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Texto Opinión Jurídica 107
 
  Opinión Jurídica : 107 - J   del 10/09/2019   

10 de setiembre de 2019


OJ-107-2019


 


Señora


Erika Ugalde Camacho


Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales y Desarrollo Local Participativo


Asamblea Legislativa


 


Estimada señora:


 


Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su correo electrónico de fecha 26 de setiembre de 2018 por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación al proyecto “LEY DE IMPUESTO PARA EL FORTALECIMIENTO DE PROGRAMAS DE VIVIENDA EN EL ÁMBITO MUNICIPAL” el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.351.


 


De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.


       


No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.


 


Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.


 


I.                   SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO


 


Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República propone la creación de 23 artículos con los cuales se pretende la creación de un impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, que será recaudado por las municipalidades para financiar directamente programas de vivienda para personas y familias en condición de pobreza y pobreza extrema.


 


Por otra parte, consideran los señores Diputados que mediante esta iniciativa se pretende mejorar la recaudación tributaria, en virtud de que los municipios contarían con los sistemas de información y catastro necesarios para identificar a los contribuyentes potenciales. A su vez, se busca que los recursos obtenidos mediante la recaudación de este tributo sean administrados e invertidos más precisa y eficientemente, gracias al conocimiento que tienen los funcionarios municipales de las necesidades de vivienda dentro de su ámbito de influencia.


 


II.  SOBRE EL FONDO:


 


De previo a entrar al análisis de fondo del proyecto de ley puesto a nuestra consideración, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:


 


“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).


 


En virtud de lo anterior, la potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción no reconoce más limitaciones que las que se originan en nuestra propia Carta Magna. Sin embargo, los tributos deben emanar de una Ley de la República y no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley, de conformidad con lo establecido en los ordinales 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política.


En concordancia con lo expuesto, valga indicar que si hay consenso en la creación del tributo que se pretende, debe analizarse detenidamente si el mismo resulta acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria material. Sobre este punto es imprescindible tener en cuenta los razonamientos externados por la Sala Constitucional en otras oportunidades, en donde ha señalado que:


"III- Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto. Para el caso concreto no hay duda que el tributo fue autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferenciación alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es razonable o si por el contrario, crea una discriminación arbitraria contra ella. (…)" (Voto SCV-2197-92).


Aunado a lo anterior, resulta importante destacar que de acuerdo con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad.


En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter relativo, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:


"Constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (Resolución N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).


Por otra parte, la norma tributaria --al igual que las normas integrantes de un sistema jurídico-- estructuralmente se presenta como un “deber-ser”, donde su ocurrencia fáctica conlleva a ciertos efectos jurídicos que, en el caso específico de la norma tributaria, consisten en el nacimiento de una obligación de carácter económico –tributo-- a cargo del sujeto pasivo y a favor del Estado (en sentido amplio), cuyo importe deberá establecerse atendiendo los presupuestos abstractos del tributo y los criterios que la ley indique para su determinación.


            Es por ello que doctrinariamente se ha reconocido que la obligación tributaria se perfecciona con la concurrencia de los elementos esenciales del tributo, a saber: el hecho generador, la base imponible y la tarifa, a los cuales se suman los sujetos, por considerarse que “…sin el nexo entre el supuesto de hecho y su relación con una determinada persona no es posible concebir doctrinalmente el nacimiento de la obligación a cargo del sujeto sometido a gravamen.”   (SÁINZ DE BUJANDA (Fernando), El nacimiento de la obligación tributaria:  Análisis jurídico del hecho imponible, Buenos Aires, Pág.224) 


            El primero de estos elementos --el hecho generador-- representa el presupuesto de hecho descrito en una norma tributaria, cuya realización o ejecución conlleva al nacimiento de una obligación de carácter fiscal.  Por esta razón, en nuestro ordenamiento jurídico el tributo se constituye como una obligación ex lege, al establecer el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que: “El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”


De este modo la ley define, caracteriza y conceptúa el hecho generador del tributo, como “…un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.” (GARCÍA VIZCAINO (Catalina), Derecho Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, Tomo I, 1996, pág. 310)


            Una vez acaecido el hecho generador, se debe calcular el quantum debeatur de la prestación tributaria individualizando la llamada base imponible, la cual --valga advertir- no se encuentra conceptualizada en nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que el mismo se limita a indicar en el artículo 125 de la ley de cita, las formas de determinación o cuantificación de la obligación tributaria.


            La base imponible es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria.


            En definitiva, tanto el hecho generador como la base imponible son materias privativas de la ley, de modo tal que no existe posibilidad de que el impuesto nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son definidos por la ley.  No obstante, respecto a la base imponible y sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria ante la imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto jurídico propiamente para entrar al campo técnico.


 


Ahora bien, en cuanto al proyecto propiamente se tiene que el impuesto que se pretende crear mediante el artículo 1°, reúne los elementos esenciales a saber: el hecho generador regulado en el artículo 3°, la base imponible regulada en el artículo 5° y la tarifa regulada en el artículo 6°.


 


            El artículo 2 establece que los ingresos percibidos por este impuesto serán destinados a la compra de propiedades para desarrollar proyectos de vivienda por parte de las municipalidades, tomando en cuenta los parámetros establecidos en el ordinal 59 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para vivienda -Ley N°7052-.


 


            Así pues, resulta importante mencionar que el hecho generador del impuesto regulado en el numeral 3, se origina al momento en que el sujeto pasivo ejerza la titularidad, el derecho de uso, el goce o el disfrute del bien inmueble de uso habitacional, ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma habitual, ocasional o de recreo, tanto en las instalaciones fijas como permanentes.


 


            La base imponible estará constituida por el valor fiscal del inmueble de uso habitacional determinado por el sujeto pasivo, conforme a los criterios técnicos de valoración establecidos por la Dirección General de Tributación y su debida interpretación y aplicación por parte de la Administración Tributaria Municipal.


 


            En cuanto a la tarifa del impuesto regulada en el artículo 6 se establece que, a la base imponible se le aplicará en forma progresiva la siguiente escala de tarifas:


 


       Hasta ₡ 250.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.25%


       Sobre el exceso de ₡ 250.000.000, 00 y hasta ₡ 500.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.30%


       Sobre el exceso de ₡ 500.000.000, 00 y hasta ₡ 750.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.35%


       Sobre el exceso de ₡ 750.000.000, 00 y hasta ₡ 1000.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.40%


       Sobre el exceso de ₡ 1000.000.000, 00 y hasta ₡ 1250.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.45%


       Sobre el exceso de ₡ 1250.000.000, 00 y hasta ₡ 1500.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.50%


       Sobre el exceso de ₡ 1500.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.55%


 


Además, se instituye que los tramos de la escala de tarifas regulada en el artículo anterior serán actualizados por cada Administración Tributaria Municipal en el mes de diciembre de cada año, con fundamento en la variación del índice de precios al consumidor que determine el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC).


 


En el artículo 7 se establece las exenciones del impuesto que se pretende crear, y el numeral 8 regula lo concerniente a los formularios que se utilizaran para la declaración, así como el pago y la responsabilidad de los representantes legales.


 


Por otra parte, el artículo 10 establece que los sujetos pasivos deberán pagar el impuesto creado, por los medios, en la forma y las condiciones que establezca la Administración Tributaria Municipal, a más tardar dentro de los 15 días naturales siguientes a su devengo. En caso de incumplimiento, la Administración exigirá el pago del impuesto más los intereses y las sanciones correspondientes, lo anterior de conformidad con el Código de Normas y procedimientos Tributarios.


 


En el artículo 13, se establece el régimen sancionatorio y se remite expresamente al Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


 


Los artículos 14 y 15 establecen por su orden la no deducibilidad del impuesto y a quien corresponde la administración.


 


Finalmente, el artículo 21 y 22 regulan lo concerniente al destino y distribución del impuesto, así como las infracciones y sanciones por negligencia.


 


Ahora bien, resulta importante hacer la siguiente observación en relación a la creación de dicho tributo, ya que si bien es cierto se pretende el establecimiento de un impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, para financiar directamente programas de vivienda para personas y familias en condición de pobreza y pobreza extrema, se debe tomar en consideración que el Proyecto de Ley sometido a consulta versa sobre el presupuesto de entidades autónomas, como lo son las municipalidades. Sobre este tema la Constitución Política ha establecido que:


 


 


“ARTÍCULO 188.- Las instituciones autónomas del Estado gozan de independencia administrativa y están sujetas a la ley en materia de gobierno. Sus directores responden por su gestión.


(Así reformado por Ley No.4123 de 31 de mayo de 1968)


 


 ARTÍCULO 190.- Para la discusión y aprobación de proyectos relativos a una institución autónoma, la Asamblea Legislativa oirá previamente la opinión de aquélla.”


 


Este principio se encuentra además contemplado en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa. Sobre el respecto resulta procedente citar lo que este Tribunal en la sentencia No. 1633-93 consideró:


 


“...En resumen: un proyecto de ley es tangible durante el procedimiento legislativo, de modo que puede sufrir válidamente cambios o enmiendas que no alteren su contenido esencial. Por el contrario, si como resultado de las facultades de enmienda el proyecto implica una alteración de tal entidad y consecuencias que establezca una normativa esencialmente diversa de la inicialmente prevista, hay que entender violadas específicamente algunas normas de orden procesal. Así, primariamente las que regulan la iniciativa legislativa (específicamente, los artículos 123 y 124 de la Constitución Política), y como consecuencia, la publicidad del procedimiento legislativo (en particular, el artículo 19 del Reglamento de Orden, Dirección y Disciplina Interior de la Asamblea Legislativa), o la consulta obligatoria a instituciones autónomas (en tal caso, el artículo 190 de la misma Constitución, en conexión con el artículo 73 de ésta). La consulta obligatoria prevista en el citado artículo 190 tiene su antecedente inmediato en una moción que presentó la fracción Social Demócrata en la Asamblea Nacional Constituyente, para que se incluyese una norma cuyo texto sería el siguiente:


 


"No podrá discutirse en la Asamblea Legislativa ningún proyecto de ley relativo a materias encomendadas a una Institución Autónoma, sin que la respectiva Institución haya rendido dictamen al respecto. Dicho dictamen deberá incluirse y publicarse, obligatoriamente, como uno de los considerandos de la ley que se aprueba." (Actas de la Asamblea Nacional Constituyente, No. 166).


 


Esta redacción fue percibida como un modo de restarle atribuciones a la Asamblea Legislativa (idem), y era, sin duda, un medio bastante explícito de condicionar la decisión legislativa puesto que incidía no solo en la validez sino, sobre todo en la legitimidad de la decisión. La simple consulta obligatoria dispuesta finalmente en el artículo 190 no tiene esas proporciones: convierte a la institución consultada en una suerte de organismo auxiliar de la Asamblea para la toma de una decisión que corresponde a ésta en exclusiva (artículo 121 constitucional). No es la consulta, sin embargo, una mera formalidad procesal, carente de sentido o finalidad sustantiva, puesto que con ella se persigue una finalidad tocante a la idoneidad o calidad de la ley para obtener los resultados concretos que se quiere lograr con ella. De tal manera que la consulta debe hacerse en oportunidad procesal tal que la Asamblea tenga oportunidad real de escuchar la opinión consultiva, es decir, de atenderla y considerarla; dicho de otro modo, lo que explica y justifica el artículo 190 es que la Asamblea cuente realmente con una oportunidad suficiente, durante el proceso, para conocer y apreciar la opinión consultiva antes de tomar una decisión. Se trata, por otra parte, de una opinión que se pide sobre un proyecto determinado, que no es otro que el que ha sido sometido al conocimiento legislativo mediante el ejercicio de la iniciativa. La consecuencia de la opinión puede ser la enmienda del proyecto, caso en el cual (sobre todo si esto ocurre en el llamado usualmente "trámite de Comisión") implica que la consulta no versa necesariamente sobre el "proyecto definitivo": por el contrario, la consulta en tal supuesto, habría conducido la voluntad legislativa a configurar un texto diverso del originalmente presentado.


 


4. Todo lo expresado anteriormente se refiere, pues, a la infracción que se comete por haber trascendido durante el procedimiento legislativo los límites del derecho de enmienda, alterando materialmente el texto del proyecto de un modo esencial. Violación a la que se suma, como se ha visto, una transgresión inevitable de lo dispuesto en el artículo 190, dado que en el caso concreto el llamado "proyecto definitivo", siendo materialmente diverso, no fue tampoco consultado...” (sentencia No. 1633-93).


 


Partiendo de lo anteriormente expuesto, el impuesto que se estable pese a ser de carácter nacional, al tenerse a las entidades municipales como beneficiarias del tributo, a juicio de la Procuraduría General debe otorgárseles la audiencia a que alude el artículo 190 de la Constitución Política, a fin de que puedan determinar si están en posibilidades de implementar el impuesto que se pretende crear, y principalmente si están en capacidad de determinar los focos de población que tienen problemas habitacionales dentro de la circunscripción territorial. 


 


            Por otra parte, no pueden pasar por alto los señores Diputados (as), que eventualmente se podría caer en violación al principio de doble imposición, que si bien no está establecido en forma expresa por la Constitución Política, la Sala Constitucional si lo ha reconocido en función de los principios de capacidad económica, progresividad y proporcionalidad que derivan de la relación de los artículos 18 y 33 de la Carta Magna.


 


Finalmente, es importante destacar que la creación del impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, que será recaudado por las municipalidades para financiar directamente programas de vivienda para personas y familias en condición de pobreza y pobreza extrema, no es más que el ejercicio de la competencia tributaria del Estado a través de la Asamblea Legislativa conforme a los principios constitucionales de justicia tributaria material.


 


Esta Procuraduría advierte, que el artículo 4 del proyecto presenta un error que debe ser corregido, toda vez que dicho artículo hace una remisión al artículo 2 del citado proyecto, cuando lo correcto es la remisión al artículo 1°, ya que es este el que establece los bienes que se gravan con el impuesto que se pretende establecer.


 


III.  CONCLUSIÓN:


 


 De conformidad con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República que el proyecto de ley si bien no presenta vicios de legalidad ni de constitucionalidad, su aprobación o no, es competencia exclusiva de las señoras y señores diputados.


 


Atentamente,


 


 


 


 


Licdo. Juan Luis Montoya Segura                       Estefanía Villalta Orozco


          Procurador Tributario                              Abogada de Procuraduría


 


 


JLMS/evo