04 de marzo de 2024

PGR-C-035-2024

 

Señor 

Luis Gerardo Castañeda Díaz

Alcalde Municipal

Municipalidad de Liberia

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos a su oficio n.° AMLC-090-02-2023 del 09 de febrero de 2023, mediante el cual, se concierta solicitar criterio sobre lo siguiente:

“1.- La Ley de Patentes del Cantón de Liberia dispone en el artículo 16 inciso b) que la patente se debe de cobrar a todas las instituciones crediticias. De conformidad a lo anterior es procedente que una Municipalidad, exonere del pago del impuesto de patentes a las instituciones de crédito que no realizan actividad lucrativa ya que la ley constitutiva indica que es una institución de ahorro y crédito entre los accionistas.

2-Cual sería la consecuencia de aplicar esa exoneración”.

En atención a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), se adjunta el criterio legal n° PSJ-013-02-2023 del 9 de febrero de 2023, emitido por el Departamento de Servicios Jurídicos de esa Municipalidad de Liberia, en el que básicamente se indica que los Municipios no se encuentran facultados para exonerar de algún impuesto a un sujeto pasivo a menos que así este previsto en la norma legal que otorga la exención, como competencia exclusiva de la Asamblea Legislativa, siendo las únicas instituciones exoneradas del impuesto de patentes de acuerdo con la Ley de Patentes de ese cantón, las entidades bancarias estatales, para después hacer una referencia tangencial a las asociaciones cooperativas, de las que entiende no están exoneradas de dicho impuesto.

Es menester advertir desde ya, que tanto la consulta como el criterio legal referidos resultan insuficientes, pues no contienen los elementos básicos y/o necesarios para hacer un análisis jurídico detallado y poder evacuar la consulta de una forma integral.

Dicho lo anterior, y luego de un estudio de la presente gestión, se observa que existe una omisión respecto a la identificación precisa de la “ley constitutiva” a la que hace referencia la primera pregunta planteada, así como de las instituciones de crédito involucradas. No se especifica qué o cuál ley constitutiva se está invocando, ni tampoco a qué tipo de instituciones de ahorro y crédito se está refiriendo. Este vacío informativo resulta crucial para el entendimiento completo del contexto legal aplicable.

Por otro lado, a pesar de que el criterio jurídico hace mención a las cooperativas, se evidencia una falta de claridad en cuanto a su inclusión en la consulta original. La ausencia de referencia explícita a las cooperativas en el asunto consultado sugiere una carencia de elementos necesarios para una adecuada evaluación y análisis.

Cabe destacar que ni el oficio de consulta, ni el criterio legal remitido, indican como se dijo con anterioridad, a qué ley constitutiva hace referencia o a qué institución de ahorro y crédito se refiere, lo cual podría incidir en el análisis que se vaya a hacer; lo que en modo alguno hubiese afectado la admisibilidad de la consulta, pues no por ello se consideraría un “caso concreto” y más bien hubiese contribuido a dar un dictamen más preciso sobre los temas que se plantean.

En razón de lo expuesto, se procede a dar respuesta a las interrogantes formuladas con el mismo grado de indeterminación que fueron planteadas, sin poder precisar a cuáles “instituciones de crédito que no realizan actividad lucrativa” se hace referencia.

 

 

A.              HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE PATENTES DE LA MUNICIPALIDAD DE LIBERIA

 

Dado que la consulta de la Municipalidad versa sobre la posibilidad de exonerar del pago del impuesto de patentes a ciertas instituciones de crédito que no llevan a cabo actividades lucrativas, es necesario brindar una introducción preliminar que contextualice adecuadamente esta cuestión dentro del marco de la potestad impositiva de los gobiernos locales y el alcance del impuesto de patentes en relación con las actividades lucrativas. 

Así, de conformidad con los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Corporaciones Municipales, dado su carácter autónomo, les corresponde la administración de los intereses y servicios locales del cantón en beneficio de la colectividad.

En virtud de esa autonomía constitucional, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, según lo confirma el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, la que supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los tributos municipales, potestad que, sin embargo, es de carácter relativo, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa.

De este modo, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en su sentencia n.°1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991, expresó:

“Dispone el artículo 170 de la Constitución Política que las Corporaciones Municipales son autónomas. De esa autonomía, se deriva por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por la que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponden a esos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza más bien un acto de aprobación… De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia” (véase en igual sentido los siguientes votos:140-94, 496-94, 3494-94, 467-99, 5445-99, entre otros.)

Ahora bien, partiendo de la potestad tributaria otorgada a los gobiernos locales, dichas corporaciones tienen la exclusividad para otorgar licencias para las actividades comerciales en cada cantón y, por ende, recaudar el impuesto de patente municipal sobre dichas actividades. Así las cosas, es responsabilidad de cada municipalidad verificar el cumplimiento de los requisitos que establecen la obligación tributaria local, así como llevar a cabo funciones de fiscalización y recaudación de los tributos correspondientes.

En lo que interesa, el fundamento normativo del impuesto de patente municipal se halla en el artículo 88 del Código Municipal (Ley n.°7794 del 30 de abril de 1998), que dispone:

“Artículo 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado”.

En esta línea de ideas, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha reconocido a la patente municipal como la figura impositiva primordial de las municipalidades, definiéndola como:

“el tributo “que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto (…) Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima” (resolución n.°2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992).

Es importante señalar que, si bien el fundamento general del impuesto de patentes se encuentra establecido en el artículo 88 del Código Municipal, cada gobierno local debe desarrollar su contenido en una legislación específica para su respectivo cantón.

En el caso de la corporación consultante, esta legislación se encuentra en la Ley de Patentes de la Municipalidad del Cantón de Liberia (n.°8235 del 16 de abril de 2002), la cual, en su artículo 1°, grava con dicho impuesto el ejercicio de actividades lucrativas dentro del cantón. Dicho artículo establece:

“Artículo 1º-Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Liberia, estarán obligadas a contar con la respectiva licencia municipal y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes, conforme a esta Ley.” (El subrayado no es del original).

Como se puede apreciar, la norma dispone, en lo que aquí interesa, que la obligación tributaria nace por la tenencia de una licencia comercial que consecuentemente permite el desarrollo de actividades lucrativas y no únicamente por la simple explotación o la efectiva realización de la actividad. Es decir, la obligación de pagar el impuesto de patente municipal se configura con la obtención de la licencia comercial que habilita para el ejercicio de la actividad comercial respectiva (ver al respecto, el dictamen C-069-2022, del 30 de marzo de 2022).

En el mismo sentido, el artículo 16 de la precitada Ley, de conformidad con la Clasificación internacional de actividades económicas, clasifica las actividades lucrativas que se gravan en el cantón de Liberia así:

“Artículo 16.-Todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan y están comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley.

a) Industrias. Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la extracción, la transformación o la manufactura de uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación mecánica o química de sustancias orgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios. Implica tanto la creación de productos, como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso, la construcción, la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, instalaciones y vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares; en general, se refiere a mercaderías, construcciones, bienes e inmuebles.

b) Comercios. Comprende la compra y la venta de toda clase de mercaderías, propiedades, títulos valores, monedas y otros; además, los actos de valoración de los bienes económicos según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre acciones de mercado de cualquier tipo.

c) Servicios. Comprende los servicios prestados al sector privado, al sector público o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas; incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales”. (El subrayado no es del original).

Respecto a la determinación del hecho generador del impuesto de patente, la Procuraduría General de la República, en su dictamen C- 154-97 del 19 de agosto de 1997, señaló:

“(...) es necesario tomar en cuenta dos factores: la obtención de una licencia municipal y el ejercicio de una actividad lucrativa.

El problema de si se requieren ambos factores simultáneamente o sólo uno de ellos para que surja el hecho generador de la obligación tributaria, ya ha sido objeto de análisis por parte de esta Procuraduría. Así en el dictamen C- 141- 89 de 21de agosto de 1989 se indicó:

 "... el presupuesto de hecho que tipifica el tributo es la realización de una actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y la obtención de una licencia municipal... Entonces en el momento en que una persona (física o jurídica) se encuentra dentro de tales supuestos, se convierte en sujeto pasivo de esa obligación tributaria, y surge en consecuencia a su cargo la obligación de entregar una determinada suma de dinero..."

 Nótese que en este caso, se considera que deben coexistir las dos circunstancias, a saber, el ejercicio de la actividad lucrativa y la obtención de la respectiva licencia.

En el dictamen C- 090- 90 de 6 de junio de 1990 se confirmó esa posición, indicando que:

"... el hecho generador se produce cuando se realiza una actividad lucrativa cuyo ejercicio requiere licencia municipal.

En otras palabras, toda actividad sujeta al otorgamiento de una licencia es pasible del impuesto... el hecho generador ocurre por la asociación de dos actividades: el ejercicio de la actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y el poseer una licencia para realizar dicha actividad. No puede considerarse que el hecho generador depende de la sola titularidad de la licencia, y que importa la realización o no de la actividad, ya que ese gravamen se establece en relación o no con la facultad para llevar a cabo las actividades gravadas."

 Si bien el texto transcrito reitera lo dicho en el pronunciamiento anterior, agrega que la sola titularidad de la licencia no hace que surja el hecho generador de la obligación tributaria. Esa conclusión es técnicamente correcta por dos razones. La primera de ellas radica en que al no realizar el interesado la actividad lucrativa que se proponía con la obtención de la licencia, no ocupó tampoco los servicios públicos que brinda el cantón, de manera que no se encontraría obligado a contribuir (mediante el pago del impuesto de patente) con la manutención de los gastos que tales servicios generan al ayuntamiento. La segunda razón consiste en que, al estar fijado el parámetro para el cobro del impuesto en proporción a la renta líquida gravable, a las ventas, o a los ingresos brutos, no podría hacerse la determinación del "quantum" de la obligación tributaria al no existir en este caso ninguno de esos tres factores.

 A pesar de lo anterior, afirmar que el hecho generador del impuesto no surge cuando no se realice la actividad lucrativa (aunque se haya obtenido la licencia) contrasta abiertamente con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Municipal transcrito (9), según el cual, el impuesto debe pagarse una vez obtenida la licencia "aunque la actividad no se hubiere realizado". Por ello, es preferible admitir en este caso, la existencia del hecho generador del impuesto y atribuir a una insuficiencia de la ley (que puede ser complementada en cualquier momento) la ausencia de parámetros para proceder al cobro del tributo.

Más recientemente, el dictamen C- 151- 93 de 9 de noviembre de 1993, también analizó los requisitos para que surgiera el hecho generador en el caso del impuesto de patente. En esa ocasión se advirtió la existencia de distinciones entre lo que prevé el Código Municipal y lo que señalan la mayoría de las leyes Municipales del país, concluyendo que:

 "... son entonces dos los requisitos que tienen que cumplirse para que se produzca el hecho generador... el dedicarse a una actividad lucrativa y el haber obtenido la respectiva licencia municipal."

 (...) Ello permite, (...) arribar a la conclusión de que existen dos supuestos en los cuales surge el hecho generador del impuesto de patente:

 Cuando se haya obtenido licencia municipal para el ejercicio de una actividad lucrativa, aunque dicha actividad no se realice: (...) aunque -como ya indicamos- no se justifique técnicamente el cobro del impuesto en esta hipótesis y se carezca actualmente de parámetro para proceder al cobro efectivo del tributo, y;

 Cuando se realicen actividades lucrativas en el cantón: (...)

 Aunque resulta obvio, no sobra aclarar que en los casos en que se ha obtenido licencia para el ejercicio de una actividad lucrativa y esta última se ha desarrollado, también surge el hecho generador del impuesto de patente y con él, la obligación de proceder al pago del tributo". (El subrayado es nuestro. En el mismo sentido véase dictamen C-108-2000 del 16 de mayo de 2000).

Con fundamento en lo expuesto, tratándose del impuesto de patente municipal del cantón de Liberia, tal y como lo establecen los artículos 1 y 16 de su Ley de Patentes, el hecho generador depende de la realización de una actividad lucrativa y de la tenencia de una licencia comercial.

Partiendo de lo anteriormente expuesto, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria, consagrado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, y desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo e indicar el sujeto pasivo, así como otorgar algún tipo de exención en el pago de la obligación tributaria. En este sentido esta Procuraduría ha afirmado:

“La interrogante surge por cuanto –a criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad- la aplicación de la tarifa contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la Municipalidad de Aserrí, en el caso de los expendedores de combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo que se debe considerar la “metodología” establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862% de la venta de combustible”. Sobre el particular cabe indicar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley, conocido como Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de la ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. De este modo, para otorgar algún tipo de exención en el cumplimento y aplicación de la tarifa de un tributo en específico, es necesario que exista una norma legal habilitadora que disponga la dispensa o bien la exoneración a favor de una determinada situación jurídica objetiva” (ver dictámenes C-210-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, C-217-2012 de fecha 20 de setiembre de 2012, y el C-212-2020 de 04 de junio de 2020).

 

 

B.              DISTINCIÓN ENTRE LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN

Cómo corolario de lo anterior, resulta necesario abordar ahora la diferencia existente entre los supuestos de exención y no sujeción. Al respecto, este órgano consultor ha abordado la diferencia de estas figuras en el dictamen PGR-C-245-2022, en el cual se indicó lo siguiente:

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de   Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo)” (véase en igual sentido dictamen C-284-2022 del 16 de diciembre del 2022).

Así las cosas, en nuestro sistema legal, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios define la exención como "la dispensa legal de la obligación tributaria" (artículo 61). Teniendo en cuenta lo anterior, la facultad de establecer exenciones tributarias recae exclusivamente en la ley, como parte del ejercicio de la potestad tributaria del Estado. En consecuencia, la normativa establece una serie de condiciones y requisitos que deben cumplirse para la creación de tales exenciones, concretamente, el artículo 62 del referido Código, que dispone:

“Artículo 62.-Condiciones y requisitos exigidos

La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones” (el subrayado es propio).

Este tema fue analizado por la Procuraduría en el Dictamen C-185-2019:

“Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos” (la negrita es añadida).

En este contexto, la exención no es una potestad discrecional, ya que está sujeta al principio de legalidad y debe ser vista como una figura concreta, específica y de interpretación restrictiva. Con la exención, el hecho generador se realiza, pero hay una norma que exime al sujeto pasivo de cumplir con esta obligación. Además, como se mencionó anteriormente, para poder otorgar la exención tributaria, se requiere de una ley previa que así la establezca.

Por otro lado, con la no sujeción, el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y no existe obligación tributaria, debido a que la actividad en cuestión ni siquiera se encuentra gravada (ver en este sentido para una mejor comprensión los dictámenes C-289-2017 del 11 de diciembre de 2017, C-284-2022 del 16 de diciembre de 2022 y C- 184-2022 de 31 de agosto de 2022).

Cabe recordar además que, en consonancia con el citado artículo 5, letra b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 77 del Código Municipal establece a contrario sensu, que las municipalidades no pueden exonerar del pago de impuestos, contribuciones o tasas sino mediante norma de rango legal. 

Desde esta perspectiva, a la luz de lo dispuesto por la letra b) del artículo 16 de la Ley de Patentes de la Municipalidad del Cantón de Liberia, transcrito antes, las únicas entidades financieras exoneradas del impuesto de patentes en el ámbito territorial son los bancos estatales. Incluso, la misma norma expresamente señala que las instituciones de crédito pagarán el aludido tributo.

En definitiva, según el artículo 16.b) recién mencionado, las actividades lucrativas enumeradas, incluidas las instituciones de crédito, están sujetas al pago de patentes. Sin embargo, debido a que la consulta no especifica a cuál institución de crédito se refiere, ni precisa la ley que la rige, no es factible realizar un análisis más detallado.

Y es que según se apuntó al inicio, el criterio legal adjuntado hace una mención somera a las asociaciones cooperativas; por lo que, en un afán de colaboración con esa corporación municipal, se hará una referencia general en el apartado siguiente a la jurisprudencia administrativa de la Procuraduría en relación con el tema de las patentes y las cooperativas.

De momento, a modo de recapitulación, debe concluirse que toda institución de crédito está sujeta al pago del impuesto de patente conforme a la Ley n.°8235, donde las únicas entidades financieras exentas de su pago son las instituciones bancarias estatales (artículo 16, letra b). 

Entendido esto, la hipótesis que plantea el señor Alcalde de una institución de crédito que no lleva a cabo actividad lucrativa podría sugerir un supuesto de no sujeción al impuesto de patente, que como mencionamos con anterioridad, tiene otros matices diferentes a los supuestos de exoneración. Empero, como en la consulta no se precisa ni las instituciones de crédito, ni la ley constitutiva a la que se está aludiendo, nos hallamos impedidos para hacer un análisis más detallado.

 

 

C.              JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA RELACIONADA CON LAS ASOCIACIONES COOPERATIVAS Y EL IMPUESTO DE PATENTES

Tal y como se acaba de indicar, nuestra jurisprudencia administrativa ha tratado este tema en repetidas ocasiones, para muestra, el dictamen C-254-99 de 24 de diciembre de 1999, en el que se abordó la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas, destacando que, aunque su propósito principal es el servicio, y no el lucro, pueden llevar a cabo actividades comerciales lucrativas, lo cual constituye el hecho generador que da origen a la obligación ante la Administración Municipal y, por ende, al pago del impuesto de patente respectivo. Así las cosas, en el tanto las cooperativas realicen actividad lucrativa ajenas al fin social para el cual fueron creadas se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal (en el mismo sentido, véanse los pronunciamientos C-151-93 de 9 de noviembre de 1993, C-153-1999 del 27 de julio de 1999, C-279-2012 de 26 de noviembre de 2012 y C-315-2021 de 22 de noviembre de 2021, entre otros).

 

 

D.              CONCLUSIONES

            De conformidad con las consideraciones anteriores, damos respuesta a las interrogantes formuladas en los siguientes términos:

1.     En concordancia con lo que establece el artículo 88 del Código Municipal, tratándose del impuesto de patente del cantón de Liberia, tal y como surge de la interpretación de los numerales 1 y 16 de la Ley de Patentes de esa municipalidad, el hecho generador de la obligación tributaria depende de la realización de una actividad lucrativa y de la tenencia de una licencia comercial.

2.     La exoneración o dispensa en el pago del impuesto de patentes requiere de una norma legal habilitadora que disponga dicha exención, de acuerdo con el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria (artículo 5.b del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

 

3.     En el caso del impuesto de patentes del cantón de Liberia, la normativa establece que las únicas instituciones financieras exoneradas son los bancos estatales, según lo dispuesto en el artículo 16, letra b), de su Ley de Patentes (n.°8235) y expresamente establece que las instituciones de crédito sí son sujetos pasivos del tributo.

 

4.     La hipótesis que plantea la consulta de una institución de crédito que no lleva a cabo actividad lucrativa podría sugerir un supuesto de no sujeción al impuesto de patente, cuyo hecho generador ni siquiera nace a la vida jurídica; empero, al no precisarse a cuál se refiere, ni la ley que la rige, nos hallamos impedidos para hacer un análisis más detallado.

 

5.     De ahí que se remita a la jurisprudencia administrativa de la Procuraduría acerca de las asociaciones cooperativas como sujetos pasivos del impuesto de patente, dada la mención tangencial que de estas se hace en el criterio legal remitido por esa municipalidad.

Atentamente,

 

 

 

    Alonso Arnesto Moya                                           Alexander Campos Solano

    Procurador                                                             Abogado de Procuraduría

 

 

AAM/ACS/hsc