirá al director general y
grupo de altos cargos de la entidad que presenta sus estados financieros. En
algunas jurisdicciones, los funcionarios no tienen suficiente autoridad y
responsabilidad como para ser calificados como personal clave de la gerencia
(tal y como se define en esta norma) de la entidad considerada como el gobierno
en su conjunto. En estos casos, el personal clave de la gerencia sólo incluirá
aquellos miembros elegidos del órgano de gobierno que tiene la mayor
responsabilidad, para el gobierno, a menudo esas personas se las denomina
"Consejo de Ministros."
9. El
grupo de altos cargos de una entidad económica puede abarcar individuos tanto
de la entidad controladora como de otras entidades que integran colectivamente
la entidad económica.
Partes
relacionadas
10. Al
considerar cada posible relación de vinculación, el énfasis se coloca en el
fondo económico de la relación, y no meramente en la forma legal de la misma.
11. Si
dos entidades tienen un miembro del personal clave de la gerencia en común, es
necesario considerar la posibilidad, y valorar la probabilidad, de que el
directivo pueda influir en las políticas de ambas entidades en sus relaciones
mutuas. Sin embargo, el mero hecho de que haya un miembro del personal clave de
la gerencia en común no crea necesariamente una relación entre partes
relacionadas.
12. En
el contexto de la presente Norma, los siguientes casos no se consideran partes
relacionadas:
(a)
(i) proveedores de fondos de financiación en el curso de su actividad a este
respecto, y
(ii)
sindicatos; en el curso de sus relaciones normales con la empresa y en virtud
de las mismas (aunque puedan condicionar la libertad de acción de la entidad o
participar en su proceso de toma de decisiones); y
(b)
una entidad con la cual la relación sea meramente la de una agencia.
13.
Las relaciones entre partes relacionadas pueden surgir si un individuo es
miembro del órgano de gobierno y también participa en las decisiones
financieras y operativas de la entidad que presenta los estados financieros.
Las relaciones entre partes relacionadas también pueden surgir a través de
relaciones operativas externas entre la entidad que presenta los estados
financieros y la parte relacionada. Tales relaciones implicarán, a menudo,
cierto grado de dependencia económica.
PÚBLICO
14. La
dependencia económica, una entidad es dependiente de otra en el sentido de que
depende de esta última un volumen significativo de su financiación o venta de
bienes y servicios, por si sola sería poco probable que condujese a la
existencia de control o de una influencia significativa y, por lo tanto, es
poco probable que origine una relación entre partes relacionadas. Por lo tanto,
cualquier mero cliente, proveedor, concesionario, distribuidor o agente en
exclusiva con los que la entidad realiza un significativo volumen de transacciones
no será una parte relacionada simplemente en virtud de la dependencia económica
resultante de las mismas. Sin embargo, la dependencia económica junto con otros
factores, puede originar una influencia significativa y, por lo tanto, una
relación entre partes relacionadas. Se requiere del juicio para valorar el
impacto de la dependencia económica de una relación. Si la entidad que presenta
los estados financieros es económicamente dependiente de otra entidad, se
aconseja a la entidad que informa que revele la existencia de esa dependencia.
15. La
definición de parte relacionada incluye entidades propiedad del personal clave
de la gerencia o de sus familiares cercanos o accionistas importantes (o su
equivalente cuando la entidad no posea una estructura formal de capital) de la
entidad que presenta los estados financieros. La definición de parte
relacionada también incluye las circunstancias en la que una parte posee la
capacidad de ejercer una influencia significativa sobre la otra parte. En el
sector público, puede otorgarse a un individuo o entidad la responsabilidad de
supervisar una entidad que presenta estados financieros, lo que le otorga una
influencia significativa, pero no el control sobre las decisiones financieras y
operativas de la entidad que presenta los estados financieros. A efectos de
esta Norma, se utiliza el término influencia significativa para referirse a las
entidades sujetas a un control conjunto.
Remuneración
del personal clave de la gerencia
16. La
remuneración del personal clave de la gerencia incluye remuneraciones pagadas
por la entidad que presenta los estados financieros por servicios suministrados
a la entidad a favor de los individuos en su condición de miembros del órgano
de administración o de empleados. Los beneficios pagados directa o
indirectamente por la entidad, por servicios en calidad distinta a la de ser un
empleado o un miembro del órgano de gobierno, no satisfacen la definición de
remuneración del personal clave de la gerencia en esta Norma. Sin embargo, el párrafo
34 exige que se revele información acerca de ciertos de esos otros beneficios.
La remuneración del personal clave de la gerencia excluye cualquier
contraprestación suministrada meramente como reembolso de gastos incurridos por
esos individuos en beneficio de la entidad que presenta los estados financieros
como, por ejemplo, el reembolso de gastos de alojamiento asociados con viajes
de negocio.
Derechos
de voto
17. La
definición de parte relacionada incluye a cualquier individuo que posea,
directa o indirectamente, alguna participación en los derechos de voto de la
entidad que presenta los estados financieros, de manera que les permita ejercer
influencia significativa sobre la misma. El mantenimiento de una participación
en los derechos de voto puede surgir cuando una entidad del sector público
tiene una estructura corporativa y un ministro o agencia del gobierno posee
acciones de la entidad.
Acerca
de las partes relacionadas
18.
Las relaciones entre partes relacionadas existen en el sector público, por las
siguientes razones:
(a)
las unidades administrativas están sujetas a la dirección general del poder
ejecutivo y finalmente, del Parlamento u órgano similar de dirigentes electos o
nombrados, y operan conjuntamente para cumplir con las políticas del gobierno;
(b)
los ministerios y agencias del gobierno frecuentemente llevan a cabo
actividades necesarias para el logro de los distintos componentes de sus
responsabilidades y objetivos a través de entidades controladas separadas, y a
través de entidades sobre las que ejercen una influencia significativa; y
(c)
los ministros u otros miembros electos o nombrados del gobierno y del grupo de
altos cargos pueden ejercer una influencia significativa sobre las operaciones
de un ministerio o agencia.
19. La
revelación de información sobre ciertas relaciones y transacciones entre partes
relacionadas y la relación que subyace bajo esas transacciones es necesaria
para fines de rendición de cuentas y capacita a los usuarios para que entiendan
mejor los estados financieros de la entidad que presenta los estados
financieros, porque:
(a)
las relaciones entre partes relacionadas pueden influir el modo en el que una
entidad opera con otras entidades en el logro de sus objetivos individuales, y
el modo en que coopera con otras entidades para cumplir con los objetivos
comunes o colectivos;
(b)
las relaciones entre partes relacionadas pueden exponer a una entidad a riesgos
u ofrecerle oportunidades que no habrían existido en ausencia de dicha
relación;
(c)
las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes sin
relación no emprenderían, o pueden acceder a realizar transacciones en
diferentes plazos y condiciones de las que estarían disponibles normalmente
para partes sin vinculación alguna. Esto ocurre
frecuentemente en ministerios, departamentos y agencias gubernamentales cuando
los bienes y servicios se transfieren entre los mismos por un importe menor al
de recuperación total del costo como parte de los procedimientos operativos
normales en consistencia con el logro de los objetivos de la entidad que
presenta los estados financieros y del gobierno. Se espera que los gobiernos y
las entidades individuales del sector público utilicen los recursos de forma
eficiente, efectiva y de la forma propuesta y que gestionen los fondos públicos
con los niveles más elevados de integridad. La existencia de relaciones entre
partes relacionadas implica que una parte puede controlar o influir
significativamente en las actividades de otra entidad. Esto hace posible que
las transacciones tengan lugar en una base que puede favorecer inapropiadamente
a una de las partes a expensas de otra.
20. La
revelación de ciertos tipos de transacciones entre partes relacionadas y los
plazos y condiciones en las que se han llevado a cabo permite a los usuarios
valorar el impacto de dichas transacciones sobre la posición financiera y
rendimiento de una entidad y su habilidad para suministrar los servicios
convenidos. La revelación de esta información también asegura que la entidad es
transparente acerca de sus relaciones con partes relacionadas.
Remuneración
del personal clave de la gerencia
21. El
personal clave de la gerencia mantiene posiciones de responsabilidad dentro de
una entidad. Son responsables de la planificación estratégica y gestión
operativa de la entidad y se les encomienda una autoridad significativa. Sus
salarios a menudo se establecen por derecho legal o un tribunal independiente
de la entidad que presenta los estados financieros. Sin embargo, sus
responsabilidades pueden capacitarlos para influir en los beneficios de la
entidad o centro administrativo que fluyen hacia ellos o a sus partes
relacionadas. Esta Norma exige que se revele cierta información sobre la
remuneración del personal clave de la gerencia y sus familiares próximos
durante el periodo sobre el que se informa, préstamos que les han sido
concedidos y la contraprestación que se les ha pagado por los servicios que
prestan a la entidad distintos de los que perciben como miembros del órgano de
gobierno o como empleados. La revelación de información exigida por esta Norma
asegura que se aplican unos niveles mínimos de transparencia a la remuneración
del personal clave de la gerencia y sus familiares próximos.
Importancia
relativa
22. La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1
Presentación de Estados Financieros exige
la presentación por separado de las partidas (o rubros) materiales. La
importancia de una partida se determina en relación a su naturaleza o magnitud.
Al valorar la importancia relativa de transacciones entre partes relacionadas,
la naturaleza de la relación existente entre la entidad que presenta los
estados financieros y la parte relacionada, y la naturaleza de la transacción,
pueden implicar que una transacción es material sin necesidad de tener en
cuenta su magnitud.
Información
a revelar
23. En
muchos países, las leyes y otras disposiciones legales para la presentación de
información financiera, exigen que los estados financieros de entidades del
sector privado y empresas públicas revelen información sobre ciertas categorías
de partes relacionadas y transacciones entre partes relacionadas.
Particularmente, la atención se centra en las transacciones con los directivos
de la entidad o los miembros de su órgano de gobierno y con su grupo de altos
cargos, especialmente en las remuneraciones y préstamos concedidos. Esto es así
a consecuencia de las responsabilidades fiduciarias de los directivos, miembros
del órgano de gobierno y grupo de altos cargos, y porque tienen amplios poderes
sobre el despliegue de recursos de la entidad. En algunas jurisdicciones, se
incluyen exigencias similares en los estatutos y regulaciones aplicables a las
entidades del sector público.
24.
Algunas Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público también
exigen la revelación de transacciones con partes relacionadas. Por ejemplo, la
NICSP 1 exige la revelación de los importes a pagar y a recibir de las
entidades controladas, subsidiarias de las entidades controladas, asociadas y
otras partes relacionadas. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 6 Estados Financieros
Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas y la
NICSP 7 exigen la revelación de una lista de las entidades controladas y
asociadas significativas. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NICSP 3 Resultado neto (ahorro
o desahorro) del Periodo, Errores Fundamentales y cambios en las políticas
contables, exige la revelación de las partidas (o rubros) extraordinarias
y de las partidas (o rubros) de ingresos ordinarios/recursos y gastos dentro
del Resultado neto (ahorro o
desahorro) de las actividades ordinarias que son de tal tamaño,
naturaleza o incidencia, que su conocimiento sea importante para explicar el
rendimiento de la entidad durante el ejercicio.
Información
a revelar sobre control
25. Cuando
exista control, la identidad de las partes relacionadas debe ser objeto de
revelación en los estados financieros, con independencia de que se hayan producido
transacciones entre las mismas.
26. A fin
de que el lector de los estados financieros pueda hacerse una idea de los
efectos que la existencia de partes relacionadas tiene sobre la entidad que
presenta los estados financieros, es apropiado revelar dichas relaciones,
siempre que den lugar a control, con independencia de que se hayan o no
producido operaciones entre las partes relacionadas. Esto implicará la
revelación de los nombres de toda entidad controlada, el nombre de la inmediata
controladora y el nombre de la entidad controladora final, si la hubiera.
Información
a revelar sobre transacciones entre partes relacionadas
27. Con
respecto a las transacciones entre partes relacionadas distintas a las transacciones
que tendrían lugar dentro de la relación normal entre un proveedor y un cliente
bajo plazos y condiciones no más o menos favorables que aquellas que
razonablemente se espera que la entidad habría adoptado, en las mismas
circunstancias, si estuviera negociando con un individuo o entidad en una
transacción libre, la entidad que presenta sus estados financieros debe
revelar:
(a) la
naturaleza de la relación con la parte relacionada;
(b) los
tipos de transacciones que han tenido lugar; y
(c) los
elementos de las transacciones necesarios para clarificar el significado de
dichas transacciones para sus operaciones y suficientes como para permitir que
los estados financieros proporcionen información relevante y fiable para la
toma de decisiones y a efectos de rendición de cuentas.
28.
Las situaciones siguientes son ejemplos en los que la existencia de partes
relacionadas hacen recomendable la revelación de información sobre las mismas
por parte de la entidad que presenta los estados financieros:
(a)
prestación o recepción de servicios;
(b)
compras o transferencias/ventas de bienes (terminados o no);
(c)
compras o transferencias/ventas de propiedades y otros activos;
(d)
acuerdos de agencia;
(e)
acuerdos sobre arrendamientos financieros;
(f)
transferencias de investigación y desarrollo;
(g)
acuerdos sobre licencias;
(h)
financiación (incluyendo préstamos y aportaciones de capital, donaciones, ya
sean en efectivo o especie, y otro tipo de soporte financiero incluyendo
acuerdos para compartir costos); y
(i)
garantías y avales.
29.
Las entidades del sector público diariamente realizan abundantes transacciones
entre ellas. Estas transacciones pueden llevarse a cabo por el costo, por menos
del costo o libres de todo cargo. Por ejemplo, un departamento gubernamental de
servicios administrativos puede ofrecer alojamiento para oficinas libre de todo
cargo a otros departamentos, o una entidad del sector público puede actuar como
un agente comprador para otras entidades del sector público. En algunos modelos
de gobierno puede darse la capacidad de recuperar un importe superior al coste
completo de suministro del servicio. Los departamentos son partes relacionadas
porque están sujetos a control común y estas transacciones cumplen con la
definición de transacciones entre partes relacionadas. Sin embargo, no se exige
la revelación de información sobre transacciones entre estas entidades cuando
las transacciones son consistentes con las relaciones operativas normales entre
las entidades, y se llevan a cabo bajo plazos y condiciones que son normales
para esas transacciones en esas circunstancias. La exclusión de estas
transacciones entre partes relacionadas de las exigencias de información
establecidas en el párrafo 27 refleja que las entidades del sector público
operan conjuntamente para lograr los objetivos comunes, y reconoce que pueden
adoptarse diferentes mecanismos para la prestación de servicios por las
entidades del sector público en diferentes jurisdicciones. La presente Norma
exige que la revelación de información sobre transacciones entre partes
relacionadas sólo cuando esas transacciones no se lleven a cabo según los
parámetros operativos establecidos en esa jurisdicción.
30. La
información sobre transacciones entre partes relacionadas que será necesario
que se revele para cumplir con los objetivos generales de presentación de
información financiera, normalmente incluirá:
(a)
una descripción de la naturaleza de la relación existente entre las partes
relacionadas involucradas in esas transacciones. Por ejemplo, si la relación
era de entidad controladora, entidad controlada, entidad bajo control común, o
personal clave de la gerencia;
(b)
una descripción de las transacciones entre partes relacionadas dentro de cada
clase general de transacción y una indicación sobre el volumen de las
transacciones, ya sea en cuantía absoluta o como una proporción en esa clase de
transacciones y/o saldos;
(c) un
resumen de los plazos y condiciones generales de las transacciones con partes
relacionadas, incluyendo la revelación de cómo dichos plazos y condiciones
difieren de los asociados normalmente con transacciones similares con partes no
relacionadas; y
(d)
las cuantías absolutas o las proporciones, sobre una base apropiada, de las
partidas (o rubros) más importantes.
31. El
párrafo 34 de esta Norma exige que se revele cierta información adicional sobre
ciertas transacciones entre una entidad y el personal clave de la gerencia y/o
sus familiares próximos.
32. Las
partidas (o rubros) de naturaleza similar pueden revelarse de forma agregada
excepto cuando la revelación por separado sea necesaria para suministrar
información relevante y fiable para la toma de decisiones y fines de rendición
de cuentas.
PÚBLICO
33. La
revelación de transacciones entre partes relacionadas entre miembros de una
entidad económica es innecesaria en los estados financieros consolidados puesto
que los estados financieros consolidados presentan información acerca de la
entidad controladora y las entidades controladas como una única entidad que
presenta estados financieros. Las transacciones entre partes relacionadas que
tienen lugar dentro de una entidad económica se eliminan en el proceso de
consolidación, según establece la NICSP 6. Las transacciones con entidades
asociadas contabilizadas según el método de la participación no se eliminan y,
por lo tanto, requieren la revelación de información separadamente como
transacciones entre partes relacionadas.
Información
a revelar - Personal clave de la gerencia
34. Una
entidad debe revelar la siguiente información:
(a) la
remuneración total del personal clave de la gerencia y el número de individuos,
determinado como el equivalente en una base de medición de jornada completa,
que recibe remuneración dentro de esta categoría, mostrando las clases
principales de personal clave de la gerencia e incluyendo una descripción de
cada clase;
(b) el
importe total del resto de remuneraciones y compensaciones suministradas al
personal clave de la gerencia y sus familiares próximos por la entidad que
presenta los estados financieros durante el periodo, mostrando separadamente
las importes agregados e suministrados a:
(i) el
personal clave de la gerencia; y
(ii) familiares
próximos del personal clave de la gerencia; y
(c) con
respecto a los préstamos que generalmente no están a disposición de personas
que no pertenezcan al personal clave de la gerencia, y préstamos cuya
disponibilidad no es muy conocida por el público en general, debe revelarse
para cada individuo del personal clave de la gerencia y cada familiar próximo
del personal clave de la gerencia:
(i) el
importe de los préstamos anticipados durante el periodo y sus plazos y
condiciones;
(ii) el
importe de los préstamos que han sido devueltos durante el periodo;
(iii) el
importe, en la fecha de cierre del estado de situación financiera o balance
general, de los préstamos y cuentas por cobrar; y
(iv) si
el individuo no es un directivo o un miembro del órgano de gobierno o del grupo
de altos cargos de la entidad, la relación existente entre el individuo y la
entidad.
35. El
párrafo 27 de esta Norma exige la revelación de información sobre transacciones
con partes relacionadas que se han llevado a cabo sobre una base distinta a la
de una transacción independiente de acuerdo con las condiciones operativas
establecidas por la entidad. Esta Norma también exige la revelación de
información sobre ciertas transacciones con el personal clave de la gerencia,
identificadas en el párrafo 34, se hayan realizado como si fuesen transacciones
independientes o no, de acuerdo con las condiciones operativas que aplica la
entidad en operaciones de ese tipo.
36.
Las personas que son personal clave de la gerencia pueden estar contratadas a
tiempo completo o a tiempo parcial. El número de individuos que recibe
remuneración, que se revela según establece el párrafo 34(a) necesita ser
estimado como equivalente a empleados a tiempo completo. Las entidades
revelarán por separado las principales clases de personal clave de la gerencia
de que disponen. Por ejemplo, si una entidad tiene un órgano de gobierno
separado de su grupo de altos cargos, la revelación de la remuneración de los
dos grupos deberá hacerse por separado. Si un individuo es miembro tanto del
órgano de gobierno como del grupo de altos cargos, a efectos de esta norma, ese
individuo se incluirá sólo en uno de esos grupos. Las categorías de personal
clave de la gerencia que se identifican en la definición de "personal clave de
la gerencia" ofrecen una guía para identificar las distintas clases de personal
clave de la gerencia.
37. La
remuneración del personal clave de la gerencia puede incluir distintos
beneficios directos e indirectos. Si el costo de tales beneficios puede ser
determinado, ese costo será incluido en la cantidad de remuneración agregada
revelada. Si el costo de esos beneficios no puede ser determinado, se realizará
la mejor estimación posible y ésta se incluirá en la remuneración agregada
revelada.
38.
Actualmente no existe una Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público para la medición de los beneficios a los empleados. Las directrices
para la medición de ciertos beneficios a los empleados puede encontrarse en la
Norma Internacional de Contabilidad NIC 19 Beneficios a los empleados. Si una remuneración no monetaria que
es objeto de medición fiable ha sido incluida en el importe agregado de
remuneración del personal clave de la gerencia revelado durante el periodo,
también deberá revelarse en las notas a los estados financieros sobre la base
de medición de esa remuneración no monetaria.
39.
Esta Norma exige la revelación de cierta información sobre los plazos y
condiciones de los préstamos concedidos al personal clave de la gerencia y sus
familiares próximos, cuando estos préstamos:
SECTOR
PÚBLICO
(a)
generalmente no están a disposición de personas que no pertenezcan al personal
clave de la gerencia; y
(b)
pueden estar generalmente disponibles para personas que no pertenezcan al
personal clave de la gerencia pero cuya disponibilidad no es muy conocida por
el público en general.
La
revelación de esta información se exige a efectos de rendición de cuentas.
Puede ser necesario ejercer el juicio o criterio propio para determinar qué
préstamos deben ser revelados para satisfacer las exigencias de esta Norma.
Estos juicios deberán ejercerse después de considerar los hechos relevantes de
forma consistente con el logro de los objetivos de la presentación de
información financiera.
40. El
párrafo 34(a) de esta Norma exige la revelación de la remuneración agregada del
personal clave de la gerencia. El personal clave de la gerencia incluye
directivos o miembros del órgano de gobierno y miembros del grupo de altos
cargos de la entidad. Los directivos o miembros del órgano de gobierno de la
entidad también pueden recibir remuneraciones o compensaciones de la entidad
por servicios suministrados en calidad distinta a la de ser directivo o miembro
del órgano de gobierno de la entidad o un empleado de la entidad. El párrafo 34(b)(i)
de esta Norma exige la revelación de la cuantía total de esta otra remuneración
o compensación.
41.
Los familiares próximos del personal clave de la gerencia pueden influir, o ser
influidos por, el personal clave de la gerencia en sus transacciones con la
entidad que presenta los estados financieros. El párrafo 34(b)(ii) de esta
Norma, exige la revelación de la remuneración total y compensación suministrada
durante el periodo a los familiares próximos del personal clave de la gerencia.
Fecha
de vigencia
42. La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen en o
después del 1 Enero 2004. Su aplicación en fechas anteriores es recomendable.
43.
Cuando, posteriormente a esta fecha de entrada en vigencia, la entidad, con el
fin de presentar su información financiera, adopte el método de base contable
de acumulación (devengo) definido por las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público, la presente Norma se aplicará a los estados
financieros anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en l
o después de la fecha de adopción.
Apéndice
El presente Apéndice tiene como finalidad resumir
los principales requerimientos de la Norma. El Apéndice no forma parte de las
directrices normativas y debe leerse en el contexto del texto completo de las
mismas.
Información a revelar - Gobierno X
En los
estados financieros del Gobierno X se hace la siguiente revelación de
información.
Entidades Controladas (Párrafo 25)
El
Gobierno controla las siguientes entidades:
Departamentos
y Agencias Gubernamentales: Educación, Asistencia Social, Policía, Correos,
Obras públicas y servicios, Defensa, Justicia, Hacienda/Impuestos/Finanzas,
Departamento X, Agencia XYZ (identificar todos los departamentos y agencias).
Empresas
Públicas: Compañía Estatal de Electricidad, Agencia del Gobierno de
Telecomunicaciones (identificar todas las empresas públicas).
(Nota:
La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 6 Estados financieros consolidados y
contabilización de entidades controladas exige que se revele cierta
información sobre las entidades controladas significativas.)
Transacciones entre partes relacionadas (párrafo
27)
A un
miembro del Consejo de Ministros se le facilitó una vivienda libre de alquiler
en la capital de la nación. Las viviendas similares a la facilitada al ministro
devengan un alquiler aproximadamente de Z unidades monetarias al año. El
suministro de alojamiento no forma parte de la remuneración del ministro y el
Gobierno generalmente no facilita alojamiento gratis a los ministros. Sin
embargo en este caso era necesario facilitar una residencia al Ministro en la
capital de la nación. Al cónyuge de otro miembro del Consejo de Ministros se le
facilitó un vehículo a motor, libre de alquiler. Los vehículos similares al
facilitado normalmente devengan un alquiler de K unidades monetarias al año. El
gobierno normalmente no suministra vehículos a motor, libres de alquiler, a los
cónyuges de los ministros.
Personal Clave de la Gerencia (Párrafo 34)
Remuneración (Párrafo 34(a))
El
personal clave de la gerencia (tal y como define Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 20 Información
a revelar sobre partes relacionadas) son los miembros del Consejo de
Ministros, que juntos constituyen el órgano de gobierno del Gobierno X. La
remuneración agregada de los miembros del Consejo de Ministros y el número
equivalente de individuos empleados a tiempo completo que reciben remuneración
del Gobierno X, son:
Remuneración
agregada X millones.
Número
de personas Y personas.
Préstamos que generalmente no están a disposición
(y/o cuyo conocimiento no está muy extendido) de personas que no pertenezcan al
personal clave de la gerencia (Párrafo 34(c))
Los
importes de tales préstamos concedidos y devueltos durante el periodo, y los
saldos a final del periodo se destacan a continuación: Individual Concedido
Devuelto Saldo
Sr ABC
J K L
Sra.VSL M N P
Sr D Q
R Z
Sr E S
T U
Plazos y condiciones
El
Excelentísimo ABC, Ministro de Transportes, recibió un préstamo al X% anual,
que es un Y% inferior a la tasa de mercado. El plazo del préstamo es de Z años.
La Sra. VSL, esposa del Ministro
de Sanidad, recibió un préstamo del Gobierno. El préstamo es a N años, al X%
anual, la tasa actual de endeudamiento del gobierno. Las condiciones salariales
globales de los Señores miembros del Consejo de Ministros D y E, les permite
tomar prestado un préstamo por parte del gobierno de hasta A años al Y% para la
compra de un coche.
Otras remuneraciones y compensaciones suministradas
al personal clave de la gerencia y sus familiares (Párrafo 34(b))
Durante
el periodo sobre el que se informa se suministró una compensación total de X
(unidades monetarias) a los miembros del Consejo de Ministros por servicios de
consultoría prestados a determinadas agencias del gobierno.
Durante
el periodo sobre el que se informa se suministró una compensación total de Y
(unidades monetarias) a los familiares próximos del personal clave de la
gerencia. Este importe está formado por la remuneración de los empleados del gobierno
que son familiares próximos de los miembros del Consejo de Ministros.
Información a revelar- Agencia gubernamental XYZ
En los
estados financieros de la Agencia gubernamental XYZ, que es una entidad que
presenta estados financieros individualmente, se hace la siguiente revelación
de información.
Entidades Controladas (Párrafo 25)
La
Agencia es controlada por el Departamento X. El departamento X es controlado
por el Gobierno X.
La
Agencia controla a la Unidad de Servicios Administrativos, que es una empresa
pública (EP).
(Nota:
La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 6 Estados financieros consolidados y
contabilización de entidades controladas exige que se revele cierta
información sobre las entidades controladas significativas.)
Transacciones entre partes relacionadas (párrafo
27) La Agencia facilita una vivienda, libre de alquiler, al Ministro. Las
viviendas similares a la facilitada al ministro devengan un alquiler
aproximadamente de Z unidades monetarias al año. La vivienda no forma parte de
la remuneración del Ministro y, como parte de su procedimiento operativo, las
agencias gubernamentales no suministran alojamiento a los ministros. Sin
embargo, el Gobierno X aconsejó que la vivienda debería facilitarse en este
caso.
Personal Clave de la Gerencia (Párrafo 34)
Remuneración (Párrafo 34(a))
El
personal clave de la gerencia (tal y como define Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público NICSP 20 Información
a revelar sobre partes relacionadas) son: el Ministro, los miembros
órgano de gobierno y los miembros del grupo de altos cargos. El órgano de
gobierno está formado por los miembros nombrados por el Gobierno X; el director
general y el director general de finanzas asisten a las reuniones del órgano de
gobierno, pero no son miembros del órgano de gobierno. El Ministro no es
remunerado por la Agencia XYZ. La remuneración agregada de los miembros del
órgano de gobierno y el número equivalente de individuos empleados a tiempo
completo que reciben remuneración dentro de esta categoría, son:
Remuneración
agregada AX millones.
Número
de personas AY personas.
SECTOR
PÚBLICO
El
grupo de altos cargos está formado por el director general de la Agencia, el
director general de finanzas, y los jefes de división AZ. La remuneración
agregada de los miembros grupo de altos cargos y el número equivalente de
individuos empleados a tiempo completo que reciben remuneración dentro de esta
categoría, son:
Remuneración
agregada AP millones.
Número
de personas AQ personas.
Dos
jefes de división están en comisión trasladados procedentes del Departamento X
y están remunerados por el Departamento X.
Préstamos que generalmente no están a disposición
(y/o cuyo conocimiento no está muy extendido) de personas que no pertenezcan al
personal clave de la gerencia (Párrafo 34(c))
Los
importes de tales préstamos concedidos y devueltos durante el periodo, y los
saldos a final del periodo se destacan a continuación: Individual Concedido
Devuelto Saldo
Ministro
J K L
Sr. G
M N P
Sra. H
Q R Z
Plazos y condiciones
El
Ministro recibió un préstamo de J unidades monetarias, al X% anual, que es un
Y% inferior a la tasa de mercado. El plazo del préstamo es de Z años.
Las
condiciones salariales globales de los altos cargos Sr. G y Sra. H, les permite
recibir un préstamo por parte del gobierno de hasta N años al Y% para la compra
de un coche.
Remuneraciones y compensaciones suministradas a
familiares próximos del personal clave de la gerencia (Párrafo 34(b))
Durante
el periodo sobre el cual se informa la Agencia suministró una remuneración y
compensación por importe total de F unidades monetarias a empleados que son
familiares próximos del personal clave de la gerencia.
Comparación
con la NIC 24
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 20 Información a revelar sobre partes
relacionadas ha sido básicamente elaborada a partir de la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 24 (Reordenada en 1994), Información a revelar sobre partes
relacionadas. Las principales diferencias entre la NICSP 20 y la NIC 24
son las siguientes:
. La
estructura de la NICSP 20 difiere sustancialmente de la de la NIC 24.
. La
exclusión del alcance de la NIC 24 de las dependientes enteramente propiedad de
la dominante, si ésta tiene personalidad jurídica en el mismo país y publica
allí sus estados financieros consolidados no ha sido adoptada en la NICSP 20.
. El
comentario que identifica al personal clave de gerencia en la NIC 24 ha sido incluido
en una definición formal del "personal clave de gerencia" en la NICSP 20. El
comentario en la NIC 24 incluye a los "familiares próximos," la definición de
"personal clave de gerencia" en la NICSP 20 no incluye a los "familiares
próximos."
. La
definición de "parte relacionada" en la NICSP 20 incluye relaciones entre
partes relacionadas, que sólo se mencionan en la NIC 24.
. La
NICSP 20 incluye una definición de "remuneración del personal clave de
gerencia." La NIC 24 no incluye esta definición.
. La
NICSP 20 contiene exigencias adicionales de revelación de información en
relación con la remuneración del personal clave de gerencia y sus familiares
cercanos y de otro tipo de transacciones entre la entidad y el personal clave
de gerencia y sus familiares cercanos.
. En
la NICSP 20 se ha incluido un comentario adicional a los de la NIC 24 para
aclarar la aplicabilidad de la Norma a la contabilidad de las entidades del
Sector Público.
.
Excepto para determinada información a revelar sobre la remuneración y otras
transacciones específicas con el personal clave de gerencia, la NICSP 20 no
exige la revelación de información sobre transacciones entre partes
relacionadas que se llevan a cabo en plazos y condiciones normales. La IAS 24
presenta exclusiones más limitadas para transacciones entre partes relacionadas
que se llevan a cabo en el curso normal de las operaciones entre las partes.
. La
NICSP 20 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
24. Los ejemplos más significativos son el uso de términos como "entidad" y
"miembros del órgano de gobierno" en la NICSP 20. Los términos equivalentes en
la NIC 24 son "empresa" y "directivos."
613
NICSP 21
SECTOR
PÚBLICO
NICSP
21-DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS
NO GENERADORES DE EFECTIVO
Reconocimiento
Esta Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público aborda el tratamiento contable
del deterioro del valor de activos no generadores de efectivo en el sector
público. Esta norma ha sido elaborada a partir de la Norma Internacional de
Contabilidad 36 (2004), "Deterioro del Valor de los Activos" (NIC 36) publicada
por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). La presente
publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de
Contadores reproduce extractos de la NIC 36, con autorización de la Fundación
para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF).
El
texto aprobado de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
es el publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del
mismo, en el Departamento de Publicaciones del IASB: IASB Publications
Department, 7th Floor, 166 Fleet Street, London EC4A 2DY, United Kingdom.
E-mail: publications@iasb.org
Internet: http://www.iasb.org Las NIIFs, los
Proyectos de Norma y otras publicaciones del IASC y el IASB son propiedad
intelectual del IASCF. "IAS," "IASB," "IASC," "IASCF," "IFRS,"
"International Financial Reporting Standards" e "International Accounting
Standards" son Marcas Registradas del IASCF y no deben ser usadas sin el
consentimiento del IASCF.
NICSP
21 614
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO-NICSP 21
DETERIORO
DEL VALOR DE ACTIVOS NO
GENERADORES DE EFECTIVO
CONTENIDO
Párrafo
Objetivo
.........................................................................................................
1
Alcance
..........................................................................................................
2-13
Definiciones
...................................................................................................
14-17
Empresas
Públicas
.........................................................................................
15
Activos
Generadores de Efectivo
.................................................................. 16 - 17
Depreciación
...................................................................................................
18
Deterioro
del valor .........................................................................................
19
Identificación
de los activos que pueden haber deteriorado su valor ............. 20-30
Determinación
del importe de servicio recuperable........................................
31-46
Valor
razonable menos costos necesarios para la venta
................................ 36-39
Valor
de Uso
...................................................................................................
40-46
Enfoque
del costo de reposición depreciado .........................................
41-43
Enfoque
del costo de rehabilitación
..................................................... 44
Enfoque
de las unidades de servicio .....................................................
45
Aplicación
de los enfoques
................................................................... 46
Reconocimiento
y Valoración de la Pérdida por Deterioro ............................ 47-53
Reversión
de las Pérdidas de Valor por Deterioro .........................................
54-66
Reclasificación
de Activos
.............................................................................
67
Información
a Revelar
...................................................................................
68-74
Disposiciones
Transitorias
.............................................................................
75-76
Fecha
de Vigencia
..........................................................................................
77-78
APÉNDICES
A. Indicios
del Deterioro del Valor - Ejemplos
B.
Medición de la pérdida por deterioro - Ejemplos
C.
Fundamentos de las Conclusiones
COMPARACIÓN
CON LA NIC 36 (2004)
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DELSECTOR PÚBLICO-NICSP 21
DETERIORO
DEL VALOR DE ACTIVOS NO
GENERADORES
DE
EFECTIVO
Las
directrices normativas, que aparecen en letra cursiva y en negrita, deben
interpretarse en el contexto de los párrafos de comentario de la presente
Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como en el contexto del
"Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público."
No se pretende la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público a partidas (o rubros) no significativas.
Objetivo
1. El
objetivo de esta Norma es establecer los procedimientos que una entidad debe
aplicar para determinar si un activo no generador de efectivo se ha deteriorado
y asegurar que se reconocen las correspondientes pérdidas por deterioro. En la
Norma también se especifica cuándo la entidad debe proceder a revertir la
pérdida de valor por deterioro y se exige que suministre determinada
información.
Alcance
2. Una
entidad que prepare y presente sus estados financieros según la base contable
de acumulación (o devengo), deberá aplicar la presente Norma en la
contabilización del deterioro del valor de activos no generadores de efectivo,
exceptuando los siguientes casos:
(a) Inventarios
(véase la NICSP 12, "Inventarios");
(b) Activos
surgidos de los contratos de construcción (véase la NICSP 11, "Contratos de
Construcción");
(c) Activos
financieros que se encuentren incluidos en el alcance de la NICSP 15,
"Instrumentos Financieros: Presentación e Información a revelar";
(d) Propiedades
de inversión que se midan utilizando el modelo del valor razonable (véase la
NICSP 16 "Propiedades de Inversión");
(e) Propiedad,
planta y equipo no generadores de efectivo que se reconocen por su importe
revaluado (véase la NICSP 17, "Propiedad, planta y equipo"); y
(f) Cualquier
otro activo respecto al cual se hayan establecido requerimientos contables
sobre el deterioro de su valor en otra Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público.
SECTOR
PÚBLICO
3. La
presente Norma es de aplicación para todas las entidades del sector público,
excepto en las Empresas Públicas (EPs). 4. Las entidades del sector
público que posean activos generadores de efectivo tal y como se definen en el
párrafo 14 deberán aplicar la Norma Internacional de Contabilidad NIC 36,
"Deterioro del Valor de los Activos" a dichos activos. Las entidades del sector
público que posean activos no generadores de efectivo deberán aplicar los
requerimientos de la presente Norma a dichos activos.
5. La
presente Norma excluye de su alcance el deterioro del valor de activos que ya
se han tratado en otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público. Las EPs aplican la NIC 36 y, por lo tanto, no están sujetas a lo
previsto en esta Norma. Aquellas entidades del sector público distintas de las
EPs deberán aplicar la NIC 36
a sus activos generadores de efectivo y la presente
Norma a sus activos no generadores de efectivo. En los párrafos 6 a 13 se explica con
mayor detalle el alcance de esta Norma.
6. La
presente Norma incluye dentro de su alcance a los activos intangibles no
generadores de efectivo. Las entidades deberán aplicar las disposiciones de
esta Norma en el reconocimiento y medición de las pérdidas por deterioro de
valor y reversión de dichas pérdidas por deterioro relacionadas con sus activos
intangibles no generadores de efectivo.
7.
Esta Norma no se aplica a los inventarios ni a los activos surgidos de los
contratos de construcción ya que otras Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público aplicables a tales activos ya contienen reglas específicas
para reconocer y medir este tipo de activos.
8.
Esta Norma no se aplica a los activos financieros incluidos en el alcance de la
NICSP 15, "Instrumentos Financieros: Presentación e Información a revelar." El
deterioro del valor de estos activos se tratará en cualquier Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público que el IPSASB elabore en base
a la NIC 39 "Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición" para tratar
el reconocimiento y medición de los instrumentos financieros.
9.
Esta Norma no exige la aplicación de un test de deterioro de valor a
propiedades que se contabilizan por su valor razonable de acuerdo con la NICSP
16 "Pq_0iedades de Inversión." Esto es así porque según el modelo del valor
razonable recogido en la NICSP 16, una propiedad de inversión se contabiliza
por su valor razonable en la fecha de los estados financieros y cualquier
deterioro de valor será tenido en cuenta en su valoración.
10.
Esta Norma no exige la aplicación de un test de deterioro del valor a activos
no generadores de efectivo que se contabilizan por su valor revaluado siguiendo
el tratamiento alternativo permitido por la NICSP 17 "Propiedad, Planta y
Equipo." Esto es así porque según el tratamiento alternativo permitido en la
NICSP 17 los activos se revaluarán con suficiente regularidad como para
garantizar que su valor contable no sea significativamente distinto de su valor
razonable en la fecha de los estados financieros y que cualquier deterioro de
su valor será tenido en cuenta en su valoración. Además, el enfoque adoptado en
la presente Norma para la determinación del importe de servicio recuperable de
un activo implica que es poco probable que dicho importe sea significativamente
menor que su valor revaluado y que cualquier diferencia existente esté
relacionada con los costos derivados de la desapropiación de ese activo.
11. De
forma consistente con los requerimientos establecidos en el párrafo 4 anterior,
las partidas (o rubros) de propiedad, planta y equipo clasificadas como activos
generadores de efectivo, incluyendo aquéllas que se llevan contablemente por su
valor revaluado siguiendo el tratamiento alternativo permitido por la NICSP 17,
se tratarán conforme a las disposiciones establecidas en la NIC 36.
12.
Las inversiones en:
(a)
Entidades controladas, tal y como se definen en la NICSP 6 "Estados Financieros
Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas;"
(b)
Entidades asociadas, tal y como se definen en la NICSP 7, "Contabilización de
Inversiones en Entidades Asociadas;" y
(c)
Negocios conjuntos, tal y como se definen en la NICSP 8, "Información
Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos;" son activos financieros
que quedan fuera del alcance de la NICSP 15. Si tales activos financieros se
clasifican como activos generadores de efectivo se les aplicarán las
disposiciones establecidas en la NIC 36. Si estos activos son activos no
generadores de efectivo se les aplicarán los requerimientos establecidos en la
presente Norma.
13. El
Prólogo a las Normas de la Información
Financiera Internacional emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) explica que las Normas de Información
Financiera Internacional (NIIFs) están diseñadas para referirse a los estados
financieros con propósito de información general de todas las entidades con
ánimo de lucro. En el párrafo 14 se proporciona la definición de Empresas
Públicas (EPs). Estas entidades están orientadas a la obtención de beneficios.
Consecuentemente, son requeridas para cumplir con las NIIFs.
Definiciones
14. Los
siguientes términos son usados en esta Norma con el significado
especificado:
SECTOR
PÚBLICO
Un
mercado activo (active market) es un mercado en el que se dan las siguientes
condiciones:
(a) las
partidas objeto de transacción son homogéneas;
(b) siempre
es posible encontrar compradores y vendedores; y
(c) los
precios están disponibles para el público. Importe de un activo en libros
(Carrying amount of an asset) es el importe por el que se reconoce un activo en
el estado de situación financiera o balance general de la entidad una vez
deducidas todas las depreciacionses y/o pérdidas acumuladas relacionadas con el
activo que estuviesen previamente contabilizadas.
Activos
generadores de efectivo (Cash-generating assets) son aquéllos que se mantienen
para obtener un rendimiento comercial.
Costos
de desapropiación (Costs of disposal) son los costos incrementales directamente
atribuibles a la desapropiación de un activo, excluyendo los gastos financieros
y los impuestos sobre las ganancias.
Depreciación
o Amortización (Depreciation or Amortization) es la distribución sistemática
del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.
Valor
razonable menos los costos necesarios para la venta (Fair value less costs to
sell) es la diferencia entre el importe que se puede obtener de la venta de un
activo entre partes conocedoras e interesadas que actúan en condiciones de
independencia mutua menos los costos de desapropiación.
Empresa
Pública (Government Business Enterprise) es la entidad que reúne todas las
características siguientes:
(a) es
una entidad que tiene la facultad de contratar en su propio nombre;
(b) se
le ha asignado capacidad financiera y operativa para llevar a cabo una
actividad;
(c) en
el normal curso de su actividad vende bienes y presta servicios a otras
entidades (o terceros), obteniendo un beneficio o recuperando el costo total de
los mismos;
(d) no
depende de una financiación continua por parte del gobierno para permanecer
como un negocio en marcha (excepto en el caso de la compra de productos en
condiciones de independencia); y
(e) es
controlada por una entidad del sector público.
Deterioro
del valor (impairment) es una pérdida en los beneficios económicos futuros o potencial
de servicio de un activo, adicional y por encima del reconocimiento sistemático
de la pérdida de beneficios económicos futuros o potencial de servicio que se
lleva a cabo a través de la depreciación.
Pérdida
por deterioro de un activo no generador de efectivo (impairment loss of a
non-cash-generating asset) es la cantidad o monto en que el importe de un
activo en libros excede a su importe de servicio recuperable.
Activos
no generadores de efectivo (Non-cash-generating assets) son aquellos activos
distintos a los activos generadores de efectivo.
Importe
de servicio recuperable (Recoverable service amount) de un activo no generador
de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costos necesarios
para la venta y su valor de uso. Vida útil (useful life) de un activo es:
(a) el
período en el cual el activo se espera que sea utilizado por la entidad; o
(b) el
número de unidades de producción o similares que la entidad espera obtener del
activo.
Valor
de uso de un activo no generador de efectivo (Value in use of a
non-cash-generating asset) es el valor presente del potencial de servicio
restante de un activo.
Empresas
Públicas
15. El
término Empresa Pública (EP) incluye empresas comerciales que prestan servicios
públicos y empresas financieras, como las instituciones financieras. Las EP no
son, en esencia, diferentes a las entidades que realizan actividades similares
en el sector privado. Las EP generalmente operan para obtener un beneficio,
aunque algunas de ellas puedan tener ciertas obligaciones de servicio a la
comunidad, bajo las cuales se les exige proveer de bienes y servicios a
determinados individuos y organizaciones de la comunidad, ya sea sin cargo
alguno, o con un cargo reducido.
Activos
Generadores de Efectivo
16.
Activos generadores de efectivo son aquellos que se mantienen para generar un
rendimiento comercial. Un activo genera un rendimiento comercial cuando se
utiliza de una forma consistente con la adoptada por las entidades orientadas a
la obtención de beneficios. La posesión de un activo para generar un
"rendimiento comercial" indica que la entidad en cuestión pretende obtener
flujos de entrada de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad a
la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que
implica la posesión del mismo.
17.
Los activos que poseen las EPs son activos generadores de efectivo. El resto de
entidades del sector público distintas de las EPs pueden poseer activos para
generar un rendimiento comercial. Para los propósitos de esta Norma, un activo
poseído por una entidad pública que no sea una EP se clasificará como activo
generador de efectivo si ese activo (o unidad de la que es parte integrante) se
utiliza con el objetivo de generar un rendimiento comercial a través de la
provisión de bienes y/o servicios a partes externas.
Depreciación
18.
Depreciación y amortización son la distribución sistemática del importe
depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. En el caso de un activo
intangible, generalmente se utiliza el termino "amortización" en lugar del
término "depreciación." Ambos términos tienen el mismo significado.
Deterioro
del Valor
19.
Esta Norma define "deterioro de valor" como una pérdida en los beneficios
económicos futuros o potencial de servicio de un activo, adicional y por encima
al reconocimiento sistemático de la pérdida de beneficios económicos futuros o
potencial de servicio a través de la depreciación (amortización). Por lo tanto,
el deterioro del valor refleja una disminución en la utilidad de un activo para
la entidad controladora del mismo. Por ejemplo, una entidad puede poseer un
almacén diseñado específicamente para propósitos militares que actualmente ya
no utiliza. Además, dada la naturaleza tan específica de la instalación y su
ubicación, es poco probable que pueda ser arrendada o vendida y, por lo tanto,
la entidad es incapaz de generar flujos de efectivo por el arrendamiento o
desapropiación del activo. Se considera que el activo ha visto deteriorado su
valor puesto que no es capaz de proporcionar a la entidad ningún potencial de
servicio - es de poca, o nula, utilidad para la entidad para la contribución al
logro de sus objetivos.
Identificación
de los activos que pueden haber deteriorado su valor
20. En
los párrafos 22 a
30 se especifica cuándo debería determinarse el importe de servicio
recuperable.
21. El
valor de un activo no generador de efectivo se deteriora cuando el importe del
mismo en libros excede a su importe de servicio recuperable. En el párrafo 23
se describen algunos indicios para saber si ha tenido lugar un deterioro del
valor de esta naturaleza. Si se presenta alguno de tales indicios, la entidad
estará obligada a realizar una estimación del importe de servicio recuperable.
En caso de no presentarse indicio alguno de una pérdida por deterioro
potencial, esta Norma no obliga a la entidad a que realice una estimación
formal del importe de servicio recuperable que podría corresponder a los
activos.
22. La
entidad debe evaluar, en cada fecha de los estados financieros, si existe algún
indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algún indicio,
la entidad deberá estimar el importe de servicio recuperable del activo en
cuestión.
23. Al
evaluar si existe algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su
valor, la entidad debe considerar, como mínimo, las siguientes circunstancias:
Fuentes externas de información
(a) Cese,
o casi cese, de la demanda o necesidad de los servicios prestados por el
activo.
(b) Han
tenido lugar durante el periodo, o van a tener lugar en el futuro inmediato,
cambios significativos a largo plazo con una incidencia adversa sobre la
entidad, referentes al entorno tecnológico, legal o de política gubernamental
en los que ésta opera.
Fuentes
internas de información
(c) Se
dispone de evidencia sobre el deterioro físico del activo.
(d) Durante
el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro
inmediato, cambios significativos a largo plazo con una incidencia adversa
sobre la entidad en el grado de utilización o forma en que se usa o se espera
usar el activo. Entre tales cambios pueden encontrarse la no utilización del
activo en actividades productivas, planes para interrumpir o reestructurar la
operación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la
desapropiación del mismo antes de la fecha prevista.
(e) La
decisión de detener la construcción del activo antes de su finalización o de su
puesta en condiciones de funcionamiento.
(f) Se
dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento de servicio (service performance) del activo es, o va a ser,
significativamente inferior que el esperado.
24. La
demanda o necesidad de servicios puede fluctuar a lo largo del tiempo, lo cual
afectará al grado de utilización de los activos no generadores de efectivo en
la provisión de esos servicios, sin embargo una fluctuación a la baja de la
demanda no constituye necesariamente un indicio de que se ha producido un
deterioro en el valor de dichos activos. Si la demanda de servicios cesa o casi
cesa se puede haber producido un deterioro de valor en los
activos utilizados para suministrar esos servicios. Puede considerarse que la
demanda "casi" ha cesado cuando es tan baja que la entidad no habría intentado
responder a dicha demanda o habría optado por no adquirir el activo para el
cual se está analizando el posible deterioro de valor.
25. La
lista del párrafo 23 no es exhaustiva. Pueden existir otros indicios de que el
activo puede estar perdiendo valor por deterioro. La existencia de otros
indicios puede ocasionar que la entidad estime el importe de servicio
recuperable del activo. Por ejemplo, cualquiera de los siguientes puede ser un
indicio de deterioro del valor:
(a)
Durante el periodo, el valor de mercado de un activo ha disminuido de forma
significativamente superior a lo que cabría haber esperado como resultado del
paso del tiempo o por el uso normal del mismo; o
(b)
Una significativa reducción a largo plazo (aunque no necesariamente cese o casi
cese) en la demanda o necesidad de servicios prestados por el activo.
26.
Los eventos o circunstancias que pueden indicar la existencia de deterioro de
valor de un activo han de ser significativos y a menudo provocarán el debate
por parte del órgano de dirección, gerencia o los medios. Un cambio en un
parámetro como la demanda de un servicio, grado o modo de utilización, entorno
legal o de política gubernamental será un indicio de deterioro de valor
únicamente si tal cambio ha sido significativo o se ha considerado que tendrá
un efecto adverso en el largo plazo. Un cambio en el entorno tecnológico puede
indicar que un activo se ha quedado obsoleto y que requiere la realización de
un test de deterioro de su valor. Un cambio en el uso de un activo durante el
periodo también puede ser un indicio del deterioro de su valor. Esto puede
ocurrir cuando, por ejemplo, un edificio utilizado como escuela pasa a
utilizarse como almacén. Para determinar si ha tenido lugar un deterioro de su
valor la entidad necesita valorar los cambios en el potencial de servicio a
largo plazo. Esto hace hincapié en el hecho de que los cambios se juzgan dentro
del contexto del uso previsto del activo a largo plazo. Sin embargo, las
expectativas de uso futuro pueden cambiar y las valoraciones hechas por la
entidad en cada fecha de elaboración de los estados financieros deberán
reflejar este hecho. El Apéndice A presenta algunos ejemplos de los indicios de
deterioro de valor a los que se hace referencia en el párrafo 23.
27.
Para determinar si la detención de una construcción puede ocasionar la
realización de un test de deterioro, la entidad podría considerar si la
construcción simplemente se ha retrasado o pospuesto, si existe la intención de
reanudar la construcción en un futuro próximo, o si los trabajos de
construcción no se concluirán en un futuro inmediato. Si la construcción ha
sido pospuesta o retrasada hasta una fecha futura determinada, el proyecto debe
tratarse como trabajo en curso y no debe considerarse como una detención.
28. La
evidencia obtenida a través de informes internos, que pudieran estar señalando
el deterioro de valor del activo, tal y como indica el párrafo 23(f) anterior,
guarda relación con la capacidad del activo para suministrar bienes o servicios
más que con una disminución en la demanda de los bienes o servicios que se
suministran con el mismo. Entre estos indicios se incluyen la existencia de:
(a)
Costos de funcionamiento y mantenimiento del activo significativamente mayores
en comparación con los inicialmente presupuestados; y
(b)
Niveles de servicio o producción significativamente inferiores en comparación
con los originalmente esperados como consecuencia de un escaso rendimiento operativo.
Un
aumento significativo en los costos operativos de un activo puede ser un
indicio de que el activo no es tan eficiente o productivo como inicialmente se
anticipó en la fijación de los estándares de producción por parte del
fabricante y en base a los cuales se elaboró el presupuesto de funcionamiento.
De forma similar, un aumento significativo en los costos de mantenimiento puede
ser un indicio de que es necesario incurrir en mayores costos para mantener el
rendimiento del activo al nivel de rendimiento especificado más recientemente.
En otros casos, la evidencia cuantitativa directa de un deterioro de valor
puede venir indicada por una reducción significativa a largo plazo en el
servicio o nivel de output esperado para el activo.
29. El
concepto de importancia relativa se aplica para determinar si es necesario
estimar el importe de servicio recuperable de un activo. Por ejemplo, si los
cálculos previos muestran que el importe de servicio recuperable del activo es
significativamente mayor que su importe en libros, la entidad no necesita
volver a reestimar el importe de servicio recuperable, salvo en presencia de
sucesos que pudieran tener como efecto la eliminación de tal diferencia. De
forma similar, los análisis preliminares pueden mostrar que el importe de
servicio recuperable de un determinado activo no es sensible a uno o varios de
los indicios enumerados en el párrafo 23.
30. Si
existe cualquier indicio de que el activo puede haber perdido valor por
deterioro, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de
depreciación (amortización) utilizado o el valor residual del activo, necesitan
ser revisados y ajustados, siguiendo las Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público aplicables a tal activo, incluso si no se llega finalmente a
reconocer ningún deterioro del valor para el activo considerado.
SECTOR
PÚBLICO
Determinación
del importe de servicio recuperable
31. En
esta Norma se define importe de servicio recuperable como el mayor entre el
valor razonable menos los costos necesarios para la venta y el valor de uso.
Los párrafos 32 a
46 establecen las bases para la determinación del importe de servicio
recuperable.
32. No
siempre es necesario calcular el valor razonable menos los costos necesarios
para la venta y su valor de uso. Si uno cualquiera de tales valores superase el
importe del activo en libros, éste no habría deteriorado su valor, y por tanto
no sería necesario proceder al cálculo del otro valor restante.
33. Es
posible calcular el valor razonable menos los costos necesarios para la venta
incluso si éste no cuenta con un mercado activo. El párrafo 38 establece
posibles bases alternativas para estimar el valor razonable menos los costos
necesarios para la venta cuando para el activo no existe un mercado
funcionando. Sin embargo, en ocasiones no será posible determinar el valor
razonable menos los costos necesarios para la venta, porque no hay bases para
hacer una estimación fiable del importe que se podría obtener por la venta del
activo en cuestión, en una transacción libre realizada entre un comprador y un
vendedor interesados y debidamente informados. En tal caso, la entidad puede
tomar el valor del activo en uso como su importe de servicio recuperable.
34. Si
no hay razón para creer que el valor de uso del activo excede de forma
significativa a su valor razonable menos los costos necesarios para la venta,
puede tomarse éste como importe recuperable del mismo. Este es, con frecuencia,
el caso de un activo cuyo destino es la desapropiación. Ello es debido a que,
el valor de uso de un activo mantenido para su desapropiación estará compuesto,
fundamentalmente, por el importe a obtener por su venta. Sin embargo, para
numerosos activos no generadores de efectivo del sector público que se
mantienen bajo un supuesto de gestión continuada para proporcionar servicios
especializados o bienes públicos a la comunidad, el valor de uso del activo es
probable que sea mayor que su valor razonable menos los costos necesarios para
la venta.
35. En
algunos casos, estimaciones, promedios y fórmulas matemáticas pueden
proporcionar aproximaciones razonables a los cálculos ilustrados en esta Norma
para la determinación del valor razonable menos los costos necesarios para la
venta o su valor de uso.
Valor
razonable menos los costos necesarios para la venta
36. La
mejor evidencia del valor razonable menos los costos necesarios para la venta
la constituye la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de
venta, en una transacción libre, ajustado por los costos incrementales que
pudieran ser directamente atribuibles a la desapropiación del activo.
37. Si
no existiera un compromiso formal de venta, pero el activo tuviera un mercado
activo de compraventa, el valor razonable menos los costos necesarios para la
venta estaría constituido por el precio del activo en el mercado menos los
costos de desapropiación. El precio de mercado adecuado es, normalmente, el
precio de venta que se dé en cada momento. Cuando no se disponga del precio de
venta del momento, el precio de la transacción más reciente puede proporcionar
la base adecuada para estimar el valor razonable menos los costos necesarios
para la venta, suponiendo que no se hayan producido cambios significativos en
las circunstancias económicas, entre la fecha de la transacción y la fecha en
la que se realiza la estimación.
38. Si
no existe ni un acuerdo firme de venta ni un mercado activo para el bien en
cuestión, el valor razonable menos los costos necesarios para la venta se
calculará a partir de la mejor información disponible para reflejar el importe
que la entidad puede obtener, a fecha de los estados financieros, en una
transacción libre entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente
informados, una vez deducidos los costos derivados de la desapropiación. Para
determinar este importe, la entidad considerará el resultado de las
transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial. El
valor razonable menos los costos necesarios para la venta no reflejará una
venta forzada, salvo que la gerencia o el organismo gobernante se vea obligada
a vender inmediatamente.
39.
Los costos por la desapropiación, diferentes de aquéllos que ya hayan sido
reconocidos como pasivos, se habrán de deducir al calcular el valor razonable
menos los costos necesarios para la venta. Son ejemplos de estos tipos de
costos los de carácter legal, los impuestos de todo tipo que el vendedor ha de
pagar por la operación, los costos de desmontar o desplazar el activo, así como
todos los demás costos incrementales por dejar el activo en condiciones para su
venta. No obstante, los beneficios por terminación (tal y como han sido
definidas en la NIC 19 Beneficios a
los Empleados1) y otros costos asociados con la reducción del tamaño o
la reorganización de una empresa, que puede derivarse de la venta de un activo,
no son costos incrementales directamente relacionados y atribuibles a la
desapropiación.
Valor
de Uso
40.
Esta Norma define el valor de uso de un activo no generador de efectivo como el
valor presente del activo manteniendo su servicio potencial. "Valor de uso" en
esta Norma se refiere a "valor de uso de un activo no generador de efectivo"
salvo que se especifique otra cosa. El valor presente del activo 1 El IPSASB ha
incluido el desarrollo de una NICSP sobre "prestaciones sociales a los
empleados" en su programa de trabajo. Se espera que el proyecto sea iniciado
tras la conclusión de la revisión de la NIC 19 por el IASB. manteniendo su
servicio potencial se determina usando cualquiera de los planteamientos
identificados como apropiados en los párrafos 41 a 45.
Enfoque
del costo de reposición depreciado
41. De
acuerdo con este enfoque, el valor presente del potencial de servicio restante
de un activo se determina como el costo de reposición depreciado del activo. El
costo de reposición de un activo es el costo de reponer el potencial de
servicio bruto del activo. Este costo está depreciado para reflejar el uso que
ha sufrido el activo. Un activo puede ser sustituido mediante reproducción
(replicación) del activo existente o mediante la reposición de su potencial de
servicio bruto. El costo de reposición depreciado se mide como el costo de
reproducción o costo de reposición del activo, el menor de ambos, menos la
amortización acumulada calculada sobre la base de tal costo, para reflejar la
parte ya consumida o potencial de servicio agotado del activo.
42. El
costo de reposición y el costo de reproducir un activo se determinan sobre
bases "optimizadas." Lo lógico es que la entidad no sustituya o reproduzca el
activo por otro similar si el activo a sustituir o reproducir está
sobredimensionado o se está infrautilizando. Los activos sobredimensionados
presentan características que son innecesarias para producir los bienes o
servicios que se prestan con el activo. Un activo está infrautilizado cuando
tiene una capacidad mayor de la necesaria para satisfacer la demanda de los
bienes o servicios que se prestan con el activo. La determinación del costo de
reposición o de reproducción de un activo bajo las bases de una decisión óptima
refleja las necesidades potenciales del servicio prestado por el activo.
43. En
determinadas circunstancias, se requiere mantener una holgura o una mayor
capacidad que la demandada por seguridad o por otras razones. Esto se debe a la
necesidad de que la entidad garantice que es posible disponer de la capacidad
adecuada en determinadas situaciones. Por ejemplo, el servicio de bomberos
necesita disponer de coches de bomberos en reserva para prestar servicios en
caso de emergencia. Tal sobrecapacidad o capacidad de reserva forma parte del
potencial de servicio que se requiere del activo.
Enfoque
del costo de rehabilitación
44. El
costo de rehabilitación es el costo de devolver el potencial de servicio de un
activo al nivel anterior al deterioro. Bajo este enfoque, el valor actual del
potencial de servicio restante del activo se determina restando el costo
estimado de rehabilitación del activo al costo actual de devolver al activo el
nivel de servicio potencial restante del activo antes del deterioro. Este
último costo habitualmente se determina como el menor entre el costo de
incluyen indicaciones adicionales para la determinación del costo de reposición
o de reproducción de un activo.
Enfoque
de las unidades de servicio
45. De
acuerdo con este enfoque, el valor corriente del potencial de servicio restante
de un activo se determina reduciendo el costo corriente del potencial de
servicio del activo anterior al deterioro para ajustarlo al número reducido de
unidades de servicio esperadas del activo en su estado de deterioro. Al igual
que en el enfoque de costo de rehabilitación, el costo corriente de devolver el
activo al potencial de servicio restante habitualmente se determina como el
menor entre el costo de reproducción y el costo de reposición del activo.
Aplicación
de los distintos enfoques
46. La
elección del enfoque más adecuado para determinar el valor de uso depende de
los datos disponibles y de la naturaleza del deterioro:
(a)
Los deterioros de valor identificados por cambios significativos de efecto a
largo plazo en el entorno tecnológico, legal o político generalmente se miden
utilizando un enfoque de costo de reposición depreciado o un enfoque de
unidades de servicio;
(b)
Los deterioros de valor identificados por un cambio significativo de efecto a
largo plazo sobre el grado de utilización o forma de uso, incluyendo la
identificación del cese o casi cese de la demanda, generalmente se miden
utilizando un enfoque de costo de reposición depreciado o un enfoque de las
unidades de servicio; y
(c)
Los deterioros de valor identificados debidos a un daño físico se determinan
generalmente utilizando un enfoque de costo de rehabilitación o de costo de
reposición depreciado.
Reconocimiento
y Determinación de la Pérdida por Deterioro
47. En
los párrafos 48 a
53 se establecen los requisitos para el reconocimiento y determinación de las
pérdidas por deterioro del valor de un activo. En esta Norma "pérdida por
deterioro del valor" se refiere a la "pérdida por deterioro del valor de un
activo no generador de efectivo," salvo que se especifique otra cosa.
48. El importe de un activo en libros
debe ser reducido hasta que alcance su importe de servicio recuperable si, y
sólo si, este importe de servicio recuperable es menor que el importe en
libros. Tal reducción se designa como pérdida por deterioro.
49.
Como se ha indicado en el párrafo 22, esta Norma exige que una entidad realice
una estimación formal del importe de servicio recuperable sólo si hay indicios
de existencia de una potencial pérdida por deterioro. Los párrafos 23 a 29 enumeran
indicaciones clave de que puede haber ocurrido una pérdida por deterioro.
50. Una
pérdida recuperable debe ser reconocida inmediatamente en el resultado neto
(ahorro o desahorro).
51. En
el caso de que el importe estimado de una pérdida por deterioro sea mayor que
el importe del activo en libros con el que se relaciona, la entidad reconocerá
un pasivo si, y sólo si, debe hacerlo de acuerdo con otra Norma Internacional
de Contabilidad del Sector Público.
52. En
el caso de que el importe estimado de la pérdida por deterioro sea mayor que el
importe del activo en libros, éste se reducirá a cero con el reconocimiento de
la correspondiente cantidad o monto en el resultado neto (ahorro o desahorro)..
Se reconocerá un pasivo sólo si así lo requiere otra Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público. Un ejemplo de ello es cuando no se utiliza más
una instalación de uso militar y la entidad está obligada por ley a desmantelar
tales instalaciones si no se usan. La entidad puede necesitar realizar una
provisión por los costos de desmantelamiento si así lo requiere la NICSP 19,
"Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes."
53. Tras
el reconocimiento de una pérdida por deterioro, los cargos por depreciación
(amortización) del activo deben ser objeto del ajuste correspondiente, con el
fin de distribuir el importe revisado del activo en libros, menos su eventual
valor residual, de una forma sistemática a lo largo del periodo que constituya
su vida útil restante. Reversión de las pérdidas de valor por deterioro
54.
Los párrafos 55 a
66 establecen los requisitos para la reversión de la pérdida de valor por
deterioro de un activo reconocida en periodos anteriores.
55. Una
entidad debe evaluar, en cada fecha de los estados financieros, si existe algún
indicio de que la pérdida por deterioro reconocida en periodos anteriores ya no
existe o ha disminuido. Si existiese tal indicio la entidad debería volver a
estimar el importe de servicio recuperable del activo en cuestión.
56. Al
evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro reconocida en
periodos anteriores para un activo ya no existe o ha disminuido, la entidad
debe considerar, como mínimo, si se dan algunas de las siguientes indicaciones:
Fuentes externas de información
(a) Resurgimiento
de la demanda o de la necesidad de los servicios prestados por el activo.
(b) Han
tenido durante el periodo, o van a tener lugar en el futuro inmediato, cambios
significativos a largo plazo con un efecto favorable para la entidad,
referentes al entorno tecnológico, legal o de política gubernamental en los que
ésta opera. Fuentes internas de información
(c) Han
tenido lugar durante el periodo, o se espera que tengan lugar en el futuro
inmediato, cambios significativos a largo plazo con efecto favorable sobre la
entidad en el grado de utilización o la forma en la que se usa o se espera usar
el activo. Estos cambios incluyen los costos incurridos durante el periodo de
mejora o aumento del rendimiento de un activo o de la reestructuración de las
operaciones a las que pertenece el activo.
(d) La
decisión de reanudar la construcción de un activo que estaba previamente
detenida antes de su finalización o puesta en condiciones de funcionamiento.
(e) Se
dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento de servicio del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.
57. La
lista de indicios de potenciales recuperaciones de la pérdida por deterioro del
párrafo 56 sigue, en esencia, la de indicios de potenciales pérdidas por
deterioro recogida en el párrafo 23.
58. La
lista del párrafo 56 no es exhaustiva. Una entidad puede identificar otros
indicios de la reversión de una pérdida por deterioro que también podrían
obligar a la entidad a reestimar el importe de servicio recuperable del activo.
Por ejemplo, cualquiera de los siguientes aspectos puede ser una indicación de
que una pérdida por deterioro puede haber revertido:
(a) Un
incremento significativo del valor de mercado del activo; o
(b) Un
incremento significativo a largo plazo en la demanda o necesidad de los
servicios prestados por el activo.
59. Un
compromiso de discontinuar o reestructurar una operación en un futuro próximo
es una indicación de una reversión de una pérdida por deterioro de un activo
que pertenece a la operación en la que ese compromiso supone un cambio
significativo a largo plazo, con un efecto favorable sobre la entidad, en el
grado o forma de uso del activo. Las circunstancias en las que tal compromiso
es un indicio de la reversión del deterioro a menudo están relacionadas con
casos en los que la discontinuación o reestructuración esperada de la operación
creará oportunidades de incrementar la utilización del activo. Un ejemplo es un
aparato de rayos X que ha sido infrautilizado por una clínica gestionada por un
hospital público y, como resultado de una reestructuración, se espera que sea
transferido al departamento principal de radiología,
donde tendrá una utilización significativamente mayor. En tal caso, el
compromiso de discontinuar o reestructurar las operaciones de la clínica puede
ser un indicio de que puede ser necesario revertir la pérdida por deterioro del
activo reconocida en periodos anteriores.
60. Si
existiera un indicio de que la pérdida por deterioro reconocida para un activo
ya no existe o ha disminuido, esto puede indicar que la vida útil restante, el
método de depreciación (amortización) o el valor residual, necesitan también
ser revisados y ajustados, de acuerdo con la Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público que sea de aplicación, incluso cuando el
indicio no lleve a la reversión de la pérdida por deterioro del activo.
61. Debe
procederse a la reversión de la pérdida por deterioro reconocida para el activo
en periodos anteriores si, y sólo si, se ha producido un cambio en las
estimaciones utilizadas para determinar el importe de servicio recuperable del
mismo, desde que se reconoció por última vez la mencionada pérdida. Si éste
fuera el caso, el importe del activo en libros debe ser aumentado, con la
limitación descrita en el párrafo 64, hasta que alcance su importe de servicio
recuperable. Tal incremento se designa como reversión de la pérdida por
deterioro.
62.
Esta Norma exige que una entidad haga una estimación formal del importe de
servicio recuperable sólo si existe un indicio de la reversión de una pérdida
por deterioro. El párrafo 56 identifica los principales indicios de que la
pérdida por deterioro del valor de un activo reconocida en periodos anteriores
puede ya no existir o puede haber disminuido.
63. La
reversión de una pérdida por deterioro refleja un aumento en el potencial
estimado del importe de servicio recuperable del activo, ya sea por su
utilización o por su venta, desde el momento en que la entidad reconoció por
última vez la pérdida por deterioro del activo. El párrafo 72 obliga a que una
entidad identifique los cambios en las estimaciones que produce el incremento
citado en el importe de servicio recuperable. Ejemplos de tales cambios en las
estimaciones son los siguientes:
(a) Un
cambio en la base de estimación del importe de servicio recuperable (por
ejemplo, si antes se calculaba a partir del valor razonable menos los costos
necesarios para la venta y ahora se hace a partir del valor de uso, o
viceversa);
(b) Si
el importe de servicio recuperable estaba calculado a partir del valor de uso,
un cambio en las estimaciones correspondientes a los componentes de ese valor
en uso; o,
(c) Si
el importe recuperable se calculaba a partir del valor razonable menos los
costos necesarios para la venta, un cambio en las estimaciones correspondientes
a los componentes de tal del valor razonable menos los costos necesarios para
la venta.
64. El
nuevo importe de un activo en libros, tras la reversión de una pérdida por
deterioro, no debe exceder al importe en libros que podría haberse obtenido
(neto de amortización o depreciación) de no haberse reconocido la pérdida por
deterioro para el mismo en periodos anteriores.
65. Una
reversión de una pérdida por deterioro de un activo se reconocerá
inmediatamente en el resultado neto (ahorro o desahorro).
66. Después
de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro, los cargos por
depreciación (amortización) del activo deben ser objeto del ajuste
correspondiente, con el fin de distribuir el importe revisado del activo en
libros, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo
del periodo que constituya su vida útil restante.
Reclasificación
de activos
67. La
reclasificación de activos generadores de efectivo a activos no generadores de
efectivo sólo se producirá cuando exista una evidencia clara de que tal
reclasificación es adecuada. Una reclasificación, por sí sola, no provoca
necesariamente una comprobación del deterioro o una reversión de la pérdida por
deterioro. En vez de ello, el indicio para realizar una comprobación del
deterioro o una reversión de la pérdida por deterioro surge, como mínimo, de
los indicios citados aplicables al activo tras su reclasificación.
Información
a revelar
68. Una
entidad debe revelar la siguiente información para cada clase de activos:
(a) El
importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en el resultado neto (ahorro
o desahorro) durante el periodo, así como la partida o partidas de los estados
financieros en las que tales cargos están incluidos;
(b) El
importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro que se han
reconocido en el resultado neto (ahorro o desahorro) durante el periodo, así
como la partida o partidas del estado de rendimiento financiero en que tales
reversiones están incluidas;
69.
Una clase de activos es un conjunto de elementos que tienen similar naturaleza
y uso en las actividades de la entidad.
PÚBLICO
70. La
información exigida por el párrafo 68 puede revelarse junto con otros datos
presentados por clases de activos. Por ejemplo, tal información puede estar incluida
en una conciliación del importe en libros de la propiedad, planta y equipo al
comienzo y al final de periodo, ya que este tipo de información es obligatoria
según la NICSP 17, "Propiedad, Planta
y Equipo."
71. Una
entidad que presenta información financiera segmentada de acuerdo con la NICSP
18, "Información Financiera por Segmentos," debe proceder a revelar, para cada
uno de los segmentos sobre los que informa la entidad, la siguiente
información:
(a) El
importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en el resultado neto (ahorro
o desahorro) durante el periodo.
(b) El
importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro reconocidas
en el resultado neto (ahorro o desahorro) durante el periodo.
72. Una
entidad debe revelar información sobre los siguientes aspectos para cada
pérdida por deterioro material reconocida o revertida durante el periodo:
(a) Los
sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de
la pérdida por deterioro.
(b) El
importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida.
(c) La
naturaleza del activo.
(d) El
segmento al que pertenece el activo, si la entidad presenta información
segmentada de acuerdo con la NICSP 18.
(e) Si
el importe de servicio recuperable del activo es su valor razonable menos los
costos necesarios para la venta o su valor de uso.
(f) Si
el importe de servicio recuperable es su valor razonable menos los costos necesarios para la venta, las
bases utilizadas para determinar ese importe (como por ejemplo si el valor
razonable se ha determinado con referencia al existente en un mercado activo).
(g) Si
el importe de servicio recuperable es su valor de uso, el enfoque utilizado
para determinar ese valor.
73. Una
entidad debe revelar la siguiente información para la agregación de las
pérdidas por deterioro y la agregación de las reversiones de las pérdidas por
deterioro reconocidas durante el periodo para aquellos casos en que no se ha
presentado información de acuerdo con el párrafo 72:
(a)
Las principales clases de activos afectadas por pérdidas por deterioro (y las
principales clases de activos afectadas por la reversión de pérdidas por
deterioro).
(b)
Los sucesos y circunstancias más importantes que han llevado al reconocimiento
o a la reversión de la pérdida por deterioro.
74. Se
aconseja a las entidades revelar información acerca de las hipótesis clave
utilizadas para determinar, durante el periodo, el importe de servicio
recuperable de los activos.
Disposiciones
Transitorias
75. Esta
Norma será aplicada de forma prospectiva a partir de la fecha de su adopción.
Las pérdidas por deterioro (o las reversiones de las mismas), que se produzcan
como resultado de la aplicación por primera vez de esta Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público, serán reconocidas de acuerdo con lo
establecido en la propia Norma (es decir, en el resultado neto (ahorro o
desahorro) ).
76.
Previamente a la aprobación de esta Norma las entidades pueden haber adoptado
otras políticas contables para el reconocimiento y reversión de las pérdidas
por deterioro de los activos. Al adoptar esta Norma, puede surgir un cambio en
las políticas contables. Podría ser difícil calcular el importe de los ajustes
derivados de la aplicación retroactiva del cambio en la política contable. Por
tanto, cuando la entidad proceda a aplicar esta Norma por primera vez, no
deberá aplicar ni el tratamiento de referencia ni el tratamiento alternativo
permitido para contabilizar otros cambios en las políticas contables según lo
dispuesto en la NICSP 3 "Resultado
neto (ahorro o desahorro) del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables."
Fecha
de Vigencia
77. Una
entidad deberá aplicar esta Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público para los estados financieros que cubran periodos anuales que comiencen
a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja anticipar su aplicación. Si la
entidad aplica esta Norma para periodos anteriores revelará este hecho.
78.
Cuando una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) en la
presentación de su información financiera conforme a lo definido por las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, en fecha posterior a la
entrada en vigor de la presente Norma, se aplicará a los estados financieros
anuales de la entidad que cubran los ejercicios que comiencen en la fecha de
adopción o después de ella.
Apéndice
A
Indicios
del Deterioro del Valor - Ejemplos
Este apéndice presenta algunos ejemplos de indicios
del deterioro del valor de los activos que se han discutido en la presente
Norma con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. Este Apéndice no
forma parte de la Norma.
Fuentes
externas de información
(a) Cese,
o casi cese, de la demanda o necesidad de los servicios prestados por el
activo.
El
activo todavía mantiene el mismo potencial de servicio, pero la demanda para
ese servicio ha cesado o casi cesado. A continuación se enumeran algunos
ejemplos de activos que han sufrido este tipo de deterioro:
(i)
Una escuela cerrada por la carencia de demanda de servicios educativos debido a
un desplazamiento de la población hacia otras áreas. No se prevé que esta
tendencia demográfica que ha afectado a la demanda de servicios educativos
revierta en un futuro inmediato;
(ii)
Una escuela diseñada para 1.500 estudiantes actualmente tiene una matrícula de
150 estudiantes y no se puede cerrar porque la escuela alternativa más cercana
se encuentra a 100 Km.
de distancia. La entidad no prevé que el número de alumnos matriculados
aumente. En el momento de su creación la matrícula era de 1.400 estudiantes y
la entidad hubiese adquirido unas instalaciones mucho más reducidas de haber
previsto que el número de alumnos iba a ser de 150 en el futuro. La entidad
considera que la demanda casi ha cesado y que el importe de servicio
recuperable debería ser comparado con su importe en libros;
(iii)
Una línea ferroviaria cerrada debido a la falta de clientela (por ejemplo, la
población en un área rural ha emigrado a la ciudad de forma significativa como
consecuencia de los sucesivos años de sequía, y aquellos que se han quedado en
el área prefieren utilizar el servicio de autobús por resultar más barato); y
(iv)
Un estadio cuyo principal ocupante no renueva su contrato de ocupación con el
resultado de que se espera el cierre de la instalación.
(b) Cambios
significativos a largo plazo con una incidencia adversa sobre la entidad,
referentes al entorno tecnológico, legal o de política gubernamental en los que
ésta opera.
Entorno Técnológico
La
utilidad de servicio de un activo puede verse reducida si la tecnología ha
avanzado y crea alternativas que suministran un servicio mejor o más eficiente.
A continuación se enumeran algunos ejemplos de activos que han sufrido este
tipo de deterioro:
(i)
Equipo de diagnóstico médico que apenas se utiliza porque una nueva máquina que
incorpora una tecnología más avanzada proporciona resultados más precisos
(también cumpliría el indicio a) anterior);
(ii) Software
por el cual el proveedor externo ya no proporciona asistencia técnica como
consecuencia de los avances tecnológicas y la entidad no cuenta con personal
que se ocupe de su mantenimiento; y
(iii)
Hardware que se ha quedado obsoleto por efectos del desarrollo tecnológico.
Entorno Legal o de Política Gubernamental El
potencial de servicio de un activo puede verse reducido como consecuencia de un
cambio en una ley o regulación. A continuación se enumeran algunos ejemplos de
activos que han sufrido este tipo de deterioro:
(iv)
Un automóvil que no cumple con la nueva normativa sobre emisión de sustancias
contaminantes o un avión que no cumple con la normativa de contaminación
acústica;
(v)
Una escuela que ya no puede utilizarse con propósitos educativos debido a una
nueva regulación sobre seguridad que afecta a los materiales empleados en la
construcción o las salidas de emergencia; y
(vi)
Una planta potabilizadora de agua que no puede utilizarse debido a que no
satisface la nueva normativa medioambiental.
Fuentes
internas de información
(c) Se
dispone de evidencia sobre el deterioro físico del activo. El deterioro
físico del activo probablemente dará lugar a que éste sea incapaz de suministrar
el nivel de servicio que era capaz de proporcionar anteriormente. A
continuación se enumeran algunos ejemplos de activos que han sufrido este tipo
de deterioro:
(i) Un
edificio dañado como consecuencia de un incendio, inundaciones o otros
factores;
(ii)
Un edificio que está cerrado debido a la identificación de deficiencias en su
estructura;
(iii)
Tramos elevados de una carretera que se han hundido, que será necesario
reemplazar antes de 15 años, en vez de en los 30 originalmente previstos;
(iv)
Una presa cuyo canal de desagüe se ha reducido como consecuencia de una
valoración estructural;
(v)
Una planta potabilizadora de agua cuya capacidad se ha reducido por una
obstrucción en la entrada de agua cuya eliminación no es económica;
(vi)
Un puente para el cual se han establecido restricciones al peso de los
vehículos que pueden circular sobre él, debido a la identificación de
deficiencias en su estructura;
(vii)
Un buque de la marina dañado en una colisión; y
(viii)
Equipo que se ha dañado y que no puede repararse o cuya reparación no es viable
en términos económicos.
(d) Cambios
significativos a largo plazo con una incidencia adversa sobre la
entidad
en el grado en que se usa o se espera usar el activo.
El
activo todavía mantiene el mismo potencial de servicio, pero cambios a largo
plazo tienen un efecto desfavorable en el grado en el cual se utiliza el
activo. A continuación se enumeran algunos ejemplos de circunstancias en las
que los activos pueden sufrir este tipo de deterioro:
(i) Si
un activo no se está utilizando en el mismo grado que cuando se puso en
funcionamiento, o si la vida útil estimada del activo es menor que la que
originalmente se estimó, se puede haber producido un deterioro en el valor de
ese activo. Un ejemplo de un activo que potencialmente está perdiendo valor por
deterioro es una computadora central que está siendo infrautilizada porque
muchas aplicaciones han sido convertidas o desarrolladas para ejecutarse
mediante plataformas de servidores y ordenadores personales. Un descenso
significativo en la demanda de servicios de un activo puede traducirse en un
cambio significativo a largo plazo en el grado de utilización del mismo.
(ii)
Si un activo no se está utilizando en el mismo grado que cuando se puso en
funcionamiento se puede haber producido un deterioro en el valor de ese activo.
Un ejemplo de un activo cuyo valor se ha deteriorado y que puede identificarse
a través de este indicio es un edificio escolar que está siendo utilizado como
almacén y no con fines educativos.
(e) La
decisión de detener la construcción del activo antes de su finalización o de su
puesta en condiciones de funcionamiento.
Un
activo cuya construcción no se va a finalizar no puede suministrar el servicio
previsto. Ejemplos de activos que han sufrido este tipo de deterioro incluyen
aquéllos en los que:
(i) La
construcción se detuvo como consecuencia de un descubrimiento arqueológico o
condiciones medioambientales propicias para la conservación de una especie en
vías de extinción; y
(ii)
La construcción se detuvo debido a una recesión económica. También se tendrán
en consideración las circunstancias que originaron la interrupción de la
construcción. Si la construcción se ha aplazado, es decir, se ha pospuesto
hasta una fecha futura determinada, el proyecto debe tratarse como trabajo en
curso y no debe considerarse como una detención.
(f) Se
dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento de servicio del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
Los
informes internos pueden indicar que un activo no está proporcionando el
rendimiento esperado o que su rendimiento se está deteriorando con el paso del
tiempo. Por ejemplo, un informe interno del departamento de salud sobre el
funcionamiento de una clínica rural puede indicar que un aparato de rayos X
utilizado por la clínica ha sufrido un deterioro de valor porque el costo de
mantenimiento del aparato ha excedido de forma significativa el inicialmente
presupuestado.
SECTOR
PÚBLICO
Apéndice
B
Determinación
de la pérdida por deterioro - Ejemplos
Este apéndice ilustra la aplicación de las
disposiciones de esta Norma para ayudar a clarificar su significado. Este
Apéndice no forma parte de la Norma. Los hechos asumidos en estos ejemplos son
sólo ilustrativos y no pretenden modificar o limitar las disposiciones de esta
Norma o indicar la aprobación por parte de IPSASB de las situaciones o métodos
planteados. La aplicación de las disposiciones de esta Norma puede exigir la
valoración de hechos y circunstancias distintas a las aquí puestas de
manifiesto.
Nota: En los siguientes ejemplos se asume que el
valor razonable menos los costos necesarios para la venta del activo para el
cual se realiza el test de deterioro es menor que su valor de uso o que no se
puede determinar, a menos que se indique lo contrario. Por lo tanto, el importe
de servicio recuperable del activo es igual a su valor de uso. En estos
ejemplos se utiliza el método de depreciación lineal.
Ejemplo
1: Enfoque del costo de reposición depreciado Cambio significativo a largo
plazo en el entorno tecnológico con una incidencia adversa sobre la entidad
-Infrautilización de una computadora central
En
1999, la ciudad de Kermann compró una nueva computadora central con un costo de
10 millones de unidades monetarias1. En Kermann se estimó que la vida útil de
la computadora sería de siete años y que en término medio se utilizaría el 80
por ciento de la capacidad del procesador (CPU) entre los distintos
departamentos. Se estimó necesario mantener en reserva un 20% de la capacidad
de la computadora para periodos de saturación de trabajo y para ciertas
actividades programadas. A los pocos meses de la adquisición, la utilización de
la CPU alcanzó el 80% de su capacidad, pero disminuyó al 20 por ciento en el
año 2003 ya que muchas aplicaciones de los departamentos pasaron a ejecutarse
en ordenadores de sobremesa o servidores. Un ordenador que puede proporcionar
la capacidad de trabajo equivalente a la que realiza la computadora central en
la actualidad se puede adquirir en el mercado por 500.000 u.m. Evaluación del
deterioro
El
indicio del deterioro es un cambio significativo a largo plazo que ha tenido
lugar en el entorno tecnológico de la entidad que ha provocado que la ejecución
de los programas pase de la computadora central a otras unidades y, por tanto,
ha supuesto una disminución de las tareas realizadas por la misma.
(Alternativamente se podría argumentar que una disminución significativa en el
nivel de uso de la computadora central es el indicio del deterioro). La pérdida
por deterioro se determina usando el enfoque de costo de reposición depreciado
como se indica a continuación:
a
Costo de adquisición, 1999 10.000.000
Depreciación
acumulada 2003 (a × 4 ÷ 7 ) 5.714.286
b
Importe en libros, 2003 4.285.714
c
Costo de reposición 500.000
Depreciación
acumulada (c × 4 ÷ 7) 285.714
d
Importe de servicio recuperable 214.286
Pérdida
por deterioro (b - d) 4.071.428
1 En
estos ejemplos los importes monetarios están denominados en "unidades
monetarias" (u.m.)
Ejemplo
2: Enfoque del costo de reposición depreciado Casi cese de la demanda de
servicios proporcionados por un activo no generador de efectivo -
Infrautilización de un programa informático de una computadora central
En
1999, la ciudad de Kermann adquirió una licencia de software para una
aplicación informática para su nueva computadora central por 350,000 u.m. En
Kermann se estimó que la vida útil del software sería de 7 años y que mediante
la utilización del software se obtendrían rendimientos económicos y potencial
de servicio de forma lineal a lo largo de su vida útil. En el 2003, la
utilización de la aplicación había disminuido al 15 por ciento de la demanda
originalmente estimada. Una licencia de software para reemplazar el potencial
de servicio que todavía se presta por el software deteriorado cuesta 70.000
u.m.
Evaluación
del deterioro
El
indicio del deterioro es un cambio tecnológico causado por la pérdida de
capacidad de la computadora central.
a
Costo de adquisición 1999 350.000
Depreciación
acumulada 2003 (a × 4 ÷ 7 ) 200.000
b
Importe en libros 2003 150.000
c
Costo de reposición 70.000
Amortización
acumulada (c × 4 ÷ 7) 40.000
d
Importe de servicio recuperable 30.000
Pérdida
por deterioro (b - d) 120.000
Ejemplo
3: Enfoque del costo de reposición depreciado Cambio significativo a largo
plazo con una incidencia adversa sobre la entidad en la forma de uso - Un
colegio usado como almacén
En el
año 1997, el Distrito Escolar de Lunden construyó una escuela infantil con un
costo de 10 millones de u.m. La vida útil del edificio se estimó en cincuenta
años. En el año 2003, se cierra la escuela debido a que la inscripción de
alumnos en el distrito ha disminuido de forma inesperada debido al cambio en la
población producido por la quiebra de la mayor empresa de la zona. Se ha
reconvertido el uso de la escuela, utilizándose actualmente como almacén, y en
el Distrito Escolar de Lunden no hay expectativas de que se incrementen las
inscripciones de forma suficiente como para que haya que reabrir la escuela. El
costo actual de reposición para un almacén con la misma capacidad que la que
tiene la escuela reconvertida es de 4,2 millones de u.m.
Evaluación
del deterioro
El
deterioro viene indicado porque el fin para el que se utiliza el edificio ha
cambiado de manera significativa, pasando de un lugar de instrucción de
estudiantes a un centro de almacenaje, y no se espera que se produzcan cambios
en un futuro inmediato. Una pérdida por deterioro usando el enfoque de costo de
reposición depreciado se determinaría como sigue:
a
Costo histórico 1997 10.000.000
Depreciación
acumulada 2003 (a × 6 ÷ 50) 1.200.000
b
Importe en libros 2003 8.800.000
c
Costo de reposición de un centro de almacenamiento de similar capacidad
4.200.000
Depreciación
acumulada (c × 6 ÷ 50) 504.000
d
Importe de servicio recuperable 3.696.000
Pérdida
por deterioro (b - d) 5.104.000
SECTOR
PÚBLICO
Ejemplo
4: Enfoque del costo de reposición depreciado Cambio significativo a largo
plazo en el grado de utilización con un efecto adverso para la entidad - Una
escuela parcialmente cerrada debido a un descenso en el número de
matriculaciones
En
1983, el Distrito Escolar de Lutton construyó una escuela con un costo de 2,5
millones de u.m. La entidad estimó que la escuela se usaría durante 40 años. En
el año 2003, el número de alumnos disminuyó de 1000 a 200 como resultado de
un cambio en la población debido a la bancarrota de la mayor empresa de la
zona. Los gestores decidieron cerrar las dos plantas superiores de las tres con
que cuenta la escuela. En el Distrito escolar de Lutton no hay expectativas de
que el número de alumnos aumente en el futuro lo suficiente como para necesitar
reabrir las dos plantas cerradas. El valor actual de reposición de una escuela
con una sola planta se estima en 1,3 millones de u.m.
Evaluación
del deterioro
El
indicio del deterioro viene determinado porque el grado de utilización de la
escuela ha cambiado de tres plantas a una sola planta como resultado de la reducción
del número de estudiantes de 1000 a 200. La reducción en el grado de
utilización es significativa y se espera que el número de alumnos se mantenga
en ese nivel reducido en un futuro inmediato. La pérdida por deterioro usando
un enfoque del costo de reposición depreciado se determinaría de la siguiente
manera:
a
Costo de adquisición, 1983 2.500.000
Depreciación
acumulada, 2003 (a × 20 ÷ 40) 1.250.000
b
Importe en libros, 2003 1.250.000
c
Costo de reposición 1.300.000
Depreciación
acumulada (c × 20 ÷ 40) 650.000
d
Importe de servicio recuperable 650.000
Pérdida
por deterioro (b - d) 600.000
Ejemplo
5: Enfoque del costo de rehabilitación Daños físicos - Autobús escolar dañado
en un accidente de tráfico
En el
año 1998, el Distrito Norte de Educación Elemental adquirió un autobús con un
costo de 200.000 u.m. para trasladar a los estudiantes de las poblaciones
cercanas de manera gratuita. La escuela estimó una vida útil de 10 años para el
vehículo. En el año 2003, el autobús sufrió daños en un accidente de tráfico y
fue necesario gastar 40.000 u.m. para volverlo a poner en condiciones de
funcionamiento. La rehabilitación no afecta a la vida estimada del activo. El
costo de adquirir un nuevo autobús para prestar un servicio similar en el año
2003 es de 250.000 u.m.
Evaluación
del deterioro
El
deterioro viene indicado por el daño significativo que ha sufrido el autobús en
el accidente de carretera. La pérdida por deterioro usando un enfoque del costo
de rehabilitación se determinaría de la siguiente manera:
a
Costo de adquisición, 1998 200.000
Depreciación
acumulada, 2003 (a × 5 ÷ 10) 100.000
b
Importe en libros, 2003 100.000
c
Costo de reposición 250.000
Depreciación
acumulada (c × 5 ÷ 10) 125.000
d
Costo de reposición depreciado (sin sufrir daños) 125.000
Menos:
costo de rehabilitación 40.000
e
Importe de servicio Recuperable 85.000
Pérdida
por deterioro (b - e) 15.000
PÚBLICO
Ejemplo
6: Enfoque del costo de rehabilitación Daño físico - Edificio dañado en un
incendio
En el
año 1984 la ciudad de Moorland construyó un edificio para oficinas con un costo
de 50 millones de u.m. Se esperaba que el edificio prestase servicio durante 40
años. En el año 2003, tras 19 años de utilización, un incendio causó severos
daños estructurales en el edificio. Por razones de seguridad, se cierra el
edificio y las reparaciones de la estructura para devolver al edificio a unas
condiciones adecuadas para reocuparlo suponen 35,5 millones de u.m. El costo de
reposición de un nuevo edificio es de 100 millones de u.m.
Evaluación
del deterioro
El
deterioro viene indicado porque el edificio ha sufrido daños físicos debido al
incendio. La pérdida por deterioro usando un enfoque del costo de
rehabilitación se determinaría como sigue:
a
Costo de adquisición, 1984 50.000.000
Depreciación
acumulada, 2003 (a × 19 ÷ 40) 23.750.000
b
Importe en libros, 2003 26.250.000
c
Costo de reposición (de un edificio nuevo) 100.000.000
d
Depreciación acumulada (c × 19 ÷ 40) 47.500.000
Costo
de reposición depreciado (sin daños) 52.500.000
Menos:
costo de rehabilitación 35.500.000
e
Importe de servicio recuperable 17.000.000
Pérdida
por deterioro (b- e) 9.250.000
Ejemplo
7: Enfoque de las unidades de servicio Cambio significativo a largo plazo en el
grado de utilización con un efecto adverso para la entidad - Edificio de pisos
parcialmente desocupado en un futuro inmediato
En el
año 1998, el Ayuntamiento de Ornong construyó un edificio de 20 plantas para
sus actividades en el centro de la ciudad con un costo de 80 millones u.m. Se
esperaba que el edificio tuviese una vida útil de 40 años. En el año 2003, la
Legislación Nacional sobre Seguridad estableció que las 4 plantas superiores de
los edificios altos se dejasen sin ocupar en un futuro inmediato. En el año
2003, tras la entrada en vigor de la normativa, el edificio tenía un valor
razonable menos los costos necesarios para la venta de 45 millones de u.m. El
costo actual de reposición de un edificio similar con 20 plantas es de 85
millones de u.m.
Evaluación
del deterioro
El
deterioro viene indicado porque el grado de utilización del edificio ha
cambiado de 20 a
16 plantas como resultado de la nueva regulación sobre seguridad. La reducción
en el grado de utilización es significativa y la ocupación del edificio se
espera mantener al nivel reducido (16 plantas) en un futuro inmediato. La
pérdida por deterioro usando el enfoque de las unidades de servicio se
determinaría de la siguiente manera:
a
Costo de adquisición, 1988 80,000,000
Depreciación
acumulada, 2003 (a × 15 ÷ 40) 30,000,000
b
Importe en libros 2003 50,000,000
c
Costo de reposición (edificio de 20 plantas) 85,000,000
Depreciación
acumulada (c × 15 ÷ 40) 31,875,000
D
Costo de reposición depreciado antes del ajuste por las unidades de servicio
restantes 53,125,000 e Valor en uso del edificio tras la entrada en vigor de la
regulación (d × 16 ÷ 20) 42,500,000
F
Valor razonable menos los costos necesarios para la venta del edificio tras la
entrada en vigor de la regulación 45,000,000 g Importe
de servicio recuperable (el mayor entre e y f) 45,000,000 Pérdida por deterioro
(b - g) 5,000,000
SECTOR
PÚBLICO
Ejemplo
8: Enfoque de las unidades de servicio Evidencia de un informe interno - Mayor
costo de utilización de una imprenta
En el
año 1998, el Departamento de Educación del país X compró una nueva imprenta con
un costo de 40 millones de u.m. El Departamento estimó que la vida útil de la
máquina sería de 10 años con una producción de 40 millones de copias de libros
para los estudiantes de educación elemental. En el año 2003, se detectó que un
mecanismo de funcionamiento automático de la máquina no operaba al nivel estimado,
resultando en un 25 por ciento de reducción en el nivel de producción anual de
la máquina para los siguientes 5 años de vida útil estimada del activo. El
costo de reposición de una nueva imprenta en el año 2003 es de 45 millones de
u.m.
Evaluación
del deterioro
El
deterioro viene indicado por la evidencia de un informe interno que indica que
el rendimiento de servicio de la imprenta es menor del esperado. Las
circunstancias sugieren que la disminución en el potencial de servicio del
activo es significativa y de larga duración. La pérdida por deterioro usando un
enfoque de unidades de servicio se determina como sigue:
a
Costo de adquisición, 1998 40,000,000
Depreciación
acumulada (a × 5 ÷ 10 ) 20,000,000
b
Importe en libros, 2003 20,000,000
c Costo
de reposición 45,000,000
Depreciación
acumulada (c × 5 ÷ 10) 22,500,000
c
Costo de reposición depreciado antes del ajuste por las unidades de servicio
restantes 22,500,000
e
Importe de servicio recuperable (d × 75%) 16,875,000 Pérdidas por deterioro (b
- e) 3,125,000
Apéndice
C
Base
para las Conclusiones
En este apéndice se exponen las razones del Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB) para
aceptar o rechazar algunas soluciones referentes a la contabilización del
deterioro de valor de activos no generadores de efectivo. Asimismo, identifica
las circunstancias en las que las disposiciones de esta NICSP difieren de las
establecidas en la NIC 36 y los motivos de tales diferencias. Este apéndice no
forma parte de la Norma.
Introducción
C1.
Las NICSP con base contable de acumulación (o devengo) están basadas en las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs) emitidas por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) en la medida en que
los requisitos de estas Normas sean aplicables al sector público. Las
disposiciones de esta Norma han sido desarrolladas de forma consistente con
esta política. La Norma Internacional de Contabilidad NIC 36 "Deterioro del
Valor de los Activos" exige que las entidades determinen el importe recuperable
de un activo si hay indicios de que el activo ha sufrido un deterioro de valor.
El importe recuperable de un activo se define como el mayor entre el valor de
uso y el valor razonable menos los costos necesarios para la venta del activo.
Esta Norma contiene una definición similar.
C2. La
NIC 36 se aplica a los activos generadores de efectivo y a las unidades
generadoras de efectivo, mientras que esta Norma se aplica a los activos no
generadores de efectivo individuales. Esto supone la existencia de varias
diferencias entre las dos Normas. Las diferencias más importantes son:
(a) El
método de determinación del valor de uso de un activo no generador de efectivo
bajo esta Norma es diferente del aplicado en la NIC 36 a un activo generador de
efectivo;
(b)
Esta Norma no exige que las entidades apliquen un test de deterioro de valor a
la propiedad, planta y equipo contabilizadas a su importe revaluado; y
(c)
Esta Norma no incluye "un descenso en el valor de mercado significativamente
superior a lo que cabría haber esperado como resultado del paso del tiempo o
por el uso normal del mismo" como un indicio mínimo de deterioro. Este indicio
está incluido como una indicación adicional de que puede haberse producido un
deterioro. Las razones del IPSASB para introducir estos cambios en las
disposiciones de la NIC 36 se explican en los párrafos siguientes.
C3. La
Invitación a Comentar (Invitation to Comment - ITC)
"Deterioro del Valor de los Activos" emitida en el año 2000 proponía un enfoque
para la contabilización del deterioro del valor de los activos de las entidades
del sector público que aplicaba la NIC 36 cuando era adecuado. Tras la
consideración de las respuestas a la ITC
se desarrolló el ED 23 "Deterioro del Valor de los Activos" que se publicó en
el año 2003. Esta Norma se ha desarrollado después de considerar las respuestas
al ED 23.
Activos
generadores de efectivo
C4. La
NIC 36 exige que una entidad determine el valor de uso como el valor presente
de los flujos de caja estimados que se esperan obtener en el futuro por el uso
continuado del activo, o de la unidad generadora de efectivo, y de su
desapropiación al final de su vida útil. El potencial de servicio de los
activos generadores de efectivo viene reflejado por su capacidad para generar
flujos de caja futuros. Las disposiciones de la NIC 36 son aplicables a los
activos generadores de efectivo propiedad de entidades del sector público. Esta
Norma obliga a las entidades a aplicar la NIC 36 para reconocer el deterioro de
valor de los activos generadores de efectivo en el sector público.
Activos
no generadores de efectivo
C5. Al
considerar los principios que sustentan el concepto de valor en uso aplicable a
los activos no generadores de efectivo, el IPSASB acordó que el valor de uso de
un activo no generador de efectivo debería medirse en referencia al valor
presente del potencial de servicio restante del activo. Esto reproduce el
enfoque adoptado por la NIC 36.
Determinación
del valor de uso
C6. La
determinación del valor de uso (valor presente del potencial de servicio
restante) de un activo no generador de efectivo, puede abordarse de diversas
formas. Un enfoque que reproduce el de la NIC 36 supone estimar y descontar los
flujos de efectivo entrantes que lograría la entidad si vendiese sus servicios
o cualquier otro producto en el mercado. Sin embargo, el IPSASB opina que es poco
probable que se use este enfoque en la práctica debido a la complejidad que
supone determinar los precios adecuados a los que habría que valorar el
servicio o las unidades de producto y la estimación de la tasa de descuento
correcta.
C7.
Existen otros enfoques que reflejan de manera implícita una determinación del
valor de uso. En este sentido, el IPSASB tuvo en cuenta el enfoque del valor de
mercado y los enfoques que determinan el costo de reposición depreciado, e
incluyen la consideración del costo de rehabilitación y de las unidades de
servicio.
Enfoque del valor de mercado
C8. De
acuerdo con este enfoque, cuando exista un mercado activo, el valor en uso del
activo no generador de efectivo se determina según el valor de mercado
observado para el activo. Cuando no exista un mercado activo, la entidad
utilizará la mejor evidencia disponible del precio de mercado al cual se podría
intercambiar el activo entre partes conocedoras e interesadas que actúan en
condiciones de independencia mutua, teniendo en cuenta el mejor uso que podrían
darle al activo los participantes del mercado y el precio que estarían
dispuestos a pagar en las circunstancias actuales. El IPSASB se percató de que
usar el valor de mercado observado como una aproximación del valor de uso era
redundante, ya que el valor de mercado difería del valor razonable menos los
costos necesarios para la venta (el otro componente del importe de servicio
recuperable estimado) sólo en el importe de los costos de desapropiación. Por
ello el valor de mercado estaría correctamente reflejado por el componente
valor razonable menos costos necesarios para la venta del importe de servicio
recuperable.
Enfoque del costo de reposición depreciado
C9.
Bajo este enfoque, el valor de uso de un activo se determina como el menor
costo al cual podría obtenerse el potencial de servicio bruto incorporado en el
activo en el curso normal de sus operaciones menos el valor del potencial de
servicio ya agotado. Este enfoque asume que la entidad reemplaza el potencial
de servicio restante del activo si está necesitada de él. Un activo puede ser
reemplazado mediante reproducción (como activos específicos) o a través de la
reposición de su potencial de servicio bruto. Por lo tanto, el valor de uso se
mide como el menor entre el costo de reproducción o de reposición del activo
menos la depreciación acumulada calculada sobre la base de tal costo, para
reflejar el potencial de servicio ya consumido o agotado del activo.
Enfoque del costo de rehabilitación
C10.
Este enfoque se utiliza habitualmente cuando las pérdidas por deterioro surgen
por un daño. Bajo este enfoque, el valor de uso del activo se determina
restando el costo de rehabilitación estimado del activo a su costo de
reposición o de reproducción depreciado anterior al deterioro.
Enfoque de las unidades de servicio
C11.
Este enfoque determina el valor de uso del activo reduciendo el costo de
reposición o de reproducción depreciado del activo anterior al deterioro para
ajustarlo al número reducido de unidades de servicio esperadas del activo en su
estado de deterioro.
Enfoques adoptados
C12.
El IPSASB acordó que el valor de uso de un activo no generador de efectivo se
determinase usando el costo de reposición depreciado, el costo de
rehabilitación o los enfoques de las unidades de servicio citados anteriormente
como apropiados.
PÚBLICO
Otros
Activos
C13.
La NIC 36 contiene disposiciones específicas para comprobar el deterioro del
valor de los activos intangibles, y para reconocer y determinar las pérdidas
por deterioro relacionadas con ellos. Estas disposiciones complementan las
disposiciones de la NIC 38, "Activos intangibles." El IPSASB no ha publicado
ninguna NICSP sobre activos intangibles, por lo que no ha considerado la
aplicabilidad de las disposiciones del deterioro de valor de la NIC 36 a los activos
intangibles no generadores de efectivo en el sector público. Los activos
intangibles no generadores de efectivo no están excluidos del alcance de esta
Norma. Por lo tanto, esta Norma se aplica a estos activos. Los activos
intangibles del sector público, como por ejemplo aquéllos que reflejan la
capacidad de la entidad para otorgar licencias, pueden surgir en un contexto de
generación de efectivo. Otros activos intangibles pueden surgir en un contexto
de no generación de efectivo y se debería comprobar su deterioro de acuerdo con
las disposiciones de esta Norma.
Grupos
de Activos y Activos Generales de la Entidad
C14.
Según la NIC 36, cuando no es posible determinar el importe recuperable de un
activo individual, entonces deberá determinarse el importe recuperable de la
unidad generadora de efectivo (UGE). La UGE es el grupo identificable de
activos más pequeño, cuyo funcionamiento continuado genera entradas de efectivo
a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de
efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. El IPSASB consideró el
concepto de unidad generadora de servicio en un contexto de no generación de
efectivo. Observó que como las disposiciones de esta Norma se aplican a los
activos individuales, la adopción de ese concepto por analogía al de UGE de la
NIC 36 es innecesaria porque es posible identificar el potencial de servicio de
los activos individuales. Más aún, su adopción introduciría excesiva complejidad
en el reconocimiento del deterioro de valor de los activos no generadores de
efectivo.
C15.
De acuerdo con la NIC 36, los activos distintos de la plusvalía comprada (o
fondo de comercio) que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros
de dos o más UGEs se consideran como "activos comunes de la compañía o activos
generales." En un contexto de generación de efectivo, dado que los activos
generales no generan entradas de flujos de efectivo independientes, el
deterioro de los activos generales se trata como parte del deterioro de la
unidad generadora de efectivo a la que pertenecen los activos generales. El
IPSASB observó que en un contexto de no generación de efectivo, el concepto de
unidad generadora de servicio no está justificado tal y como se indica en el
párrafo anterior C14. El IPSASB además observó que tales activos a menudo son
una parte esencial de la función de prestación de servicios y su deterioro debe
ser tratado como cualquier otro activo no generador de efectivo de la entidad.
Propiedad,
planta y equipo
C16.
Esta Norma no exige la aplicación de un test de deterioro de valor a activos no
generadores de efectivo que se contabilicen a sus importes revaluados siguiendo
el tratamiento alternativo permitido en la NICSP 17, "Propiedad, Planta y
Equipo." El IPSASB es de la opinión que según el tratamiento alternativo
permitido en la NICSP 17, los activos se revaluarán con suficiente regularidad
como para garantizar que su valor contable no sea significativamente distinto
de su valor razonable en la fecha de los estados financieros y que cualquier
deterioro de su valor será tenido en cuenta en su valoración. Por ello,
cualquier diferencia entre el importe en que se ha contabilizado el activo y su
valor razonable menos los costos necesarios para la venta serán los costos de
desapropiación. El IPSASB opina que, en la mayoría de los casos, estos costos
no serán significativos y, desde un punto de vista práctico, no es necesario
determinar el importe de servicio recuperable y reconocer una pérdida por
deterioro por los costos de desapropiación de un activo no generador de
efectivo.
C17. A
diferencia de lo previsto en esta Norma, la NIC 36 requiere que las entidades
realicen un test de deterioro a la propiedad, planta y equipo revaluadas, tras
su revaluación. Las razones de esta diferencia pueden explicarse con relación a
los factores establecidos en los párrafos C18 y C19 siguientes.
C18.
En primer lugar, los métodos establecidos en esta Norma para determinar el
importe de servicio recuperable difieren de los recogidos en la NIC 36 para
determinar el importe recuperable. En esta Norma se define "importe recuperable
de servicio" como "el mayor entre su valor razonable menos los costos
necesarios para la venta y su valor de uso." De acuerdo con esta Norma, una
entidad establece el valor de uso de un activo determinando el costo corriente
de remplazar el potencial de servicio restante del activo. El costo corriente
de remplazar el potencial de servicio restante se determina usando el enfoque del
costo de reposición depreciado y los enfoques descritos como enfoque del costo
de rehabilitación y enfoque de las unidades de servicio. Estos enfoques también
pueden adoptarse para medir el valor razonable de acuerdo con la NICSP 17 - por
ello el valor de uso es una medida del valor razonable. La NIC 36 define
"importe recuperable" como el "mayor entre el valor razonable menos los costos
necesarios para la venta y su valor de uso." De acuerdo con la NIC 36 el valor
de uso se determina usando el valor presente de los flujos de efectivo que se
esperan obtener del uso continuado del activo y de su posible desapropiación.
La NIC 36 plantea que el valor de uso puede ser diferente del valor razonable
del activo.
PÚBLICO
C19.
En segundo lugar, el requisito de la NIC 36 de combinar activos no generadores
de efectivo con activos generadores de efectivo para formar una unidad
generadora de efectivo, no se reproduce en esta Norma. De acuerdo con la NIC
36, cuando un activo no produce entradas de flujos de efectivo se combina con
otros activos para formar una unidad generadora de efectivo, de la que se
determina su valor en uso. La suma de los valores razonables de los activos que
conforman una unidad generadora de efectivo puede ser diferente del valor de
uso de la unidad generadora de efectivo. C20. Esta Norma exige que el deterioro
de valor de activos generadores de efectivo sea tratado conforme a la NIC 36.
La NIC 36 se aplica a propiedad, planta y equipo contabilizados a su importe
revaluado. Por lo tanto, esta Norma no exime de realizar un test de deterioro a
la propiedad, planta y equipo contabilizados a sus importes revaluados.
C21.
Esta Norma exige que el deterioro del valor de activos poseídos por Empresas
Públicas (EPs) se trate según lo establecido en la NIC 36. Las EPs son
entidades con ánimo de lucro y los activos que utilizan son, principalmente,
activos generadores de efectivo. El Prólogo
a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público explica
que las Normas del IASB deben ser aplicadas por entidades orientadas a la
obtención de beneficios. Las EPs son entidades orientadas a la obtención de
beneficios y, por lo tanto, se les exige que cumplan con las NIIFs y las NICs.
Cada una de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público explicita
que las NIIFs son de aplicación para las EPs. Por consiguiente, se espera que
en las EPs los activos no generadores de efectivo se agrupen de forma adecuada
con los activos generadores de efectivo para formar una unidad generadora de
efectivo a la que aplicar los correspondientes test de deterioro de valor de
acuerdo con la NIC 36.
Indicios
del Deterioro del Valor - Cambios en el Valor de Mercado
C22.
La NIC 36 incluye como indicio mínimo de deterioro del valor el hecho de que
"el valor de mercado de un activo haya disminuido de forma significativamente
superior a lo que cabría haber esperado como resultado del paso del tiempo o
por el uso normal del mismo." El IPSASB ha incluido este aspecto como un
indicio adicional de que se ha producido un deterioro de valor, pero no como un
indicio mínimo de que tal deterioro ha tenido lugar. El IPSASB opina que estos
cambios en el valor de mercado no implican necesariamente que un activo no
generador de efectivo haya sufrido un deterioro de valor. Esto es así porque
los activos no generadores de efectivo se mantienen por otras razones distintas
a la generación de un rendimiento comercial y, por lo tanto, puede que un
cambio en su valor de mercado no refleje un cambio en el importe de servicio
que la entidad recuperará a través del uso continuado del activo.
Reversión
del Deterioro
C23.
El Párrafo 56(a) incluye el "resurgimiento de la demanda o de la necesidad de
los servicios prestados por el activo" como una indicación mínima de la
reversión del deterioro del valor, mientras que el párrafo 58(b) incluye como
indicio adicional de la posible reversión del deterioro el hecho de que se
produzca "un incremento significativo a largo plazo en la demanda o necesidad
de los servicios prestados por el activo." La redacción de estos dos indicios
es similar, sin embargo se puede distinguir uno de otro porque el párrafo 56(a)
se refiere al resurgimiento de la demanda que disminuyó y originó el
reconocimiento de una pérdida por deterioro. El Párrafo 58(b) hace referencia a
una demanda nueva y puede no guardar conexión con el motivo por el cual se
reconoció una pérdida por deterioro con respecto a ese activo.
C24.
El Párrafo 58(a) incluye como indicio adicional de la reversión del deterioro
el hecho de que se produzca "un incremento significativo del valor de mercado
del activo." Esto no refleja el indicio de deterioro de valor recogido en el
párrafo 23(a) que exige que la disminución en el valor de mercado sea
"significativamente superior a lo que cabría haber esperado como resultado del
paso del tiempo o por el uso normal del mismo." Esta diferencia implica que el
aumento en el valor de mercado puede ser esperado o inesperado.
C25.
El Párrafo 23(c) incluye como indicio adicional de deterioro el hecho de que exista
"evidencia sobre el deterioro físico del activo." El Párrafo 56 no incluye un
indicio de reversión del deterioro que refleje esta indicación de deterioro. El
IPSASB no ha incluido la "reparación de un activo" como un indicio de reversión
porque la NICSP 17 exige que los desembolsos posteriores a la adquisición de un
elemento que ha sido reconocido ya dentro de la partida (o rubro) Propiedad,
planta y equipo, deben ser añadidos al importe en libros del activo cuando sea
probable que de los mismos se deriven beneficios económicos futuros o un
potencial de servicio, adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo
directrices normales de rendimiento, para el activo existente. Este
requerimiento también es aplicable para las propiedades de inversión que se
miden utilizando el modelo del costo recogido en la NICSP 16 "Propiedades de
Inversión." El IPSASB opina que estas disposiciones anulan la necesidad de
indicios de reversión del deterioro del valor que reflejen el indicio de daño
físico para el reconocimiento del deterioro. El IPSASB también indica que la
rehabilitación o reparación de un daño no constituye un cambio en la estimación
del importe recuperable de servicio de un activo, tal y como se recoge en el
párrafo 61 de esta NICSP.
SECTOR
PÚBLICO
Comparación
con la NIC 36 (2004)
La
Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 21, "Deterioro del
Valor de Activos no Generadores de Efectivo" trata el deterioro del valor de
activos no generadores de efectivo en el sector público. Las principales
diferencias entre la NICSP 21 y la Norma Internacional de Contabilidad NIC 36
(2004) "Deterioro del Valor de los Activos" son las siguientes:
. La
NICSP 21 trata el deterioro de valor de activos no generadores de efectivo de
las entidades del sector público, mientras que la NIC 36 se refiere al
deterioro de valor de activos generadores de efectivo de las entidades con
ánimo de lucro. Sin embargo, la NICSP 21 exige que los activos generadores de
efectivo de las entidades del sector público sean contabilizados conforme a la
NIC 36.
. La
NICSP 21 no se aplica a activos no generadores de efectivo contabilizados según
su importe revaluado en la fecha de los estados financieros bajo el tratamiento
alternativo permitido recogido en la Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público NICSP 17, "Propiedad, planta y equipo." La NIC 36 no excluye de
su alcance la propiedad, planta y equipo generadores de efectivo contabilizados
según su importe revaluado en la fecha de los estados financieros.
. El
método de medición del valor de uso de un activo no generador de efectivo en la
NICSP 21 es diferente del aplicado a un activo generador de efectivo en la NIC
36. La NICSP 21 determina el valor de uso de un activo no generador de efectivo
como el valor presente del potencial de servicio restante del activo usando
distintos enfoques. La NIC 36 determina el valor de uso de un activo generador
de efectivo como el valor presente de los flujos de caja futuros que el activo
generará en el futuro.
. La
NICSP 21 no incluye "marcado en negrita" como indicio de deterioro del valor,
un cambio en el valor de mercado del activo. Una disminución significativa e
inesperada en el valor de mercado aparece en negrita en la NIC 36 como parte de
un conjunto mínimo de indicios del deterioro mientras que la NICSP 21 se
refiere a ella en los párrafos de comentario.
. La
NICSP 21 incluye la decisión de detener la construcción de un activo antes de
haberlo completado como una indicación de deterioro marcada en negrita y la
reanudación de la construcción del activo como una indicación de reversión de
la pérdida por deterioro. En la NIC 36 no hay equivalentes.
. El
alcance de la NIC 36 excluye ciertas clases de activos que no están excluidos
del alcance de la NICSP 21. Estas exclusiones están relacionadas con las clases
de activos que están sujetos a otros requerimientos específicos de deterioro
bajo otras NIIFs. Éstos no han sido excluidos de la NICSP 21 porque no existen
otras NICSP equivalentes. Estas exclusiones incluyen activos biológicos
relacionados con la actividad agrícola, activos por impuestos diferidos, costos
de adquisición diferidos y activos intangibles que surgen de derechos
contractuales de los aseguradores en el marco de contratos de seguro dentro del
alcance de la NIIF 4, "Contratos de Seguro" y activos no circulantes (o grupos
a disponer) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF
5, "Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas."
. La
NICSP 21 trata el deterioro de activos individuales. No hay equivalentes en la
NICSP 21 para una unidad generadora de efectivo tal y como se define en la NIC
36.
. La
NICSP 21 trata los "activos comunes de la compañía" de la misma forma que a
otros activos no generadores de efectivo mientras que la NIC 36 los trata como
parte de las unidades generadoras de efectivo relacionadas.
. La
NICSP 21 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC
36. Los ejemplos más significativos son los términos "ingreso ordinario/recurso,"
"importe de servicio recuperable," "estado de rendimiento financiero" y "estado
de situación financiera" en la NICSP 21. Los términos equivalentes en la NIC 36
son "ingreso," "importe recuperable," "estado o cuenta de pérdidas y ganancias"
y "balance."
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA INFORMACIÓN FINANCIERA BAJO LA BASE
CONTABLE DE EFECTIVO ESTRUCTURA DE LA NORMA
Esta
Norma consta de dos partes:
. La
Parte 1 es obligatoria. Establece los requisitos aplicables a todas las
entidades para preparar los estados financieros con propósito de información
general sobre la base contable de efectivo. Define la base contable de
efectivo, establece los requisitos para las revelaciones de información en los
estados financieros y notas a los mismos, y trata varias cuestiones específicas
de información. Los requisitos de esta parte deben ser cumplidos por las
entidades que pretendan informar de acuerdo con la Norma Contable Internacional del Sector Público de Información
Financiera sobre la base contable de efectivo.
. La
Parte 2 no es obligatoria. Identifica políticas contables adicionales y
revelaciones que se anima a adoptar a una entidad para mejorar su rendición de
cuentas y la transparencia de sus estados financieros. Incluye explicaciones de
métodos alternativos para presentar cierta información. INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO CONTENIDO
Párrafo
INTRODUCCIÓN
ESTRUCTURA DE LA NORMA
Parte
1: Requisitos
OBJETIVO
1.1
ALCANCE DE LOS REQUISITOS.............................................. 1.1.1 -
1.1.7
1.2 LA
BASE CONTABLE DE EFECTIVO ...................................... 1.2.1 - 1.2.9
Definiciones..................................................................................
1.2.1 - 1.2.9
Base
Contable de Efectivo............................................................
1.2.2
Equivalentes
de efectivo ...............................................................
1.2.3 - 1.2.5
Efectivo
controlado por la Entidad que informa .......................... 1.2.6 - 1.2.9
1.3
PRESENTACIÓN Y REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN
A
REVELAR
.............................................................................
1.3.1 - 1.3.38
Definiciones..................................................................................
1.3.1 - 1.3.3
Estados
Financieros
...................................................................... 1.3.4 -
1.3.11
Información
que ha de presentarse en el Estado de Cobros y Pagos
en
efectivo.....................................................................................
1.3.12 - 1.3.29
Clasificación
.................................................................................
1.3.17
Ítems
que figuran en un rubro de los estados financieros,
encabezamientos
y subtotales ....................................................... 1.3.18
Información
en términos netos ..................................................... 1.3.19
- 1.3.23
Pagos
por terceras partes por cuentade una entidad...................... 1.3.24 -
1.3.29
Políticas
Contables y Notas Aclaratorias...................................... 1.3.30 -
1.3.38
Estructura
de las Notas .................................................................
1.3.30 - 1.3.31
Selección
y Revelación de las Políticas Contables ....................... 1.3.32 - 1.3.38
1.4
CONSIDERACIONES GENERALES.......................................... 1.4.1 -
1.4.25
Periodo
sobre el que se informa....................................................
1.4.1 - 1.4.3
Oportunidad
.................................................................................
1.4.4
SECTOR
PÚBLICO
Fecha
de autorización
................................................................... 1.4.5 -
1.4.6
Información
acerca de la Entidad ................................................. 1.4.7 -
1.4.8
Restricciones
en los Saldos de Efectivo y en el acceso a los Préstamos 1.4.9 -1.4.12
Consistencia
de la Presentación.................................................... 1.4.13 -
1.4.15
Información
comparativa..............................................................
1.4.16 - 1.4.20
Identificación
de los Estados financieros...................................... 1.4.21 -
1.4.25
1.5
CORRECCIÓN DE ERRORES ....................................................
1.5.1 - 1.5.5
1.6
ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS ........................ 1.6.1 - 1.6.21
Definiciones..................................................................................
1.6.1 - 1.6.4
Entidad
Económica.......................................................................
1.6.2 - 1.6.4
Alcance
de los Estados Consolidados........................................... 1.6.5 -
1.6.15
Procedimientos
de Consolidación................................................. 1.6.16 -
1.6.19
Información
a revelar sobre la Consolidación .............................. 1.6.20
Disposiciones
Transitorias............................................................ 1.6.21
1.7
MONEDA EXTRANJERA.................................................... 1.7.1 -
1.7.8
Definiciones..................................................................................
1.7.1
Tratamiento
de cobros, pagos y saldos de efectivo en moneda
extranjera
....................................................................................
1.7.2 - 1.7.8
1.8
FECHA DE VIGENCIA DE LA PARTE 1 Y DISPOSICIONES
TRANSITORIAS.........................................................................
1.8.1 - 1.8.3
Fecha
de vigencia
......................................................................... 1.8.1
Disposiciones
Transitorias - Estados Financieros Consolidados . 1.8.2 - 1.8.3
Parte
2: Información adicional a revelar recomendada
2.1
INFORMACIÓN ADICIONAL A REVELAR
RECOMENDADA.......................................................................
2.1.1 - 2.1.59
Definiciones..................................................................................
2.1.1 - 2.1.2
Beneficios
económicos o Potencial de Servicio Futuros .............. 2.1.2
Negocio
en marcha
....................................................................... 2.1.3 -
2.1.5
Partidas
(o rubro) extraordinarias .................................................
2.1.6 - 2.1.14
Distintas
de las actividades ordinarias .......................................... 2.1.8
No
Previsiblemente Repetibles en el Futuro inmediato................ 2.1.9
Fuera
del control o influencia de la Entidad ................................. 2.1.10
Identificando
las partidas (o rubro) extraordinarias ..................... 2.1.11 - 2.1.14
Transacciones
Administradas ....................................................... 2.1.15 -
2.1.22
Cobro
de Ingresos Ordinarios/Recursos ....................................... 2.1.18
- 2.1.20
Flujos
de Efectivo "pasan a través de" ........................................ 2.1.21
Transferencia
de pagos .................................................................
2.1.22
Información
a revelar sobre las principales clases de Flujos
de
Efectivo....................................................................................
2.1.23 - 2.1.30
Información
a revelar sobre partes relacionadas ......................... 2.1.31 - 2.1.32
Información
a revelar sobre Activos, Pasivos y Comparación
con
Presupuestos...........................................................................
2.1.33 - 2.1.36
Comparación
con Presupuestos .................................................... 2.1.36
Estados
Financieros Consolidados................................................ 2.1.37
- 2.1.44
Adquisiciones
y Disposiciones de Entidades controladas y Otras Unidades
Operativas.....................................................................................
2.1.40 - 2.1.44
Negocios
conjuntos.......................................................................
2.1.45 - 2.1.46
Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias.......... 2.1.47 - 2.1.59
La
reexpresión de los Estados financieros ....................................
2.1.49 - 2.1.54
Información
comparativa..............................................................
2.1.55
Estados
Financieros Consolidados................................................ 2.1.56
- 2.1.57
Selección
y uso de un Índice General de Precios ....................... 2.1.58 - 2.1.59
2.2
GOBIERNOS Y OTRAS ENTIDADES DEL
SECTOR PÚBLICO
TRATANDO
DE MIGRAR HACIA LA BASE CONTABLE DE
ACUMULACIÓN
(O DEVENGO) ............................................ 2.2.1 - 2.2.5
Presentación
del Estado de Cobros y Pagos en efectivo ............... 2.2.1 - 2.2.2
Alcance
de los Estados Consolidados - Exclusiones de la Entidad
Económica
....................................................................................
2.2.3 - 2.2.5
APÉNDICE
2: ILUSTRACIÓN DE CIERTAS INFORMACIÓN A REVELAR RECOMENDADAS EN LA PARTE 2 DE
ESTA NORMA
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO 661 BASE DE CAJA
SECTOR
PÚBLICO
APÉNDICE
3: PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE
COBROS Y PAGOS EN EFECTIVO EN EL FORMATO REQUERIDO POR LA IPSAS 2 ESTADO DE
FLUJO DE EFECTIVO
APÉNDICE
4: CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
APÉNDICE
5: ESTABLECIMIENTO DEL CONTROL
SOBRE OTRA ENTIDAD PARA FINES DE PRESENTACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO BASE DE CAJA 662
NORMA
INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL
SECTOR PÚBLICO
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO
PARTE
1: REQUISITOS
La parte 1 de esta Norma expone los requisitos de
información de acuerdo con la base contable de efectivo.
Las directrices normativas, que aparecen en letra
cursiva y en negrita, deben interpretarse en el contexto de los párrafos de
comentario de la presente Norma, los cuales aparecen en letra normal- así como en
el contexto del "Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público". No se pretende la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público a partidas (o rubros) no
significativas.
Objetivo
El
propósito de esta Norma es establecer la forma en que los estados financieros
de carácter general deberían presentarse sobre la base contable de efectivo. La
información sobre cobros, pagos y saldos en efectivo de una entidad, es
necesaria a efectos de rendición de cuentas y proporciona información útil para
evaluar la capacidad de la entidad para generar en el futuro el efectivo
adecuado y las probables fuentes y usos del mismo. Para tomar y evaluar
decisiones relativas a la distribución de los recursos en efectivo y a la
sustentabilidad de las actividades de la entidad, los usuarios requieren
comprender la cadencia y certeza de los cobros y de los pagos en efectivo.
El
cumplimiento de los requisitos y recomendaciones de esta Norma mejorará la
comprensión y transparencia de la información financiera de los cobros, pagos y
saldos en efectivo de la entidad. También mejorará la comparabilidad con los
estados financieros de la propia entidad con periodos anteriores y con los
estados financieros de otras entidades que adopten la base contable de
efectivo.
1.1 Alcance
de los requisitos
1.1.1 Una
entidad que prepara y presenta los estados financieros sobre la base contable
de efectivo , tal como está definido en esta Norma, debe aplicar los requisitos
de la Parte 1 de esta Norma en la presentación de sus estados financieros
anuales para fines generales.
1.1.2
Los estados financieros con propósito de información general son aquellos
orientados a atender las necesidades de los usuarios que no están en posición
de solicitar informes adaptados que satisfagan sus necesidades específicas de
información. Los destinatarios de los estados financieros con propósito de
información general son los contribuyentes, los que pagan tarifas, los miembros
de la legislatura, los acreedores, los proveedores, los medios de comunicación
y los trabajadores. Los estados financieros con propósito de información
general incluyen aquellos estados financieros que se presentan por separado o
dentro de otros documentos públicos como el informe anual.
1.1.3
Esta Norma se aplica igualmente tanto a los estados financieros con propósito
de información general de una entidad individual como a los estados financieros
consolidados con propósito de información general de una entidad económica como
por ejemplo un Gobierno en su conjunto. Requiere la preparación de un estado de
cobros y de pagos en efectivo que reconozca el efectivo controlado por la
entidad emisora, y la revelación de las políticas contables y las notas
aclaratorias. También requiere que las cantidades liquidadas por cuenta de la
entidad que informa, por terceras partes, sea revelada en el cuerpo del estado
de cobros y pagos en efectivo.
1.1.4 Una
entidad cuyos estados financieros cumplen los requisitos de la Parte 1 de esta
Norma deberá revelar ese hecho. No debe señalarse que los estados financieros
cumplen con esta Norma, a menos que cumplan con todos los requisitos de la
parte 1 de la misma.
1.1.5 La
presente Norma se aplica a todas las entidades del sector público, excepto a
las Empresas Públicas.
1.1.6
El Prólogo a las Normas de la
Información Financiera Internacional emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) explica que las Normas de Información Financiera
Internacional (IFRSs) están diseñadas para referirse a los estados financieros
con propósito de información general de todas las entidades con ánimo de lucro.
Las Empresas Públicas (GBEs) son definidas en el párrafo 1.2.1 posterior. Son
entidades orientadas a la obtención de beneficios. Consecuentemente, son
requeridas para cumplir con las IFRSs y las Normas Internacionales de
Contabilidad (NICs).
1.1.7
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) se estableció en
2001 para reemplazar al Comité de las Normas Internacionales de Contabilidad
(IASC). Las NICS emitidas por el IASC permanecen en vigor mientras no sean
modificadas o retiradas por el IASB.
1.2 La
Base Contable De Efectivo
Definiciones
1.2.1 Los
siguientes términos son usados en esta Norma con el significado especificado:
Efectivo
(Cash) comprende tanto la existencia de dinero en caja como los depósitos
bancarios a la vista.
Base
Contable de Efectivo (Cash basis) se refiere a una base de contabilidad que
reconoce las transacciones y otros hechos sólo cuando el efectivo es recibido o
pagado.
Equivalentes
de efectivo (Cash equivalents) son inversiones a corto plazo de gran liquidez,
que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando
sujetos a un riesgo despreciable de cambios en su valor.
Flujos
de efectivo (Cash Flows) son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes
de efectivo.
Pagos
(Cash Payments) son salidas de efectivo.
Cobros
(Cash Receipts) son entradas de efectivo.
Control
del efectivo (Control of Cash) surge cuando la entidad puede usar o de alguna
forma beneficiarse del efectivo para conseguir sus objetivos y puede excluir o
regular el acceso de otros a ese beneficio. Empresa Pública (Government
Business Enterprise) es la entidad que reúne todas las características
siguientes:
(a) es
una entidad que tiene la facultad de contratar en su propio nombre;
(b) se
le ha asignado capacidad financiera y operativa para llevar a cabo una
actividad;
(c) en
el normal curso de su actividad vende bienes y presta servicios a otras
entidades (o terceros), obteniendo un beneficio o recuperando el costo total de
los mismos;
(d) no
depende de una financiación continua por parte del gobierno para permanecer
como un negocio en marcha (excepto en el caso de la compra de productos en
condiciones de independencia); y
(e) es
controlada por una entidad del sector público. Base contable de efectivo.
1.2.2
La base contable de efectivo reconoce las transacciones y hechos sólo cuando el
efectivo (incluyendo el equivalente al efectivo) es recibido o pagado por la
entidad. Los estados financieros elaborados según la base contable de efectivo
proporcionan a los lectores información acerca de los orígenes de los
incrementos de efectivo durante el periodo, el destino al que el efectivo fue
aplicado y los saldos de efectivo en la fecha de los estados financieros. El
objeto de medición en los estados financieros es el saldo de efectivo y los
cambios que se producen en él. Las notas a los estados financieros deben
proporcionar información adicional acerca de pasivos, tales
como pagos y préstamos, y algunos activos no monetarios, como cuentas por
cobrar, inversiones y propiedad, planta y equipo.
Equivalentes
de efectivo.
1.2.3
Los equivalentes de efectivo se mantienen para cumplir los compromisos de
efectivo a corto plazo antes que para inversiones u otros destinos. Una
inversión para ser considerada como equivalente de efectivo debe ser fácilmente
convertible en una cantidad de efectivo conocida y estar sujeta a un riesgo
insignificante de cambio de valor. Consecuentemente, una inversión,
normalmente, puede ser considerada como el equivalente de efectivo sólo cuando
tiene un vencimiento corto de tres meses o menos desde la fecha de adquisición.
Las inversiones en acciones son excluidas del equivalente de efectivo a menos
que sean, substancialmente, equivalentes de efectivo.
1.2.4
Los préstamos bancarios representan generalmente incrementos en las entradas de
efectivo. Sin embargo, en algunas jurisdicciones, los sobregiros bancarios que
son reembolsables forman una parte integrante de la gestión de efectivo de la
entidad. En estas circunstancias, los descubiertos bancarios son incluidos como
un componente de efectivo. Una característica de dichos acuerdos bancarios es
que el saldo del banco frecuentemente fluctúa de positivo a sobregiro.
1.2.5
Los flujos de efectivo excluyen los movimientos entre partidas (o rubro) que
constituyen efectivo porque estos componentes son parte de la gestión del
efectivo de una entidad más que incrementos o decrementos en el efectivo que se
controla. La gestión del efectivo incluye la inversión del exceso de efectivo
disponible en equivalentes de efectivo.
Efectivo
controlado por la Entidad que informa.
1.2.6 El
efectivo es controlado por una entidad cuando ésta puede usarlo para lograr sus
propios objetivos u otras ventajas del efectivo y excluir o regular el acceso
de otros a esa ventaja. El efectivo recaudado, o asignado o recibido mediante
subvención, por una entidad la cual puede usarlo para financiar sus objetivos
operativos, adquirir activos de capital o reembolsar sus deudas es controlado
por la entidad.
1.2.7
Las cantidades depositadas en las cuentas bancarias de una entidad son
controladas por la entidad. En algunos casos, el efectivo que una entidad
gubernamental:
(a)
cobra por cuenta por cuenta de su gobierno (u otra entidad) es depositada en su
propia cuenta bancaria antes de transferirlo al ingreso ordinario/recurso
consolidado u otra cuenta general gubernamental; y
(b)
transfiere a terceras partes en nombre de su gobierno es inicialmente
depositado en su cuenta bancaria propia antes de transferirlo al receptor
autorizado.
En
estos casos, la entidad controlará el efectivo durante, únicamente, el periodo
en que el efectivo se encuentre en su cuenta bancaria antes de transferirlo al
ingreso ordinario/recurso consolidado o a otras cuentas bancarias controladas
por los gobiernos, o por terceras partes. El párrafo
1.4.9
requiere la revelación de los saldos de efectivo mantenidos por una entidad en
la fecha de los estados financieros que no están disponibles para usarlos por
la entidad o están sujetos a restricciones externas. En los párrafos 2.1.15 al
2.1.22 de la Parte 2 de esta Norma se incluye una guía adicional sobre el
tratamiento de los flujos de efectivo que una entidad administra en nombre de
otras entidades.
1.2.8
En algunas jurisdicciones, un gobierno gestionará el gasto de sus departamentos
individuales y otras entidades a través de la centralización de la función de
tesorería, a menudo referida a ella como sistema de "cuenta única". Bajo estas
condiciones, los departamentos individuales y entidades no controlan sus
propias cuentas bancarias. En cambio, los impuestos gubernamentales son
gestionados por una entidad central a través de una cuenta gubernamental
"única" o una serie de cuentas. La entidad central pagará en nombre de los
departamentos individuales y de las entidades después de las autorizaciones y
documentación pertinentes.
Consecuentemente,
los departamentos individuales y las entidades no controlan el efectivo que se
les ha asignado y que de alguna forma se les ha autorizado para gastar. En
estos casos, los gastos incurridos por los departamentos individuales y por las
entidades serán informados en una columna aparte con el encabezamiento de
"cuenta de tesorería" (o una columna con descripción similar) en el estado de
cobros y pagos de efectivo de acuerdo con los requisitos del párrafo 1.3.24
(a).
1.2.9
En algunos casos, la función de tesorería centralizada será desempeñada por una
entidad que controla la(s) cuenta(s) bancaria(s) desde las cuales se realizan
los pagos en nombre de los departamentos individuales operativos y otras entidades.
En estos casos, las transferencias y pagos desde dichas cuentas bancarias
reflejan los cobros y pagos efectivos que las entidades administrativas
centrales hacen en nombre de los departamentos individuales operativos y otras
entidades. En el párrafo 1.3.13 se especifica que los cobros y pagos de
efectivo que surgen de las transacciones en que las entidades administrativas
actúan en nombre de otras entidades y que son reconocidas en los estados
financieros principales podrían ser informados en términos netos. El párrafo
1.4.9 requiere la revelación del mantenimiento de los saldos de efectivo por
una entidad en la fecha de los estados financieros que no están disponibles
para usarse por la entidad o son objeto de restricciones externas.
SECTOR
PÚBLICO
1.3 Presentación
Y Requisitos De La Información A Revelar
Definiciones
1.3.1.
Los siguientes términos son usados en esta Norma con los significados
especificados:
Políticas
contables (Accounting policies) son los principios, bases, métodos, convenciones,
reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la preparación y
presentación de sus estados financieros. Materialidad (Importancia Relativa)
(Materiality), la información tiene importancia relativa, o es material, cuando
su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas
de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad
depende de la naturaleza o magnitud de la partida (o rubro) o error juzgados en
las particulares circunstancias de la omisión o tergiversación.
Fecha
de los estados financieros (Reporting date) es la que corresponde al último día
del periodo al que se refieren los estados financieros. Entidad Económica
(Economic entity) es el grupo de entidades que comprende a una entidad controladora
y una o más entidades controladas.
1.3.2
Los estados financieros son el resultado de procesar grandes cantidades de
transacciones estructuradas mediante la agregación en grupos de acuerdo a su
naturaleza o función. La última fase en el proceso de agregación y
clasificación es la presentación de los datos condensados y clasificados que
forman cada ítem que figura en un rubro de los estados financieros o en las
notas. Si un ítem que figura en un rubro de los estados financieros no es
individualmente material, se agregará con otras partidas (o rubro) bien en los
estados financieros o en sus notas. Una partida que no es suficientemente
material para su presentación separada en los estados financieros puede sin
embargo, ser suficientemente material para ser presentada por separado en las
notas.
1.3.3
El principio de importancia relativa permite que los requisitos de revelación
específicos que requieren las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público no necesitan cumplirse si la información resultante no es material.
Estados
Financieros
1.3.4 Una
entidad debe preparar y presentar sus estados financieros con propósito de
información general de forma que incluyan los siguientes componentes:
(a) un
estado de cobros y pagos en efectivo que:
(i) econozca
todos los cobros, pagos y saldos de efectivo controlados por la entidad; e
(ii) identifique
por separado los pagos hechos por terceros en nombre de la entidad de acuerdo
al párrafo 1.3.24 de esta Norma; y
(b) las
políticas contables y notas aclaratorias.
1.3.5 Cuando
una entidad elige revelar información preparada con diferentes bases contables
tal como está definido en esta Norma o de otra forma requerida en el párrafo
1.3.4 (a), dicha información deberá ser revelada en las notas a los estados
financieros.
1.3.6
Los estados financieros con propósito de información general incluyen el estado
de cobros y pagos en efectivo y otros estados que revelan información adicional
acerca de los cobros, pagos y saldos de efectivo controlados por la entidad y
las políticas contables y notas. De acuerdo con los requisitos del párrafo
1.3.4 (a) (i) anterior, sólo los cobros, pagos y saldos de efectivo controlados
por la entidad que informa serán reconocidos como tales en el estado de cobros
y pagos u otros estados que pudieran ser elaborados.
1.3.7
El párrafo 1.3.24 de esta Norma requiere revelar en el estado de cobros y pagos
en efectivo ciertos pagos hechos por terceras partes en nombre de la entidad
que informa. Los pagos hechos por terceras partes no satisfacen la definición
de efectivo, pagos y cobros tal como están definidos en el párrafo
1.2.1
de esta Norma y no se presentarán como cobros y pagos controlados por la
entidad que informa en el estado de cobros y pagos en efectivo u otros estados
que puedan ser preparados por la entidad que informa.
1.3.8
Las notas a los estados financieros incluyen descripciones narradas o esquemas
o análisis más detallados acerca de las cifras mostradas en los estados
financieros, así como otra información adicional. Incluyen la información
requerida y recomendada para ser revelada por esta Norma, y pueden incluir la
revelación de otra información considerada necesaria para conseguir una
presentación razonable y mejorar la rendición de cuentas.
1.3.9
Esta Norma no impide a una entidad incluir en los estados financieros con
propósito de información general, estados adicionales al estado de cobros y
pagos en efectivo tal como se especificó en el párrafo 1.3.4 anterior.
Consecuentemente, los estados financieros con propósito de información general
pueden incluir también estados que, por ejemplo:
(a)
Informen de los cobros, pagos y saldos de efectivo para los tipos de fondos más
importantes tales como el fondo de ingresos ordinarios/recursos consolidados; o
PÚBLICO
(b)
Proporcionen información adicional acerca de las fuentes y usos de los
préstamos y de la naturaleza y tipo de los pagos en efectivo.
De
acuerdo con los requisitos del párrafo 1.3.5 anterior, cualquier estado
adicional sólo informará de los cobros, pagos y saldos de efectivo que son
controlados por la entidad.
1.3.10
Las entidades que informan usando la base contable de efectivo frecuentemente
recopilan información de las partidas (o rubro) que no están reconocidas bajo
la contabilidad en base contable de efectivo. Ejemplos del tipo de información
que debe recopilarse incluyen detalles de:
(a)
Cuentas por cobrar, cuentas por pagar, préstamos y otros pasivos, activos no
monetarios e ingresos ordinarios/recursos y gastos acumulados o devengados;
(b)
compromisos y pasivos contingentes; y
(c)
indicadores de gestión y de consecución de los objetivos de servicios
prestados.
1.3.11
Las entidades que preparen los estados financieros con propósito de información
general, de acuerdo con esta Norma pueden revelar dicha información en las
notas a los estados financieros cuando esa información pueda ser de utilidad
para los usuarios. Cuando se revele dicha información se describirá de forma
clara y fácilmente comprensible. Si no se revela esta información en los
estados financieros, pueden ser también incluidas en las notas comparaciones
con los presupuestos. La Parte 2 de esta Norma recomienda la inclusión en los
estados financieros con propósito de información general de información acerca
de los activos no monetarios y de los pasivos y una comparación con los
presupuestos.
Información
que ha de presentarse en el Estado de Cobros y Pagos en efectivo.
1.3.12
El estado de cobros y pagos en efectivo debe presentar las siguientes cifras
para el periodo sobre el que se informa:
(a) los
cobros totales de la entidad presentando por separado una subclasificación de
todos los cobros usando una base de agrupación adecuada a las operaciones de la
entidad;
(b) los
pagos totales de la entidad presentando por separado una subclasificación de
todos los pagos de efectivo usando una base de agrupación adecuada a las
operaciones de la entidad; y
(c) los
saldos de apertura y cierre de efectivo de la entidad.
1.3.13
Los cobros y pagos totales, y los cobros y pagos para cada subclasificación,
deben mostrarse en términos brutos, excepto aquellos cobros y pagos que puedan
mostrarse en términos netos siempre y cuando:
(a)
surjan de las transacciones que la entidad administra en nombre de terceros y que
están reconocidas en los estados de cobros y pagos; o
(b)
sean para partidas (o rubro) en las que la rotación es rápida, la cantidades
son grandes, y los vencimientos cortos.
1.3.14
Los ítems que figuran en un rubro de los estados financieros, encabezamientos
y subtotales deben recogerse en el estado de cobros y pagos en efectivo cuando
dicha presentación sea necesaria para reflejar fielmente los cobros, pagos y
saldos de efectivo de la entidad.
1.3.15
Esta Norma requiere que todas las entidades presenten un estado de cobros y
pagos que revelen los saldos de efectivo iniciales y finales, los cobros y
pagos totales del periodo sobre el que se informa, y las principales
subclasificaciones que contienen. Esto asegurará que los estados financieros
proporcionen información completa acerca de los saldos de efectivo de la
entidad y de los cambios que han tenido lugar en el periodo en un formato que
sea accesible y comprensible para los usuarios.
1.3.16
La revelación de información sobre materias como los saldos de efectivo de la
entidad, si el efectivo es generado por impuestos, multas, cuotas, y/o
préstamos y si fueron empleados para satisfacer costes operativos, para la
adquisición de activos de capital o para cancelar deuda mejorará la
transparencia y rendición de cuentas de la información financiera. Estas
revelaciones de información también facilitarán un análisis más informado y
estimaciones de los recursos corrientes de efectivo de la entidad y de las
posibles fuentes de recursos y de la sustentabilidad de las entradas de
efectivo en el futuro.
Clasificación
1.3.17
Las sub-clasificaciones (o clases) de los cobros y pagos totales que se
revelarán de acuerdo a los párrafos 1.3.12 y 1.3.14 son una cuestión de
criterio profesional. Ese criterio se aplicará en el contexto de las
características objetivas y cualitativas de la información financiera bajo la
base contable de efectivo. El Apéndice 4 de esta Norma resume las
características cualitativas de la información financiera. Los cobros totales
pueden clasificarse para, por ejemplo, identificar por separado los cobros de:
impuestos o asignaciones presupuestarias; subvenciones o donaciones; préstamos;
beneficios por la disposición de propiedad, planta y equipo; y la prestación de
servicios y actividades comerciales. Todos los pagos pueden clasificarse para,
por ejemplo, identificar por separado los pagos de: servicios incluyendo las
transferencias a los contribuyentes u otros gobiernos o entidades; programas de
reducción de deuda, adquisiciones de propiedad, planta y equipo; y cualquier
otra actividad comercial También son posibles presentaciones alternativas, por
ejemplo, los cobros totales pueden clasificarse según su fuente y los pagos
pueden sub-clasificarse bien según la naturaleza de los pagos o su función o
programa dentro de la entidad, de acuerdo con lo que sea apropiado.
Ítems
que figuran en un rubro de los estados financieros, encabezamientos y
subtotales.
1.3.18
Los factores que deben tenerse en cuenta al determinar que ítems que figuran un
rubro de los estados financieros, encabezamientos y subtotales deben ser
presentados dentro de cada sub-clasificación de acuerdo a los requisitos del
párrafo 1.3.14 anterior incluyen: evaluación de la posible importancia relativa
de las revelaciones a los usuarios; y la medida en que las notas a los estados
financieros recogen las explicaciones y revelaciones necesarias. Los párrafos
2.1.23 al 2.1.30 de la Parte 2 de esta Norma señalan las revelaciones
adicionales que se recomiendan a una entidad incluir en las notas a los estados
financieros o en los propios estados financieros. Es probable que en muchos
casos, pero no necesariamente en todos, estas revelaciones satisfagan los
requisitos del párrafo 1.3.12 anterior.
Información
en términos netos
1.3.19
Esta Norma requiere la información de los cobros, pagos y saldos de efectivo en
términos brutos excepto en las circunstancias identificadas en el párrafo
1.3.13 anterior. Los párrafos 1.3.20 al 1.3.21 siguientes s e desarrollaran
adicionalmente en aquellas circunstancias en que la información en términos
netos pueda justificarse.
1.3.20
Los Gobiernos y los departamentos gubernamentales y otras entidades
gubernamentales pueden realizar transacciones y además actuar como agentes en
nombre de otros. Estas transacciones administradas y de agencias pueden incluir
el cobro de ingresos ordinarios/recursos en nombre de otra entidad, las
transferencias de fondos a los beneficiarios adecuados o la salvaguarda del
dinero de los contribuyentes. Ejemplos de tales actividades pueden incluir:
(a) el
cobro de impuestos de un nivel gubernamental a través de otro nivel
gubernamental, sin incluir los impuestos cobrados por un gobierno para su
propio uso como resultado de un acuerdo para compartir impuestos (recopilados
para su propio uso como parte de un acuerdo de coparticipación en la
recaudación;
(b) la
aceptación y reembolso de los depósitos a la vista de una institución
financiera;
(c)
los fondos mantenidos para clientes en una entidad de inversión o fiduciaria;
(d)
las rentas cobradas en nombre de, y pagadas a, los titulares de las
propiedades;
(e)
las transferencias de un departamento gubernamental a terceros acordes con la
legalidad vigente u otro ordenamiento o disposición gubernamental; y
(f)
los fondos administrados por una entidad central bajo las bases de una "cuenta
única" para la gestión de los desembolsos gubernamentales. (tal como se dice en
el párrafo 1.2.8).
1.3.21
En muchos casos, el efectivo que una entidad recibe por las transacciones que
realiza como un agente para otros serán depositadas en cuentas de fideicomiso,
o directamente en las cuentas bancarias del receptor último del efectivo. En
estos casos, la entidad no controlará el efectivo que reciba respecto a las
transacciones que administre y estos flujos de efectivo no formarán parte de
los cobros, pagos y saldos de efectivo de la entidad. Sin embargo, en otros
casos el efectivo recibido se depositará en las cuentas bancarias controladas
por la entidad que actúa como agente, y sobre el cobro y transferencia de ese
efectivo se informará en el estado de cobros y pagos de la entidad.
1.3.22
En algunos casos, las cantidades de los flujos de efectivo que surgen de las
transacciones administradas que "pasan a través" de la cuenta bancaria de la
entidad que informa pueden estar muy relacionadas con las transacciones de la
propia entidad, y el control puede realizarse durante únicamente un corto
periodo de tiempo antes de que las cantidades sean transferidas a los
receptores últimos. Esto puede ocurrir también con otros flujos de efectivo
incluyendo, por ejemplo, anticipos hechos para, y el reembolso de:
(a) la
adquisición y venta de inversiones; y
(b)
otros préstamos a corto plazo, por ejemplo, aquellos que tienen un periodo de
vencimiento de tres meses o menos.
1.3.23
El reconocimiento de estas transacciones en términos brutos puede debilitar la
capacidad de los estados financieros de algunos gobiernos y entidades
gubernamentales de mostrar información acerca de los cobros y pagos resultantes
de las actividades propias de la entidad. De acuerdo con ello, esta Norma
permite que se compensen los cobros y pagos y se informe en términos netos en
los estados de cobros y pagos en las circunstancias identificadas en el párrafo
1.3.13 anterior.
Pagos
por terceros por cuenta de una entidad
1.3.24
Cuando durante un periodo de información, un tercero liquida obligaciones de
una entidad o compra bienes y servicios para la entidad, la entidad deberá
revelar en columnas separadas en el estado de cobros y pagos en efectivo:
(a) el
total de pagos hechos por terceros que forman parte de la entidad económica a
la que pertenece la entidad que informa, mostrando por separado una
sub-clasificación de las fuentes y usos de los pagos totales usando una base de
clasificación adecuada a las operaciones de la entidad; y
(b) los
pagos totales hechos por terceros que no son parte de la entidad económica a la
que pertenece la entidad que informa, mostrando por separado una
sub-clasificación de las fuentes y usos de los pagos totales usando una base de
clasificación adecuada a las operaciones de la entidad.
Dicha
información deberá revelarse sólo si durante el periodo sobre el que se informa
la entidad ha sido notificada formalmente por el tercero o por el destinatario
de que dicho pago se ha realizado o ha verificado el pago de otro modo.
1.3.25
Cuando un Gobierno gestiona los desembolsos de sus departamentos individuales y
de otras entidades a través de una tesorería centralizada o de un acuerdo de
"cuenta única" , los pagos son hechos en nombre de aquellos departamentos y
entidades por una entidad central tras la adecuada autorización y documentación
del departamento. En estos casos, el departamento u otra entidad no controlan
las entradas, salidas y saldos de efectivo. Sin embargo, el departamento u otra
entidad se beneficia de los pagos hechos en su nombre, y conoce que cantidad de
dichos pagos es relevante para los usuarios al identificar los recursos de
efectivo que el gobierno ha aplicado a las actividades de la entidad durante el
periodo. De acuerdo con el párrafo 1.3.24 (a) anterior, el departamento u otra
entidad informan en una columna separada en el estado de cobros y pagos en
efectivo, la cantidad de pagos realizados por la entidad central en su nombre,
y las fuentes y usos de la cantidad gastada sub-clasificada en una base
adecuada para el departamento u otra entidad. Estas revelaciones facilitarán a
los usuarios identificar las cantidades totales de pagos hechos, los fines para
los que fueron realizados y si, por ejemplo, los pagos fueron hechos con
cantidades distribuidas o asignadas presupuestariamente del fondo de ingresos
ordinarios/recursos generales o del fondo de usos especiales u otras fuentes.
1.3.26
En algunas jurisdicciones, los departamentos gubernamentales u otras entidades
pueden tener establecidas sus propias cuentas bancarias y controlar ciertas
entradas, salidas y saldos de efectivo. En estas jurisdicciones, las
indicaciones o instrucciones gubernamentales pueden también requerir que un
departamento u otra entidad gubernamental liquide ciertas obligaciones de otros
departamentos o entidades, o adquiera ciertos bienes o servicios en nombre de
otros departamentos o entidades. De acuerdo al párrafo 1.3.24(a) anterior, la
entidad que informa, mostrará en una columna separada del estado de cobros y
pagos en efectivo, la cantidad, fuentes y usos de dichos gastos hechos por su
cuenta durante el periodo sobre el que se informa. Esto ayudará a los usuarios
a identificar los recursos totales en efectivo de la entidad económica que han
sido aplicados a las actividades de la entidad durante el periodo sobre el que
se informa, y las fuentes y usos de aquellos recursos en efectivo.
1.3.27
En algunos casos, las terceras partes que no son parte de la entidad económica
a la que pertenece la entidad que informa adquieren bienes o servicios en
nombre de la entidad o para liquidar obligaciones de la entidad. Por ejemplo,
un gobierno nacional puede subvencionar operaciones de programas de educación o
salud de una provincia o municipio gubernamental independiente mediante el pago
directo a los suministradores de los servicios y adquiriendo y transfiriendo al
otro gobierno los suministros necesarios durante el periodo. De forma similar,
un gobierno nacional o una agencia de asistencia independiente puede pagar a
una empresa constructora directamente por construir una carretera para un
gobierno concreto en lugar de proporcionar fondos al gobierno directamente.
Estos pagos pueden realizarse vía subvenciones u otras ayudas, o como préstamos
que deben reembolsarse. En estos casos, el gobierno provincial o municipal no
recibe el efectivo (incluyendo el equivalente al efectivo) directamente, o
adquiere el control de una cuenta bancaria o facilidades similares establecidas
para su beneficio por la otra entidad. Por consiguiente, la cantidad liquidada
o pagada en su nombre no constituye "efectivo" tal como esta definido en esta
Norma. Sin embargo, el gobierno se beneficia de los pagos de efectivo hechos
por su cuenta.
1.3.28
El párrafo 1.3.24(b) anterior requiere que una entidad informe en una columna
separada en sus estados de cobros y pagos, el monto, fuentes y usos de los
gastos hechos por terceros que no forman parte de la entidad económica a la que
pertenecen. Esto facilitará a los usuarios identificar los recursos totales de
efectivo aplicados a las actividades de la entidad durante el periodo sobre el
que se informa, y la medida en que esos recursos son proporcionados por partes
que son, y no son, parte del gobierno al que pertenece la entidad que informa.
En algunos casos, en la fecha de los estados financieros una entidad puede no
conocer los pagos que se han hecho en su nombre por terceros partes en el
periodo sobre el que se informa. Esto puede ocurrir cuando la entidad no ha sido
formalmente avisada del pago realizado por el tercero o no puede verificar de
otra forma que un pago esperado ha sido realizado. El párrafo 1.3.24 anterior
requiere que los pagos realizados por terceros sólo sean revelados en el estado
de cobros y pagos en efectivo cuando durante el periodo sobre el que se informa
la entidad ha sido formalmente avisada de que dichos pagos se han hecho o ha
verificado de otra forma su realización.
1.3.29
La sub-clasificación (o clases) de fuentes y usos de los pagos realizados por
terceras partes que serán revelados de acuerdo con los párrafos 1.3.24(a) y
SECTOR
PÚBLICO
1.3.24(b)
son una cuestión de criterio profesional. Los factores a considerar al ejercer
ese criterio están descritos en el párrafo 1.3.17.
Políticas
contables y Notas aclaratorias
Estructura
de las Notas
1.3.30
Las notas a los estados financieros de una entidad deben:
(a) presentar
la información acerca de las bases de preparación de los estados financieros y de
las políticas contables específicas seleccionadas y aplicadas en transacciones
significativas y otros hechos; y
(b) proporcionar
información adicional no incluida en los estados financieros pero que es
necesaria para una representación razonable de los cobros, pagos y saldos de
efectivo de la entidad.
1.3.31
Las Notas a los estados financieros deben presentarse de una forma
sistemática. Cada partida del estado de cobros y pagos en efectivo y del resto
de los estados financieros debe tener referencias cruzadas a cualquier
información relacionada en las notas. Selección y revelación de las Políticas
contables.
1.3.32
Los estados financieros con propósito general deben presentar información
que sea:
(a) comprensible;
(b) relevante
para las necesidades de los usuarios de tomar decisiones y de rendición de
cuentas; y
(c) fiable
en el sentido de que:
(i) represente
fielmente los cobros, pagos y saldos de efectivo de la entidad y el resto de
información revelada;
(ii) sea
neutral, es decir, libre de sesgos; y
(iii) esté
completa en todos los aspectos materiales.
1.3.33
La calidad de la información provista en los estados financieros con propósitos
generales con determina la utilidad de los mismos para los usuarios. El párrafo
1.3.32 requiere del desarrollo de las políticas contables para garantizar que
los estados financieros proporcionan información que reúne un número de
características cualitativas. El Apéndice 4 de esta Norma resume las
características cualitativas de la información financiera. El Apéndice, también
señala que la oportunidad de la información debe impactar en ambos, la
relevancia y confiabilidad de la información financiera. El mantenimiento de
registros contables completos y precisos durante el periodo sobre el que se
informa es esencial para la oportuna elaboración de los estados financieros con
propósito general.
1.3.34
La sección de políticas contables de las notas a los estados financieros
debe describir cada política contable específica que sea necesaria para una
comprensión apropiada de los estados financieros, incluyendo la medida en que
la entidad ha aplicado cualquier provisión transitoria en esta Norma.
1.3.35
Los tratamientos contables inapropiados no son rectificados por las
revelaciones de las políticas contables usadas, ni por las notas o material
aclaratorio.
1.3.36
Al decidir si se debe revelar una política contable específica, la
administración considerará si dicha información podría ayudar a los usuarios a
comprender la forma en que las transacciones y hechos son reflejados en la
información sobre cobros, pagos y saldos de efectivo. Una política contable
puede ser significativa incluso si las cantidades mostradas de los periodos
corriente y anteriores no son materiales. El párrafo 1.3.4 de esta Norma
especifica que los estados financieros con propósitos generales incluyen las
políticas contables y las notas aclaratorias. Consecuentemente, los requisitos
del párrafo 1.3.34 anterior también afectan a las notas de los estados
financieros.
1.3.37
Cuando una entidad elige incluir en sus estados financieros cualquier
revelación recomendada en la Parte 2 de esta Norma, dicha revelación deberá
cumplir con los requisitos del párrafo 1.3.32 anterior.
1.3.38
La Parte 2 de esta Norma recomienda la revelación de información adicional en
notas a los estados financieros. Cuando se realicen dichas revelaciones deberán
ser comprensibles y satisfacer las otras características cualitativas de la
información financiera.
1.4 Consideraciones
Generales Periodo sobre el que se informa
1.4.1 Los
estados financieros con propósito general deben presentarse al menos
anualmente. Cuando, en circunstancias excepcionales, la fecha de los estados
financieros de una entidad cambia y dichos estados financieros anuales son
presentados para un periodo de tiempo mayor o menor de un año, la entidad debe
revelar adicionalmente para el periodo cubierto por los estados financieros:
(a) la(s)
razón(es) de haber usado un periodo distinto al anual; y
(b) el
hecho de que las cantidades comparativas puedan no ser comparables.
PÚBLICO
1.4.2
La fecha de los estados financieros es la fecha del último día del periodo
sobre el que se informa al que se refieren los estados financieros. En
circunstancias excepcionales puede requerirse a una entidad, o ésta puede
decidir, cambiar la fecha de los estados financieros para, por ejemplo,
aproximar el ciclo de información al ciclo presupuestario. Cuando sea éste el
caso, es importante que se revele la razón del cambio en la fecha de los estados
financieros y que los usuarios sean conscientes de que las cantidadesmostradas
para el periodo actual y las cantidades comparativas no son comparables.
1.4.3
Normalmente, los estados financieros están preparados consistentemente
para
cubrir un periodo anual. Sin embargo, algunas entidades prefieren
informar,
por ejemplo, en un periodo de 52 semanas por razones prácticas.
Esta
Norma no prohíbe esta práctica, ya que es poco probable que los
estados
financieros resultantes sean materialmente diferentes de los
presentados
anualmente.
Oportunidad
1.4.4
La utilidad de los estados financieros se ve perjudicada si estos no se han
hecho accesibles a los usuarios en un periodo razonable posterior a la fecha de
los estados financieros. Una entidad debe estar en condiciones de emitir sus
estados financieros dentro de los seis meses posteriores a su fecha, aunque un
marco temporal de no más de tres meses es altamente recomendable. Factores
recurrentes tales como la complejidad de las operaciones de una entidad no son
una razón suficiente para no informar con oportunidad. Las fechas límite más
específicas son tratadas por ley y regulaciones en muchas jurisdicciones.
Fecha
de Autorización
1.4.5 Una
entidad debe revelar la fecha en que se autoriza la emisión de los estados
financieros y quien da esa autorización. Si otra entidad tiene la capacidad de
corregir los estados financieros después de su emisión, la entidad debe revelar
ese hecho.
1.4.6
La fecha de autorización es la fecha en que los estados financieros han
recibido la aprobación del individuo u organismo con autoridad para finalizar
los estados a emitir. Es importante para los usuarios conocer cuando los
estados financieros fueron autorizados para su emisión, ya que dichos estados
no reflejan los hechos posteriores a esta fecha. También es importante para los
usuarios el conocer las circunstancias atípicas en que cualquier persona u
organización tiene la autoridad de corregir los estados financieros después de
la emisión. Ejemplos de individuos u organismos que pueden tener la capacidad
para corregir dichos estados después de la emisión son los Ministerios, los
gobiernos a los que la entidad pertenece, el Parlamento o un cuerpo electo de
representantes. Si se efectúan cambios, los estados financieros modificados son
un conjunto nuevo de estados financieros.
Información
acerca de la Entidad
1.4.7 Una
entidad debe revelar lo siguiente si no lo ha hecho en alguna parte de la
información emitida en los estados financieros:
(a) el
domicilio y forma legal de la entidad, y la jurisdicción en la que opera;
(b) una
descripción de la naturaleza de las operaciones y actividades principales de la
entidad;
(c) una
referencia a la legislación relevante que rige las operaciones de la entidad,
si la hay; y
(d) el
nombre de la entidad controladora y la última entidad controladora de la
entidad económica (donde sea aplicable, si la hay).
1.4.8
La revelación de la información requerida en el párrafo 1.4.7 permitirá a los
usuarios identificar la naturaleza de las operaciones de la entidad y conseguir
la comprensión del entorno legislativo e institucional en el que se opera. Esto
es necesario a efectos de rendición de cuentas y ayudará a los usuarios a
comprender y evaluar los estados financieros de la entidad.
Restricciones
en los Saldos de Efectivo y al Acceso a los Préstamos
1.4.9 Una
entidad debe revelar en las notas a los estados financieros junto con un
comentario, la naturaleza y monto de:
(a) los
saldos de efectivo significativos que no están disponibles para el uso por la
entidad;
(b) los
saldos de efectivo significativos que son objeto de restricciones externas; y
(c) facilidades
crediticias o préstamos no ejercidos que puedan estar disponibles para actividades
operativas futuras y para liquidar compromisos de capital indicando cualquier
restricción en el uso de estas facilidades.
1.4.10
Los saldos de efectivo mantenidos por una entidad no estarán disponibles para
el uso por la entidad cuando, por ejemplo, una entidad controlada opere en un
país donde se apliquen controles de cambio u otras restricciones legales y los
saldos no estén disponibles para su uso general por la entidad controladora u
otras entidades controladas.
1.4.11
Los saldos de efectivo controlados por una entidad pueden estar sujetos a
restricciones que limiten los propósitos o el momento de su uso. Esta situación
a menudo existe cuando una entidad recibe una subvención o donación que debe
ser usada para un propósito específico. También puede existir cuando, en la
fecha de los estados financieros, una entidad mantenga en sus propias cuentas
bancarias el efectivo que ha cobrado para otras partes como agente, pero que
todavía no ha transferido a dichas otras partes. Aunque estos saldos son
controlados por la entidad y son presentados como saldos de efectivo de la
entidad, las revelaciones por separado de las cantidades de tales partidas (o
rubro) son útiles para los usuarios de esta información.
1.4.12
Las facilidades crediticias o préstamos no ejercidos que puedan estar
disponibles representan una fuente potencial de efectivo para la entidad. La
revelación del importe de esas facilidades por orden de importancia permite a
los lectores evaluar la disponibilidad de dicho efectivo, y en que medida la
entidad ha hecho uso de ellos durante el periodo sobre el que informan los
estados financieros.
Consistencia
de la Presentación
1.4.13
La presentación y clasificación de las partidas (o rubro) en los estados
financieros debe mantenerse de un periodo al siguiente a menos que:
(a) un
cambio significativo en la naturaleza de las operaciones de la entidad o una
revisión de su presentación en los estados financieros demuestre que el cambio
dará lugar a una presentación más apropiada de los hechos o transacciones; o
(b) se
requiera un cambio en la presentación debido a una modificación futura a esta
Norma.
1.4.14
Una reestructuración importante de los acuerdos sobre suministro de servicios;
la creación de una nueva, o finalización de una entidad gubernamental
importante existente; una adquisición o disposición significativa; o una
revisión completa de la presentación de los estados financieros con propósito
general con propósito general de la entidad podría sugerir que el estado de cobros
y pagos en efectivo u otros estados financieros individuales deberían
presentarse de forma diferente. Por ejemplo, un gobierno puede desechar un
banco de ahorros gubernamental que representa una de sus entidades controladas
más significativas y la entidad económica que prevalezca lleve a cabo
principalmente servicios de apoyo administrativos y de establecimiento de
políticas. En este caso, la presentación de los estados financieros
identificando una institución financiera como actividad principal del gobierno
es improbable que sea relevante.
1.4.15
Sólo si es probable que la estructura revisada continúe, o si las ventajas de
una presentación alternativa es clara, la entidad deberá cambiar la
presentación de sus estados financieros. Cuando se realicen dichos cambios en
la presentación, la entidad reclasificará su información comparativa de acuerdo
al párrafo 1.4.19. Cuando una entidad cumpla con esta Norma Internacional de
Contabilidad del Sector Público, se permiten cambios en la presentación, para cumplir
con los requisitos nacionales siempre que la presentación revisada sea
consistente con los requisitos de esta Norma.
Información
Comparativa
1.4.16
A menos que una disposición de esta Norma lo permita o requiera de otra
forma, deberá revelarse información comparativa, con respecto al periodo
anterior, de toda la información numérica requerida por esta norma para
revelarse en los estados financieros, excepto en el periodo de información de
los estados financieros en que se les aplicó por primera vez esta Norma. Debe
incluirse información comparativa en la información narrativa y descriptiva
cuando sea relevante para la compresión de los estados financieros del periodo
sobre el que se informa.
1.4.17
Esta Norma requiere la presentación de un estado de cobros y pagos en efectivo,
y especifica ciertas revelaciones que son requeridas para realizarse en dichos
estados y en las notas a los mismos. Esta Norma no prohíbe la preparación de
estados financieros adicionales. La Parte 2 de esta Norma recomienda realizar
ciertas revelaciones adicionales. Cuando se preparan estados financieros
adicionales a los estados de cobros y pagos en efectivo o se hacen las
revelaciones recomendadas por la Parte 2 de esta Norma, se aconseja la
revelación de la información comparativa.
1.4.18
En algunos casos, la información narrativa provista en los estados financieros
para el (los) periodo(s) anterior (es) continúa siendo relevante en el periodo
presente. Por ejemplo, los detalles de una disputa legal, cuyo resultado era
incierto en la última fecha de los estados financieros y está todavía por
resolverse, puede ser revelado en el periodo actual. Los usuarios se benefician
de conocer la incertidumbre que existía en dicha última fecha de información y
los pasos que se han dado durante el periodo para resolverla.
1.4.19
Cuando la presentación o clasificación de las partidas (o rubro) requeridas
para ser reveladas en los estados financieros es modificada, las cantidades
comparativas deben ser reclasificadas, a menos que sea inviable hacerlo, para
garantizar la comparabilidad con el periodo actual, y la naturaleza, la
cantidad y razón de cualquier reclasificación deberá ser revelada. Cuando sea
inviable la reclasificación de las cantidades comparativas, la entidad deberá
revelar la razón de no reclasificar y la naturaleza de los cambios que deberían
realizarse si se reclasificara.
SECTOR
PÚBLICO
1.4.20
Pueden existir circunstancias que hagan inviable el reclasificar la información
comparativa para lograr la comparabilidad con el periodo actual. Por ejemplo,
puede ser que los datos no se hayan recopilado en el (los) periodo(s)
anterior(es) de forma que permitan su reclasificación, y puede no ser práctico
reconstruir la información. En tales circunstancias, se revela la naturaleza de
los ajustes a las cantidades comparativas que deberían haberse realizado.
Identificación
de los Estados Financieros
1.4.21
Los estados financieros deberían identificarse y distinguirse claramente de
otra información publicada en el mismo documento.
1.4.22
Esta Norma se aplica sólo a los estados financieros, y no a otra información
presentada en los informes anuales u otros documentos. Por consiguiente, es
importante que los usuarios puedan distinguir la información preparada usando
esta Norma de otra información que puede ser útil para los usuarios pero que no
es materia de esta Norma.
1.4.23
Cada componente de los estados financieros debe ser claramente identificado.
Adicionalmente, la siguiente información debe ser mostrada en forma destacada y
repetida cuando sea necesario para una comprensión clara de la información
presentada:
(a) el
nombre de la entidad que informa u otras formas de identificación;
(b) si
los estados financieros se refieren a la entidad individual o a la económica;
(c) la
fecha de los estados financieros o el periodo al que dichos estados se
refieren, el que sea aplicable en relación con los componentes relacionados de
los estados financieros;
(d) divisa
utilizada; y
(e) el
nivel de precisión usado en la presentación de las cifras en los estados
financieros.
1.4.24
Los requisitos del párrafo 1.4.23 son normalmente incluidos en las cabeceras de
páginas presentadas y en las cabeceras de columna abreviadas de cada hoja de
los estados financieros. Se requiere considerar la mejor forma de presentación
de dicha información. Por ejemplo, cuando los estados financieros son leídos
electrónicamente, la separación de hojas no se usa. En tales casos, las
partidas (o rubro) identificadas en el párrafo 1.4.23 son presentadas con la
frecuencia suficiente para asegurar una comprensión apropiada de la información
dada.
1.4.25
Los estados financieros son a menudo más comprensibles presentando la
información en miles de millones de unidades de la divisa utilizada. Esto es
aceptable en tanto el nivel de precisión sea indicado y no se pierda
información relevante.
1.5 Corrección
de los Errores
1.5.1 Cuando
surja un error en relación al saldo de efectivo incluido en los estados
financieros, el monto del error relacionado al periodo anterior deberá ser
informado ajustando el efectivo al principio del periodo. La información
comparativa deberá ser reexpresada, a menos que sea inviable.
1.5.2 Una
entidad deberá revelar en las notas a los estados financieros lo siguiente:
(a) la
naturaleza del error;
(b) el
monto de la corrección; y
(c) el
hecho de que la información comparativa haya sido reexpresada o que ello sea
inviable de hacer
1.5.3
Los errores en la presentación de los estados financieros de uno o más eriodos anteriores
pueden ser descubiertos en el periodo actual. Los errores pueden ocurrir como
resultado de fallos matemáticos, fallos al aplicar las políticas contables, la
interpretación errónea de hechos, fraudes u omisiones. Cuando se identifica un
error respecto a un periodo previo, el saldo de apertura de efectivo se ajusta
para corregir el error y los estados financieros, incluyendo la información
comparativa de los periodos previos, que es presentada como si el error hubiera
sido corregido en el periodo en el cual se hizo. Se incluye en las notas una
explicación del error y sus ajustes.
1.5.4
La reexpresión de la información comparativa no da lugar necesariamente a un
ajuste de los estados financieros que han sido aprobados por el órgano de
gobierno o registrados o presentados ante las autoridades reguladoras. Sin
embargo, las leyes nacionales pueden requerir la revisión de dichos estados
financieros.
1.5.5
Esta Norma requiere la presentación de los estados de cobros y pagos en
efectivo, y no prohíbe la presentación de otros estados financieros. Cuando se
presentan estados financieros adicionales a los estados de cobros y pagos en
efectivo, los requisitos en los párrafos 1.5.1 y 1.5.2 para la corrección de
errores también se aplicarán a aquellos estados.
1.6 Estados
Financieros Consolidados
Definiciones
1.6.1.1
Los siguientes términos son usados en esta Norma con los significados
especificados:
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO
683
BASE DE CAJA
SECTOR
PÚBLICO
Estados
financieros consolidados (Consolidated financial statements) son los estados
financieros de una entidad económica, que se presentan como estados de una sola
entidad.
Control
de una entidad (Control of an Entity) es la facultad de establecer las
políticas financiera y de operación de otra entidad, para obtener beneficios de
sus actividades.
Entidad
Controlada (Controlled entity) es aquella que está bajo control de otra (a la
que se le denomina entidad controladora) Entidad Controladora (Controlling
entity) es la entidad que tiene una o más entidades bajo su control.
Entidad
Económica (Economic entity) es el grupo de entidades que comprende a una
entidad controladora y una o más entidades controladas.
Entidad
Económica
1.6.2
El término "entidad económica" se usa en la presente Norma para
definir, al grupo de entidades que comprende a la entidad controladora y a las
entidades controladas a efectos de presentación de la información financiera.
1.6.3
También se usan, para referirse a una entidad económica, los términos
"entidad administrativa", "entidad que presenta información
financiera", "entidad consolidada" y "grupo".
1.6.4
Una entidad económica puede incluir entidades que tengan objetivos tanto de
política social como de tipo comercial. Por ejemplo, un organismo gubernamental
de vivienda puede ser una entidad económica que incluya entidades que
proporcionen vivienda de interés social y entidades que proporcionen
alojamiento en régimen de actividad comercial.
Alcance
de los Estados Financieros Consolidados
1.6.5 Una
entidad controladora distinta de la entidad controladora identificada en los
párrafos 1.6.7 y 1.6.8, debe elaborar los estados financieros consolidados que
consoliden a todas las entidades controladas, extranjeras y nacionales, excepto
las que se mencionan en el párrafo 1.6.6.
1.6.6 Una
entidad controlada debe ser excluida de la consolidación cuando
opera
bajo severas restricciones externas a largo plazo que impiden que
la
entidad controladora se beneficie de sus actividades.
1.6.7 Una
entidad controladora que es una entidad totalmente propiedad de otra, no
necesita presentar los estados financieros consolidados dado que es improbable
que existan usuarios de dicha información o que sus necesidades de información
sean satisfechas por los estados financieros consolidados de la entidad
controladora.
1.6.8 Una
entidad controladora que es virtualmente propiedad de otra no necesita
presentar los estados financieros consolidados a condición de que la entidad
controladora obtenga la aprobación de los propietarios de los intereses
minoritarios.
1.6.9
Los usuarios de los estados financieros de un gobierno u otra entidad
controladora del sector público, están normalmente interesados y necesitan ser
informados acerca de los recursos de efectivo controlados por la entidad
económica en su conjunto. Esta necesidad se satisface con los estados
financieros consolidados que presentan información financiera acerca de la
entidad económica como entidad individual independientemente de los límites
legales de las entidades jurídicas separadas.
1.6.10
El párrafo 1.3.4 de esta Norma requiere que una entidad que informa prepare un
estado de cobros y pagos en efectivo. Consistentemente con los requisitos del
párrafo 1.6.5 anterior, los estados de cobros y pagos en efectivo preparados
por un gobierno u otra entidad que informa del sector público que es
controladora, consolidarán los cobros, pagos y saldos de efectivo de todas las
entidades que controla. Las revelaciones requeridas en la Parte 1 de esta Norma
también se presentarán en una base consolidada. El Apéndice 5 de este Norma
ilustra la aplicación del concepto de control al determinar la entidad
financiera que informa.
1.6.11
Esta Norma no excluye la preparación de los estados financieros adicionales a
los estados de cobros y pagos en efectivo. Esos estados adicionales pueden, por
ejemplo, revelar información adicional acerca de los cobros y pagos relativos a
ciertos grupos de fondos o deben proporcionar detalles adicionales acerca de
ciertos tipos de flujos de efectivo. La Parte 2 de esta Norma identifica las
revelaciones adicionales que se recomienda realizar a una entidad. Los estados
y revelaciones adicionales también aportarán información consolidada donde sea
apropiado.
1.6.12
Para fines de presentación de la información financiera, la entidad que informa
puede consistir en un número de entidades controladas incluyendo los
departamentos gubernamentales, las agencias y las Empresas Públicas (EPs).
Determinar el alcance de la entidad financiera que informa puede ser difícil
debido al amplio número de entidades potenciales. Por esta razón, la entidad
que informa es a menudo determinada por la legislación. En algunos casos, las
entidades que informan definidas en esta Norma pueden diferir de las entidades
que informan especificadas por la legislación, y pueden ser necesarias
revelaciones adicionales para satisfacer los requisitos de información
legislativos.
1.6.13
A una entidad controladora que es completamente propiedad de otra entidad
(tales como las agencias gubernamentales que son completamente propiedad del
gobierno), no se le requiere el presentar los estados financieros consolidados
cuando dichos estados no son requeridos por sus entidades controladoras y las
necesidades de otros usuarios están mejor satisfechas por los estados
financieros consolidados de sus entidades controladoras. Sin embargo, en el
sector público, muchas entidades controladoras que son completa o virtualmente
poseídas representan sectores o actividades clave de un gobierno. En estos casos,
las necesidades de información de ciertos usuarios no pueden ser satisfechas
por la presentación de los estados financieros consolidados de todo el gobierno
en un único nivel, y el propósito de esta Norma es no eximir a tales entidades
de preparar los estados financieros consolidados. En muchas jurisdicciones, los
gobiernos tienen conocimiento de ésto y han legislado los requisitos de
información financiera de tales entidades.
1.6.14
En algunas jurisdicciones, una entidad controladora que es virtualmente poseída
por completo por otra entidad (tal como una empresa pública que tiene cierta
participación minoritaria del sector privado) es también eximida de presentar
los estados financieros consolidados si la entidad controladora obtiene la
aprobación de los propietarios de los intereses minoritarios. La propiedad
virtual completa a menudo significa que la entidad controladora posee el 90% o
más del poder de votación. A efectos de esta Norma, los intereses minoritarios
son la parte de la entidad controlada atribuible a los intereses que no son
propiedad, directa o indirectamente a través de entidades controladas, de la
entidad controladora.
1.6.15
En algún caso, una entidad económica incluirá a varias entidades controladoras intermediarias.
Por ejemplo, mientras un departamento de salud puede ser la entidad
controladora, puede haber entidades controladoras intermediarias a un nivel de
autoridad local o regional de salud. Los requisitos de rendición de cuentas e
información en cada jurisdicción pueden especificar a que entidades se les
requiere (o son eximidas) de la obligación de preparar los estados financieros
consolidados. Cuando no hay obligación para una entidad controladora
intermediaria de preparar los estados financieros consolidados pero es probable
que existan usuarios de los estados financieros con propósitos generales de la
entidad económica interesados en esta información, se recomienda que las
entidades controladoras intermediarias preparen y emitan dichos estados.
Procedimientos
de Consolidación
1.6.16
Los siguientes procedimientos de consolidación se refieren a:
(a) los
saldos y transacciones de efectivo entre entidades que pertenecen a la entidad
económica deberán ser eliminadas completamente;
(b) cuando
los estados financieros utilizados en una consolidación se refieran a fechas de
cierre distintas, se deben hacer ajustes para recoger los efectos de las
transacciones significativas que han ocurrido entre dichas fechas y la fecha de
los estados financieros de la entidad controladora. En cualquier caso, la
diferencia entre las fechas de los estados financieros no debe ser superior a
tres meses; y
(c) los
estados financieros consolidados deben prepararse usando unas políticas
contables uniformes para todas las transacciones de efectivo. Si no es viable
el usar políticas contables uniformes al preparar los estados financieros
consolidados, el hecho será revelado conjuntamente con las proporciones de
partidas (o rubro) de los estados financieros consolidados a las cuales se han
aplicado políticas contables diferentes.
1.6.17
Los procedimientos de consolidación señalados en el párrafo 1.6.16 proporcionan
las bases para preparar los estados financieros consolidados para todas las
entidades incluidas en la entidad económica como unidad económica individual.
1.6.18
Los estados financieros consolidados deben reflejar sólo las transacciones
entre la entidad económica y otras entidades externas a ella. Según esto, las
transacciones entre entidades incluidas en la entidad económica son eliminadas
para evitar la doble contabilización. Por ejemplo, un departamento
gubernamental puede vender un activo fijo a otro departamento gubernamental.
Puesto que el efecto sobre el efectivo neto en todo el gobierno como entidad
que informa es cero, esta transacción necesita ser eliminada para evitar
sobrevalorar los cobros y pagos del gobierno en conjunto como entidad que
informa. Una entidad gubernamental puede mantener fondos con una institución
financiera pública. Estos saldos serán eliminados a nivel de gobierno en su
conjunto porque representan saldos internos de la entidad económica. De forma
similar, una EPs que opera en el extranjero puede hacer un pago a un
departamento del gobierno que permanezca en tránsito en la fecha de los estados
financieros. En este caso, la no eliminación de las transacciones resultaría en
una infravaloración de los saldos de efectivo de la entidad económica y
sobrevalorar sus pagos de efectivo.
1.6.19
Las entidades individuales incluidas en la entidad económica pueden adoptar
diferentes políticas para clasificar los cobros y pagos y la presentación de
sus estados financieros. Los cobros o pagos que surgen de transacciones de este
tipo son clasificados y presentados de una forma uniforme en los estados financieros
consolidados donde sea factible.
SECTOR
PÚBLICO
Información
a revelar sobre la Consolidación
1.6.20
En los estados financieros consolidados debe revelarse la siguiente
información:
(a) una
lista de entidades controladas significativas incluyendo el nombre, la
jurisdicción en que opera la entidad controlada (cuando es distinta que la de
la entidad controladora); y
(b) las
razones de no consolidar una entidad controlada.
Provisiones
Transitorias
1.6.21
Las entidades controladoras que adoptan esta Norma pueden tener un gran número
de entidades controladas con volúmenes significativos de transacciones entre
aquellas entidades. Por ello, puede ser difícil identificar todas las
transacciones y saldos que necesitan eliminarse con objeto de preparar los
estados financieros consolidados de la entidad económica. Por esta razón, el
párrafo 1.8.2 flexibiliza, durante el periodo de transición, el requisito de
eliminar todos los saldos y transacciones de efectivo entre las entidades de la
entidad económica. Sin embargo, el párrafo 1.8.3 requiere que las entidades que
aplican la provisión transitoria revelen el hecho de que no todos los saldos y
transacciones entre entidades de la entidad económica hayan sido eliminados.
1.7 Moneda
Extranjera
Definiciones
1.7.1 Los
siguientes términos se usan en esta Norma con los significados especificados:
Tasa
de cambio de cierre (Closing rate) es el cambio al contado existente a la fecha
de presentación de los estados financieros. Diferencia de Cambio (Exchange
difference) es la variación que surge por presentar el mismo número de unidades
de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados financieros,
utilizando dos tasas de cambio diferentes.
Tasa
de cambio (Exchange rate) es la proporción utilizada para el intercambio de dos
tipos de monedas diferentes. Moneda Extranjera (Foreign currency) es una moneda
distinta a la moneda de presentación de los estados financieros de la entidad.
Moneda de los Estados Financieros (Reporting currency) es la moneda usada por
la entidad para presentar sus estados financieros.
Tratamiento
de los Cobros, Pagos y Saldos de Efectivo en Moneda Extranjera
1.7.2 Los
cobros y pagos que surgen de las transacciones en moneda extranjera deben ser
registrados en la moneda de los estados financieros de la entidad que informa
aplicando al importe en moneda extranjera la tasa de cambio entre la moneda de
los estados financieros y la moneda extranjera a la fecha de los cobros y
pagos.
1.7.3 Los
saldos de efectivo mantenidos en una moneda extranjera deben ser informados
usando la tasa de cambio al cierre.
1.7.4 Los
cobros y pagos de una entidad controlada extranjera deben ser convertidos según
las tasas de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda
extranjera en las fechas de los cobros y pagos.
1.7.5 Una
entidad debe revelar el importe de las diferencias de cambioincluidas como
partidas (o rubro) de reconciliación entre los saldos de efectivo a la apertura
y cierre del periodo.
1.7.6 Cuando
la moneda de los estados financieros es diferente de la moneda del país en el
que la entidad está domiciliada, la razón de usar una moneda distinta debe ser
revelada. También se ha de revelar la razón de cualquier cambio en la moneda de
los estados financieros.
1.7.7
Los Gobiernos y las entidades gubernamentales pueden tener transacciones en
moneda extranjera tal como préstamos en moneda extranjera o compra de bienes y
servicios donde el precio de la compra es designado en moneda extranjera. También
pueden tener operaciones en moneda extranjera y transferencias y recepciones de
efectivo procedentes de esas operaciones extranjeras. Para incluir las
transacciones en moneda extranjera y las operaciones extranjeras en los estados
financieros, la entidad debe expresar los cobros, pagos y saldos de efectivo en
términos de la moneda de los estados financieros.
1.7.8
Las ganancias y pérdidas no realizadas que surgen como consecuencia de
variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjeras no son cobros y pagos.
Sin embargo, el efecto de las variaciones de las tasas de cambio sobre el
efectivo mantenido en moneda extranjera debe recogerse en el estado de cobros y
pagos, para conciliar el efectivo al comienzo y final del periodo. Este importe
se presenta por separado de los cobros y pagos e incluye las diferencias, si
procede, habidas en aquellos cobros, pagos y saldos de efectivo, reportados a
las tasas de cambio de cierre del periodo.
SECTOR
PÚBLICO
1.8 Fecha
de vigencia de la parte 1 y Disposiciones Transitorias Fecha de vigencia
1.8.1 La
presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público tendrá vigencia
para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen a partir
del 1 de enero de 2004. Se aconseja anticipar su aplicación.
Disposiciones
Transitorias - Estados Financieros Consolidados
1.8.2 A
las entidades no se les exige que cumplan el requisito del párrafo 1.6.16(a), referido a la eliminación de los
saldos de efectivo y a las transacciones entre entidades pertenecientes a la
entidad económica para los periodos sobre los que se informa que empiecen en
una fecha comprendida en los tres años siguientes a la fecha de primera
adopción de esta Norma.
1.8.3 Cuando
las entidades apliquen la disposición transitoria del párrafo 1.8.2, deben
revelar el hecho de que no todos los saldos y transacciones entre las entidades
que forman parte de la entidad económica han sido eliminados.
Apéndice
1
Ilustración
de los Requisitos de la Parte 1 de la Norma
Este apéndice es meramente ilustrativo y no forma
parte de las normas. Ilustra sólo la Parte 1 de esta Norma. Su propósito es
ayudar a clarificar el significado de las normas ilustrando su aplicación en la
preparación y presentación de estados financieros con propósito general bajo la
base contable de efectivo en:
(a) un Gobierno;
(b) una entidad gubernamental que controla su
propia cuenta bancaria; y
(c) un Departamento Gubernamental que opera bajo
un sistema de "cuenta única" tal que una entidad central administra los cobros
y pagos de efectivo en nombre del Departamento.
SECTOR
PÚBLICO
APÉNDICE
1A - UN GOBIERNO ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS DEL
GOBIERNO X ESTADO CONSOLIDADO DE COBROS Y PAGOS EN EFECTIVO DEL AÑO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 200X
Nota
200X 200X-1 (moneda en miles de unidades)
Cobros/
(Pagos) Controlados por la entidad
Pagos
Por terceros Cobros/ (Pagos) Controlados por la entidad Pagos por terceros
COBROS
Impuestos
Impuesto
sobre los beneficios X - X -
Impuesto
sobre el valor añadido X - X -
Impuesto
sobre la propiedad X - X -
Otros
impuestos X - X -
X - X
-
Subvenciones y ayudas
Agencias
Internacionales X X X X
Otras
subvenciones y ayudas X X X X
X X X
X
Préstamos
Fondos
provenientes de préstamos 3 X X X X
Cobros de Capital
Fondos
por la enajenación de planta y equipo
X - X
-
Actividades comerciales
Cobros
de actividades Comerciales
X - X
-
Otros Cobros 4 X X X X
Total
de Cobros X X X X
PAGOS
Operaciones
Sueldos,
salarios y otros beneficios a los trabajadores (X) (X) (X) (X)
Suministros
y consumibles (X) (X) (X) (X)
(X)
(X) (X) (X)
Transferencias
Subvenciones
(X) - (X) -
Otros
pagos de transferencias (X) - (X) -
(X) -
(X) -
Gastos de Capital
Compra/construcción
de planta y equipo
(X)
(X) (X) (X)
Adquisición
de instrumentos Financieros
(X) -
(X) -
( X)
(X) (X) (X)
Nota
200X 200X-1 (moneda en miles de unidades)
Cobros
(Pagos) Controlados por la entidad
Pagos
por Terceros Cobros/ (Pagos) Controlados por la entidad Pagos por terceros
Reembolsos de Préstamos e intereses
Reembolsos
de préstamos (X) - X -
Pagos
de Intereses (X) - X -
(X) -
(X) -
Otros Pagos 5 X X X X
Total
de Pagos X X X X
Incremento/(Decremento)
efectivo
X - X
-
Efectivo
al principio de año 2 X N/a* X N/a
Incremento/(Decremento)
de
efectivo
X N/a
X N/a
Efectivo
al final de año 2 X N/a
X N/a
*N/A =
No aplicable
SECTOR
PÚBLICO
ESTADOS
FINANCIEROS ADICIONALES (OPCIONAL)
Los
Estados Financieros Adicionales pueden prepararse para facilitar detalles de
importes incluidos en el estado consolidado de cobros y pagos en efectivo; por
ejemplo, para revelar información por grupos principales de financiación o
revelar los gastos según las principales funciones o programas, o proporcionar
detalles de las fuentes de préstamo. También podrían incluirse columnas
revelando los importes presupuestados.
ESTADO
DE COBROS CLASIFICADO POR FONDOS
200X
200X-1
(moneda
en miles de unidades)
Cobros
Controlados por la entidad Cobros Controlados por la entidad
COBROS
Fondos
consolidados X X
Fondos
especiales X X
Fondos
comerciales X X
Préstamos
X X
Total
Cobros X X
FONDOS
PROVENIENTES DE PRÉSTAMOS
Nota
200X 200X-1
(moneda
en miles de unidades)
Cobros
controlad os por la entidad Pagos por Terceros Cobros Controlad os por la
entidad Pagos Por terceros
PRÉSTAMOS
Institución
Comercial Nacional X - X -
Instituciones
Comerciales del exterior
X - X
-
Bancos
para el desarrollo y Otras Agencias de préstamo similares
X X X
X
Total
Préstamos 3 X X X X
ESTADO
DE PAGOS POR PROGRAMAS/ACTIVIDADES/FUNCIONES DEL
GOBIERNO
200X
200X-1
(moneda
en miles de unidades)
Pagos
Controlados por la entidad Pagos Por terceros
Pagos
Controlados por la entidad Pagos Por terceros
PAGOS/GASTOS
Cuentas
Operativas
Servicios
educativos X X X X
Servicios
de Sanidad X X X X
Seguridad
Social y Bienestar X X
Defensa
X X
Orden
Público y Seguridad X X X X
Ocio,
Cultura y Religión X X X X
Servicios
Económicos X X
Otros
X X X X
Total
Pagos/Gastos X X X X
PAGOS/GASTOS
Cuentas
de Capital
Servicios
educativos X X X X
Servicios
de Sanidad X X X X
Seguridad
Social y Bienestar X X
Defensa
X X
Orden
Público y Seguridad X X X X
Ocio,
Cultura y Religión X X X X
Otros X
X X X
Total
Pagos/Gastos X X X X
Total
cuentas operativas y de capital X X X X
SECTOR
PÚBLICO
ENTIDAD
PÚBLICA - GOBIERNO COMPLETO
Notas
a los Estados Financieros
1
Políticas Contables
Bases
de presentación
Los
estados financieros han sido elaborados de acuerdo con la NICSP de Base de
Efectivo Información Financiera sobre
la Base Contable de Efectivo.
Las
políticas contables se han aplicado consistentemente durante todo el periodo.
Entidad
que informa
Los
estados financieros se refieren al Gobierno Nacional del País A.
Los
estados financieros incluyen la entidad que informa como está especificada en
la legislación en vigor (Ley de Finanzas Públicas 20XX). Esta incluye:
(i)
los ministerios, el gobierno central; y
(ii)
las empresas públicas y los fondos comerciales que están bajo el control de la
entidad.
Los
estados financieros consolidados incluyen todas las entidades controladas
durante el año. Una lista de entidades significativas controladas se muestra en
la Nota 7 a
los estados financieros.
Pagos
por Terceros
El
gobierno también se beneficia de los bienes y servicios comprados en su nombre
como resultado de pagos hechos por terceros durante el periodo por medio de
préstamos y aportaciones. Los pagos realizados por terceros no constituyen
cobros o pagos realizados por el gobierno pero si le benefician. Son revelados
en la columna de Pagos por terceros en
el Estado Consolidado de Cobros y Pagos en efectivo y en otros estados
financieros.
Moneda
de los Estados Financieros
La
Moneda de los Estados Financieros es (moneda del País A).
2
Efectivo
El
efectivo incluye efectivo en caja, depósitos a la vista y equivalentes de
efectivo. Los depósitos a la vista y los equivalentes de efectivo consisten en
los saldos con bancos e inversiones a corto plazo en instrumentos del mercado
monetario.
El
efectivo incluido en el estado de cobros y pagos en efectivo comprende los
siguientes importes:
(moneda
en miles de unidades) 200X 200X-1
Efectivo
y existencias en bancos X X
Inversiones
a corto plazo X X
X X
En el monto arriba señalado, se incluyen X unidades
monetarias proporcionadas por la Agencia Internacional XX, que están
restringidas para la construcción de caminos de infraestructura.
3
Préstamos
Los
préstamos comprenden las entradas de efectivo de bancos, agencias de préstamo
similares e instituciones comerciales así como los montos adeudados como
consecuencia de ayudas distintas de efectivo concedidas por terceros.
4
Otros cobros
Están
incluidos en otros cobros las cuotas, multas, penalizaciones y cobros diversos.
5
Otros Pagos/Gastos
Incluidos
en otros pagos están los dividendos, distribuciones pagadas, liquidaciones de
pleitos y pagos diversos.
6
Capacidad o Facilidades de Préstamos no dispuestas
(moneda
en miles de unidades) 200X 200X-1
Evolución
de la capacidad o facilidades de endeudamiento no dispuestas
Capacidad
o facilidades de endeudamiento no dispuestas a
1.1.0X
X X
Disponibilidad
de crédito adicional X X
Total
disponible X X
Importe
Retirado (X) (X)
Disponibilidades
canceladas/cerradas (X) (X)
Capacidad
o facilidades de endeudamiento no dispuestas a
31.12.0X
X X
SECTOR
PÚBLICO
(moneda
en miles de unidades)
200X
200X-1
Capacidad
o facilidades de endeudamiento no dispuestas X X
Banco
de Desarrollo Multilateral A X X
Banco
de Desarrollo Multilateral B X X
Bancos
de Desarrollo Regional X X
Instituciones
Financieras Comerciales X X
Capacidad
Total o facilidades de endeudamiento no dispuestas X X
La
capacidad o facilidades de endeudamiento no dispuestas incluyen un importe XX
del Banco de Desarrollo Multilateral A e YY
del Banco de Desarrollo Multilateral B que están estipuladas para su uso
exclusivo en el desarrollo de infraestructuras sociales. Los detalles de las
restricciones son (detalles específicos).
7
Entidades Controladas Significativas
Entidad
Jurisdicción
Entidad
A X
Entidad
B X
Entidad
C X
Entidad
D X
8
Fecha de Autorización
El
estado financiero fue autorizado para su emisión con fecha XX de 200X por el
Sr. YY, Tesorero del País A.
SECTOR
PÚBLICO
(moneda
en miles de unidades) 200X 200X-1
Capacidad
o facilidades de endeudamiento no dispuestas X X
Banco
de Desarrollo Multilateral A X X
Banco
de Desarrollo Multilateral B X X
Bancos
de Desarrollo Regional X X
Instituciones
Financieras Comerciales X X
Capacidad
Total o facilidades de endeudamiento no dispuestas X X
La
capacidad o facilidades de endeudamiento no dispuestas incluyen un importe XX
del Banco de Desarrollo Multilateral A e YY del Banco de Desarrollo
Multilateral B que están estipuladas para su uso exclusivo en el desarrollo de
infraestructuras sociales. Los detalles de las restricciones son (detalles
específicos).
7
Entidades Controladas Significativas
Entidad
Jurisdicción
Entidad
A X
Entidad
B X
Entidad
C X
Entidad
D X
8
Fecha de Autorización
El
estado financiero fue autorizado para su emisión con fecha XX de 200X por el
Sr. YY, Tesorero del País A.
APÉNDICE
b - ENTIDAD GUBERNAMENTAL AB
(La
entidad controla su propia cuenta bancaria y también los beneficios de Pagos
hechos por terceras partes)
ESTADOS
CONSOLIDADO DE COBROS Y PAGOS EN EFECTIVO POR EL AÑO FINALIZADO A 31 DE
DICIEMBRE DE 200X
200X
200X-1
Cobros/
Pagos por Pagos por terceros Cobros/ Pagos por
Pagos
por Terceros Nota (Pagos) otras (Pagos) otras (moneda en miles de unidades)
controlados entidades controlados entidades Cobros por la entidad del gobierno
por la entidad del gobierno Asignaciones autorizadas X X - X X -
Otros
Cobros X - - X - -
Subvenciones/Ayudas
- - X - - X
Total
de Cobros X X X X X X
PAGOS
Sueldos,
salarios y beneficios a los empleados (X) - - (X) - -
Rentas
(X) (X) - (X) (X) -
Gastos
de Capital (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Transferencias
3 (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Total
de Pagos (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Incremento/(Decremento)
de Efectivo X X (X) X (X) X
Efectivo
a principio de año 2 X N/A* N/A X N/A N/A
Incremento/(Decremento)
de Efectivo X N/A N/A X N/A N/A
Efectivo
a final de año 2 X N/A N/A X N/A N/A
N/A =
Bo Aplicable
ESTADOS
FINANCIEROS ADICIONALES
(OPCIONAL)
Los
estados financieros adicionales deben ser preparados, por ejemplo, para revelar
la información presupuestaria por los grupos de fondos principales si es
aplicable o para exponer los gastos de las funciones principales. Un ejemplo
del estado por funciones es el incluido debajo. Nota 200X 200X-1
(moneda
en miles de unidades) Cobros/ Pagos por Pagos por Cobros/ Pagos por Pagos por
(Pagos) otras 3ª partes (Pagos) otras 3ª partes controlados entidades
controlados entidades PAGOS/GASTOS por la entidad del gobierno por la entidad
del gobierno
Programa I (X) (X) (X)
(X) (X) (X)
Programa
II (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Programa
III (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Programa
IV (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Otros
pagos/gastos (X) (X) (X) (X) (X) (X)
Total
de Pagos/Gastos (X) (X) (X) (X) (X) (X)
ENTIDAD
GUBERNAMENTAL AB
Notas
a los Estados Financieros
1
Políticas Contables
Bases
de presentación
Los
estados financieros han sido preparados de acuerdo a la NICSP de Base de Efectivo, Información Financiera sobre la Base
Contable de Efectivo. Las políticas contables se han aplicados
consistentemente durante el periodo.
Entidad
que informa
Los
estados financieros están referidos a una entidad pública (Entidad
Gubernamental AB). Los estados financieros incluyen la entidad que informa tal
como se especifica en la legislación pertinente (Ley de Finanzas Públicas
20XX). Esta incluye la Entidad Gubernamental AB y sus entidades controladas. La
Entidad Gubernamental AB es controlada por el Gobierno Nacional del País A La
actividad principal de la Entidad Gubernamental AB es suministrar (identificar
tipos de) servicios a los contribuyentes. La entidad controla su propia cuenta
bancaria. Las asignaciones presupuestarias y otros cobros de efectivo son
depositados en sus cuentas bancarias.
Pagos
realizados por otras Entidades Gubernamentales
La
entidad se beneficia de pagos realizados en su nombre por su entidad
controladora (Gobierno A) y otros organismos gubernamentales.
SECTOR
PÚBLICO
Pagos
realizados por terceros externos
La
entidad también se beneficia de los pagos hechos terceros externos terceras
partes externas (entidades externas a la entidad económica) por bienes y
servicios. Estos pagos no constituyen cobros o pagos de la Entidad, pero si le
benefician. Son revelados en la columna de Pagos por Terceros en el Estado de Cobros y Pagos y en otros
estados financieros.
Moneda
de los estados financieros
La
moneda de los estados financieros es (moneda del País A).
2
Efectivo
El
efectivo incluye el efectivo en caja, los depósitos a la vista y el equivalente
de efectivo. Los depósitos a la vista y el equivalente de efectivo comprenden
los saldos en los bancos y las inversiones en instrumentos monetarios de
mercado a corto plazo. Los importes asignados a la entidad son depositados en
la cuenta bancaria de la entidad y son controladas por ésta. Todos los
préstamos son contraídos por una entidad financiera central.
Los cobros
procedentes de transacciones de intercambio son depositados en cuentas de
fondos comerciales controladas por la entidad. Son transferidos a ingresos
ordinarios/recursos consolidados a final de año.
El
efectivo incluido en el estado de cobros y pagos incluye las siguientes
cantidades:
(moneda
en miles de unidades) 200X 200X-1
Efectivo
de caja y saldos en bancos X X
Inversiones
a corto plazo X X
X X
3
Transferencias
Se
transfieren cantidades a favor de los beneficiarios de acuerdo con el mandato y
autoridad del Departamento AC.
4
Entidades Controladas significativas Entidad Jurisdicción
Entidad
A X
Entidad
B X
5
Fecha de Autorización
Los
estados financieros fueron autorizados para su emisión en XX de mes de 200X+1
por el Sr. YY, Ministro de XXXXX para la Entidad AB.
APÉNDICE
1c - DEPARTAMENTO GUBERNAMENTAL AC
(El
Gobierno opera (administra) una cuenta única centralizada- la Entidad no
controla las cantidades asignadas para su uso.)
ESTADO
DE COBROS Y PAGOS PARA EL AÑO FINALIZADO A 31 DE DICIEMBRE DE 200X 200X 200X-1
(moneda
en miles de unidades)
Nota
Cuenta del Tesoro/ Cuenta única
Pagos
Por terceros
Cuenta
del Tesoro
Cuenta
única
Pagos
Por terceros
COBROS
Distribuciones/Asignaciones
2 X - X -
Otros
cobros X - X -
Ayudas
- X - X
Total
cobros X X X X
PAGOS
Sueldos,
salarios y beneficiosa los empleados
(X) -
(X) -
Rentas
(X) - (X) -
Gastos
de Capital (X) (X) (X) (X)
Transferencias
3 (X) (X) (X) (X)
Total
de Pagos (X) (X) (X) (X)
SECTOR
PÚBLICO
ESTADOS
FINANCIEROS ADICIONALES (OPCIONAL)
Los
estados financieros adicionales pueden prepararse, por ejemplo, para revelar
información presupuestaria de grupos de fondos principales, si procede, o para
mostrar gastos de funciones principales o pagos. Un ejemplo de un estado por
funciones es el siguiente:
ESTADO
DE PAGOS POR FUNCIONES
Nota
200X 200X-1
(moneda
en miles de unidades)
Cuenta
del Tesoro
Cuenta
Única Pagos Por terceros
Cuenta
del Tesoro Cuenta Única Pagos Por terceros
PAGOS
Programa
I X X X X
Programa
II X X X X
Programa
III X X X X
Programa
IV X X X X
Otros
Pagos X X X X
Total
de pagos X X X X
DEPARTAMENTO
GUBERNAMENTAL AC
Notas
a los Estados Financieros
1
Políticas Contables
Bases
de preparación
Los
estados financieros han sido preparados de acuerdo a la NICSP de Base de Efectivo de al Información Financiera sobre la Base
Contable de Efectivo. Las políticas contables se han aplicados
consistentemente durante el periodo.
Entidad
que informa
Los
estados financieros están referidos a la entidad pública (Entidad Gubernamental
AC). Los estados financieros incluyen a la entidad que informa tal como se
especifica en la legislación pertinente (Ley de Finanzas Públicas 20XX). Esto
incluye al Departamento Gubernamental AC. El Departamento Gubernamental AC es
controlado por el Gobierno Nacional del País A.
La
principal actividad del Departamento Gubernamental AC es la prestación de
servicios a la comunidad.
El
Departamento Gubernamental AC no administra su propia cuenta bancaria. El
gobierno maneja una función centralizada de tesorería en la cual administra los
gastos en efectivo en que incurren todos los departamentos durante el año
fiscal. Los pagos realizados en esta cuenta respecto al Departamento son revelados
en la columna de la Cuenta del Tesoro en el Estado de Cobros y Pagos y en otros
estados financieros.
Pagos
por terceros
El
Departamento Gubernamental AC se beneficia de los bienes y servicios comprados
en su nombre como resultado de los pagos hechos por terceros al Gobierno
durante el periodo que se informa. Estos pagos realizados porterceros no
constituyen cobros o pagos del Departamento pero sí le benefician. Éstos se
revelan en la columna de Pagos por
terceros externos en el Estado de Cobros y Pagos y en otros estados
financieros.
Moneda
de los estados financieros
La
moneda de los estados financieros es (la moneda del País A).
2
Asignaciones Presupuestarias
Las
cantidades asignadas (presupuestariamente) al Departamento Gubernamental AC
se
operan por una cuenta central administrada por la Oficina del Tesoro.
Estas
cantidades no están controladas por el Departamento AC pero están gestionadas
en nombre del Departamento por el administrador de la cuenta central
presentando la documentación y autorización adecuadas. Todos los préstamos son
contraídos por una entidad financiera central. La cantidad informada como
distribuciones/asignaciones presupuestarias en el estado de Cobros y Pagos es
la cantidad que la Oficina del Tesoro ha desembolsado en beneficio del
Departamento AC (el importe girado contra esa cuenta).
3
Transferencias
Se
transfieren cantidades a favor de los beneficiarios de acuerdo con el mandato y
autoridad del Departamento AC.
4
Fecha de Autorización
Los
estados financieros fueron autorizados el mes XX de 200X+1 por el Sr. YY,
Ministro de XXXXX del Departamento Gubernamental AC.
SECTOR
PÚBLICO
PARTE
2: INFORMACIÓN A REVELAR ADICIONAL
RECOMENDADA
Esta parte de la Norma no es obligatoria. Señala la
recomendación de información adicional a revelar para la información elaborada
sobre la base contable de efectivo. Debe leerse conjuntamente con la Parte 1 de
esta Norma, que establece los requisitos de la información elaborada sobre la
base contable de efectivo. Las revelaciones recomendadas, que están en cursiva,
deben interpretarse en el contexto de los párrafos comentados en esta parte de
la Norma, que están en letra normal.
INFORMACIÓN
FINANCIERA SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO BASE DE CAJA 706
PARTE
2: INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE LA BASE CONTABLE DE EFECTIVO
2.1 Información
a revelar sobre la base contable de efectivo
Definiciones
2.1.1 Los siguientes términos son usados en esta
parte de la Norma con los significados especificados:
Base contable de acumulación (o devengo) (Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se registran
en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de los
ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos sobre la
base contable de acumulación (o devengo) son: activo, pasivo, activos
netos/patrimonio neto e ingresos ordinarios/recursos y gastos.
Activos (Assets) son los bienes y derechos
controlados por la entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales
se espera que fluirán a la entidad beneficios económicos futuros o un potencial
de servicio.
Costos por intereses (Borrowing costs) son los
intereses y otros gastos en que incurre una entidad en relación con operaciones
de endeudamiento. Tasa de cambio de cierre (Closing rate) es el cambio al
contado existente a la fecha de presentación de los estados financieros.
Distribuciones a los Propietarios o Aportantes
(Distributions to owners) son aquellas que constituyen los beneficios
económicos futuros o el potencial de servicio que la entidad distribuye a todos
o algunos de sus propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como
devolución de la misma.
Gastos (Expenses) son las reducciones de los
beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el
ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de flujos de salida o
consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los
activos netos/patrimonio neto, excepto los relativos a lo distribuido a los
propietarios.
Partidas (o rubros) Extraordinarias (para fines de
esta norma (Extraordinary items) son ingresos ordinarios/recursos o gastos que
surgen por sucesos o transacciones que son claramente distintas de las
actividades ordinarias de la entidad, que no se espera que se repitan frecuente
o regularmente y que están fuera del control o influencia de la misma.
Activo financiero (Financial asset) es todo activo
que posee una cualquiera de las siguientes formas:
(a) efectivo;
(b) un derecho contractual a recibir efectivo u
otro activo financiero por parte de otra entidad;
(c) un derecho contractual a intercambiar
instrumentos financieros con otra entidad, en condiciones que son
potencialmente favorables; o
(d) un título patrimonial de otra entidad.
Pasivos (Liabilities) son las obligaciones
presentes de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se
espera represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos o un potencial de servicio.
Actividades
Ordinarias (Ordinary activities) son aquellas emprendidas por una entidad, como
parte de sus actividades de prestación de servicios o desus actividades
comerciales o productivas. Las actividades ordinarias incluyen aquellas
actividades conexas que la entidad desarrolla en apoyo, se derivan o surgen de
éstas.
Ingreso ordinario/recurso (Revenue) es la entrada
bruta de beneficios económicos o potencial de servicio habida durante el
periodo sobre el que se informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento
en los activos netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de capital.
Los
términos definidos en la parte I de esta norma, se usan en esta parte con el
significado que aquí se define.
Beneficios
Económicos Futuros o Potencial de Servicio
2.1.2
Los activos, incluidos el efectivo y otros recursos son los medios que poseen
las entidades para alcanzar sus objetivos. Los activos empleados para
suministrar bienes y servicios de acuerdo con los objetivos de la entidad, pero
que no generan directamente flujos de entrada de efectivo, se suelen definir
como generadores de un "potencial de servicio". A los activos
empleados para generar flujos de entrada de efectivo netos se les suele definir
como generadores de "beneficios económicos futuros". Para poder
englobar todos los objetivos a los que puede destinarse un activo, la presente
Norma emplea el término "beneficios económicos futuros o un potencial de
servicio", término que describe la característica esencial de los activos
Negocio
en Marcha
2.1.3 Cuando se preparan los estados financieros de
la entidad se recomienda a los responsables de prepararlos realizar una
valoración de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en
marcha. Cuando estos responsables sean conscientes, al realizar la evaluación
de incertidumbres materiales relativas a hechos o condiciones, que pueden
suponer dudas razonables acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como un negocio en marcha, se recomienda la revelación de esas incertidumbres.
2.1.4
La determinación de si la entidad es un negocio en marcha, es principalmente
relevante para entidades individuales más que para el Gobierno en su conjunto.
Para las entidades individuales, al evaluar si la entidad es un negocio en
marcha, los responsables de preparar los estados financieros:
(a) necesitarán
tener en cuenta toda la información disponible para un futuro previsible que
incluirá, pero no necesariamente estará limitado a, doce meses desde la
aprobación de los estados financieros; y
(b)
puede que necesiten considerar un amplio rango de factores que rodean la
actividad corriente y esperada, reestructuraciones de unidades organizacionales
potenciales y anunciadas, estimaciones de cobros o probabilidad de financiación
gubernamental continua, y potenciales fuentes de reposición de financiación
antes de que sea apropiado concluir que la entidad es un negocio en marcha.
2.1.5
Pueden darse circunstancias donde las pruebas habituales de liquidez y
solvencia del negocio en marcha aplicado a empresas resulten desfavorables, sin
embargo, otros factores evidencien que la entidad es un negocio en marcha. Por
ejemplo:
(a) al
evaluar si el gobierno es un negocio en marcha, el poder de imponer tasas o
impuestos puede permitir a algunas entidades ser consideradas como negocios en
marcha incluso si sus pagos exceden a sus cobros en prolongados periodos; y
(b)
para una entidad individual, una evaluación de sus flujos de efectivo para un
periodo de información sugiere que la entidad no es un negocio en marcha. Sin
embargo, puede haber acuerdos de financiación multianuales con el gobierno que
aseguren la continuidad de las operaciones de la entidad.
Partidas
(o rubro) Extraordinarias
2.1.6 Se recomienda que una entidad revele por
separado la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria. La revelación
debe realizarse en el estado de cobros y pagos, o en otros estados financieros
o en las notas a los estados financieros.
2.1.7
Las partidas (o rubro) extraordinarias se caracterizan por surgir de hechos o
transacciones distintas a las actividades ordinarias de la entidad, que no se
espera que se repitan frecuente o regularmente y están fuera del control o
influencia de la entidad. Por ello, las partidas (o rubro) extraordinarias son
raras, inusuales y materiales.
SECTOR
PÚBLICO
Distinto
de Actividades Ordinarias
2.1.8
Si un hecho o transacción es claramente distinto de las actividades ordinarias
de la entidad se determina por la naturaleza de dicho hecho o transacción en
relación a la actividad ordinaria llevada a cabo por la entidad más que por la
frecuencia en que se espera que esos hechos sucedan. Un hecho o transacción
puede ser extraordinario para una entidad o nivel del gobierno, pero no
extraordinario para otra entidad o nivel del gobierno, a consecuencia de las
diferencias entre sus respectivas actividades ordinarias. En el contexto de
información consolidada del gobierno, las partidas (o rubro) extraordinarias
serán extremadamente raras.
No
Previsiblemente Repetibles en un Futuro Probable
2.1.9
El hecho o transacción considerado extraordinario debe ser de tal naturaleza
que razonablemente sea posible suponer que no se volverá a repetir en el futuro
previsible, teniendo en cuenta el entorno en que opera la entidad. La
naturaleza de las partidas (o rubro) extraordinarias hace que normalmente no se
pueda prever su ocurrencia al comienzo del ejercicio al que corresponde la
información y, por tanto, no figuran en el presupuesto. La inclusión de una
partida en un presupuesto indica que está prevista y, por lo tanto, no se trata
de una partida extraordinaria.
Fuera
del Control o Influencia de la Entidad
2.1.10
El hecho o transacción considerado extraordinario debe estar fuera del control
o influencia de la entidad. Se presume que un hecho o transacción está fuera
del control o influencia de una entidad si las decisiones o determinaciones de
la entidad no influyen, normalmente, en que ocurra el hecho o transacción.
Identificando
partidas (o rubro) extraordinarias
2.1.11
Si una partida es o no extraordinaria se considerará en el contexto del entorno
en que opera la entidad y en el nivel gubernamental en que opera. En cada caso
se aplicará el criterio profesional.
2.1.12
Ejemplos de flujos de efectivo asociados a hechos y transacciones que pueden,
aunque no necesariamente, dar lugar a partidas (o rubro) extraordinarias en
algunas entidades públicas o niveles gubernamentales son:
(a)
los flujos de efectivo a corto plazo asociados con la prestación de servicios
para refugiados, cuya necesidad de tales servicios era imprevisible al
principio del periodo, fuera del alcance ordinario de las actividades de la
entidad y de su control. Si dichos servicios fueran predecibles u ocurrieran en
más de un periodo de información generalmente no deberían clasificarse como
extraordinarios; y
(b)
los flujos de efectivo asociados con el suministro de servicios tras un
desastre natural o humano, por ejemplo, la prestación de refugio a personas sin
hogar tras un terremoto. Para que un terremoto en particular, se califique como
un hecho extraordinario debe ser de una magnitud que normalmente no se espera
en el área geográfica en que ocurrió o en el área geográfica asociada a la
entidad y la prestación de servicios de emergencia o la restauración de los servicios
esenciales debe ser necesario que estén fuera del alcance de las actividades
ordinarias de la entidad correspondiente. Donde una entidad tiene
responsabilidad de facilitar ayuda a los afectados por desastres naturales, los
costes asociados con esta actividad no son generalmente definidos como partidas
(o rubro) extraordinarias.
2.1.13
La reestructuración de actividades es un ejemplo de un hecho que normalmente no
sería extraordinario ni para, la entidad pública individual ni a nivel de todo
el gobierno que incorpora el organismo gubernamental. Antes de que una partida
pueda ser clasificada como extraordinaria deben satisfacerse los tres criterios
incluidos en la definición de partida extraordinaria. Una reestructuración
puede ser claramente distinta de las actividades ordinarias de la entidad.
Sin
embargo, a nivel de todo el gobierno, pueden suceder frecuentemente
reestructuraciones. Y lo que es más importante, la reestructuración está
normalmente bajo el control o influencia del gobierno como entidad global.
Sólo, en circunstancias, cuando la reestructuración es impuesta por otro nivel
gubernamental o por un regulador externo u otra autoridad externa, podrá ser
clasificada fuera del control o influencia del gobierno como entidad global.
2.1.14
La revelación de la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria puede
hacerse en el estado de cobros y pagos u otros estados financieros que sean
preparados o en las notas a aquellos estados financieros. Una entidad puede
decidir, también, si revela sólo el importe total de las partidas (o rubro)
extraordinarias en el estado financiero de cobros y pagos, y los detalles en
las notas.
Transacciones
Administradas
2.1.15
Se recomienda que una entidad revele
en las notas de los estados financieros, el importe y naturaleza de los flujos
y saldos de efectivo, resultantes de transacciones administradas por la entidad
como un agente por cuenta de otros, en aquellos importes que están fuera del
control de la entidad.
2.1.16
Los flujos de efectivo asociados a las transacciones administradas por una
entidad, que actúa como agente por cuenta de otros, puede no pasar a través de
una cuenta bancaria controlada por la entidad que informa. En estos casos,
la entidad no puede usar, o aprovechar de forma alguna, la disponibilidad del
efectivo que administra en la búsqueda de sus objetivos. Estos flujos de
efectivo no están controlados por la entidad y por lo tanto, no están incluidos
en el total mostrado en el estado de cobros y pagos o de otros estados
financieros que puedan prepararse. Sin embargo, se recomienda que se revele el
importe y naturaleza de estas transacciones por tipo principal, ya que
proporciona información muy útil sobre el alcance de las actividades de la
entidad y es relevante para la evaluación del rendimiento de la misma.
2.1.17
Cuando tales cobros y pagos pasan a través de la cuenta bancaria controlada por
la entidad, se tratan como flujos y saldos de efectivo de la entidad y se
incluyen en los totales mostrados en el estado de cobros y pagos. El párrafo
1.3.13
(a) de la Parte 1 de esta Norma permite que se informe de tales cobros y pagos
en términos netos. Los párrafos 2.1.18 al 2.1.22 siguientes, proporcionan
directrices para los cobros, pagos y saldos de efectivo, que:
(a)
Puedan ser controlados por un gobierno o entidad gubernamental, y se informe en
el estado de cobros y pagos de acuerdo a la Parte 1 de esta Norma; y
(b)
sean transacciones administradas que no se incluyan en el estado de cobros y
pagos u otros estados financieros que puedan prepararse pero cuya revelación es
recomendada.
Cobro
de Ingresos Ordinarios/Recursos
2.1.18
Las entidades del sector público pueden controlar el efectivo o administrar los
cobros y pagos por cuenta del gobierno u otros gobiernos o entidades gubernamentales.
Por ejemplo, un departamento gubernamental de impuestos (o agencia tributaria)
puede constituirse con su propia cuenta bancaria y dotado con una asignación
presupuestaria para financiar sus operaciones. Las operaciones del Departamento
incluirán la administración de ciertos aspectos de la Ley de Recaudación de
Impuestos y puede incluir la recaudación de impuestos en nombre del gobierno.
2.1.19
El Departamento de Recaudación de Impuestos puede usar el efectivo que se le ha
asignado y depositarlo en una cuenta bancaria que controla, para lograr sus
objetivos operativos autorizados, y excluir a otros de su uso o de beneficiarse
de ese efectivo. En estos casos, el Departamento controlará el efectivo
asignado para su uso propio. Sin embargo, el efectivo que el Departamento cobra
en nombre del gobierno, a través de las actividades de recaudación de
impuestos, se deposita habitualmente en un fondo fiduciario del gobierno
específico o transferido a una cuenta bancaria administrada por el Tesoro o un
departamento similar. En estos casos, el efectivo recaudado no se puede usar
para apoyar el logro de los objetivos del Departamento de Recaudación de
Impuestos, o gestionarlos de cualquier forma a voluntad de la dirección del
Departamento sin asignación presupuestaria específica u otra autorización del
gobierno o cuerpo relevante. Por lo tanto, el efectivo recaudado no es
controlado por el Departamento de Recaudación de Impuestos y no forma parte de
los cobros o saldos de efectivo del Departamento. Como consecuencia de una
decisión gubernamental, algunos de los importes recaudados pueden ser asignados
presupuestariamente, o distribuidos de otra forma, para uso del Departamento.
Sin embargo, es decisión del gobierno autorizar los gastos de los fondos del Departamento
de Recaudación de Impuestos, más que la recaudación, que da lugar al control.
2.1.20
Pueden surgir circunstancias similares cuando un gobierno, por ejemplo, un
gobierno estatal o local, recauda efectivo por cuenta de otro gobierno (tal
como un gobierno nacional). En estos casos, el gobierno está actuando como un
agente para otros en la recaudación de efectivo. El efectivo, que surge como
resultado de gestionar las transacciones como un agente para otros, normalmente
no sería depositado en una cuenta bancaria de la agencia de recaudación y por
lo tanto, no formaría parte de los cobros, pagos y saldos de efectivo de la
entidad que informa.
Flujos
de efectivo que "pasan a través de"
2.1.21
En algunos casos, los acuerdos administrativos respecto a las actividades de
cobro de ingresos ordinarios/recursos que un gobierno o entidad gubernamental
realiza como agente de otra parte, deben permitir que los ingresos recaudados
sean inicialmente depositados en la cuenta bancaria de la entidad antes de ser
transferidos al último beneficiario. Los flujos de efectivo que surgen como
consecuencia de estas transacciones, a veces son llamados flujos de efectivo
que "pasan a través de". En estos casos la entidad:
(a)
controla el efectivo que recauda en calidad de agente durante el periodo,
normalmente corto, en que el efectivo es depositado en la cuenta bancaria de la
entidad antes de transferirlo a terceros;
(b) se
beneficia normalmente de cualquier interés que surja de los importes
depositados en cuentas que acumulan (o devengan) intereses antes de su
transferencia a la otra entidad; y
(c)
tiene la obligación de transferir el efectivo recaudado a terceros de acuerdo
con los requisitos legislativas o acuerdos administrativos. Cuando las entradas
de efectivo de las transacciones administradas pasan a través de una cuenta
bancaria controlada por la entidad que informa, los cobros, transferencias y
saldos de efectivo que surgen de la actividad de recaudación serán incluidos en
el estado de cobros y pagos de la entidad de acuerdo con el párrafo 1.3.4
(a)(i) de la Parte 1 de esta Norma. El párrafo 1.3.13 (a) de la Parte 1 de esta
Norma especifica que los cobros y pagos que surgen de las transacciones que la
entidad administra en nombre de otras partes y que están reconocidos en el
estado financiero, pueden informarse en términos netos.
Pagos
de Transferencia
2.1.22
Consistente con los objetivos de un gobierno y la legislación u otra autoridad,
los importes asignados a una entidad gubernamental (un departamento, agencia o
similar) pueden incluir cantidades a ser transferidas a terceras partes
respecto a, por ejemplo, subsidios al desempleo, pensiones por edad o
invalidez, prestaciones a las familias y otros pagos de seguridad social y
pagos de beneficios comunitarios. En algunos casos, estos importes pasarán a
través de una cuenta bancaria controlada por la entidad. Cuando esto ocurra, la
entidad reconocerá el efectivo asignado para transferir durante el periodo de
información como un pago y cualquier cantidad mantenida al final del periodo de
información para transferirla en el futuro constituirá parte del saldo de
efectivo al cierre.
Información
a revelar sobre las principales clases de flujos de efectivo
2.1.23
Se recomienda que una entidad revele,
bien en los estados de cobros y pagos u otros estados financieros o en las
notas a dichos estados:
(a) un análisis del total de pagos y pagos por
terceros usando una clasificación basada tanto en la naturaleza de los pagos
como en su función en la entidad, según sea apropiado; y
(b) los fondos provenientes de préstamos.
Adicionalmente, el importe de los préstamos debe ser clasificado en tipos y
fuentes.
2.1.24
La sub-clasificación recomendada en el párrafo 2.1.23 (a) puede presentarse en
el estado de cobros y pagos de acuerdo con los requisitos de los párrafos
1.3.12
y 1.3.24 de la parte 1 de esta Norma. Cuando se adopta una base de
clasificación diferente en el estado de cobros y pagos, sugiere realizar las
revelaciones de desagregación adicionales que recoge la recomendación del
párrafo 2.1.23 (a) anterior, como un estado separado o como una nota.
2.1.25
Las partidas (o rubro) de pagos y los pagos por terceros pueden ser
adicionalmente sub-clasificadas para enfatizar los costes y los costes de
recuperación de programas particulares, actividades u otros segmentos
relevantes de la entidad que informa. Se recomienda que una entidad presente
esta información en al menos, una de las dos formas siguientes.
2.1.26
El primer método se refiere a la naturaleza de los pagos. Los pagos se agregan
en el estado de cobros y pagos de acuerdo a su naturaleza (por ejemplo,
adquisiciones de materiales, costes de transporte, sueldos y salarios), y no
son reasignados entre varias funciones de la entidad. Un ejemplo de la
clasificación usando el método de pagos por naturaleza es el siguiente:
Pagos
Pagos de terceros
Sueldos
y salarios (X) (X)
Costes
de transporte (X) (X)
Adquisiciones
de Capital (X) (X)
Costos
por intereses (X) (X)
Otros
(X) (X)
Total
de Pagos (X) (X)
2.1.27
El segundo método, llamado el método de clasificación funcional, agrupa los
pagos de acuerdo con el programa o propósito para el que fueron realizados.
Esta presentación proporciona, a menudo, información más relevante a los
usuarios, aunque la asignación de pagos a las funciones puede ser arbitraria y
puede implicar llevar a cabo supuestos considerables. Un ejemplo de la
clasificación funcional de los pagos es la siguiente:
Pagos Pagos de terceros
Servicios
de Sanidad (X) (X)
Servicios
de Educación (X) (X)
Adquisiciones
de Capital (X) (X)
Costos
por intereses (X) (X)
Otros
(X) (X)
Total
de pagos (X) (X)
2.1.28
Según este método, los pagos asociados a las funciones principales tomadas por
una entidad se muestran por separado. En este ejemplo, la entidad tiene
funciones relativas al suministro de servicios sanitarios y educativos. La
entidad debería presentar las partidas (o rubro) de pagos por ítem que figura
en una línea de un estado financiero de cada una de estas funciones.
2.1.29
Se recomienda a las entidades que clasifican los pagos por funciones a revelar
información adicional de los pagos por naturaleza, incluyendo los pagos
realizados por salarios u otros beneficios de los trabajadores.
2.1.30
El párrafo 1.3.12 de la Parte 1 de esta Norma requiere la revelación del total
de los cobros de la entidad mostrando por separado una sub-clasificación de los
cobros totales usando una base de clasificación apropiada a las operaciones de
la entidad. La sub-clasificación de los cobros en clases apropiadas
dependerá del tamaño, naturaleza y función de los importes implicados. Además
de la revelación de los importes procedentes de préstamos, la siguiente
sub-clasificación puede ser apropiada:
(a)
cobros de impuestos (estos deben ser sub-clasificados, además, en tipos de
impuestos);
(b)
cobros de cuotas, multas, penalizaciones y licencias;
(c)
cobros por transacciones con contraprestación incluyendo cobros por venta de
bienes y servicios y cargos a los usuarios (donde éstos están clasificados como
transacciones de intercambio);
(d)
cobros de subvenciones, transferencias, o asignaciones presupuestarias
(posiblemente clasificadas por fuentes);
(e)
cobros de intereses y dividendos;
(f)
cobros de regalos y donaciones.
Información
a revelar sobre Partes Relacionadas
2.1.31
Se recomienda a una entidad revelar en
las notas a los estados financieros la información requerida por la Norma
Internacional de Contabilidad para el Sector Público NICSP 20 Información a
revelar sobre Partes Relacionadas.
2.1.32
La NICSP 20 Información a revelar
sobre Partes Relacionadas en la serie de NIC's SP basadas en la
acumulación (o de devengo) define las partes relacionadas y otros términos
relevantes, requiere revelar información acerca de transacciones parciales
relacionadas, incluyendo información acerca de la remuneración agregada de
personal de gestión clave.
Información
a revelar sobre Activos, Pasivos y Comparación con Presupuestos
2.1.33
Se recomienda a la entidad revelar en
las notas a los estados financieros:
(a) información acerca de los activos y pasivos
de la entidad;
(b) una comparación con los presupuestos.
2.1.34
Los gobiernos y entidades gubernamentales controlan recursos significativos
además del efectivo y utilizan estos recursos en el logro de los objetivos de
prestación de servicios. También se endeudan para financiar sus actividades,
incurren en otras deudas y pasivos en el curso de sus operaciones y contraen
compromisos para gastar dinero en el futuro, en la adquisición de activos de
capital. No se informará sobre activos y pasivos no monetarios en el estado de
cobros y pagos u otros estados financieros que puedan prepararse sobre bases
contables de efectivo. Sin embargo, los gobiernos mantienen el registro,
supervisión y gestión de su deuda y otros pasivos y de sus activos distintos a
efectivos. La información a revelar acerca de activos y pasivos y los costes de
programas y actividades particulares, mejorará la rendición de cuentas, siendo
recomendada por esta Norma.
2.1.35
Se recomienda a las entidades que hacen tales revelaciones identificar los
activos y pasivos por tipos, por ejemplo, clasificando:
(a)
los activos como cuentas por cobrar, inversiones o propiedad de planta y
equipo; y
(b)
los pasivos como cuentas a pagar, préstamos por tipo o fuente y otros pasivos.
Mientras
tales revelaciones no sean comprensivas en primera instancia, se recomienda a
las entidades su desarrollo progresivo y definición. Para cumplir con los
requisitos de los párrafos 1.3.5 y 1.2.37 de la Parte 1 de esta Norma, estas
revelaciones necesitarán observar las características cualitativas de
información financiera y deberán ser claramente descritas y comprensibles. La
base de acumulación (o devengo) de las NICSP incluyendo la NICSP 13 Arrendamientos, la NICSP 17 Propiedad, Plantas y Equipo y la
NICSP 19 Provisiones, Activos y
Pasivos Contingentes pueden proporcionar a las entidades directrices
adecuadas para que revelen información adicional acerca de activos y pasivos.
Comparación
con Presupuestos
2.1.36
Las entidades públicas son típicamente objeto de límites presupuestarios en la
forma de asignaciones presupuestarias u otras fórmulas presupuestarias, las
cuales pueden haber entrado en vigor a través de la legislación que las
autoriza. Uno de los objetivos de la información financiera de las entidades
públicas es informar si el efectivo fue obtenido y utilizado de acuerdo a los
presupuestos legalmente adoptados. En algunas jurisdicciones, estos requisitos
son reflejados en la legislación. Esta Norma recomienda que se revele la
comparación de los importes reales con los presupuestados para el periodo de
información. La información sobre los presupuestos puede presentarse en
diferentes formas, incluyendo:
(a) la
preparación de una nota con columnas separadas para las cantidades
presupuestadas y las reales. También puede presentarse para la completitud de
la información una columna mostrando cualquier variación del presupuesto o de
asignación presupuestaria; y
(b)
una declaración por el individuo responsable de la preparación de los estados
financieros de que las cantidades presupuestadas no se han excedido. Si
cualquier cantidad presupuestada o asignación presupuestaria se ha sobrepasado,
o se han realizado pagos sin asignación presupuestaria u otra forma de
autorización, entonces los detalles deben revelarse vía nota a las partidas (o
rubro) relevantes en los estados financieros.
Estados
Financieros Consolidados
2.1.37
Se recomienda que una entidad revele
en las notas a los estados financieros:
(a) la proporción de participación en entidades
controladas y, cuando dicha participación sea en forma de acciones, la
proporción del poder de voto que se ostenta (sólo cuando sea diferente a la
proporción de participación);
(b) cuando sea aplicable:
(i) el nombre de cualquier entidad controlada en
la que la entidad controladora mantiene una participación y/o derechos de voto
del 50% o menos, junto a una explicación de cómo se produce el control;
(ii) el nombre de cualquier entidad sobre la que
se mantiene una participación de más del 50% pero que no es una entidad
controlada, junto con una explicación de porqué no existe control; y
(c) en los estados financieros de la entidad
controladora, una descripción del método utilizado para incorporar a las
entidades controladas.
2.1.38
Se recomienda a una entidad
controladora que no presente los estados consolidados de cobros y pagos revelar
las razones por las que los estados financieros consolidados no se han
presentado junto con las bases contables con que las entidades controladas
elaboran en sus estados financieros individuales. También se recomienda revelar
el nombre y la dirección principal de su entidad controladora que publica los
estados financieros consolidados.
2.1.39
El párrafo 1.6.20 (b) de la Parte 1 de esta Norma, requiere que las razones de
no consolidación de una entidad controlada sean reveladas. Los párrafos 1.6.7 y
1.6.8 de la Parte 1 de esta Norma también muestran que una entidad controladora
que es ella misma una entidad totalmente propiedad de otra o una entidad
controladora que es virtualmente propiedad de otra, no necesita presentar los
estados financieros consolidados. Cuando esto ocurra, se recomienda revelar la
información señalada en el párrafo 2.1.38 anterior.
Adquisiciones
y Disposiciones de las Entidades Controladas y Otras Unidades Operativas
2.1.40
Se recomienda que una entidad revele y
presente separadamente los flujos de efectivo agregados que surgen de las adquisiciones
y disposiciones de las entidades controladas u otras unidades operativas.
2.1.41
Se recomienda que una entidad revele
en forma agregada en las notas a los estados financieros, adquisiciones y
disposiciones, de entidades controladas u otras unidades operativas durante el
periodo, cada una de las siguientes:
(a) la compra total o disposición considerada
(incluyendo el efectivo u otros activos);
(b) la porción de compra o disposición
considerada liquidada en efectivo; y
(c) la
cantidad de efectivo adquirida o dispuesta en la entidad controlada o unidad
operativa.
2.1.42
la presentación por separado de los efectos de los flujos de efectivo de las
adquisiciones o disposiciones de las entidades controladas y otras operaciones,
junto con la revelación separada de las cantidades de activos y pasivos
adquiridas o dispuestas, ayuda a distinguir aquellos flujos de efectivo de
cobros y pagos que surgen de otras actividades de la entidad.
Para
facilitar a los usuarios identificar los efectos de ambos, adquisiciones y
disposiciones, los efectos en el flujo de efectivo de disposiciones no pueden
ser descontados de los provenientes de adquisiciones.
2.1.43
La cantidad agregada del efectivo pagado o recibido como compra o venta es
informado en el estado de cobros y pagos netos de efectivo adquirido o
dispuesto.
2.1.44
El párrafo 2.1.33 recomienda revelar información sobre activos y pasivos de la
entidad. Los activos y pasivos diferentes al efectivo de una entidad controlada
o unidad operativa, adquirida o dispuesta, pueden revelarse también por
separado, resumido por las categorías principales. De acuerdo con los
requisitos del párrafo 1.3.37 de la Parte 1 de esta Norma, cuando se revele tal
información, deben estar claramente identificados los activos y pasivos y
explicadas las bases en que se reconocen y miden.
Negocios
Conjuntos
2.1.45
Se recomienda que una entidad revele
información acerca de los negocios conjuntos la cual es necesaria para una
presentación razonable de los cobros y pagos de la entidad durante el periodo,
y de los saldos de efectivo en el periodo sobre el que se informa.
2.1.46
Muchas entidades públicas establecen negocios conjuntos para poder llevar a
cabo una gran variedad de actividades. La naturaleza de estas actividades
comprende desde compromisos comerciales hasta la prestación de servicios
comunitarios sin cargo. Los términos de un negocio conjunto son establecidos en
un contrato u otro acuerdo vinculante, y normalmente especifican la
contribución inicial de cada parte del negocio conjunto y las partes de
ingresos ordinarios/recursos u otros beneficios (si los hay) y los gastos de
cada parte. Las entidades que informan en base contable de efectivo,
generalmente informan acerca de:
(a)
Como pagos en efectivo el monto de efectivo erogado para adquirir intereses en
un negocio conjunto y en las operaciones en marcha de este; y
(b)
Como cobros en efectivo, el monto de efectivo recibido del negocio conjunto.
Las
revelaciones acerca de los negocios conjuntos deben incluir una lista y
descripción de los intereses en negocios conjuntos significativos. La Norma
Internacional de Contabilidad Pública NICSP 8 Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos, en
las series de bases de acumulación (o de devengo) de las NICSP proporcionan
directrices de las diferentes formas y estructuras que los negocios conjuntos
pueden tomar y las revelaciones adicionales que pueden realizarse.
Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias
2.1.47
En una economía hiperinflacionaria, la presentación de los estados financieros
en la moneda local sin reexpresión no es útil. El dinero pierde el poder de
compra a tal tasa que la comparación de las cantidades de las transacciones y
otros hechos que han ocurrido en diferentes momentos en el tiempo, incluso en
el mismo periodo de contabilización, es engañoso.
2.1.48
Esta Norma no identifica una tasa absoluta a la que se considere que surja la
hiperinflación. Es una cuestión de criterio cuando la reexpresión de los
estados financieros de acuerdo a las recomendaciones en esta Norma se harían
necesarios. La hiperinflación es indicada por características del entorno
económico de un país, que incluye, pero no se limita a ello, lo siguiente:
(a) la
población general prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en
una moneda extranjera relativamente estable. Las cantidades de moneda local
mantenidas son inmediatamente invertidas para mantener el poder de compra;
(b) la
población general considera las cantidades de dinero no en términos de moneda
local sino en términos de una moneda extranjera con una relativa estabilidad.
Los precios pueden cotizarse en esa moneda;
(c)
las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida esperada de poder de compra durante
el periodo del crédito, incluso si el periodo es corto;
(d) las tasas de interés, sueldos y precios
están relacionados a un índice de precios; y
(e) la
tasa de inflación acumulada en tres años se aproxima o supera el 100%.
La
Reexpresión de los Estados Financieros
2.1.49
Se recomienda a una entidad que
informa en la moneda de una economía hiperinflacionaria:
(a) reexpresar sus estados de cobros y pagos y
otros estados financieros en términos de la unidad de medida de la moneda en la
fecha de los estados financieros;
(b) reexpresar la información comparativa del
periodo anterior, y cualquier información respecto a periodos anteriores en
términos de la unidad de medida de la moneda en la fecha de los estados
financieros; y
(c) usar un índice general de precios que
refleje los cambios en el poder de compra general. Es preferible que todas las
entidades que informan en la moneda de la misma economía usen el mismo índice.
2.1.50
Se recomienda a la entidad realizar
las siguientes revelaciones:
(a) el hecho de que el estado de cobros y pagos
y otros estados financieros, y las cifras correspondientes a los periodos
previos, se han reexpresado para los cambios en el poder de compra general de
la moneda de los estados financieros y, como resultado, son expresados en
términos de la unidad de medida de la moneda en la fecha de los estados
financieros; y
(b) la identidad y nivel del índice de precios
en la fecha de los estados financieros y el movimiento en el índice durante el
periodo de información corriente y el anterior.
2.1.51
Los precios cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas políticas,
económicas y sociales. Las fuerzas específicas tales como los cambios en oferta
y demanda, y los cambios tecnológicos pueden causar que los precios
individuales se incrementen o disminuyan significativa e independientemente de
cada uno de ellos. Adicionalmente, las fuerzas económicas generales pueden
determinar cambios en el nivel general de precios y por lo tanto en el poder
adquisitivo del dinero.
2.1.52
En una economía hiperinflacionaria, la utilidad de los estados financieros
aumenta substancialmente si son expresados en términos de la unidad de medida
de la moneda en la fecha de los estados financieros. Como resultado, se
recomiendan los tratamientos y disposiciones de los párrafos
2.1.49
y 2.1.50 de anteriores. Se recomienda la presentación de esta información como principal
más que como suplemento de los estados financieros, que no han sido
reexpresados. No se recomienda la presentación por separado del estado de
cobros y pagos y otros estados financieros, antes de la reexpresión.
2.1.53
Todas las partidas (o rubro) en los estados de cobros y pagos serán
reexpresadas en términos de la unidad de medida de la moneda en la fecha de los
estados financieros. Por tanto, todas las cantidades, incluyendo cualquier pago
por terceros, reveladas en los estados de cobros y pagos o en otros estados
financieros, serán reexpresados al aplicar el cambio en el índice general de
precios desde las fechas en que los pagos y cobros fueron inicialmente
registrados.
2.1.54
Muchas entidades públicas incluyen en sus estados financieros la información
presupuestaría relacionada, para facilitar las comparaciones con el
presupuesto. Cuando esto ocurra, se recomienda la reexpresión de la información
presupuestaría de acuerdo con esta Norma.
Información
Comparativa
2.1.55
Si las comparaciones con los periodos previos son significativas, se
reexpresará la información comparativa para el periodo anterior de información
aplicando un índice general de precios, por lo que los estados financieros
comparativos se presentarán en términos de la unidad de medida de la moneda al
final del periodo de información. La información revelada respecto a periodos
previos, también se expresará en términos de la unidad de medida de la moneda
al final del periodo de información.
Estados
Financieros Consolidados
2.1.56
Una entidad controladora que informa en la moneda de una economía
hiperinflacionaria puede tener entidades controladas que también informan en
monedas de economías hiperinflacionarias. Si el estado de cobros y pagos y
otros estados financieros son preparados en una base consistente, los estados
financieros, de cualquier entidad controlada, serán reexpresados aplicando un
índice general de precios del país cuya moneda informa, antes de que estén
incluidos en los estados financieros consolidados emitidos por su entidad
controladora. Si tal entidad controlada es una entidad controlada extranjera,
sus estados financieros reexpresados serán convertidos a las tasas de cierre.
2.1.57
Si los estados financieros con diferentes fechas de emisión están consolidados,
todas las partidas (o rubro), tanto monetarias como no monetarias, necesitan
ser reexpresadas en unidades de medida de la moneda a la fecha de los estados
financieros consolidados.
Selección
y Uso de un Índice General de Precios
2.1.58
La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo recomendado en esta
Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en
el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las
entidades que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen
el mismo índice.
2.1.59
La información a revelar recomendada en esta Norma intenta aclarar las bases
del tratamiento de los efectos de la hiperinflación en los estados financieros.
También pretende proporcionar otra información necesaria para comprender esas
bases y las cantidades resultantes.
2.2 Gobiernos
y Otras Entidades del Sector Público Tratando de Migrar hacia la Base Contable
de Acumulación (o de devengo)
Presentación
del Estado de Cobros y Pagos en efectivo
2.2.1 Se recomienda que una entidad que pretende
migrar hacia la base de contable de acumulación (o de devengo) presente un
estado de cobros y pagos en efectivo en el mismo formato que el requerido por
la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público NICSP 2 Estados
de Flujo de Efectivo.
2.2.2
La NICSP 2 Estados de Flujo de Efectivo proporciona directrices para clasificar
los flujos de efectivo en operativos, financieros y de inversión e incluye los
requisitos para preparar un estado de flujo de efectivo que informe sobre estas
clases separadamente en el cuerpo de este estado. En el Apéndice 3 se incluye
un resumen de los aspectos clave de la NICSP 2 y directrices para su aplicación
en la presentación de información financiera según esta norma. La Parte 2 de
esta norma recomienda revelar información adicional a la requerida por la NICSP
2. Se recomienda a las entidades que adoptan el formato de la NICSP 2 para la
presentación del estado de cobros revelar la información adicional identificada
en la Parte 2 de esta Norma.
Alcance
de los Estados Consolidados - Exclusiones de la Entidad
Económica
2.2.3
Cuando una entidad adopte la base contable de acumulación (o devengo) de
acuerdo con las NICSP de acumulación (o de devengo), no consolidará a las
entidades cuyo control se pretende sea temporal, porque la entidad controlada
es adquirida y mantenida exclusivamente con vistas a su disposición posterior
en un futuro próximo. El control temporal puede darse donde, por ejemplo, un
gobierno nacional pretenda transferir su interés de una entidad controlada a un
gobierno local.
2.2.4
La Parte 1 de esta Norma no prevé excluir tales entidades de los estado
financieros consolidados preparados bajo la base contable de efectivo. Estoes
porque:
(a) el
efectivo de una entidad que es controlada temporalmente puede usarse para el
beneficio de la entidad económica durante el periodo de control temporal; y
(b)
los ajustes de consolidación potencialmente complejos que pueden ser necesarios
bajo la base contable de acumulación (o de devengo), no surgirán bajo la base
contable de efectivo.
2.2.5
Para aplicar esta excepción de consolidar bajo las NICSP de acumulación (o de
devengo), la entidad controladora debe estar demostradamente comprometida con
un plan formal para disponer, o dejar de tener el control de la entidad que es
objeto de control temporal. Para aplicar la excepción a más de una fecha de los
estados financieros consecutiva, la entidad controladora debe demostrar un
intento continuo de disponer, o dejar de tener el control de la entidad que es
objeto de control temporal. Una entidad está demostrablemente comprometida en
disponer, o dejar de controlar otra entidad cuando tiene un plan formal para hacer
aquéllo y no existe una probabilidad real de que ese plan sea retirado.
2.2.6
Las entidades que se preparan para migrar a la base de acumulación (o de
devengo), necesitarán ser conscientes de esta diferencia en los requisitos de
consolidación de las bases de las NICSP de acumulación (o de devengo) y de
efectivo, y el determinar si para cualquier entidad controlada, incluida en el
estado consolidado de cobros y pagos, el control es temporal.
APÉNDICE
2
Ilustración
de Cierta Información a Revelar recomendada en la Parte 2 de esta Norma
Este Apéndice es meramente ilustrativo. El
propósito del apéndice es ilustrar sobre la aplicación de las recomendaciones y
ayudar a clarificar su significado.
Extracto
de las notas a los estados financieros de la Entidad ABC Transacciones Administradas (párrafo 2.1.15)
Las
transacciones administradas incluyen los flujos de efectivo resultantes de las
transacciones administradas por la Entidad como un agente por cuenta del
gobierno y cuerpos específicos gubernamentales. Todo el efectivo recaudado en
su calidad de agente es depositado en los fondos de ingresos
ordinarios/recursos consolidados y/o en cuentas fiduciarias (nombre de la
cuenta), según sea apropiado. Estas cuentas no son controladas por la Entidad y
el efectivo depositado en ellas no puede usarse por la Entidad sin autorización
específica del organismo relevante gubernamental.
(moneda
en miles de unidades)
Naturaleza
de la Transacción 200X 200X-1
Efectivo
recaudado en nombre de la Agencia Ejecutiva EF Recaudación de Impuestos X X
Recaudación
de cuotas de servicios públicos X X X X Efectivo transferido a las entidades
respectivas (X) (X) - -
Transacciones entre Partes Relacionadas (párrafo
2.1.31) El personal de dirección clave (tal como está definido
en la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público de la NICSP 20
Revelaciones de Partes Relacionadas)
de la entidad ABC son el Ministro, los miembros del órgano de gobierno y los
miembros del consejo de dirección superior. El órgano de gobierno consiste en
miembros nombrados por el Gobierno A. El director general y el director
financiero asisten a las reuniones del órgano de gobierno pero no son miembros
de él. El Ministro no es remunerado por la Entidad ABC. La remuneración
agregada de los miembros del órgano de gobierno y el número de miembros
determinados en una base equivalente de jornada completa, recibiendo una
remuneración en esta categoría, son:
Remuneración
agregada AX millones Número de personas AY personas El consejo de dirección
superior está compuesto por el director general, el director financiero y los
responsables de división de la entidad. La remuneración agregada de los
miembros del consejo de dirección superior y del número de directores
determinados en una base equivalente de jornada completa, recibiendo una
remuneración en esta categoría, son:
Remuneración
agregada AP millones
Número
de personas AO personas
Extracto
de las notas de los estados financieros del Gobierno X
Activos y Pasivos (párrafo 2.1.33 (a))
Propiedad, Planta y Equipo
El
Gobierno comenzó el proceso de identificar y evaluar las principales clases de
sus propiedad, planta y equipo. Los activos se presentan al coste histórico o
por su valor de tasación. La valoración la llevó a cabo un experto
independiente. La base de valoración utilizada para cada clase de activo es la
siguiente:
Planta
y Equipo Costo
Terrenos
Valor Corriente
Edificios
Costo o valor de Mercado (en miles de unidades monetarias) 200X 200X-1
Planta
y Equipo X X
Terrenos
y Edificios
Propiedades
en los límites de la ciudad X X
Edificios
al costo X X
Edificios
a su valor de tasación X X X X
Extracto de las notas de los estados financieros
del Gobierno X Activos y Pasivos (párrafo 2.1.33 (a) continuación) -
Préstamos
Los
préstamos del Gobierno son los siguientes:
(en
miles de unidades monetarias) 200X 200X-1
Saldo
a principio del año X X
RECAUDACIÓN
Instituciones
Comerciales Nacionales X X
Instituciones
Comerciales del Exterior X X
Bancos
de Desarrollo y Agencias de Préstamo Similar X X
Total
recaudado X X
REEMBOLSOS
Instituciones
Comerciales Nacionales (X) (X)
Instituciones
Comerciales del Exterior (X) (X)
Bancos
de Desarrollo y Agencias de Préstamo Similar (X) (X)
Total
de reembolsos (X) (X)
Saldo
a final del año X X
(Extracto de las notas de los estados financieros
del Gobierno X continuación)
Comparación con los Presupuestos (párrafo 2.1.33
(b)) (en miles de unidades monetarias) Real
Presupuestado Variación
COBROS
Impuestos
Impuesto
a las ganancias X X X
Impuesto
al valor añadido X X (X)
Impuesto
a la propiedad X X X
Otros
Impuestos X X (X) X X X
Acuerdos de Ayuda
Agencias
Internacionales X X -
Otras subvenciones
y ayudas X X - X X -
Préstamos
Fondos
provenientes de préstamos X X (X)
Cobros por operaciones de capital
Procedentes
de disposiciones de Planta y Equipo X X X
Actividades comerciales
Cobros
por actividades comerciales X X X
Otros cobros X X X
Total
Cobros X X X
PAGOS
Operaciones
Sueldos,
salarios y beneficios a empleados (X) (X) (X)
Suministros
y consumibles (X) (X) X (X) (X) (X)
Transferencias
Subvenciones
(X) (X) -
Otras
transferencias (X) (X) - (X) (X) -
Desembolsos por inversiones de Capital
Compra/construcción
de planta y equipo (X) (X) (X)
Compra
de instrumentos financieros (X) (X) - (X) (X) (X)
Reembolso de préstamos e intereses
Reembolso
de préstamos (X) (X) -
Pago
de intereses (X) (X) - (X) (X) -
Otros Pagos (X) (X) X
Total
de Pagos (X) (X) (X)
COBROS/(PAGOS)
NETOS X X X
Extracto
de las notas a los estados financieros de la Entidad XYZ
Entidades Controladas (párrafos 2.1.37, 2.1.40 y
2.1.41)
La
Entidad XYZ tiene la capacidad de dirigir las políticas financieras y
operativas de otras entidades para beneficiarse de sus actividades. Estas
entidades se denominan controladas. Todas las entidades controladas están
incluidas en los estados financieros consolidados. (El párrafo 1.6.20 (a) de la
Parte 1 de esta Norma exige que se revele una lista con las entidades
controladas significativas).
El
control de las entidades gubernamentales surge vía estatutos u otra legislación
que lo permita. El control sobre las empresas públicas surge vía estatutos y en
el caso de las empresa C y D, vía participación en la propiedad. La Entidad XYZ
retiene el control de la Empresa E a través de autoridad legislativa, aunque la
mayoría del capital de la Empresa E ha sido vendido a inversores privados.
Intereses
de la Propiedad Poder de voto
Empresa
(%) (%)
Empresa
E XX XX
Adquisiciones de las Entidades Controladas y otras
Unidades Operativas
Nombres
de Las empresas adquiridas Proporción de Acciones adquiridas (%)
Importe
de la Compra (miles de Unidades monetarias)
Porción en efectivo del
Importe de la compra (miles de Unidades monetarias)
Saldos
de efectivo adquiridos (miles de Unidades monetarias)
Empresa
C XX X X X
Empresa
D XX X X X X X X
Disposiciones
(Enajenaciones) de Entidades Controladas y otras Unidades Operativas
Nombre
de la empresa dispuesta Proporción de Acciones dispuestas (%)
Importe
de la Disposición (miles de unidades monetarias) Porción en efectivo del
Importe de la disposición (miles de unidades monetarias) Saldos de Efectivo
dispuesto (miles de Unidades monetarias)
Empresa
F XX X X X
(Extracto de las notas a los estados financieros de
la Entidad XYZ continuación)
Negocios Conjuntos Significativos (párrafo 2.1.45)
Participación
en el Rendimiento Nombre del Negocio Conjunto Actividad principal
200X
(%)
200X-1
(%)
Consejo
regional de agua Provisión de Agua XX XX Consejo regional de electricidad
Provisión de Servicios Públicos XX XX
Apéndice
3
Presentación
del Estado de Cobros y Pagos en efectivo en el Formato Requerido por la NICSP 2
Estado de Flujo de Efectivo
El párrafo 2.2.1 de la Parte 2 de esta Norma
recomienda que una entidad que pretenda cambiar a la base contable de
acumulación o devengo presente un estado de cobros y pagos en el mismo formato
que el exigido por la NICSP 2 Estado de Flujos de Efectivo. La NICSP 2 es
aplicada por una entidad que presente su información financiera en una base
contable de acumulación o devengo de acuerdo con las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público.
Este Apéndice suministra un resumen de los aspectos
clave de la NICSP 2 y una guía para su aplicación para los estados financieros
bajo la base contable de efectivo tal como se requiere en esta Norma. Las entidades
que pretenden presentar un estado de cobros y pagos en efectivo de acuerdo a
los requisitos de la NICSP 2 tendrán que remitirse a esa NICSP.
Presentación
en el Formato Requerido por la NICSP 2 Estado de Flujo de Efectivo
1. La
NICSP 2 Estado de Flujo de Efectivo exige
a las entidades que preparan y presentan sus estados financieros bajo la base
contable de acumulación (o devengo), que prepare un estado de flujo de efectivo
que informe sobre los flujos de efectivo durante el periodo clasificados en actividades
de operación, inversión y financiación tal y como se definen a continuación.
Definiciones
2. Actividades de Inversión (Investing
activities) son aquellas que comprenden las de adquisición y disposición de
activos a largo plazo, así como otras Actividades de Financiación (Financing
activities) son las actividades que producen cambios en la magnitud y
composición del capital aportado y endeudamiento de la entidad.
Actividades de Operación (Operating activities) son
las actividades de la entidad que no pueden ser calificadas como de inversión o
financiación.
Componentes
de los Estados Financieros
3. Al
presentar un estado de cobros y pagos en efectivo en este formato puede ser
necesario clasificar los flujos de efectivo que surgen de una única transacción
de formas distintas. (El término estado de flujo de efectivo se utiliza en el
resto de este apéndice para un estado de cobros y pagos en efectivo presentado
en el mismo formato que el requerido en la NICSP 2). Por ejemplo, cuando los reembolsos
correspondientes a un préstamo incluyen capital e intereses, la parte de
intereses puede clasificarse como actividades de operación, mientras que la
parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.
Una entidad que presenta información en forma de estado de flujo de efectivo,
presenta sus flujo de efectivo de las actividades de operación, de inversión y
de financiación de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de
sus actividades.
4. Un
estado de flujo de efectivo incluirá partidas (o rubro) que presenten las
siguientes cantidades:
(a)
cobros totales de las actividades de operación;
(b)
pagos totales de las actividades de operación;
(c)
flujos de efectivo netos de las actividades de operación;
(d) flujos
de efectivo netos de las actividades de inversión;
(e)
flujos de efectivo netos de las actividades de financiación;
(f)
saldos de efectivo de apertura y cierre; y
(g)
incremento o decremento neto en el efectivo.
También
se presentarán partidas (o rubro) adicionales, encabezamientos y subtotales en
el cuerpo principal del estado cuando tal presentación sea necesaria para
representar claramente los flujos de efectivo de la entidad.
5. La
entidad también presentará en el cuerpo principal del estado de flujo de
efectivo o en las notas, la siguiente información:
(a)
clases principales de cobros y pagos brutos que surgen de las actividades de
operación, de inversión y de financiación, excepto si el párrafo 1.3.13 de la
Parte 1 de esta Norma permite informar en términos netos;
(b)
una sub-clasificación de los cobros totales de las operaciones usando una
clasificación adecuada a las operaciones de la entidad; y
(c) un
análisis de los pagos de las actividades de operación utilizando una clasificación
basada en la naturaleza de los pagos o en su función dentro de la entidad,
según sea apropiado.
La
revelación por separado de los pagos hechos por adquisiciones de capital y por
intereses y dividendos, también es consistente con las exigencias de la NICSP
2.
6. La
revelación de información acerca de dichos asuntos, así como si el efectivo se
genera de los impuestos, cuotas y multas (actividades de operación), la venta
de activos de capital (actividades de inversión) y/o los préstamos (actividades
de financiación) y si se emplea para satisfacer costes de operación, la
adquisición de activos de capital (actividades de inversión), o para la
cancelación de deuda (actividades de financiación), mejoraría la transparencia
y la rendición de cuentas de la información financiera. Esta información a
revelar también facilitará análisis y evaluaciones más detallados acerca de los
recursos de efectivo corrientes de la entidad y de la probabilidad y
sostenibilidad de las entradas futuras de efectivo. Por ello, esta Norma
recomienda a todas las entidades revelar esta información en los estados
financieros y/o en las notas pertinentes.
Actividades
de Operación
7. El
importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un
indicador clave del grado en que las operaciones de la entidad se hallan
financiadas por:
(a)
impuestos (directa e indirectamente);
(b)
los receptores de los bienes y servicios suministrados por la entidad.
El
importe de los flujos de efectivo también ayuda a mostrar la capacidad de la
entidad para mantener su capacidad de operación, pagar sus obligaciones, pagar
dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de
financiación. Los flujos de efectivo consolidados a nivel del gobierno en su conjunto
son indicadores del grado en que el gobierno tiene financiadas sus actividades
corrientes a través de los impuestos y otros cargos. La información acerca de
los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de
operación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de
efectivo futuros de tales actividades.
8. Los
flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación se derivan
fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de
ingresos ordinarios/recursos de la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de operación son los siguientes:
(a)
cobros en concepto de impuestos, contribuciones y multas;
(b)
cobros en concepto de cargos por bienes y servicios suministrados por la
entidad;
(c)
cobros en concepto de subvenciones o transferencias y otras asignaciones o
dotaciones presupuestarias hechas por el gobierno central o por otras entidades
del sector público, incluyendo aquellas hechas para la adquisición de bienes de
capital;
(d)
cobros procedentes de regalías o derechos de propiedad intelectual, cuotas, y
comisiones;;
(e)
pagos a otras entidades del sector público para financiar sus operaciones (sin
incluir los préstamos o aportaciones de capital);
(f)
pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
(g)
pagos a y por cuenta de los empleados;
(h)
cobros y pagos de las entidades públicas de seguros por primas y prestaciones,
anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;
(i) pagos
en concepto de los impuestos a la propiedad o a la renta (cuando sea
apropiado), en relación con las actividades de operación;
(j)
cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para
negociar con ellos;
(k)
cobros o pagos por operaciones en discontinuación; y
(l)
cobros o pagos derivados de resolución de litigios.
9. Una
entidad puede tener valores o conceder préstamos por razones de intermediación
u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones
se considerarán similares a los inventarios adquiridos específicamente para
revender. Por tanto, los flujos de efectivo de tales operaciones se clasifican
como procedentes de actividades de operación. De forma similar, los anticipos
de efectivo y préstamos realizados por instituciones financieras se
clasificarán habitualmente entre las actividades de operación, puesto que están
relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de
ingresos ordinarios/recursos de la entidad.
10. En
algunas jurisdicciones puede suceder que los gobiernos u otras entidades del
sector público asignen o autoricen fondos a las entidades para financiar las
operaciones de las mismas y no se haga una clara distinción, respecto a la
disposición de dichos fondos, entre actividades corrientes, inversiones de
capital y capital aportado. Cuando una entidad no es capaz de identificar por
separado las asignaciones o autorizaciones presupuestarias como actividades
corrientes, inversiones de capital (actividades de operación) y capital
aportado (actividades de inversión), la NICSP 2 señala que la entidad debe
clasificar tales asignaciones o autorizaciones como flujos de efectivo
provenientes de las actividades de operación, y revelar este hecho en las notas
al estado de flujo de efectivo.
Actividades
de Inversión
11. La
presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades
de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la
medida en la que se han hecho desembolsos para constituir los recursos con que
se pretende contribuir a la prestación de servicios de la entidad en el futuro.
Son ejemplos de flujos de efectivo provenientes de las actividades de
inversión:
(a)
pagos por la adquisición de propiedad, planta y equipo, activos intangibles y
otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costos de
desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la entidad para sus
propiedad, planta y equipo;
(b)
cobros por ventas de propiedad, planta y equipo, activos intangibles yotros
activos a largo plazo, intangibles y otros activos a largo plazo;
(c)
pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por
otras empresas, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de
los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo
y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros
acuerdos comerciales habituales);
(d)
cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos
por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (distintos de
los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo
y otros equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u
otros acuerdos comerciales habituales);
(e)
anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de
ese tipo hechas por instituciones financieras públicas);
(f)
cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos
de las operaciones de este tipo hechas por instituciones financieras públicas);
(g)
pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta
financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de
intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los
anteriores pagos se clasifiquen como actividades de financiación; y
(h)
cobros procedentes de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta
financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de
intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los
anteriores cobros se clasifiquen como actividades de financiación.
Cuando
un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o
financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la
misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.
Actividades
de Financiación
12. Es
importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de
actividades de financiación, puesto que resulta útil para realizar lapredicción
de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de
capital a la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de
financiación son los siguientes:
(a)
cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas
hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sean a largo o a corto
plazo;
(b)
reembolsos de los fondos tomados en préstamo;
(c)
pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente
de un arrendamiento financiero; y
(d)
cobros y pagos relacionados con la emisión y rescate de moneda.
Intereses
y Dividendos
13. La
NICSP 2 exige revelar por separado los flujos de efectivo de intereses y
dividendos recibidos y pagados. La NICSP 2 también exige que si se revela esta
información, se clasifique cada una de las anteriores partidas (o rubro) de
forma coherente, periodo a periodo, como perteneciente a actividades de
operación, de inversión o de financiación.
14. Se
presentará en el estado de flujo de efectivo el importe total de intereses
pagados durante el ejercicio. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos
percibidos se clasificarán usualmente, en las entidades financieras públicas,
como flujos de efectivo por actividades de operación. Sin embargo, no existe
consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las
entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos
percibidos, pueden clasificarse como procedentes de actividades de operación.
De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las
actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos
pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los primeros son
los costos de obtener recursos financieros y los segundos representan el
rendimiento de las inversiones financieras.
Información
a revelar sobre las principales clases de Cobros y Pagos
15. La
sub-clasificación de cobros depende del tamaño, la naturaleza y función de los
importes implicados. La siguiente sub-clasificación puede resultar apropiada
dependiendo de la naturaleza de la entidad:
(a)
cobros por impuestos (estos deben ser subclasificados adicionalmente por tipo
de impuestos);
(b)
cobros por cuotas, multas, penalizaciones y licencias;
(c)
cobros por transacciones con contraprestación incluyendo cobros por la venta de
bienes y servicios y cargos a los usuarios (cuando éstas se clasifican como
transacciones con contraprestación);
(d)
cobros por subvenciones, transferencias, o asignaciones presupuestarias
(posible clasificación por origen); y
(e)
cobros por intereses y dividendos.
16.
Las partidas (o rubro) que componen los pagos son sub-clasificadas para
destacar los costos y las recuperaciones del costo de programas específicos,
actividades u otros segmentos relevantes de la entidad que informa. En la Parte
1 de esta Norma se incluyen ejemplos de clasificación de pagos por naturaleza y
por funciones.
Apéndice
4
Características
Cualitativas de la Información Financiera
El párrafo 1.3.32 de la Parte 1 de esta Norma exige
que los estados financieros suministren información que reúna determinadas
características cualitativas. Este Apéndice resume las características
cualitativas que debe cumplir la información financiera.
Las
características cualitativas son los atributos que hacen que la información
suministrada por los estados financieros sea útil para los usuarios. Estas
características cualitativas son aplicables a los estados financieros
independientemente de la base contable utilizada para su preparación. Las
cuatro características cualitativas principales son: comprensibilidad,
relevancia, fiabilidad y comparabilidad.
Comprensibilidad
La
información es comprensible cuando razonablemente se puede esperar que los
usuarios comprendan su significado. A este efecto, se debe presumir que los
usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y el
entorno en que ella opera, y que están dispuestos a estudiar la información. No
se debe excluir de los estados financieros información sobre asuntos complejos
simplemente por considerar que puede resultar demasiado difícil para que
algunos usuarios la entiendan.
Relevancia
La
información será relevante para los usuarios si éstos la pueden usar como ayuda
para evaluar hechos pasados, presentes o futuros o para confirmar o corregir
evaluaciones pasadas. Para que sea relevante, la información también debe ser
oportuna.
Materialidad (Importancia Relativa)
La
relevancia de la información se verá afectada por su naturaleza y materialidad.
La información será considerada material si su omisión o tergiversación puede
influir en las decisiones o evaluaciones efectuadas por los usuarios en base a
los estados financieros. La materialidad depende de la naturaleza o magnitud de
la partida o error considerados en las particulares circunstancias de su
omisión o tergiversación. Por ello, la materialidad viene a ser como un umbral
o un límite, en vez de una característica cualitativa básica que la información
deba poseer para ser útil.
Fiabilidad
La
información será fiable si está libre de error material o de predisposición, y
los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que representa o
puede esperarse que represente.
SECTOR
PÚBLICO
Representación fiel
Para
que la información represente fielmente las transacciones y otros hechos,
deberá presentarse de acuerdo a la esencia de dichas transacciones y hechos y
no meramente según la forma legal de los mismos.
La esencia sobre la forma
Si la
información va a representar fielmente las transacciones y otros hechos que
pretende representar, será necesario que el tratamiento contable y la
presentación de tales transacciones y hechos se hagan de acuerdo a la sustancia
y realidad económica de los mismos y no meramente según su forma legal. La
esencia de las transacciones y otros hechos no siempre concuerda con su forma
legal.
Neutralidad
La
información será neutral si está libre de predisposición. Los estados
financieros no serán neutrales si la información que contienen ha sido
seleccionada o se presenta en forma calculada para que influya en la toma de
una decisión o en la formación de un criterio con el fin de producir un
resultado o consecuencia predeterminados.
Prudencia
Prudencia
es la inclusión de cierto grado de cautela en los criterios que es necesario
aplicar al hacer una estimación en condiciones de incertidumbre, de tal modo
que los activos o ingresos ordinarios/recursos no queden sobreestimados ni los
pasivos o gastos, subestimados.
Integridad o completitud
La
información presentada en los estados financieros deberá ser completa, dentro
de los límites de la materialidad y el costo.
Comparabilidad
La
información de los estados financieros es comparable cuando los usuarios pueden
identificar similitudes y diferencias entre dicha información y la de otros
informes.
La
cualidad de comparabilidad es aplicable:
. a la
comparación entre estados financieros de diferentes entidades; y
. a la
comparación entre los estados financieros de la misma entidad en diferentes
períodos de tiempo.
Una
importante implicación de la característica de comparabilidad es que los
usuarios necesitan estar informados sobre las políticas empleadas en la
preparación de los estados financieros, los cambios en dichas políticas y los
efectos de tales cambios.
Debido
a que los usuarios necesitan comparar el resultado de una entidad a lo largo
del tiempo, es importante que los estados financieros muestren información de
los ejercicios precedentes, que guarde correspondencia con la del ejercicio en
curso.
Limitaciones
a la Fiabilidad y Relevancia de la Información
Oportunidad de Presentación
Si se
produce alguna demora indebida en la presentación de la información, ésta puede
perder su relevancia. Para poder presentar la información de forma oportuna,
puede ocurrir que se tenga que emitir la información antes de conocer todos los
aspectos de una determinada transacción, deteriorándose así la fiabilidad. A la
inversa, si la presentación de información se demora hasta poder conocer todos
los aspectos, la información puede resultar altamente fiable pero de poco valor
para los usuarios, que, entretanto, habrán tenido que tomar decisiones sin
ella. Para alcanzar el equilibrio entre fiabilidad y relevancia, el factor
predominante ha de ser cómo satisfacer mejor las necesidades del usuario
respecto a la toma de decisiones.
Equilibrio entre Beneficio y Costo
El
equilibrio entre beneficio y costo es una limitación constante. Los beneficios
derivados de la información deben ser mayores que el costo de obtenerla. La
evaluación de beneficio y costo es, sin embargo, esencialmente, cuestión de
criterio. Por otra parte, no siempre los costos recaen en los usuarios que
disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden también llegar a usuarios
distintos de aquellos para quienes se preparó la información. Por estas
razones, es difícil aplicar un análisis costo-beneficio en un caso particular.
No obstante, los entes normativos, así como los responsables de la preparación
de los estados financieros y los usuarios de los mismos deben tener en cuenta
esta limitación.
Equilibrio entre las Características Cualitativas
En la
práctica, es necesario mantener un equilibrio entre las características
cualitativas. Por lo general, el objetivo es llegar a un apropiado equilibrio
entre estas características con el fin de que se alcancen los objetivos de los
estados financieros. La importancia relativa de las características en
diferentes situaciones es cuestión de criterio profesional.
PÚBLICO
Apéndice
5
Establecimiento
del control sobre otra entidad, para fines de presentación de información
financiera
1.
Determinar si una entidad controla o no a otra, a efectos de presentación de
información financiera, es una cuestión de criterio tomando como base la
definición de control que da la presente Norma y las circunstancias específicas
de cada caso. Es decir, es necesario tomar en consideración la naturaleza de la
relación existente entre las dos entidades. En particular, es necesario tener
en cuenta los dos elementos de la definición de control establecidos en la
presente Norma. Estos dos elementos son: el elemento poder (poder de dirigir
las políticas financieras y de operación de otra entidad) y el elemento
beneficio (capacidad de la entidad controladora para beneficiarse de las
actividades de la otra entidad).
2.
Para los fines de establecer el control, la entidad controladora necesita
beneficiarse de las actividades de la otra entidad. Por ejemplo, una entidad se
puede beneficiar de las actividades de otra entidad en función de la
distribución de los resultados de ésta (por ejemplo, en forma de dividendos) y
se expone al riesgo de una pérdida potencial. En otros casos, la entidad puede
no obtener beneficios financieros de la otra entidad, pero puede, en cambio,
beneficiarse de su capacidad para dirigir a la otra entidad a trabajar
conjuntamente con el fin de alcanzar sus objetivos. También puede ser posible
que una entidad obtenga beneficios, tanto financieros como no financieros, de
las actividades de otra entidad. Por ejemplo, una EP puede proporcionar a una
entidad controladora un dividendo y también posibilitar el logro de algunos de
sus objetivos de política social.
El
Control para Fines de Presentación de Información Financiera
3.
Para fines de presentación de información financiera, el control emana de la
capacidad de una entidad para dirigir las políticas financieras y operativas de
otra entidad y no necesariamente se requiere que la primera tenga una
participación mayoritaria en el accionariado u otra clase de interés
patrimonial de la segunda. La capacidad de controlar debe ser ejercitable de
inmediato. Es decir, ya debe habérsele conferido esta potestad a la entidad por
ley o por algún acuerdo formal. La potestad de controlar no es ejercitable de
inmediato si se requiere cambiar la legislación o renegociar acuerdos para
hacerla efectiva. Es necesario distinguir que la existencia de la potestad de
controlar a otra entidad no depende de la probabilidad o posibilidad de ejercer
tal potestad.
4. De
forma similar, la existencia de control no requiere que una entidad tenga
responsabilidad en la gestión de las operaciones cotidianas de la otra entidad
(o que esté involucrada en ellas). En muchos casos, una entidad puede que sólo
ejercite su potestad de controlar a otra entidad cuando se rompe o revoca un
acuerdo entre la entidad controlada y su entidad controladora.
5. Por
ejemplo, un organismo gubernamental puede tener una participación en la
propiedad de una entidad ferroviaria que opere como una EP. Se permite que tal administración
opere autónomamente, y no se apoya en el gobierno para su financiación, aunque
ha obtenido capital a través de préstamos por un volumen importante que han
sido avalados por el gobierno. La entidad ferroviaria no ha entregado
dividendos al gobierno desde hace varios años.
El
gobierno tiene la potestad de nombrar y destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de dirección de la entidad ferroviaria. El gobierno no ha ejercitado
nunca su capacidad para destituir a los miembros del órgano de dirección y se
muestra reticente a hacerlo debido a la sensibilidad del electorado respecto a
la intervención del gobierno en el funcionamiento de la red ferroviaria. En
este caso, la potestad de controlar puede ejercerse de inmediato, pero, en la
relación que existe entre la entidad controlada y la controladora, no ha
ocurrido un hecho que justifique que la entidad controladora ejercite su
potestad sobre la entidad controlada. Por lo tanto, el control existe, ya que
la potestad de controlar es suficiente, a pesar de que la entidad controladora
puede optar por no ejercer dicha potestad.
6. La
existencia de potestades legales separadas no impide de por sí que una entidad
sea controlada por otra. Por ejemplo, la Oficina Nacional de Estadística
usualmente tiene facultades reglamentarias para operar independientemente del
gobierno. Es decir, la Oficina Nacional de Estadística puede tener la potestad
de obtener información y presentar sus resultados sin recurrir al gobierno u
otros organismos. Para que exista control no es necesario que una entidad tenga
responsabilidad sobre las operaciones cotidianas de otra entidad o por la forma
en que ésta realice sus funciones específicas.
7. El
poder de una entidad para dirigir la toma de decisiones en relación con las políticas
financieras y operativas de otra entidad es insuficiente, en sí mismo, para
asegurar la existencia de control tal como se define en esta Norma. La entidad
controladora necesita poder dirigir la toma de decisiones de forma que se
beneficie de las actividades de la otra entidad, por ejemplo capacitando a ésta
para que opere con ella, como parte de una entidad económica, en la consecución
de sus objetivos. Esto tendrá el efecto de excluir de la definición de
"entidad controladora" y "entidad controlada" relaciones
que no van más allá, por ejemplo, de las de un liquidador y la entidad por
liquidar, y normalmente excluirá la relación de prestamista y prestatario. De
forma similar, para los fines de la presente Norma, no se considera que un
administrador, cuya relación con el fideicomiso no va más allá de las
responsabilidades normales de un administrador, controla el fideicomiso.
SECTOR
PÚBLICO
Poder
Regulatorio y Poder de Compra
8. Los
gobiernos y sus organismos tienen la potestad de regular el comportamiento de
muchas entidades, mediante el uso de sus facultades soberanas o legislativas.
El poder de compra y el poder regulatorio no constituyen control para los fines
de la presentación de información financiera. Para asegurar que los estados
financieros de las entidades del sector público incluyen sólo los recursos que
ellas controlan y de los cuales pueden beneficiarse, la definición de control,
para los fines de la presente Norma, no incluye:
(a) la
potestad legislativa de establecer el marco legal dentro del cual operan las
entidades y la de imponer condiciones o sanciones sobre las operaciones de las
entidades. Tal potestad no significa que una entidad del sector público tenga
control sobre los activos gestionados por dichas entidades. Por ejemplo, la entidad
pública que controla la contaminación puede tener la potestad de clausurar las
operaciones de las entidades que no cumplan con la normativa ambiental. Sin
embargo, esta potestad no constituye control, ya que dicha dirección sólo tiene
la potestad de regular; o
(b) a
las entidades que son económicamente dependientes de una entidad del sector
público. Es decir, las entidades que mantienen su discrecionalidad respecto a
recibir o no financiación de una entidad del sector público o a llevar a cabo o
no negocios con ésta. Estas entidades tienen la potestad final de dirigir sus
propias políticas financieras u operativas, y, por lo tanto, no son controladas
por otra entidad del sector público. Por ejemplo, una dependencia gubernamental
puede influir en las políticas financieras y operativas de una entidad que
depende de ella para su financiación (por ejemplo, una entidad de beneficencia)
o de una entidad con fines de lucro que depende económicamente de las
transacciones con dicha dependencia. En consecuencia, tal dependencia
gubernamental tiene cierto poder como comprador, pero no gobierna las políticas
financieras y operativas de dicha entidad.
Determinación
de la Existencia de Control, para los Fines de Presentación de
Información
Financiera
9. Las
entidades del sector público pueden crear otras entidades para alcanzar algunos
de sus objetivos. En algunos casos puede ser evidente que una entidad es
controlada y que, por tanto, se debe consolidar. En otros casos, puede que no
sea tan claro. Los párrafos 10 y 11 ofrecen las directrices generales que
ayudan a determinar si existe o no control, para los fines de presentación de
información financiera.
10. Al
examinar las relaciones entre dos entidades, se presume que existe control
cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de
beneficio que se enumera a continuación, salvo que exista una evidencia clara
de que es otra entidad la que mantiene el control. Condiciones de Poder
(a) La
entidad tiene directa, o indirectamente a través de entidades controladas, la
propiedad de una participación mayoritaria con derecho a voto en la otra
entidad.
(b) La
entidad tiene la potestad, bien sea concedida o bien sea ejercitable de acuerdo
con la legislación vigente, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros
del órgano de dirección de la otra entidad.
(c) La
entidad tiene poder de controlar o regular el control de la mayoría de los
votos que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.
(d) La
entidad posee el poder de controlar la mayoría de los derechos de voto en las
sesiones del consejo de administración u órgano de dirección equivalente.
Condiciones de Beneficio
(a) La
entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel
importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones
importantes. Por ejemplo, puede satisfacerse la condición de beneficio si una
entidad fuera responsable de las obligaciones residuales de otra entidad.
(b) La
entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la
otra entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra
entidad.
11. De
no existir una o más de las circunstancias enumeradas en el párrafo 10, es
probable que, bien individualmente, o bien colectivamente, los siguientes
factores constituyan indicios de la existencia de control.
Condiciones de Poder
(a) La
entidad tiene la capacidad de vetar los presupuestos operativos y de capital de
la otra entidad.
(b) La
entidad tiene la capacidad de vetar, invalidar o modificar las decisiones del
órgano de dirección de la otra entidad.
(c) La
entidad tiene la capacidad de aprobar la contratación, reasignación y
destitución del personal clave de la otra entidad.
(d) La
autoridad o mandato de la otra entidad es establecido y limitado por
ley.
(e) La
entidad posee "acciones de oro"(1) (o equivalente) en la otra entidad, que
le confieren el derecho a dirigir las políticas financieras y operativas de la
misma.
Indicadores de Beneficio
(a) La
entidad mantiene un derecho directo o indirecto sobre los activos
netos/patrimonio neto de la otra entidad, con capacidad vigente de acceder al
mismo.
(b) La
entidad tiene derecho a una porción significativa de los activos
netos/patrimonio neto de la otra entidad, en caso de liquidación u otro tipo de
distribución que no sea una liquidación.
(c) La
entidad es capaz de dirigir a la otra entidad para que coopere en el logro de
los objetivos de la entidad.
(d) La
entidad está expuesta a las obligaciones residuales de la otra entidad.
12. El
diagrama que sigue muestra las etapas básicas implícitas para establecer la
existencia de control sobre otra entidad. Este diagrama deberá leerse
conjuntamente con lo señalado en los párrafos 1 al 11 de este apéndice.
1 El
término "acción de oro" se refiere a una clase de acciones que dan al
tenedor derecho a potestades o derechos específicos que, por lo general,
exceden a los que normalmente van asociados a su interés como propietario o a
su representación en el órgano de dirección.
Establecimiento
del Control sobre Otra Entidad, para los Fines de Presentación de Información
Financiera
13. A veces
se excluye de la consolidación a una entidad controlada, cuando las actividades
de ésta son diferentes a las del resto de las entidades que forman la entidad
económica; por ejemplo, en la consolidación de EPs con entidades sometidas a
control presupuestario. Una exclusión en base a estas razones no está
justificada, ya que se proporciona mejor información integrando también esas
entidades controladas y presentando, en los estados financieros consolidados,
datos adicionales sobre las diferentes actividades de las entidades
controladas.
¿Se
beneficia la entidad con las actividades de la otra entidad?
¿Tiene
la entidad la capacidad de dirigir las políticas financieras y operativas de la
otra entidad?
¿Es
ejercitable de inmediato la capacidad de dirigir las políticas financieras y
operativas?
(Párrafos 3 y 5)
La
entidad controla a la otra entidad
No
parece existir control
No
No
No
Sí
Sí
Sí
GLOSARIO
DE DEFINICIONES 747
GLOSARIO
GLOSARIO
DE DEFINICIONES
Este
Glosario contiene todas las definiciones en las Normas Internacionales de
Contabilidad del Sector Público (NICSP) en vigor el 1 de enero de 2004. Hasta
esa fecha había vigentes 20 NICSPs. Una lista de estas NICSPs se encuentra en
la cubierta posterior de este glosario.
Donde
existen varias definiciones del mismo término, este Glosario indica todas las
NICSP en que el término aparece y la definición que se aplica en cada NICSP en
particular.
Definiciones
Las
referencias a las NICSP están por número de Norma y número de párrafo. Por
ejemplo, `1.6´ remite a los usuarios a la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público 1 "Presentación de los Estados Financieros," párrafo 6. Las
referencias que aparecen entre paréntesis indican que existe en estudio una
pequeña modificación.
Término
Definición Localización Actividades de Inversión
(Investing
activities ) son aquellas que comprenden las de adquisición y disposición de
activos a largo plazo, así como otras. 2.8, 4.9, 18.8
Actividades
de Financiación
(Financing
activities) son las actividades que producen cambios en la magnitud y
composición del capital aportado y endeudamiento de la entidad. 2.8, 3.6, 4.9,
18.8
Actividades
de Operación
(Operating
activities) son las actividades de la entidad que no pueden ser
calificadas como de inversión o financiación. 2.8, 3.6, 4.9, 18.8
Actividades
Ordinarias
(Ordinary
activities) son aquellas emprendidas por una entidad, como parte de sus
actividades de prestación de servicios o de sus actividades comerciales o
productivas. Las actividades ordinarias incluyen aquellas actividades conexas
que la entidad desarrolla en apoyo, se derivan o surgen de éstas. 1.6, 3.6, 4.9
Término
Definición Localización
Activos
(Assets) son los bienes y derechos controlados por la entidad como
consecuencia de hechos pasados y de los cuales se espera que fluirán a la
entidad beneficios económicos futuros o un potencial1 de servicio. 1.6, 2.8,
3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Activo
Calificado
(Qualifying
asset) es el activo que necesariamente requiere un período de tiempo sustancial
antes de estar listo para el uso o venta a que está destinado. 1.6, 5.5
Activo
contingente
(Contingent
asset) es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz sucesos pasados, cuya
existencia ha de ser confirmada sólo cuando sucedan, o en su caso no sucedan uno
o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control
de la entidad.
Activo
financiero
(Financial
asset) es todo activo que posee una cualquiera de las siguientes formas:
(a)
efectivo;
(b) un
derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de
otra entidad;
(c) un
derecho contractual a intercambiar instrumentos financieros con otra entidad,
en condiciones que son potencialmente favorables; o
(d) un
título patrimonial de otra entidad. 1.6, 15.9
Activo
Financiero monetario y son activos y pasivos financieros a ser cobrados o
pagados por un importe fijo o determinable de dinero. 15.9
1 Comentario: Los activos proporcionan
los medios para que las entidades alcancen sus objetivos. Los activos que son utilizados
para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo con los
objetivos de una entidad, pero no generan directamente entradas de efectivo,
son descritos habitualmente como portadores de un "potencial de servicio". Los
activos que son utilizados para generar entradas de efectivo son descritos
habitualmente como portadores de "beneficios económicos futuros". Para abarcar
todos los usos que pueden darse a los activos, esta serie de Normas utiliza el
término "beneficios económicos futuros o un potencial de servicio" para
describir las características esenciales de los activos.
Término
Definición Localización pasivo financiero (instrumentos Financieros monetarios
(Monetary financial
assets and financial liabilities - monetary financial instruments)
Activos
del segmento
(Segment
assets) son los correspondientes a la operación de la entidad, que el segmento
emplea para llevar a cabo su actividad, incluyendo tanto los directamente
atribuibles al segmento en cuestión como los que se puedan distribuir al mismo,
utilizando bases razonables de reparto.
Si el
ingreso/recurso del segmento incluye ingresos ordinarios/recursos por intereses
o dividendos, sus activos correspondientes deben incluir las cuentas por cobrar,
préstamos, inversiones o cualesquiera otros activos productores de ingresos
ordinarios/recursos.
En los
activos del segmento no deben incluirse los activos por impuesto a las
ganancias o equivalentes al mismo, que estén reconocidos de conformidad con las
normas de contabilidad que se ocupan de las obligaciones de pagar el impuesto a
las ganancias o equivalentes.
En los
activos del segmento se incluirán las inversiones que se contabilicen
utilizando el método de la participación, sólo si el resultado neto de tales
inversiones se ha incluido en el ingreso ordinario/recurso del segmento. Los
activos del segmento incluyen la parte del participante en los activos de la
explotación de cualquier negocio conjunto que se contabilice por el método de
consolidación proporcional, de acuerdo con 18.27
Término
Definición Localización la Norma NIC SP 8 Información Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos. Los
activos del segmento se presentan minorados por cualesquiera provisiones
relacionadas con ellos, siempre que las mismas sean objeto del mismo tipo de
compensación en el estado de situación financiera o balance general de la
entidad.
Activos
netos/ patrimonio neto2
(Net
assets/ equity) es la porción residual de los activos de la entidad, una vez deducidos
todos sus pasivos. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Aportes
de Capital
(Contributions
from owners) son los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio
que ha sido aportado a la entidad por parte de terceros ajenos a la misma, con
excepción de los que implican endeudamiento, que establecen una participación
financiera en el patrimonio de la entidad, que:
(a)
por una parte, conlleva derechos sobre la distribución de los beneficios
económicos futuros o el potencial de servicio de la entidad durante su
existencia, haciéndose tal distribución a discreción de los propietarios o sus
representantes, y, por otra parte, conlleva derechos sobre la distribución del
excedente del activo, sobre el pasivo en caso de liquidación de la entidad; y/o
(b)
puede ser objeto de venta, intercambio, transferencia o devolución. 1.6, 2.8,
3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Arrendamiento
(Lease)
es un acuerdo en el que el arrendador conviene con el arrendatario en percibir
una suma única de dinero, o una serie de pagos o 13.7
2 Comentario: "Activos
netos/Patrimonio neto" es el término utilizado en esta serie de Normas para
referirse a la medida residual en el estado de situación financiera o balance
general (activos menos pasivos). Los activos netos/patrimonio neto puede ser
positivo o negativo. Se pueden utilizar otros términos en lugar de activos
netos/patrimonio neto siempre y cuando su significado quede claro.
Término
Definición Localización cuotas, por cederle el derecho a usar un activo
durante un periodo de tiempo determinado.
Arrendamiento
financiero
(Finance
lease) es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad
del mismo puede o no ser eventualmente transferida.13.7
Arrendamiento
operativo
(Operating
lease) es un arrendamiento distinto a un arrendamiento financiero. 13.7
Arrendamiento
no cancelable
(Non-cancelable
lease) es un arrendamiento que sólo es revocable:
(a) si
ocurriese alguna remota
contingencia;
(b)
con el permiso del arrendador;
(c) si
el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro
equivalente, con el mismo arrendador; o bien
(d)
pagando el arrendatario una cantidad adicional de forma que, al inicio del
contrato, la continuación del arrendamiento quede asegurada con razonable
certeza. 13.7
(Entidad)
Asociada
(Associate)
es aquella en que el inversionista tiene una influencia significativa, y no es
ni una entidad controlada ni un negocio conjunto en el que participa dicho
inversor. 1.6, 2.8, 4.9, 6.8, 7.6, 8.5
Base
contable de acumulación (o devengo)
(Accrual
basis) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos son
reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago en
efectivo o su equivalente). Por ello, las transacciones y otros hechos se
registran en los libros contables y se reconocen en los estados financieros de
los ejercicios con los que guardan relación. Los elementos reconocidos 1.6,
3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5, (2.8)
Término
Definición Localización sobre la base contable de acumulación (o devengo)
son: activo, pasivo, activos netos/patrimonio neto e ingresos
ordinarios/recursos y gastos.
Clase
de activos
(Class
of property, plant and equipment) es un grupo de activos de naturaleza o
función similar en las operaciones de una entidad, que se muestra como una
partida o rubro único a efectos de revelación en los estados financieros. 17.12
Consolidación
Proporcional
(Proportionate
consolidation) es un método de contabilización y revelación de información
financiera, por virtud del cual, en los estados financieros de cada
participante, se incluye su porción de activos, pasivos, gastos e ingresos
ordinarios/recursos de la entidad controlada conjuntamente, ya sea
introduciéndola línea por línea en sus propios estados financieros con partidas
similares, o informando sobre ellos en partidas separadas dentro de tales
estados. 2.8, 4.9, 8.5
Contratista
(Contractor)
es una entidad que realiza trabajos de construcción de obras conforme a un
contrato de construcción. 11.4
Contrato
de construcción
(Construction
contract) es aquél, específicamente negociado, para la fabricación de un activo
o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son
interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en
relación con su último destino o utilización. 11.4
Contrato
de margen sobre el costo o contrato basado en el costo
(Cost
plus or cost based contract) es un contrato de construcción en el que se
reembolsan al contratista los costos satisfechos por él y definidos previamente
en el contrato, y en el caso de un contrato de características comerciales más
un porcentaje de esos costos o una cantidad fija. 11.4
Contrato
oneroso
(Onerous
contract) es un contrato para el intercambio de activos o servicios, en el que
los inevitables costos necesarios para cubrir las obligaciones
Término
Definición Localización establecidas en el contrato exceden a los
beneficios económicos o al potencial deservicio que se espera recibir bajo el
mismo.
Contratos
pendientes de ejecución
(Executory
contracts) son aquellos en los cuales no se han cumplido, total o parcialmente,
las obligaciones de las partes.-
Contrato
de precio fijo
(Fixed
price contract) es aquél en el que el contratista acuerda un precio fijo, o una
cantidad fija por unidad de producto, estando tales precios en algunos casos
sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costos. 11.4
Contrato
de seguro
(Insurance
contract) es un acuerdo que expone al asegurador a riesgos definidos de pérdida
por sucesos o circunstancias ocurridos o descubiertos a lo largo de un periodo
determinado, incluyendo muerte (en el caso de pagos periódicos, supervivencia
del asegurado), enfermedad, discapacidad, daños en propiedades, daños a
terceros o interrupción de la actividad. 15.9
Control
(Control)
es la potestad de dirigir las políticas financieras y de operación de otra
entidad. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Control
Conjunto
(Joint
control) es el acuerdo de compartir el control sobre una actividad, mediante un
convenio vinculante. 6.8, 8.5
Costo
(Cost)
es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes, o bien el valor
razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el
momento de su adquisición o construcción por parte de la entidad. 16.6, 17.12
Costo
corriente de reposición
(Current
replacement cost) es el costo en el que la entidad incurriría al adquirir el
activo en la fecha de los estados financieros. 12.6
Término
Definición Localización
Costos
por intereses
(Borrowing
costs) son los intereses y otros gastos en que incurre una entidad en relación
con operaciones de endeudamiento. 1.6, 3.6, 5.5
Cuotas
contingentes por arrendamientos
(Contingent
rent) son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino
que se basa en un factor distinto al mero paso del tiempo (por ejemplo, un
tanto por ciento de las ventas, valores de utilización, índices de precios,
tasas de interés de mercado, etc.). 13.7
Depreciación
(Depreciation):
es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo
de su vida útil. 17.12
Diferencia
de Cambio
(Exchange
difference) es la variación que surge
por presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos
de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio
diferentes. 1.6, 4.9, 5.5
Distribuciones
a los Propietarios o Aportantes
(Distribution
to owners)son aquellas que constituyen los beneficios económicos futuros o el
potencial de servicio que la entidad distribuye a todos o algunos de sus
propietarios, sea como rendimiento de la inversión, o como devolución de la
misma. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Efectivo
(Cash) comprende tanto la existencia de dinero en caja como los depósitos
bancarios a la vista. 1.6, 2.8, 4.9, 5.5, 6.8, 8.5, 10.7
Empresa
Pública3
(Government
es la entidad que reúne todas las características siguientes:
(a) es
una entidad que tiene la facultad de 1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
3 Comentario: Las empresas públicas incluyen
tanto empresas que realizan actividades comerciales o productivas, tales como
empresas del sector público que prestan servicios públicos, y entidades
financieras. Las empresas públicas no son, en sustancia, diferentes de aquellas
que realizan actividades similares en el sector privado. Generalmente, las
empresas públicas operan para obtener un beneficio, aunque algunas pueden tener
ciertas obligaciones de servicio a la comunidad según las cuales deben
proporcionar bienes y servicios a individuos o instituciones de la comunidad de
forma gratuita o a precios significativamente reducidos. La NICSP 6 Estados financieros consolidados y
tratamiento contable de las entidades controladas proporciona pautas
para determinar si existe control a efectos de presentación de información
financiera, debiendose tener en cuenta esta Norma para determinar si una
empresa pública es controlada por otra entidad del sector público.
Término
Definición Localización
Business
Enterprise) contratar en su propio nombre;
(b) se
le ha asignado capacidad financiera y operativa para llevar a cabo una
actividad;
(c) en
el normal curso de su actividad vende bienes y presta servicios a otras
entidades (o terceros), obteniendo un beneficio o recuperando el costo total de
los mismos;
(d) no
depende de una financiación continua por parte del gobierno para permanecer
como un negocio en marcha (excepto en el caso de la compra de productos en
condiciones de independencia); y
(e) es
controlada por una entidad del sector público.
EntidadControlada
(Controlled
entity) es aquella que está bajo control de otra (a la que se le denomina
entidad controladora). 1.6, 2.8, 4.9, 5.5, 6.8, 8.5, (7.6)
Entidad
Controladora
(Controlling
entity) es la entidad que tiene una o más entidades bajo su control. 1.6, 2.8,
4.9 5.5, 6.8, 7.6,8.5
EntidadEconómica4
(Economic
entity) es el grupo de entidades que comprende a una entidad controladora y una
o más entidades controladas. 1.6, 2.8, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Entidad
Extranjera es toda operación en el extranjero cuyas actividades
no son parte integrante de las3.6, 4.9
4
Comentario: El término "entidad
económica" se utiliza en esta serie de normas para definir, a efectos de
presentación de los estados financieros, un grupo de entidades que comprenden
la entidad controladora y todas las entidades controladas. Otros términos
también utilizados en algunas ocasiones para referirse a una entidad económica
son "entidad administrativa", "entidad financiera"(NICSP 4 entidad que presenta
información financiera), "entidad consolidada" y "grupo". Una entidad económica
puede incluir entidades que persiguen objetivos de carácter social y comercial.
Por ejemplo, un departamento gubernamental de vivienda puede ser una entidad
económica que incluya entidades que proporcionan vivienda a un precio
simbólico, así como entidades que proporcionan alojamiento a precios de
mercado.
Término
Definición Localización
(Foreign
entity) realizadas por la entidad que informa.
Equivalentes
deefectivo
(Cash equivalents)
son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles
en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo despreciable
de cambios en su valor. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9
Errores
Fundamentales
(Fundamental
errors) son los errores que, habiendo sido descubiertos en el periodo
corriente, resultan de una importancia tal que hacen que los estados
financieros de uno o más periodos anteriores no puedan ser considerados
fidedignos tal como fueron emitidos en su momento. 1.6, 3.6
Estados
Financieros consolidados
(Consolidated
Financial statements) son los estados financieros de una entidad económica, que
se presentan como estados de una sola entidad. 1.6, 4.9, 6.8, 7.6, 8.5
Familiares
próximos de un individuo
(Close
members of the family of an individual) son parientes cercanos del individuo o
miembros de la familia inmediata del mismo que puede esperarse que influyan
sobre el individuo, o sean influidos, en la interacción de ese individuo con la
entidad.
Fecha
de los Estados financieros
(Reporting
date) es la que corresponde al último día del periodo al que se refieren los
estados financieros. 1.6, 2.8, 4.9, 6.8, 7.6, 14.4
Flujos
de efectivo
(Cash
Flows) son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes de efectivo. 1.6,
2.8, 3.6, 4.9, 8.5
Gastos
(Expenses)
son las reducciones de los beneficios económicos o del potencial de servicio,
acaecidos durante el ejercicio sobre el que se informa y que toman la forma de
flujos de salida o consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una
disminución en los activos netos/patrimonio neto, excepto los 1.6, 2.8, 3.6,
4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Término
Definición Localización relativos a lo distribuido a los propietarios.
Gasto
del segmento
(Segment
expense) está formado por los gastos derivados de las actividades de operación
del mismo que le son directamente atribuibles, más la parte relevante de gastos
que puedan ser distribuidos al segmento utilizando una base razonable de reparto,
y comprende tanto los gastos relativos al suministro de bienes y servicios a
terceros externos y los gastos relacionados con las transacciones efectuadas
con otros segmentos de la misma entidad. En el gasto del segmento no se
incluyen:
(a)
las partidas extraordinarias;
(b)
los intereses, incluidos los que procedan de anticipos o préstamos de otros
segmentos, salvo que las actividades del segmento sean de naturaleza
fundamentalmente financiera;
(c)
las pérdidas procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de
rescate o extinción de una deuda, salvo que las actividades del segmento sean
de naturaleza fundamentalmente financiera;
(d) la
participación de la entidad en déficit netos o pérdidas de entidades asociadas,
negocios conjuntos u otras inversiones contabilizadas por el método de la
participación;
(e)
impuesto a las ganancias o gasto equivalente al impuesto a las ganancias que
esté reconocido de conformidad con las normas de contabilidad que se ocupan de
las obligaciones de pagar el impuesto a las ganancias o equivalentes del mismo;
o
(f)
los gastos generales de administración, los correspondientes a la sede central
u otros gastos que se relacionan con el funcionamiento de la entidad en su
18.27
Término
Definición Localización
conjunto.
No obstante, en ocasiones existen costos incurridos al máximo nivel de la
entidad por cuenta de un segmento. Tales costos serán gastos del segmento si
están relacionados con sus actividades de operación y pueden serle directamente
atribuidos o distribuidos según una base razonable de reparto. El gasto del
segmento debe incluir la parte de los gastos que correspondan a la entidad en
los negocios conjuntos, que contabilizan por el método de consolidación
proporcional, de acuerdo con la NIC SP 8 Información
Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos .
En los
segmentos que sean de naturaleza fundamentalmente financiera, el ingreso
ordinario/recurso por intereses y el gasto por intereses pueden ser incluidos
como una sola partida neta, en la información segmentada, sólo si tales
partidas se presentan también compensadas en los estados financieros,
individuales o consolidados, de la entidad.
Hechos
Ocurridos después de la fecha de los estados financieros
(Events
after the reporting date) son todos aquellos sucesos, ya sean favorables o
desfavorables que se han producido entre la fecha de los estados financieros y
la fecha de autorización de los estados financieros para su emisión. Hay dos
tipos de tales sucesos:
(a)aquellos
que suministran evidencia de condiciones que ya existían en la fecha de los
estados financieros (hechos posteriores a la fecha de los estados financieros
que implican ajuste); y
(b)
aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la
fecha de los estados financieros (hechos posteriores a la fecha de los estados
financieros que no implican ajuste). 14.4
Término
Definición Localización
Hecho
que Genera obligación
(Obligating
event): es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago de tipo legal
o implícita, de forma tal que a la entidad no le queda otra alternativa
realista satisfacer el importe correspondiente.
Importe
depreciable
(Depreciable
amount) es el costo histórico del activo o la cantidad que lo sustituya en los
estados financieros, una vez se ha deducido el valor residual.17.12
Importe
de Inversiones reales en libros
(Carrying
amount of investment property) es el importe por el que se reconoce un activo
en el estado de situación financiera o balance general de la entidad. 16.6
Importe
de un activo en libros
(Carrying
amount of an asset) es el importe por el que se reconoce un activo en el estado
de situación financiera o balance general de la entidad una vez deducidas todas
las depreciaciones y/o pérdidas acumuladas relacionadas con el activo que
estuviesen previamente contabilizadas. 10.7
Importe
de un pasivo en libros
(Carrying
amount of a liability) es el importe por el que se reconoce un pasivo en el
estado de situación financiera o balance general de la entidad. 10.7
Influencia
Significativa
(Significant
influence) (NICSP 6.8; 7.6) es la capacidad de intervenir en las decisiones de
política financiera y de operación de la entidad participada, sin llegar a
tener el control sobre la misma. 6.8, 7.6
Influencia
Significativa
(Significant
influence) (NICSP 8.5) es la capacidad de intervenir en las decisiones de
política financiera y de operación de una actividad, sin llegar a tener el
control o control conjunto sobre dichas decisiones y operaciones. 8.5
Influencia
Significativa (a es la
capacidad de intervenir en las decisiones de política financiera y de
Término
Definición Localización efectos de la NICSP 20)
(Significant
influence) operación de la entidad participada, sin llegar a tener el control
sobre la misma. Puede ejercerse una influencia significativa de varias formas,
normalmente, a través de la representación en el consejo de administración u
órgano de gobierno equivalente pero también, por ejemplo, a través de la
participación en el proceso de fijación de políticas, transacciones de
importancia entre entidades que pertenecen a una misma entidad económica,
intercambio de personal directivo o dependencia tecnológica. La influencia
significativa puede obtenerse a través de una participación en la propiedad,
por derecho legal o por acuerdos. En el caso de participación en la propiedad,
se presume la existencia de influencia significativa si se cumplen las
condiciones dadas en la definición de la NIC SP 7 Contabilización de
Inversiones en Entidades Asociadas.
Ingresos
ordinarios/recur sos financieros no acumulados (no devengados)
(Unearned
finance
revenue)
resultan
de la diferencia entre:
(a) la
suma de los pagos mínimos que se derivan del arrendamiento financiero más
cualquier valor residual no garantizado que se encuentre acumulado (devengado),
todo ello desde el punto de vista del arrendador; y
(b) el
valor presente de los importes nominales mencionados en (a), descontados a la
tasa de interés implícita en el arrendamiento financiero. 13.7
Ingreso
ordinario/recurs o (Revenue) es la entrada bruta de beneficios
económicos o potencial de servicio habida durante el periodo sobre el que se
informa, siempre que tal entrada de lugar a un aumento en los activos
netos/patrimonio neto, que no esté relacionado con las aportaciones de capital.
1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5, 9.11, 18.8
Ingreso
ordinario/recurs está formado por los ingresos ordinarios/recursos
que, figurando en el 18.27
Término
Definición Localización o del segmento
(Segment
revenue) estado de rendimiento financiero de la entidad, son directamente
atribuibles al segmento, más la parte relevante de los ingresos
ordinarios/recursos generales de la entidad que puedan ser indirectamente
atribuibles al mismo, utilizando una base razonable de reparto y que proviene,
o bien de asignaciones presupuestarias o similares, o de subsidios,
transferencias, multas, derechos o ventas a clientes externos; o bien de
transacciones con otros segmentos de la misma entidad. El ingreso ordinario/recurso
por segmento no comprende:
(a)
Partidas extraordinarias;
(b)
los ingresos ordinarios/recursos por intereses o dividendos, incluidos los que
procedan de anticipos o préstamos a otros segmentos, salvo que las actividades
del segmento sean de naturaleza fundamentalmente financiera; o
(c)
las ganancias procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de
rescate o extinción de una deuda, salvo que las actividades del segmento sean
de naturaleza fundamentalmente financiera.
El
ingreso ordinario/recurso por segmento incluye la participación de la entidad
en el superávit/déficit neto de las entidades asociadas, negocios conjuntos u
otras inversiones contabilizadas mediante el método de la participación,
siempre y cuando tales partidas se incluyan en los ingresos ordinarios/recursos
consolidados o totales de la entidad.
El
ingreso ordinario/recurso del segmento incluye la porción de los ingresos
ordinarios/recursos correspondientes a la entidad en los negocios conjuntos,
que se lleven contablemente utilizando el método de
Término
Definición Localización consolidación proporcional, de acuerdo con la Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP 8 Información Financiera sobre los Intereses
en Negocios Conjuntos.
Inicio
del arrendamiento
(Inception
of the lease) es la fecha más temprana de entre la del acuerdo del
arrendamiento y la de compromiso de ejecutar, por las partes, las principales
disposiciones del acuerdo que establece el mismo. 13.7
(Un)
Instrumento de capital
(Equity
instrument) es cualquier contrato que ponga de manifiesto un interés en los
activos de la entidad, una vez hayan sido deducidos todos sus pasivos. 15.9
(Un)
Instrumento financiero
(Financial
instrument) es un contrato que da lugar, simultáneamente, a un activo
financiero en una entidad y a un pasivo financiero o un instrumento de capital
en otra entidad.
Los
contratos sobre materias primas cotizadas, que dan a una de las partes el
derecho de liquidar la operación en efectivo, o por medio de otro instrumento
financiero cualquiera, deben ser tratados contablemente como si fueran
instrumentos financieros, con la excepción de los contratos de materias primas
cotizadas que: (a) se iniciaron, y todavía continúan, con la intención de
cumplir con las exigencias impuestas por una venta, una compra o una
utilización que la entidad espera, (b) desde su comienzo fueron señalados para
tales propósitos, y (c) se espera liquidar mediante la entrega física de os
bienes. 5.9
Intereses
Minoritarios
(Minority
interest) constituyen aquella parte de los superávit (déficit) netos de las
operaciones, así como de los activos netos de la entidad subsidiaria, que no
pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras entidades
controladas, a la entidad controladora del 1.6, 2.8, 4.9, 6.8
Término
Definición Localización grupo.
Inventarios
(Inventories)
son activos:
(a) en
la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción; en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos o
distribuidos en la prestación de servicios; conservados para su venta, o
distribución en el curso ordinario de las operaciones; o (d) en proceso de
producción de cara a tal venta o distribución. 12.6
Inversión
bruta en el arrendamiento
(Gross
investment in the lease), desde el punto de vista del arrendador, es la suma de
los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero y de cualquier
valor residual no garantizado acumulado (o devengado) por el arrendador. 13.7
Inversión
neta en el arrendamiento
(Net
investment in the lease) es la inversión bruta menos los ingresos
ordinarios/recursos financieros no acumulados (no devengados). 13.7
Inversión
neta en una entidad extranjera
(Net
investment in a foreign entity) es la parte proporcional de los activos netos
de la misma, que corresponde a la entidad que presenta sus estados financieros.
4.9
Inversionista
o inversor
(Investor)
de un negocio conjunto es una de las partes implicadas en el mismo, que no
participa en su control conjunto. 2.8, 6.8, 7.6, 8.5
Materialidad
(Importancia Relativa)
(Materiality),
la información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o
presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios,
tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la
naturaleza o 1.6
Término
Definición Localización
magnitud
de la partida (o rubro) o error juzgados en las particulares circunstancias de
la omisión o tergiversación.
Método
del Costo
(Cost
method) es un método de contabilización según el cual la inversión se registra
al costo de adquisición. El estado de rendimiento financiero recoge los
ingresos ordinarios/recursos procedentes de la inversión sólo en la medida en
que el inversor recibe el producto de la distribución de ganancias acumuladas,
por la entidad participada, tras la fecha de adquisición. 2.8, 7.6
Método
de la Participación
(Equity
method) es un método de contabilización según el cual la inversión se registra
inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios
que experimenta, tras la adquisición, la porción de activos netos de la entidad
que corresponde al inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la
proporción de los resultados de las operaciones de la entidad participada que
corresponde al inversionista. 1.6, 2.8, 4.9, 6.8, 7.6
Moneda
de los Estados Financieros
(Reporting
currency) es la moneda usada por la entidad para presentar sus estados
financieros. 1.6, 2.8, 4.9
MonedaExtranjera
(Foreign
currency) es una moneda distinta a la moneda de presentación de los estados
financieros de la entidad. 1.6, 2.8, 4.9, 5.5
Negocio
Conjunto
(Joint
venture) es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más entidades participantes
emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto. 1.6, 2.8,
4.9, 6.8, 7.6, 8.5
Obligación
implícita
(Constructive
obligation) es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad,
en las que:
(a)
debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a
Término
Definición Localización políticas gubernamentales que son de dominio
público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la
entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar
cierto tipo de responsabilidades; y
(b)
como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa
válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o
responsabilidades.
Obligación
legal
(legal
obligation), es aquella que se deriva de:
(a) Un
contrato (a través de los términos explícitos o implícitos del mismo);
(b) La
legislación; o
(c)
Otra causa de tipo legal.
Operación
Discontinuada 5
(Discontinued
operation) es la resultante de la venta
o abandono de una operación que representa una línea de producción separada e
importante de una entidad, y cuyos activos, superávit o déficit neto y
actividades pueden distinguirse física y operacionalmente, así como a efectos
de la presentación de información financiera. 3.6
Operación
en el extranjero
(Foreign
operation) es toda actividad que realiza una entidad controlada, asociada,
negocio conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades se
fundamentan o llevan a cabo en un país diferente al de la entidad que informa.
1.6, 3.6, 4.9
Pagos
mínimos por el son los pagos que, durante el plazo del
arrendamiento, hace o puede ser requerido 13.7 5
El
Comité del Sector Público (PSC) de
la Federación Internacional de Contadores (IFAC) no ha abordado aún el tema de
las operaciones en discontinuación incluido anteriormente en la Norma
Internacional de Contabilidad NIC 8 (modificada en 1993) Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio,
Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables y que, actualmente, es objeto de una Norma separada
-la Norma Internacional de Contabilidad NIC 35 Operaciones en Proceso de Discontinuación
Término
Definición Localización
arrendamiento
(Minimum
lease payments) para que haga, el arrendatario, excluyendo tanto las cuotas de
carácter contingente, como los costos de los servicios y los impuestos a pagar
y rembolsar al arrendador, junto con:
(a) en
el caso del arrendatario, cualesquiera importes garantizados por él mismo o por
alguien relacionado con él;
(b) en
el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea
por:
(i)
parte del arrendatario;
(ii)
alguien relacionado con éste; o
(iii)
una tercera parte independiente que sea financieramente capaz de atender las
obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Sin
embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio
que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del
mismo, en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio
del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será
ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán los pagos mínimos
a satisfacer en el plazo del mismo y el pago necesario para ejercitar esta
opción de compra.
Parte
relacionada
(Related
party) una parte se considera relacionada con otra parte si una de ellas tiene
la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de ejercer influencia
significativa sobre ella al tomar sus decisiones financieras y operativas o si
la parte relacionada y otra entidad están sujetas a control común. Las partes
relacionadas incluyen:
(a)
entidades que directamente, o indirectamente a través de uno o más
intermediarios, controlan, o son controladas por la entidad que presenta Término
Definición Localización los estados financieros;
(b)
entidades asociadas (véase la Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público NIC SP7 Contabilización de Inversiones en Entidades Asociadas);
(c)
individuos que posean, directa o indirectamente, alguna participación en la
entidad que presenta los estados financieros, de manera que les permita ejercer
influencia significativa sobre la misma, así como los familiares próximos de
tales individuos;
(d)
personal clave de la gerencia y familiares próximos a los mismos; y
(e)
entidades en las cuales cualquiera de las personas descritas en c) o d) posea,
directa o indirectamente, una participación sustancial, o sobre las que tales
personas pueden ejercer influencia significativa.
Participante
(Venturer)
es una de las partes implicadas en una actividad conjunta que participa en el
control conjunto de la misma. 8.5
Partidas
(o rubros) Extraordinarias
(Extraordinary
items) son ingresos ordinarios/recursos o gastos que surgen por sucesos o
transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de la
entidad, que no se espera que se repitan frecuente o regularmente y que están
fuera del control o influencia de la misma.1.6, 2.8, 3.6, 4.9
Partidas
(o rubros) monetarias
(Monetary
ítems) son el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a
recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de
dinero. 4.9, 10.7
Partidas
(o rubros) no monetarias
(Non-monetary
son aquellas que no son monetarias. 10.7 Término Definición Localización items)
Pasivos
(Liabilities)
son
las obligaciones presentes de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya
liquidación se espera represente para la entidad un flujo de salida de recursos
que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio. 1.6, 2.8, 3.6,
4.9, 5.5, 6.8, 7.6, 8.5
Pasivo
contingente
(Contingent
liability) es:
(a)
Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha
de ser confirmada sólo porque sucedan, o en su caso no sucedan uno o más
eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la
entidad; o bien,
(b)
Una obligación presente surgida a raíz sucesos pasados, que no se hare conocido
contablemente porque:
(i) no
es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos
que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; o bien,
(ii)
el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.
(Un)
Pasivo financiero
(Financial
liability) es obligación contractual que supone:
(a)
entregar dinero u otro activo financiero a otra entidad; o
(b)
intercambiar instrumentos financieros con otra entidad, bajo condiciones que
son potencialmente desfavorables. Una entidad puede tener una obligación
contractual que puede liquidar bien por medio de pago con activos financieros,
o mediante la entrega de sus propias acciones. En tal caso, si el número de
acciones propias exigidas para liquidar la obligación se 15.9
Término
Definición Localización modifica con los cambios en el valor razonable de
las mismas, de manera que el valor razonable total de las acciones entregadas
sea igual al importe de la obligación contractual a satisfacer, el tenedor de
la obligación no está expuesto al riesgo de pérdidas o ganancias por
fluctuaciones en el valor de las acciones. Tal obligación debe ser
contabilizada como si fuera un pasivo financiero por parte de la entidad
deudora.
Pasivos
del segmento
(Segment
liabilities) son los correspondientes a la operación de la entidad que se
derivan de las actividades operativas del segmento y que le son directamente
atribuibles o pueden asignársele utilizando bases razonables de reparto. Si en
los gastos de un segmento se han incluido costos por intereses, los pasivos del
segmento incluirán las deudas causantes de tales intereses.
Los
pasivos de un segmento incluyen la parte que corresponda a la entidad
participante en los pasivos de los negocios conjuntos que se contabilicen por
el método de consolidación proporcional, de acuerdo con la NIC SP 8.
Los
pasivos del segmento no incluyen las deudas por impuestos a las ganancias o
equivalentes al impuesto a las ganancias que estén reconocidos de conformidad
con las normas de contabilidad que se ocupan de las obligaciones de pagar el
impuesto a la renta o equivalentes al mismo. 18.27
Plazo
del arrendamiento
(Lease
term) es el periodo no cancelable, por el cual el arrendatario ha contratado el
arrendamiento del activo, junto con cualquier opción mediante la cual éste
tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional,
siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la razonable certeza de que el
arrendatario ejercitará tal opción. 13.7
Personal
clave de la gerencia
son:
Término
Definición Localización
(Key
managementpersonnel)
(a)todos
los directivos o miembros del órgano de gobierno de la entidad; y
(b)otras
personas que tienen autoridad y responsabilidad en la planificación, la
gerencia y el control de las actividades de la entidad que presenta los estados
financieros. Cuando se cumple esta exigencia el personal clave de la gerencia
incluye:
(i)
cuando hay un miembro del órgano de gobierno de una entidad del gobierno en su
conjunto que tiene la autoridad y responsabilidad en la planificación, la
gerencia y el control de las actividades de la entidad que presenta los estados
financieros, ese miembro;
(ii)
cualquier consejero clave de ese miembro; y
(iii)
a menos que ya esté incluido en
(a),
el grupo de altos cargos de la entidad que presenta los estados financieros,
incluyendo el director general o principal responsable de la entidad que presenta
los estados financieros.
Políticas
contables
(Accounting
policies) son los principios, bases, métodos, convenciones, reglas y
procedimientos adoptados por una entidad en la preparación y presentación de
sus estados financieros. 1.6, 3.6, 5.5,6.8, 7.6, 18.8
Políticas
contables del segmento
(Segment
Accounting policies) son las políticas contables adoptadas para la preparación
y presentación de los estados financieros del grupo consolidado o de los
estados financieros de la entidad, así como las políticas contables que tienen
que ver específicamente con la presentación de información por segmento. 18.27
Propiedades
de Inversión son propiedades (terrenos o un edificio, en su
totalidad o en parte, o ambos) que se tienen 16.6
Término
Definición Localización
GLOSARIO
(Investment
property)
para
obtener rentas o plusvalía o ambas, en lugar de para:
(a) su
uso en la producción o suministro de bienes o servicio o para fines
administrativos; o bien para
(b) su
venta en el curso ordinario de las operaciones.
Propiedad,
planta y equipo
(Property,
plant and equipment) son activos tangibles que:
(a)
están en poder de una entidad para su uso en la producción o suministro de
bienes y servicios, para arrendarlos a terceros, o para fines administrativos;
y
(b) se
espera serán utilizados durante más de un período contable. 17.12
Propiedades
ocupadas por el dueño
(Owneroccupied
property) son propiedades que se tienen (por parte del dueño o por parte del
arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para su uso en la
producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines
administrativos. 16.6
Provisión
(Provision)
es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
Reestructuración
(Restructuring)
es un programa planeado y controlado por la gerencia de la entidad, cuyo efecto
es un cambio significativo:
(a) en
el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad; o
(b) en
la manera de llevar la gestión de su actividad.
Remuneración
del personal clave de la gerencia
(Remuneration
of key management personnel ) es cualquier prestación o beneficio pagado por la
entidad que presenta los estados financieros al personal clave de la gerencia,
que se deriva directa o indirectamente de los servicios suministrados en su
condición de miembros del órgano de gobierno, o de cualquier otro modo como
empleados de la entidad.
Término
Definición Localización
Superávit/
Déficit de las Actividades Ordinarias
(Surplus/deficit
from ordinary activities) es el importe que se obtiene después de deducir de
los ingresos ordinarios/recursos provenientes de las actividades ordinarias,
los gastos que se originan por las mismas. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9
Superávit/
Déficit neto (Net surplus/deficit) es el constituido por los
siguientes componentes:
(a) el superávit o déficit de las
actividadesordinarias; y
(b)
las partidas extraordinarias. 1.6, 2.8, 3.6, 4.9, 6.8, 7.6
Segmento
(Segment)
es una actividad o grupo de actividades de la entidad, que son identificables y
para las cuales es apropiado presentar información financiera separada con el
fin de evaluar la gestión pasada realizada por la entidad para alcanzar sus
objetivos, y para tomar decisiones respecto a la futura asignación de recursos.
18.9
Supervisión
(Oversight)
significa la vigilancia de las actividades de una entidad, con la autoridad o
responsabilidad de controlar, o ejercitar una influencia significativa sobre
las decisiones financieras y operativas de la entidad.
Tasa
de cambio
(Exchange
rate) es la proporción utilizada para el intercambio de dos tipos de monedas
diferentes. 2.8, 4.9, 5.5
Tasa
de cambio de cierre
(Closing
rate) es el cambio al contado existente a la fecha de presentación de los
estados financieros. 4.9
Tasa
de interés implícita en el arrendamiento
(Interest
rate implicit in the lease) es la tasa de descuento que, al inicio del
arrendamiento, produce la igualdad entre el valor razonable del activo
arrendado, y la suma de los valores presentes de: (a) los pagos mínimos por el
arrendamiento, Y 13.7
Término
Definición Localización
GLOSARIO
(b) el
valor residual no garantizado.
Tasa
de interés incremental de los préstamos del arrendatario
(Lessee's
Incremental borrowing rate of interest) es la tasa de interés que el arrendatario
habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable,
la tasa en la que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con
garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo. 13.7
Transacción
entre partes relacionadas
(Related
party ransaction) es toda transferencia de recursos u obligaciones entre partes
relacionadas, con independencia de que se cargue o no un precio. Las
transacciones entre partes relacionadas excluyen transacciones con cualquier
otra entidad que es una parte relacionada solamente su dependencia económica de
la entidad que presenta los estados financieros o del gobierno del que forma
parte.
Valor
de mercado
(market
value) es la cantidad que se puede obtener por la venta, o que se puede pagar
por la adquisición de un instrumento financiero en un mercado activo. 15.9
Valor
realizable neto
(Net
realizable value) es el precio estimado de venta en el curso normal de la
operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los
necesarios para llevar a cabo la venta, intercambio o distribución. 12.6
Valor
Razonable
(Fair
value) el importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un
pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de
independencia mutua. 1.6, 4.9, 7.6, 9.11, 15.9, 16.6, 17.12
Valor
residual
(Residual
value) es el importe neto que la entidad espera obtener de un activo al final
de su vida útil, después de haber deducido los eventuales costos derivados de
la disposición. 17.12
Valor
residual Garantizado es: 13.7
Término
Definición Localización
(Guaranteed
residual value)
(a)
para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por
el mismo o por un tercero relacionado con él (el importe de la garantía es la
cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y
(b)
para el arrendador, la parte del valor residual que le ha sido garantizada por
el arrendatario o por un tercero, no relacionado con el arrendador y que sea
financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía
prestada.
Valor
residual no garantizado
(Unguaranteed
residual value) es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización
por parte del arrendador no está asegurada o queda garantizada exclusivamente
por un tercero relacionado con el arrendador. 13.7
Vida
económica
(Economic
life)
es:
(a) el
periodo durante el cual un activo se espera que produzca beneficios económicos
o potencial de servicio para uno o más usuarios; o
(b) la
cantidad de unidades de producción, de servicio o similares que se espera
obtener del activo por parte de uno o más eventuales usuarios. 13.7
Vida
útil de un arrendamiento
(Useful
life of a lease) es el periodo de tiempo estimado, desde el inicio del plazo
del arrendamiento pero sin estar limitado por él, a lo largo del cual se
esperan consumir los beneficios económicos o potencial de servicio que
representa el activo. 13.7
Vida
útil de la propiedad, planta y equipo
(Useful
life of property, plant es:
(a) el
período de tiempo por el cual el activo se espera que sea utilizado por la
entidad; o 17.12
Término
Definición Localización
and
equipment)
(b) el
número de unidades de producción o similares que la entidad espera obtener del
activo.
APLICABILIDAD
DE LAS NORMAS INTERNACIONALES
776
Directriz
2-Aplicabilidad de Normas Internacionales de Auditoría sobre Auditorías de Estados
Financieros de Empresas Comerciales Gubernamentales
Introducción
1. La
introducción al Comité del Sector Público declara que los pronunciamientos del
Comité del Sector Publico (Public Sector Committee (PSC,
por sus siglas en ingles)) se dirigen al desarrollo y armonización del
reportaje financiero, la contabilidad y las practicas de auditoría del sector
público. El PSC considerará y hará
uso de los pronunciamientos emitidos por la Junta de Normas Internacionales de
Auditoría y Aseguramiento (anteriormente conocido como el Comité de Prácticas
de Auditoría Internacional) en la medida en que sean aplicables al sector
público. Las Normas Internacionales de Auditoría (ISAs) emitidas por la IAASB,
y las Directrices Internacionales del Sector Público (IPSGs) no pretenden
supeditar, y no, supeditan las normas nacionales autorizadas emitidas por
cuerpos gubernamentales, reguladores, y contables profesionales.
2. El
propósito de esta Directriz es describir la aplicabilidad de las ISAs a las
auditorías de estados financieros de empresas comerciales gubernamentales.
Empresas
Comerciales Gubernamentales
3.
Esta Directriz es aplicable a empresas comerciales gubernamentales como los
ferrocarriles nacionales, los servicios públicos de energía, y los servicios de
comunicación. Las empresas comerciales gubernamentales están normalmente
obligadas a funcionar comercialmente, es decir, tener ganancia o recuperar, a
través de cargos a usuarios, una proporción sustancial del costo operativo. En
muchos países, el sector público incluye empresas comerciales que son
detentadas y controladas por el gobierno.
La
actividad principal de estas empresas comerciales gubernamentales es similar a
la de las empresas comerciales del sector publico, es decir, vender mercaderías
o servicios a individuos y a organizaciones no gubernamentales así como otras
entidades del sector público. Las características adicionales que las empresas
comerciales gubernamentales usualmente poseen son expuestas en el IPSG 1, "El
Reportaje Financiero por Empresas Comerciales Gubernamentales" (párrafos 5 al
7).
. Como
descrito en la Introducción al PSC,
"el 'sector público' de término ser refiere a gobiernos nacionales, gobiernos
regionales (e.g., estado, provincial, territorial), gobiernos locales (e.g.,
ciudad, pueblo) y entidades gubernamentales relacionadas (e.g., agencias,
juntas, comisiones, empresas)."
. El
término "estados financieros," como es definido en el Prefacio a las
Declaraciones de Normas Contables Internacionales, cubre balances generales,
estados de ingreso, o cuentas de pérdidas y ganancias, estados de cambios de
posición financiera, notas y otros estados y material explicativo que son
identificados como parte de los estados financieros.
Aplicabilidad
de Normas Internacionales de Auditoría en Auditorías sobre Estados Financieros
de Empresas Comerciales Gubernamentales
Los
Requisitos para las Auditorías de Estados Financieros
4.
Empresas Comerciales Gubernamentales preparan los estados financieros para el
uso de los legisladores y departamentos gubernamentales, inversores externos,
empleados, prestamistas, el público y otros usuarios. A menudo los auditores
están obligados a que expresen una opinión sobre tales estados financieros. El
IAASB ha desarrollado las ISAs para que los auditores lo usen siempre que una
auditoría independiente de estados financieros sea realizada.
5. Los
objetivos de la auditoría y el reportaje de estados financieros de empresas
comerciales gubernamentales son similares a aquellos para entidades en el
sector público. Como tal, las mismas normas deberán aplicarse sin importar la
naturaleza de la empresa. Los usuarios de estados financieros tienen derecho a
una calidad uniforme de aseguramiento y no serían bien servidos por la
aplicación de normas que se diferencian. Por lo tanto, las auditorías de
estados financieros de empresas comerciales gubernamentales deberán
conformarse, en todo aspecto importante, con las ISAs.
6. Las
ISAs decriben:
. Los
principios básicos que gobiernan las responsabilidades profesionales del
auditor.
. Las
calificaciones o características esenciales de auditores (e.g., educación
adecuada, independencia, y un gran cuidado en la realización de auditorías de
estados financieros).
. Las
normas y prácticas para realizar auditorías de estados financieros (e.g.,
planificación y supervisión adecuada, las evaluaciones de riesgos inherentes y
de control y su impacto en los procedimientos
substanciales, y el proceso por el cual el auditor determina los procedimientos
que se llevaran a cabo cuando se lleve cabo la auditoría).
. La
forma y contenido de los informes de auditoría.
7. Los
estados financieros de empresas comerciales gubernamentales pueden incluir
información que es diferente de, o además de, aquello contenido en los estados
financieros de empresas comerciales en el sector público (e.g., comparación de
gastos en el periodo con limitaciones establecidas por la legislación). En
tales circunstancias, modificaciones apropiadas a la naturaleza, el cronometraje
y el grado de los procedimientos de auditoría, y el informe del auditor pueden
ser requeridas.
Aplicabilidad
de Normas Internacionales de Auditoría sobre Auditorías de Estados Financieros
de Empresas Comerciales Gubernamentales
8.
Algunas empresas comerciales gubernamentales emplean recursos para lograr una
variedad de objetivos no financieros o sociales además de sus objetivos
comerciales. Mientras que sus estados financieros auditados proporcionan una
contaduría de su posición financiera, estos estados financieros, por ellos
mismos, pueden no informar adecuadamente los resultados de sus actividades no
comerciales. Los auditores pueden estar obligados a auditar e informar sobre la
información relacionada con:
El
cumplimiento de las exigencias reguladoras y de la legislación (incluyendo
pronunciamientos locales aplicables del sector público); La adecuación de la
estructura interna de control; y
La
economía, la eficiencia, y la efectividad de programas, proyectos, y
actividades.
Esta
información puede ser o incluida en, o además de, los estados financieros de la
empresa. La auditoría de tal información puede requerir que los auditores
realicen un trabajo que es adicional a aquello requerido únicamente para el
objetivo de auditoría y reportaje sobre estados financieros.
9.
Algunas empresas comerciales gubernamentales pueden incluir en sus informes
anuales información sobre su desempeño en términos de aquellos objetivos
alcanzados como es medido por indicadores específicamente financieros u otros.
Los auditores pueden también estar obligados a auditar e informar acerca de
esta información adicional sobre el desempeño.
10.
Esta Directriz no es expresamente diseñada para aplicarse a la auditoria de la
información expuesta en los párrafos 7 al 9; sin embargo esta Directriz y las
ISAs pueden ser útiles.
11.
Una Perspectiva del Sector Público (PSP) sobre la aplicabilidad de las ISAs a
la auditoria de estados financieros de entidades del sector publico aparte de
las empresas comerciales gubernamentales se incluye al final de cada ISA. Donde ningun PSP es anadido la ISA es aplicable en todo aspecto material al sector
publico.
La
aplicación de las ISAs en el sector publico fue previamente tratado en la
Directriz 3 del Sector Publico Internacional.
La aplicación
de ISAs en el sector público fue antes tratada en la Pauta 3 de Sector Público
Internacional.
OTROS
DOCUMENTOS
RESUMEN
DE OTROS DOCUMENTOS
El
Comité ha emitido los estudios que se resumen a continuación. Para obtener
copias de estos documentos, por favor visite el sitio Web de IFAC en
www.ifac.org o comuníquese a las oficinas de IFAC.
Estudio
1
Presentación
de información financiera por los gobiernos nacionales Emitido en marzo de 1991
El
alcance del Estudio es considerar:
. La
presentación de información financiera de los gobiernos nacionales y sus
principales unidades gubernamentales;
. Los
reportes financieros que proporcionan información sobre los planes
gubernamentales, el desempeño y la conformidad con las autoridades relevantes;
. Las
necesidades de información de los principales usuarios de los reportes
financieros gubernamentales, con un énfasis fundamental en las necesidades de
los usuarios externos; y
. Las
formas de presentación de informes que satisfacen mejor esas necesidades de
información.
Este
Estudio es de interés particular para los funcionarios financieros principales
del gobierno, políticos, auditores legislativos y otros que utilizan los
informes financieros del gobierno debido a que trata el apoyo fundamental de la
presentación de informes financieros del gobierno.
Se
prepararon resúmenes comparativos de los usuarios, así como de las necesidades
y objetivos de los usuarios. Estos resúmenes ilustran que existe coincidencia
sobre quiénes son los usuarios, cuáles son sus necesidades y, por consiguiente,
los objetivos de la presentación de informes financieros.
El
Estudio desarrolla una evolución lógica de los usuarios y las necesidades de
los usuarios para los objetivos de la presentación de informes financieros del
gobierno. Proporciona además un contexto para la discusión de objetivos al
explorar el entorno gubernamental y los límites de los informes financieros.
El
Estudio discute después la presentación de informes financieros. En lugar de
recomendar un modelo único preferido para los informes financieros, el Estudio
describe el espectro de posibles bases de contabilidad y diferentes modelos
para presentar la información financiera (tipos de informes). Después ilustra
sus puntos fuertes y débiles en el cumplimiento de los objetivos de la
presentación de información financiera. El Estudio demuestra que al cambiar de
la sola muestra de los recibos de efectivo y desembolsos a un resumen de
informes financieros que dan cuenta del total de los recursos económicos, se
cumplen más objetivos de la presentación de información financiera. Debido a
que estos objetivos se derivan de las necesidades de los usuarios, una mejor y
más completa información satisfará esas necesidades.
El
Estudio reconoce que la presentación de informes financieros de los gobiernos
nacionales está influenciada por las políticas y las prácticas de presentación
de informes financieros del gobierno, las cuales están incluidas en las
disposiciones de la legislación y prescripción legal.
Estudio
2
Elementos
de los estados financieros de los gobiernos nacionales
Emitido
en julio de 1993
Este
Estudio considera los elementos (tipos o clases de información financiera) que
deben reportarse en los estados financieros preparados bajo las diferentes
bases de contabilidad que los gobiernos nacionales y sus principales unidades
podrían emplear, y la manera en que podrían definirse esos elementos. También
considera las implicaciones de reportar elementos específicos, o subconjuntos
de los mismos, para los mensajes comunicados por los estados financieros y el
logro de los objetivos identificados en el Estudio 1.
El
Estudio tiene por objeto asistir en el potencial pleno de los modelos de contabilidad
utilizados actualmente en las jurisdicciones individuales para comunicar
información financiera a los usuarios; ésa que es útil para propósitos de
responsabilidad y toma de decisiones.
Este
Estudio se enfoca en el reporte de elementos de los estados financieros
preparados por los gobiernos nacionales. Sin embargo, se reconoce que los
aspectos del suministro de bienes y servicios y el logro de los objetivos
gubernamentales se alcanzará mejor, en algunos casos, mostrando la información
financiera o no financiera en notas, tablas o estados distintos al estado de
situación financiera o estado de desempeño financiero en el informe financiero.
Estudio
3
Auditoría
de conformidad con las autoridades - Una perspectiva del sector público
Emitido
en octubre de 1994
Este
Estudio trata aspectos de la auditoría para efectos de cumplimiento en el
sector público el cual, en muchos países, está sujeto a mandatos y objetivos
muy diferentes a los del sector privado. En un sistema democrático de gobierno,
la responsabilidad ante el público y en particular, ante sus representantes
designados, es un aspecto primordial de la administración de una entidad del
sector público. Las entidades del sector público normalmente se establecen
mediante la legislación y sus operaciones se rigen por diversas autoridades
derivadas de la legislación. La administración de las entidades del sector
público es responsable de la operación de conformidad con las disposiciones de
las leyes relevantes, reglamentos y otras autoridades que les rigen. Ya que la
legislación y otras autoridades son los medios principales mediante los cuales
los legisladores controlan la recaudación y el gasto de dinero por parte del
sector público, la auditoría de cumplimiento de las autoridades relevantes normalmente
es una parte importante e integral del mandato de auditoría, o de los términos
del contrato, para casi todas las auditorías de las entidades del sector
público. Debido a la diversidad de autoridades, sus disposiciones pueden estar
en conflicto entre sí, y pueden estar sujetas a interpretaciones diferentes.
Además, las autoridades subordinadas pueden no apegarse a las instrucciones o
límites establecidos por la legislación habilitante. En consecuencia, una
evaluación del cumplimiento de la autoridad en el sector público requiere un
considerable juicio profesional y es particularmente importante.
Estudio
4
Uso
del trabajo de otros auditores- Una perspectiva del sector público Emitido en
octubre de 1994
Este
Estudio aborda el uso del trabajo de otros auditores, incluyendo otros
auditores externos e internos, en la certificación financiera y auditorías de
cumplimiento. Considera los asuntos que un auditor tiene que considerar al usar
el trabajo de otro auditor y ofrece una perspectiva del sector público para la
Norma Internacional de Auditoría (ISA)
600, "Uso del trabajo de otro auditor" e ISA
610, "Consideración del trabajo de auditoría interna".
El
Estudio considera los principios estipulados en las ISA
anteriores y describe su aplicabilidad al sector público. También discute
algunos de los temas específicos que surgen en el sector público cuando un
auditor principal considera utilizar el trabajo de otro auditor. Las áreas
tratadas que merecen atención especial son la autonomía de los diferentes niveles
de gobierno, los diferentes mandatos de Instituciones Superiores de Auditoría (HAI), y los problemas particulares que conlleva el
uso del trabajo de otros auditores en un contexto internacional.
Estudio
5
Definición
y reconocimiento de los activos
Emitido
en agosto de 1995
Este
Estudio identifica y describe la variedad de puntos de vista existentes acerca
de cuándo y cómo deberán medirse y reportarse activos específicos en el sector
público. Considera y explora:
. La
definición y reconocimiento de los activos;
. El
impacto de las diferentes bases de contabilidad sobre la definición y
reconocimiento de los activos; y
. Los
temas asociados con ciertos tipos de activos.
El
Estudio reconoce que se ha incrementado la demanda de servicios del gobierno.
Este
crecimiento en la demanda ha significado aumentar la competencia de los
servicios del gobierno, estimulados por estándares educativos, comunicación e
interés de la comunidad en las acciones del gobierno. Por consiguiente, los
gobiernos tienen la presión de manejar sus activos de manera eficiente y
eficaz. La responsabilidad por la eficiencia y eficacia del manejo de los
activos del sector público puede verse a través de mejores informes
financieros. Mejores informes ofrecen una base para la comprensión del público,
los encargados de la toma de decisiones elegidos y la administración. Esto, a
su vez, apoya mejores decisiones y asignaciones de activos.
Estudio
6
Contabilidad
y presentación de los pasivos Emitido en agosto de 1995
Este
Estudio ofrece una perspectiva del sector público sobre la definición y
reconocimiento de los pasivos. Identifica, considera y explora puntos de vista
sobre:
. La
definición y clasificación de los pasivos;
. El
impacto de las diferentes bases de contabilidad sobre la contabilidad y
presentación de los pasivos; y
. Los
temas asociados con ciertos tipos de pasivos.
El
Estudio describe la variedad de puntos de vista existentes acerca de cuándo y
cómo deberán medirse y reportarse ciertos pasivos. Históricamente, los gobiernos
se han enfocado en su deuda pendiente como una medida fundamental de los
pasivos o endeudamiento del gobierno, en especial al formular o evaluar la
política económica. No obstante, los gobiernos asumen una variedad de
compromisos y obligaciones que dan lugar a otros pasivos que a menudo no son
reportados por los gobiernos. Sin embargo, la información sobre todos los
pasivos de un gobierno y la exposición a pasivos potenciales es vital si los
gobiernos van a manejar su flujo de efectivo y tomar decisiones informadas
acerca del financiamiento de servicios y asignación de recursos en el futuro.
Aunque los gobiernos tienen pasivos similares a las empresas comerciales,
también tienen otros pasivos potenciales, tales como compromisos recurrentes
bajo programas sociales establecidos, garantías y promesas hechas por
políticos. El estudio distingue pasivos, compromisos y contingencias.
OTROS
DOCUMENTOS
Estudio
7
Informe
sobre el desempeño de empresas comerciales estatales
Emitido
en enero de 1996
Este
Estudio identifica a los principales usuarios de información sobre el
desempeño, considera las necesidades de esos usuarios, y resume las formas de
presentación de informes que podrían estar disponibles para satisfacer esas
necesidades. De ese modo, el Estudio trata principalmente del suministro de
información sobre el desempeño de una empresa (cubriendo aspectos financieros y
no financieros del desempeño) que complementa la información proporcionada en
los estados financieros en el contexto de estados financieros para fines
generales.
La
necesidad de este Estudio surge del hecho de que sus propias normas no siempre
son suficientes para dar un indicio del desempeño general de una organización
en particular. Los organismos del sector público pueden diferir de las empresas
del sector privado tanto en sus objetivos como en sus finanzas. Aunque las
empresas comerciales estatales normalmente tienen la obligación de operar
comercialmente y por lo general adoptan la misma forma legal que las empresas
comerciales del sector privado, la combinación del hecho de que disfrutan una
posición de monopolio y el contexto político en el cual operan significa que el
usuario de los informes financieros puede confiar menos en las medidas de
desempeño tales como el retorno del capital empleado. En consecuencia, grupos
interesados en el desempeño tales como el retorno del capital empleado. En
consecuencia, grupos interesados en el desempeño de las empresas comerciales
estatales -gobiernos, legisladores, contribuyentes y consumidores-podrían tener
dificultades al hacer juicios informados acerca de la eficiencia y eficacia de
las empresas comerciales estatales. Las empresas comerciales estatales podrían
no estar suministrando servicios en circunstancias que apenas se acercan a las
de un mercado competitivo. Por lo tanto, no siempre se puede aplicar la prueba
de eficiencia y eficacia del mercado relativo. Por consiguiente, el problema es
cómo formular medidas de desempeño que permitirán hacer juicios sobre
eficiencia y eficacia. Este Estudio considera cómo podrían definirse tales
medidas y cómo podría reportarse mejor el desempeño de una empresa comercial
estatal en relación con estas medidas a aquellos interesados en su desempeño.
Estudio
8
Entidades
que presentan información financiera del gobierno
Emitido
en julio de 1996
Este
Estudio considera las implicaciones de los diferentes enfoques para la
definición de entidad que presenta información financiera del gobierno y
diferentes técnicas para la creación de informes financieros del gobierno para
lograr los objetivos de los informes financieros.
Este
Estudio complementa el Estudio 1, "Presentación de información financiera por
los gobiernos nacionales" emitido en marzo de 1991, y el Estudio 2, "Elementos
de los estados financieros de los gobiernos nacionales" emitido en julio de
1993. El Estudio 8 se crea sobre las discusiones y definiciones de los Estudios
1 y 2. Coherente con los Estudios 1 y 2, el enfoque principal de este Estudio
es sobre la presentación de informes financieros de los gobiernos nacionales.
Sin embargo, los temas que aborda podrían ser igualmente aplicables a los otros
niveles del gobierno (estatal, provincial y gobiernos locales).
Se
espera que este Estudio conducirá a mejoras en la presentación de informes
financieros por los gobiernos y una mayor comparabilidad de los informes
financieros dentro y entre las jurisdicciones.
Estudio
9
Definición
y reconocimiento de los ingresos
Emitido
en diciembre de 1996
Este
Estudio examina los conceptos, principios y temas relacionados con las
definiciones y reconocimiento de ingresos en los estados financieros para fines
generales de los gobiernos y otras entidades no comerciales del sector público.
Específicamente, este Estudio identifica y discute la definición y
clasificación de los ingresos, problemas con ciertos tipos de ingresos y el
impacto de las diferentes bases de contabilidad sobre la definición y
reconocimiento de los ingresos.
La
información sobre los ingresos es importante para asistir a los usuarios a
evaluar la condición financiera y desempeño de los gobiernos. Comparar los
ingresos con los gastos ayuda a los usuarios a evaluar la plusvalía entre los
períodos (esto es, si los ingresos actuales son suficientes para cubrir los
costos de los programas y servicios ofrecidos en el período actual).
Este
Estudio amplía el Estudio 1, "Presentación de información financiera por los
gobiernos nacionales" emitido en marzo de 1991, y el Estudio 2, "Elementos de
los estados financieros de los gobiernos nacionales" emitido en julio de 1993.
También complementa el Estudio 5 "Definición y reconocimiento de los activos",
el Estudio 6, "Contabilidad y presentación de los pasivos", y el estudio 10,
"Definición y reconocimiento de los gastos".
El
enfoque principal de este Estudio es sobre los estados financieros preparados
para los gobiernos nacionales y las entidades y unidades que establecen para el
suministro de bienes y servicios y el logro de los objetivos gubernamentales.
Sin embargo, los temas que aborda podrían ser igualmente aplicables para los
otros niveles del gobierno (estatal, provincial y gobiernos locales).
OTROS
DOCUMENTOS
Estudio
10
Definición
y reconocimiento de los gastos
Emitido
en diciembre de 1996
Este
Estudio examina los conceptos, principios y temas relacionados con el
tratamiento de los gastos en los estados financieros para fines generales de
los gobiernos y otras entidades no comerciales del sector público.
Los
gobiernos están bajo presiones crecientes, no sólo para manejar sus fondos
eficazmente, sino también para mostrar que su manejo ha sido efectivo. Para
lograr esto, los gobiernos necesitan información completa sobre sus gastos a
fin de evaluar sus requerimientos de ingresos, la sostenibilidad de sus programas
y su flexibilidad.
Este
Estudio amplía el Estudio 1, "Presentación de información financiera por los
gobiernos nacionales" emitido en marzo de 1991, y el Estudio 2, "Elementos de
los estados financieros de los gobiernos nacionales" emitido en julio de 1993.
También complementa el Estudio 5 "Definición y reconocimiento de los activos",
el Estudio 6, "Contabilidad y presentación de los pasivos", y el estudio 9,
"Definición y reconocimiento de los ingresos".
El
enfoque principal de este Estudio es sobre los estados financieros preparados
para los gobiernos nacionales y las entidades y unidades que establecen para el
suministro de bienes y servicios y el logro de los objetivos gubernamentales.
Sin embargo, los temas que aborda podrían ser igualmente aplicables para los
otros niveles del gobierno (estatal, provincial y gobiernos locales).
Estudio
11
Presentación
de informes financieros del gobierno: Problemas y prácticas de contabilidad
Emitido
en mayo de 2000
Este
Estudio tiene por objeto asistir a los gobiernos en todos sus niveles a
identificar problemas asociados con la presentación de informes financieros.
Aunque algunas partes del Estudio pueden relacionarse con los gobiernos
nacionales solamente, otras partes son aplicables a todos los niveles del
gobierno.
El
Estudio contiene información detallada de las bases de contabilidad de valor
devengado y de caja, y proporciona ejemplos de estados financieros reales
preparados bajo cada base. El documento explica la práctica común dentro de
cada base de contabilidad, y ofrece ejemplos de las variaciones dentro de esas
bases. Los gobiernos que deseen cambiar la base de su contabilidad o modificar
sus políticas de contabilidad podrán usar este documento como una fuente de
información sobre una base de contabilidad, incluyendo temas de políticas de
contabilidad asociados con la base y el formato de los estados financieros
preparados bajo esa base. Esto puede asistir a los gobiernos en el cambio de
sus bases de contabilidad y en última instancia, contribuir a una mayor
comparabilidad dentro y entre los estados financieros de los gobiernos.
Estudio
12
Perspectivas
sobre la contabilidad de costos para los gobiernos
Emitido
en septiembre de 2000
Este
Estudio tiene el propósito de ayudar a los funcionarios financieros
gubernamentales y otros contadores del gobierno en sus tareas para desarrollar
e implementar contabilidad de costos. Ofrece perspectivas gubernamentales sobre
la contabilidad de costos no disponibles en ningún otro lugar, aunque no es una
exposición profunda del tema de contabilidad de costos. El Estudio incluye lo
siguiente:
.
Descripciones de la medida en que los gobiernos utilizan la contabilidad de
costos, crecimiento reciente y perspectivas de crecimiento en el futuro.
.
Explicaciones de los conceptos de costo relevantes para distintos objetivos de
administración.
.
Discusiones de problemas con normas de contabilidad donde la solución puede
afectar los valores usados en el ejercicio de la contabilidad de costos.
.
Descripciones de cómo pueden aplicarse conceptos y procesos específicos en el
diseño e implementación de un sistema de contabilidad de costos.
.
Discute temas de importancia fundamental para la gerencia principal.
Está
diseñado para ayudar a llenar el vacío proporcionando materiales de referencia
a los gobiernos sobre este tema importante.
Estudio
13
Gobierno
en el sector público: Una perspectiva del organismo que rige
Emitido
en julio de 2001
Este
Estudio resume los principios de gobierno y su aplicación en las entidades del
sector público. Las prácticas gubernamentales necesitarán adaptarse de acuerdo
con las circunstancias de las entidades individuales del sector público y las
jurisdicciones dentro de las cuales operan. A medida que las entidades se
desarrollan y cambian con el tiempo, será necesario que los organismos que
rigen revisen y modifiquen, de manera continua, las prácticas de gobierno. Este
Estudio tiene por objeto brindar asesoramiento al definir principios comunes y
recomendaciones con respecto al gobierno de las entidades del sector público en
ciertas áreas clave. Su propósito es considerar un marco apropiado desde la
perspectiva del organismo gubernamental para asistir a garantizar un equilibrio
adecuado entre la libertad de administración, la responsabilidad y los
intereses legítimos de los diferentes interesados. El Estudio define principios
comunes y recomendaciones con respecto al gobierno de las entidades del sector
público con el objetivo de brindar orientación para asistir a esas entidades en
el desarrollo o revisión de sus prácticas de gobierno de manera que les
permitan operar de una manera más eficaz, eficiente y transparente.
Estudio
14
Transición
a la base de contabilidad de valor devengado: orientación para los gobiernos y
entidades gubernamentales
Emitido
en abril de 2002, segunda edición emitida en diciembre de 2003
El
Estudio ofrece orientación para ayudar a las entidades gubernamentales que
tratan de cambiar al sistema de contabilidad de valor devengado y presentar
estados financieros que cumplan con las bases de valor devengado IPSAS.
Está
separado en cuatro partes:
La
parte I trata temas generales asociados con la transición a la contabilidad de
valor devengado, incluyendo factores que influyen en la naturaleza y rapidez de
la transición, opciones con respecto a los caminos para la transición, y el
manejo del proceso de transición. Observa la importancia de la identificación,
diseño y entrega de programas de capacitación, y la participación del auditor
externo en el proceso de desarrollo. También se discuten el impacto potencial
de diferir los sistemas de gobierno y el entorno político existente en el
proceso de transición.
La
parte II resume los pasos necesarios para desarrollar y aprobar las políticas
de contabilidad. También identifica los tipos de temas que es necesario abordar
para identificar a las entidades controladas con el propósito de preparar los
estados financieros consolidadas.
La
parte III considera las clases de
activos, pasivos, ingresos y gastos que ocurren en las entidades del sector
público. Resume cómo deberán definirse, reconocerse, medirse y revelarse estas
partidas en los estados financieros para fines generales. El Estudio abrevia
los requisitos de las IPSAS clave y otros recursos de la orientación autorizada
relevante, y los tipos de tareas y problemas de implementación que surgen
cuando se cumple con estos requisitos.
La
parte IV discute los problemas de implementación que surgen de una gama de partidas
específicas, por ejemplo, efectivo, activos intangibles, instrumentos
financieros, pasivos relacionados con los empleados, pasivos que surgen de las
obligaciones políticas sociales, ingresos de no intercambio y divisas.
Resumen
de los principales cambios a la edición anterior del Estudio 14
IPSAS publicados
Posterior
a la publicación de la primera edición del Estudio 14 (emitido en abril de
2002), se han emitido tres IPSAS basadas en valor devengado y las IPSAS de base
de caja. El Estudio 14 (2ª edición) ha sido actualizado para reflejar:
. La
Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (IPSAS) 18,
"Presentación de informes por segmentos";
. La
Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (IPSAS) 19,
"Disposiciones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes";
. La
Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (IPSAS) 20,
"Revelaciones de partes relacionadas" y
.
IPSAS de base de caja, "Presentación de informes financieros bajo la base de
contabilidad de caja".
Referencias y sitios Web actualizados Se han
publicado referencias y sitios Web actualizados para vincularlos con las
direcciones electrónicas de las referencias utilizadas. Otros
También
se ha actualizado el Estudio para reflejar otros desarrollos incluyendo:
. PSC ha establecido dos comités directivos para
preparar la Invitación para
Comentarios
(ITC) sobre ingresos de
transacciones de no intercambio
(incluyendo
impuestos y transferencias) y las estimaciones de las políticas
sociales
de los gobiernos. Ambas ITC se
emitieron en enero de 2004; y
. PSC ha emitido un borrador de normas sobre el
deterioro de los activos. En los casos en que PSC
no ha tratado o desarrollado orientación sobre temas específicos, el Estudio ha
utilizado ejemplos de IAS. El Estudio se ha actualizado para reflejar
Borradores de normas recientes y Normas publicadas por IASB.
Documento
ocasional 1
Implementación
de la contabilidad de valor devengado en el gobierno: La experiencia de Nueva
Zelanda
Emitido
en octubre de 1994
El
sector público de Nueva Zelanda experimentó una reforma importante a finales de
la década de 1980 y principios de 1990. Esta reforma cambió la administración
del sector público de un sistema basado en el cumplimiento de normas detalladas
y restrictivas y límites de efectivo en el presupuesto a un régimen basado en
la responsabilidad y rendimiento. La implementación exitosa de estas reformas
demandó esfuerzos considerables en los niveles estratégicos y operativos y
condujo a cambios fundamentales y extensos en la administración de las
operaciones del sector público y también en los resultados financieros de esas
operaciones. La experiencia de Nueva Zelanda demostró que tal cambio no es sólo
posible sino que también puede tener un gran éxito.
Este
documento se enfoca en el movimiento (migración fue la expresión coloquial) de
los departamentos de gobierno de Nueva Zelanda de contabilidad de caja a
contabilidad de valor devengado, y el proyecto para producir el primer juego de
Estados Financieros para el gobierno de Nueva Zelanda. El documento también
intenta sacar los temas de administración clave en la implementación de una
contabilidad de valor devengado en el gobierno nacional. El documento está
escrito desde el punto de vista del Tesoro, el cual jugó un rol central en el
cambio.
Documento
ocasional 2
La
auditoría de los estados financieros del gobierno: La experiencia de Nueva
Zelanda
Emitido
en octubre de 1994
Este
documento describe el rol que jugó la Oficina de Auditoría en el desarrollo de
los estados financieros de la Corona. Después de una explicación del rol de la
Oficina de Auditoría en Nueva Zelanda, se analiza el rol que jugó la Oficina de
Auditoría en términos de características fundamentales de la auditoría tales
como independencia, criterios (en particular, las prácticas de contabilidad
para proporcionar un punto de vista veraz e imparcial en ausencia de normas de
contabilidad relevantes) y evidencia. Los procesos de auditoría y
administración implicados en la auditoría de los estados financieros de la
Corona -incluyendo planeación, establecimiento de los niveles de importancia
relativa, control del proyecto, capacitación y presentación de informes- se
describen posteriormente. El documento concluye con lecciones para otros
países.
Documento
ocasional 3
Perspectivas
sobre la contabilidad de valor devengado
Emitido
en 1996
Este
documento tiene por objeto informar a los lectores sobre una gama de perspectivas
sobre la contabilidad de valor devengado de varios colaboradores que tienen
experiencia en la implementación de esta reforma de contabilidad o que han
observado su avance.
PSC cree que al compartir las perspectivas de aquellos
que han estado involucrados en el uso de información de contabilidad de valor
devengado para el propósito de tomar decisiones, otros podrían obtener
información sobre el valor de esta forma de presentación de informes
financieros para sus propios gobiernos y otras entidades del sector público.
PSC expone deliberadamente para obtener los puntos de
vista de una amplia gama de personas con cierto rango de antecedentes
laborales. PSC también expone para
enfocarse en personas que tienen experiencia en los resultados de información.
Los colaboradores de este documento son políticos, economistas, académicos,
administradores y contadores.
Documento
ocasional 4
La
delegación de los servicios públicos en Francia: un método original de
administración pública: servicio público delegado
Emitido
en septiembre de 2001
Los
servicios del gobierno pueden suministrarse en varias formas. Normalmente los
suministran directamente las agencias del gobierno. En algunos casos pueden
contratar a entidades del sector privado para que suministre los servicios
públicos bajo condiciones acordadas.
Puede
decirse que el servicio público es "delegado". Tal delegación ocurre, a nivel
de la autoridad local, en diversos campos tales como distribución del agua,
manejo de desperdicios y calefacción. Las delegaciones están sujetas a reglas
especiales, y son acuerdos contractuales que equilibran los intereses de la
autoridad que delega y la empresa privada responsable de suministrar el
servicio. Existen ejemplos de acuerdos de colaboración de este tipo en otros países
(Australia, Canadá y Nueva Zelanda, por mencionar algunos). Este Documento
ocasional describe el marco específico diseñado en Francia para manejar la
relación entre las partes y garantizar un nivel adecuado de información y
responsabilidad.
DOCUMENTOS
Documento
ocasional 5
Contabilidad
de recursos: marco de fijación de normas de contabilidad en el sector central
gubernamental del Reino Unido Emitido en junio de 2002
Los
retos para aquellos que cambian a la base de valor devengado pueden ser
desalentadores. Por lo tanto, puede ser útil para las jurisdicciones que
conocen algo sobre los problemas, anticipada e inesperadamente, que han surgido
en jurisdicciones que adoptan la base de valor devengado y cómo se han tratado
estos problemas.
Este
documento considera las experiencias del Reino Unido, que decidió cambiar a una
base de valor devengado para la presupuestación y presentación de informes
financieros en 1995. Destaca algunos de los argumentos clave que influyeron en
la decisión de adoptar un sistema de valor devengado, no sólo para el reporte
financiero, sino también para la presupuestación. También ubica la
presupuestación y presentación de informes basados en el valor devengado en un
contexto más amplio de manejo del rendimiento. Considera particularmente cómo
asumió el Reino Unido la tarea de crear la infraestructura para la contabilidad
de valor devengado y presupuestación en la forma de un marco fijador de normas
y un manual autorizado de políticas de contabilidad, principios y tratamiento.
Documento
ocasional 6
La
modernización de la contabilidad del gobierno en Francia: la situación actual,
los problemas, el punto de vista
Emitido
en enero de 2003
Este
documento resume el proceso de modernización del sistema de contabilidad del
gobierno francés que se encuentra en proceso actualmente. El documento está
organizado en tres secciones:
El estado actual de las prácticas de contabilidad
del sector público Esta sección resume la práctica actual. Explica que
el gobierno central, los establecimientos públicos nacionales, los gobiernos
locales y los fondos de seguridad social no siguen las mismas prácticas de
contabilidad y presupuestaria. Sin embargo, la presente reforma de contabilidad
del gobierno central conducirá a la adopción de principios uniformes
(incluyendo la representación fiel, y el requisito de presentar un "punto de
vista veraz e imparcial" de las cuentas del gobierno) y métodos (contabilidad
de valor devengado) que las compañías francesas y compañías extranjeras
practican diariamente en sus sistemas de contabilidad.
La transición a la contabilidad de valor devengado:
un objetivo para el futuro inmediato. Esta sección describe las
consecuencias de los nuevos Reglamentos Constitucionales del 2001 sobre la Ley
de Presupuestos (conocida como la nueva Constitución Presupuestaria) en el
sistema de contabilidad del gobierno. La Ley de Presupuestos exige la
distinción bien clara entre la contabilidad de valor devengado y la apropiación
parlamentaria de efectivo. En Francia se aplicará un sistema doble: el
presupuesto nacional (apropiación) se expresa y seguirá expresándose (y
ejecutándose) sobre una base de caja modificada, mientras que la Cuenta General
de la Administración Financiera (CGAF, por sus siglas en inglés) (balance
general y estado de ingresos y gastos) se expresará sobre una base de valor
devengado. La CGAF (Compte général de
l'administration des Finances) representa los estados financieros del
gobierno central.
Acción: avance a la fecha y desarrollo en
el futuro. Esta sección sigue el avance logrado en la presentación de la CGAF
desde 1999. Resume una descripción de las medidas tomadas para desarrollar e
implementar la contabilidad de valor devengado, incluyendo la evolución del
sistema de información.
Documento
ocasional 7
El
sistema de contabilidad gubernamental en Argentina Emitido en enero de 2004
Este
Documento ofrece los antecedentes al desarrollo de la profesión contable en
Argentina y su influencia en el sector público. También ofrece una perspectiva
general de la evolución del sistema de contabilidad del sector público en
Argentina desde la aparición de la Confederación Argentina.
La
base de contabilidad de caja se adoptó en el sector público en Argentina en
1859.
En
1947, los estados financieros fueron modificados para incluir el reconocimiento
de los gastos sobre una base comprometida. El Documento resume las debilidades
en el sistema de contabilidad del sector público, las cuales condujeron a la
reforma subsiguiente de la Administración Financiera del Gobierno y, en
consecuencia, la adopción de la contabilidad de valor devengado en 1993.
El
documento resume los retos y problemas que surgieron en la recopilación de
datos, la práctica y la cultura como parte del proceso de reforma. También
señala que la reforma ha tenido un impacto positivo en la Administración
Financiera del Gobierno, incluyendo una mayor eficiencia y efectividad en la
administración pública, y suministrado información más precisa para apoyar la
toma de decisiones políticas.
Por
último, el Documento resume anticipadamente los desarrollos futuros en el
Sistema de Contabilidad Gubernamental. Estos incluyen mejorar la contabilidad administrativa
en el sector público para mejorar aún más la toma de decisiones, consolidar
todas las entidades del sector público, crear un programa continuo de
capacitación para los empleados del sector público y armonizar los principios
de contabilidad generalmente aceptados del sector público argentino con las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSAS).
OTROS
DOCUMENTOS